Амортизация линейным способом

Содержание

Расчет затрат по статье: «Амортизационные отчисления»

Амортизация — это процесс перенесения стоимости изношенной части основных производственных фондов на создаваемую продукцию.

Амортизационные отчисления — отчисления части стоимости основных фондов для возмещения их износа. Амортизационные отчисления включаются в издержки производства или обращения. Производятся коммерческими организациями на основе установленных норм и балансовой стоимости основных фондов, на которые начисляется амортизация.

Нам необходимо рассчитать амортизацию по каждому оборудованию и программному продукту. Для этого необходимо рассчитать их первоначальную стоимость таблица 2.

Таблица 2 — Первоначальная стоимость требуемого оборудования и программных продуктов

№п/п

Наименование

Срок полезного использования

(месяцев)

Стоимость, (руб)

ТЗР 3%, (руб)

Персональный компьютер(Lenovo IdeаPаd G550-45L-3)

CodeGear RAD Studio

Database Desktop

MS Office 2007

Принтер HP Laser Jet 1018

OS Windows Vista

2 4

Итого

Итого+ТЗР

Далее нам необходимо рассчитать амортизацию линейным методом. Линейный метод начисления амортизации предполагает равномерное начисление амортизации в течении всего срока полезного использования имущества. В соответствии с ним месячная сумма амортизации рассчитывается как произведение первоначальной( восстановительной) стоимости объекта и нормы амортизации.

Амортизационные отчисления производятся по определённым нормам относительно балансовой стоимости объекта основных фондов. Чтобы найти амортизационный период, надо 100 делить на норму амортизации

Ао=Сп*На/100%, (1)

где Ао — амортизационные отчисления (руб.);

На — норма амортизации (%);

Сп- первоначальная стоимость (руб.).

Норма амортизации — это установленный годовой процент возмещения стоимости изношенной части основных средств.

Норма амортизации для каждого объекта определяется по формуле:

На=1*100%/N, (2)

где N- срок полезного использования (месяцев)

Ао1=(Сп1+ТЗР1)*На1/100=(11500+345)*50/100=5922,5 руб.

Ао2=(Сп2+ТЗР2)*На1/100=(13240+529,6)*50/100=6818,6 руб.

Ао3=(Сп3+ТЗР3)*На1/100=(3300+132)*50/100=1699,5 руб.

Ао4=(Сп4+ТЗР4)*На2/100=(2700+108)*25/100=695,25руб.

Ао5=(Сп5+ТЗР5)*На2/100=(3400+136)*25/100=875,5 руб.

Ао6=(Сп6+ТЗР6)*На2/100=(7500+300)*50/100=3862,5 руб.

Рассчитаем сумму амортизационных отчислений

Ао=Ао1+Ао2+Ао3+Ао4+Ао5+Ао6 (3)

Ао =5922,5+6818,6+1699,5+695,25+875,5+3892,5=19873, 85руб.

Рассчитаем амортизационные отчисления за количество дней, которые тратятся на разработку программного продукта

ОС-амортизация: формула расчета

В отношении объектов основных средств предусмотрены следующие способы начисления амортизации (п. 18 ПБУ 6/01):

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Представим для определения ежемесячной суммы амортизационных отчислений формулы расчета при каждом из указанных способов (п. 19 ПБУ 6/01).

Линейный способ:

А = С / СПИ / 12

где А – сумма амортизации за месяц;

С — первоначальная или восстановительная (в случае проведения переоценки) стоимость объекта ОС;

СПИ – срок полезного использования объекта ОС в годах.

Способ уменьшаемого остатка:

А = О / СПИ * К / 12

где А – сумма амортизации за месяц;

О – остаточная стоимость объекта ОС на начало года, в котором рассчитывается амортизация;

СПИ – срок полезного использования объекта ОС в годах;

К – коэффициент, установленный организацией (не выше 3).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования:

А = С * ЧЛ / ∑ЧЛ /12

где А – сумма амортизации за месяц;

С — первоначальная или восстановительная (в случае проведения переоценки) стоимость объекта ОС;

ЧЛ – число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта ОС;

∑ЧЛ – сумма чисел лет срока полезного использования объекта ОС;

Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ):

А = ПС * ОФ / ОП

где А – сумма амортизации за месяц;

ПС – первоначальная стоимость объекта ОС;

ОФ – натуральный показатель объема продукции (работ) в текущем месяце;

ОП – предполагаемый объем продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта ОС.

Как найти амортизацию: формула для НМА

В отличие от ОС, в отношении НМА предусматриваются только 3 способа начисления амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007):

  • линейный способ;
  • способ уменьшаемого остатка;
  • способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в отношении НМА не применяется.

При применении линейного способа и способа списания стоимости пропорционально объему продукции для определения суммы амортизации формулы для НМА аналогичны формулам для ОС. Отличие в способах касается только использования метода уменьшаемого остатка. При определении суммы начисленной амортизации формула для ОС предполагает исчисление годовой суммы амортизации, которая затем делится на 12. Соответственно, и остаточная стоимость берется на начало года. А для НМА по формуле рассчитывается только ежемесячная сумма амортизации, т. е. остаточная стоимость берется на начало каждого месяца. Поэтому для ОС при таком способе в течение года сумма ежемесячной амортизации будет одинаковая, а для НМА каждый месяц разная. Кроме того, для ОС в знаменателе формулы используется постоянный показатель СПИ за весь срок полезного использования, а при расчете амортизации НМА – оставшийся срок полезного использования.

Покажем, как найти амортизационные отчисления по формуле уменьшаемого остатка на примере:

Объект ОС и объект НМА имеют первоначальную стоимость 120 000 рублей каждый. Срок полезного использования совпадает и составляет 5 лет. При амортизации применяется способ уменьшаемого остатка. Повышающий коэффициент установлен равным 3.

Таким образом, за первый год амортизация ОС составит: 120 000 рублей / 5 лет * 3 = 72 000 рублей. Следовательно, ежемесячно с 1-го по 12 месяц первого года амортизации ежемесячная сумма отчислений составит 6 000 рублей (72 000 рублей / 12 месяцев).

А для НМА амортизация составит:

  • за 1-ый месяц: 120 000 рублей * 3 / 60 месяцев = 6 000 (рублей);
  • за 2-ой месяц: (120 000 рублей – 6 000 рублей) * 3 / 59 месяцев = 5 797 (рублей);
  • за 3-ий месяц: (120 000 рублей – 6 000 рублей – 5 797 рублей) * 3 / 58 месяцев = 5 597 (рублей) и т.д.

Формула для расчёта коэффициента износа основных средств

Коэффициент износа основных фондов фактически представляет собой отношение суммированный отчислений по амортизации к изначальной стоимости данного основного средства. Его вычисляют в процентном соотношении, для чего вычисленную велиину нужно умножить на 100%.

Формула для расчета коэффициента амортизации имеет следующий вид:

Кизн. = ∑аморт. / СТперв. х 100%

где:

  • Кизн. – коэффициент износа (коэффициент амортизации);
  • ∑аморт. – сумма амортизационных отчислений за исчисляемый период;
  • СТперв. – первоначальная стоимость основного средства.

Данные для определения суммы по амортизации, а также стоимость основного актива, коэффициент износа которого нужно определить, берутся из бухгалтерской отчетности организации.

ВНИМАНИЕ! Если была проведена модернизация или улучшение основного средства, в результате которого его стоимость увеличена, то в расчете коэффициента износа будет использован окончательный, то есть увеличенный в результате проведенных мер показатель.

Пример расчета

На балансе АО «Дерево-Стиль» стоит 12 деревообрабатывающих станков. Их первоначальная стоимость, отраженная на балансе в январе 2017 г., составляет 900 000 руб. за каждый станок, то есть всего 12 х 900 000 = 10 800 000 руб. В конце марта была проведена модернизация 3 станков, поставлены более качественные комплектующие, в результате чего стоимость каждого из модернизированных станков увеличилась на 25 000 руб. Таким образом, стоимость 3 из 12 станков составила (900 000 + 25 000) х 3 = 2 775 000 руб., а остальных 9 станков отражаются на балансе по стоимости 9 х 900 000 = 8 100 000 руб.

Сумма амортизационных отчислений на эту группу оборудования АО «Дерево-Стиль» по состоянию на 01.04.2017 года была равна 4 005 620 руб. Рассчитаем коэффициент износа оборудования, как это бы сделал бухгалтер.

Для применения формулы нам нужно знать два показателя:

  • первоначальную стоимость актива (в нашем случае, нужно учесть проведенную модернизацию), для чего суммируем балансовую стоимость обычных и улучшенных станков: 2 775 000 + 8 100 000 = 10 875 000;
  • показатель начисленных амортизационных отчислений (по бухгалтерским документам) – для АО «Дерево-Стиль» на 01.04.2017 г. он равняется 4 005 620 руб.

Вычисляем коэффициент износа по вышеприведенной формуле: 4 005 620 / 10 875 000 х 100% = 37%.

Таким образом, коэффициент амортизации данных станков, принадлежащих АО «Дерево-Стиль», на 1 апреля 2017 года составляет 37 %.

Интерпретация

Определенных норм для коэффициента амортизации не прописано ни в каких законодательных документах. Как отмечалось выше, значение этого показателя чисто аналитическое. Тем не менее, нормативное значение должно быть определено для каждой конкретной организации и зафиксировано во внутренней документации, определяющей учетную политику. Это значит, должно быть определено граничное значение износа, при котором степень «подержанности» считается достаточно высокой, чтобы начать предпринимать какие-либо меры: принимать решение о ремонте или скорой будущей замене.

СПРАВКА! Большинство предприятий берут за средний нормативный показатель износа 50%. То есть, если коэффициент не превышает этой цифры, считается, что состояние этого средства находится в пределах установленной нормы. Превышение этого показателя говорит о необходимости управленческих решений, связанных с основными средствами.

При показателе износа, находящегося в пределах нормы, но приближающегося к 50%, целесообразно дополнительно оценить состояние фондов отдельно по каждой группе или даже по каждой отдельной единице.

Можно ли установить нормой любое значение?

Если по отрасли общеупотребительным является другая цифра, отражающая нормативный показатель износа, предприятие может установить свое значение, отличающееся от общепринятого. Но в этом случае вычисленный показатель будет отличаться от реальной картины в рамках специфики той или иной отрасли. Так что целесообразно придерживаться норм, выработанных производственной практикой, пусть даже и не зафиксированных законодательно.

Как рассчитать амортизацию: 4 метода начисления

В предыдущей статье мы разобрались с понятием амортизация. Здесь вы узнаете, как рассчитать амортизацию основных средств. Начиная с 2002 года и по сегодняшний день, в бухгалтерском учете существуют следующие методы начисления амортизации: линейный способ начисления амортизации, метод уменьшаемого остатка, метод пропорционально объему выпущенной продукции, а также метод по сумме чисел лет срока полезного использования. В статье разберем эти 4 метода расчета амортизационных отчислений с примерами.

Расчет амортизационных отчислений основных средств предполагает использование первоначальной либо остаточной стоимости и нормы амортизации основных средств. Первоначальной называется стоимость, по которой объект принят к учету при поступлении на предприятие. Подробнее о поступлении основных средств читайте . Остаточная стоимость основных средств это разность между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией.

Общая формула расчета амортизационных отчислений:

Стоимость (первоначальная либо остаточная) * норма амортизации / 100 %.

1. Линейный способ

Для того чтобы рассчитать амортизацию этим способом, требуется два показателя – норма амортизации и первоначальная стоимость объекта.

Рассчитать норму очень просто, для этого нужно всю амортизацию (принятую за 100%) поделить на полезный срок службы объекта. Затем можно посчитать сумму амортизации за прошедший год, то есть умножить первоначальную стоимость на норму и разделить на 100%. Как рассчитать амортизационные отчисления за месяц? Для этого остается всего лишь поделить полученную предыдущим действием сумму на количество месяцев в году.

Пример расчета линейным способом:

Основное средство имеет первоначальную стоимость 500 000. Срок полезного использования 10 лет. Рассчитаем ежемесячные амортизационные отчисления:

Норма А. = 100% / 10 лет = 10%

Годовая А. = 500 000 * 10% / 100% = 50 000.

Ежемесячная А. = 50 000 / 12 мес. = 4167.

Подробнее о применении линейного метода .

2. Метод уменьшаемого остатка

Его отличие от линейного способа в том, что базой для начисления является не первоначальная стоимость, а остаточная. Остаточная стоимость – это первоначальная стоимость за вычетом износа (начисленной амортизации). Кроме того, в данном методе используется коэффициент ускорения, на который умножается норма амортизации. Этот способ еще называют ускоренным.

Применение метода уменьшаемого остатка на практике – расчет, формулы, примеры.

Пример расчета амортизации способом уменьшаемого остатка:

Некая организация приобрела станок по покупной цене 20000. Его срок службы составляет четыре года. Коэффициент ускорения организация принимает равным 2.

Норма А. = 100% * 2 / 4 года = 50%

1-й год:

Ост. ст-ть = 20000 – 0 = 20000.

Годовая А. = 20000 * 50% / 100% = 10000.

Ежемесячная А. = 10000 / 12 = 833.

2-й год:

Ост. ст-ть = 20000 – 10000 = 10000.

Годовая А. = 10000 * 50% / 100% = 5000.

Ежемесячная А. = 5000 / 12 = 417.

3-й год:

Ост. ст-ть = 20000–10000-5000 = 5000 руб.

Годовая А. = 5000 * 50% / 100% = 2500 руб.

Ежемесячная А. = 2500 / 12 = 208 руб.

Таким образом, происходит ежегодное начисление амортизации, с каждым годом величина амортизационных отчислений будет уменьшаться, но всегда будет больше 0. Для того чтобы полностью списать ОС, НК РФ имеет статью 259, которая гласит, что как только остаточная стоимость объекта не будет превышать 20% от первоначальной стоимости, амортизация будет рассчитываться путем деления остаточной стоимости на количество оставшихся месяцев эксплуатации.

4-й год:

Ост. ст-ть = 20000-1000-5000-2500 = 2500, меньше 20% от первоначальной стоимости.

А. = 2500 / 12 = 208 руб.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

Если вы не нашли ответ на свой вопрос, то вы можете получить ответ на свой вопрос позвонив по номерам ⇓
Бесплатная юридическая консультация
Москва, Московская область звоните: +7 (499) 288-17-58

Звонок в один клик

Санкт-Петербург, Ленинградская область звоните: +7 (812) 317-60-16

Звонок в один клик

Из других регионов РФ звоните: 8 (800) 550-34-98

Звонок в один клик

3. Метод расчета по сумме чисел лет срока полезного использования

Чтобы рассчитать амортизационные отчисления данным методом заключается в расчете количества лет, которые остались до конца срока службы объекта. Например, если срок службы объекта составляет пять лет, то расчет нормы амортизации основных средств выглядит следующим образом: 5/(1+2+3+4+5) * 100 % = 33,3 %. Для расчета нормы на следующий год в числители будет уже не 5, а 4, так как прошел еще один год срока службы и так далее.

Пример расчета:

Имеется основное средство первоначальной стоимостью 100000. Срок полезного использования принят 4 года.

1-й год:

Норма А. = 4/(4+3+2+1) * 100% = 40%

Годовая А. = 100000 * 40% / 100% = 40000.

Ежемесячная А. = 40000 / 12 = 3333.

2-й год:

Норма А. = 3/(4+3+2+1) * 100% = 30%

Годовая А. = 100000 * 30% / 100% = 30000.

Ежемесячная А. = 30000 / 12 = 2500.

Аналогичным образом рассчитываются амортизационные отчислений для остальных лет.

4. Метод списания стоимости пропорционально

Стоимость ОС списывается пропорционально объему выпущенной продукции либо оказанных услуг. Метод используется только для тех объектов ОС, в документации которых указан предполагаемый объем выпуска продукции. В данном случае норма амортизации определяется делением первоначальной стоимости объекта на запланированный производителем объем работ, а величина амортизационных отчислений – умножением нормы амортизации на фактический объем выпущенной продукции за отчетный период.

Применение производственного метода на практике.

Пример:

Имеет ОС автомобиль первоначальной стоимостью 200000. Предполагаемый пробег автомобиля за весь срок использования установлен 400000 км. Рассчитаем амортизационные отчислений автомобиля.

Норма А. = 200000 / 400000 = 0,5 руб/км

1-й месяц:

Фактический пробег 5000 км.

Амортизация = 5000 * 0,5 = 2500.

2-й месяц:

Фактический пробег 6000 км.

Амортизация = 6000 * 0,5 = 3000.

Таким образом рассчитывается амортизация для каждого месяца эксплуатации в зависимости от фактического пробега в этом месяце.

В налоговом учете применяется два основных метода – линейный и не линейный, то есть метод уменьшаемого остатка.

Оцените качество статьи. Мы хотим стать лучше для вас:

Пример расчета амортизированной стоимости финансовых активов и финансовых обязательств

На дату составления отчетности 01.01.2011 г. с применением амортизированной стоимости для оценки финансовых активов и финансовых обязательств в балансе банка признаны следующие финансовые инструменты:

финансовый актив — долгосрочная облигация с процентным доходом;

финансовый актив — кредит клиенту — юридическому лицу;

финансовый актив — кредит клиенту — физическому лицу I;

финансовый актив — кредит клиенту — физическому лицу II;

финансовое обязательство — долговая ценная бумага с процентным доходом.

Условия данных финансовых инструментов следующие:

Облигация номинальной стоимостью 10 000 руб. с процентным доходом приобретена банком при первичном размещении 01.01.2009г. за 11 000 руб. Процентный доход установлен в размере 5 % к получению ежегодно, единой суммой. Срок обращения составляет 5 лет.

На дату составления отчетности 01.01.2011г. балансовая стоимость облигации составляет 11 000 руб.

Кредит юридическому лицу в сумме 600 000 руб. выдан в отчетном периоде 01.05.2010г. сроком на 2 года под 3 % годовых с погашением основного долга и уплатой процентов за пользование кредитом в течение срока договора с периодичностью один раз в четыре месяца. Платежи по погашению основного долга составляют 100 000 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности. Рыночная ставка по аналогичным кредитам на дату выдачи составляла 12 % в год.

На дату составления отчетности 01.01.2011г. остаток задолженности кредитополучателя по кредиту составляет 400 000 руб.

Кредит физическому лицу I в сумме 18 000 руб. выдан 01.11.2009 сроком на 3 года под ставку рефинансирования плюс 2 процентных пункта. По данному кредиту клиентом уплачена комиссия в сумме 300 руб. при его получении. Данная сумма признана банком на соответствующих счетах комиссионных доходов. На дату выдачи кредита ставка рефинансирования составляет 12 % в год. Погашение основного долга и уплата процентов за пользование кредитом осуществляется один раз в два месяца. Платежи по погашению основного долга составляют 1 000 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности.


Кредит физическому лицу II в сумме 10 000 руб. выдан 01.07.2009 сроком на 2 года под 2 % годовых с погашением основного долга и уплатой процентов за пользование кредитом в течение срока договора с периодичностью один раз в полгода. Платежи по погашению основного долга составляют 2 500 руб. Проценты начисляются на фактический остаток задолженности. Рыночная ставка по аналогичным кредитам на дату выдачи составляла 10 % в год.

На дату составления отчетности 01.01.2011г. остаток задолженности кредитополучателя по кредиту составляет 2 500 руб.

Долговая ценная бумага номинальной стоимостью 1 000 000 руб. с процентным доходом продана при выпуске 01.01.2010 г. за 470 000 руб. Ценная бумага погасится эмитентом через 10 лет по номинальной стоимости 1 000 000 руб. Процентный доход установлен в размере 3 % годовых к уплате ежегодно единой суммой. Расходы банка, связанные с выпуском ценной бумаги (операционные издержки) в сумме 20 000 руб. признаны банком в период их возникновения на соответствующих счетах расходов.

На дату составления отчетности 01.01.2011 г. балансовая стоимость ценной бумаги составляет 1 000 000 руб.

Таблица 1 — Исходные данные по финансовым инструментам

№ п/п Показатели Дата признания Номинальная стоимость Дисконт/ премия Операционные издержки Срок (лет) Объявленная процентная ставка (годовая) Количество периодов уплаты доходов Объявленная процентная ставка (за период)
Финансовые активы
1.1 облигация 01.01.2009 10 000 1 000
1.2 кредит юридическому лицу 01.05.2010 600 000
1.3 кредит физическому лицу I 01.11.2009 18 000 2,333
1.4 кредит физическому лицу II 01.07.2009 10 000
Финансовые обязательства
2.1 долговая ценная бумага с процентным доходом 01.01.2010 1 000 000 -530 000 -20 000

1. Амортизированная стоимость и эффективная процентная ставка на дату признания определяется следующим образом.

1.1. облигация с процентным доходом:

— амортизированная стоимость определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет 10000+1000=11 000 рублей;

— эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 2,827 %;

1.2. кредит юридическому лицу:

— эффективная процентная ставка равна преобладающей норме доходности на рынке для аналогичных финансовых инструментов и составляет на дату признания 12 % в год;

— амортизированная (справедливая) стоимость определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания и составляет 543 161 руб. Расходы от признания по справедливой стоимости составляют 600 000 — 543 161 = 56 839 руб. и относятся к отчетному периоду;

1.3. кредит физическому лицу I:

— амортизированная стоимость определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет: 18000-300=17 700 руб.;

— эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 2,539 %;

1.4. кредит физическому лицу II:

— эффективная процентная ставка равна преобладающей норме доходности на рынке для аналогичных финансовых инструментов и составляет на дату признания 10 % в год;

— амортизированная (справедливая) стоимость определяется путем дисконтирования будущих денежных потоков согласно договорным условиям данного финансового инструмента по рыночной процентной ставке на дату признания и составляет 9 092 руб. Расходы от признания по справедливой стоимости составляют 10 000 — 9 092 = 908 руб. и относятся к периоду, предшествовавшему отчетному;

1.5. долговая ценная бумага с процентным доходом:

— амортизированная стоимость на дату признания определяется как суммарное значение потоков денежных средств при признании и составляет 470 000 — 20 000 = 450 000 руб.;

— эффективная процентная ставка определяется по формуле (2) путем подставления значения амортизированной стоимости и вычисления процентной ставки, и составляет 13,2288 %.

Найденные значения обобщим в таблице 2:

Таблица 2 – Эффективная процентная ставка по финансовым инструментам

№ п/п Показатели Срок (лет) Объявленная процентная ставка (годовая) Эффективная процентная ставка (годовая) Количество периодов уплаты доходов Объявленная процентная ставка (за период) Эффективная процентная ставка (за период)
Финансовые активы
1.2 облигация 2,827 2,827
1.3 кредит юридическому лицу
1.4 кредит физическому лицу I 15,234 2,333 2,539
1.5 кредит физическому лицу II
Финансовые обязательства
2.1 долговая ценная бумага с процентным доходом 13,228 8 13,2288

2. Для каждого финансового инструмента составляется график амортизации:

2.1. финансовый актив — облигация с процентным доходом:

Начало периода (год) Амортизированная стоимость на начало периода Потоки денежных средств (основной долг) Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) Процентный доход по эффективной процентной ставке (гр. 2 x 2,827 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (год) Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6)
01.01.09 -11 000
11 000 -189 31.12.09 10 811
01.01.10 10 811 -194 31.12.10 10 617
01.01.11 10 617 -200 31.12.11 10 417
01.01.12 10 417 -205 31.12.12 10 211
01.01.13 10 211 10 000 -211 31.12.13
Итого -1 000 2 500 1 500 -1 000

2.2. финансовый актив — кредит юридическому лицу:

Начало периода (4 месяца) Амортизированная стоимость на начало периода Потоки денежных средств (основной долг) Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 4 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (4 месяца) Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6)
01.05.2010 -600 000
543 161 100 000 6 000 21 726 15 726 31.08.2010 458 887
01.09.2010 458 887 100 000 5 000 18 355 13 355 31.12.2010 372 242
01.01.2011 372 242 100 000 4 000 14 890 10 890 30.04.2011 283 132
01.05.2011 283 132 100 000 3 000 11 325 8 325 31.08.2011 191 457
01.09.2011 191 457 100 000 2 000 7 658 5 658 31.12.2011 97 115
01.01.2012 97 115 100 000 1 000 3 885 2 885 30.04.2012
Итого 21 000 77 839 56 839

2.3. финансовый актив — кредит юридическому лицу I:

Начало периода (2 месяца) Амортизированная стоимость на начало периода Потоки денежных средств (основной долг) Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 2,539 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (2 месяца) Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6)
01.11.2009 -17 700
17 700 1 000 31.12.2009 16 730
01.01.2010 16 730 1 000 28.02.2010 15 758
01.03.2010 15 758 1 000 30.04.2010 14 785
01.05.2010 14 785 1 000 30.06.2010 13 811
01.07.2010 13 811 1 000 31.08.2010 12 835
01.09.2010 12 835 1 000 30.10.2010 11 858
01.11.2010 11 858 1 000 31.12.2010 10 879
01.01.2011 10 879 1 000 28.02.2011 9 898
01.03.2011 9 898 1 000 30.04.2011 8 916
01.05.2011 8 916 1 000 30.06.2011 7 932
01.07.2011 7 932 1 000 31.08.2011 6 946
01.09.2011 6 946 1 000 30.10.2011 5 959
01.11.2011 5 959 1 000 31.12.2011 4 970
01.01.2012 4 970 1 000 29.02.2012 3 979
01.03.2012 3 979 1 000 30.04.2012 2 987
01.05.2012 2 987 1 000 30.06.2012 1 993
01.07.2012 1 993 1 000 31.08.2012
01.09.2012 1 000 30.10.2012
Итого 3 990 4 290

2.4. финансовый актив — кредит физическому лицу II:

Начало периода (6 месяцев) Амортизированная стоимость на начало периода Потоки денежных средств (основной долг) Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x 5 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (6 месяцев) Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2- гр. 3 + гр. 6)
01.07.2009 -10 000
9 092 2 500 31.12.2009 6 947
01.01.2010 6 947 2 500 30.06.2010 4 719
01.07.2010 4 719 2 500 31.12.2010 2 405
01.01.2011 2 405 2 500 30.06.2011
Итого 1 158

2.5. финансовое обязательство — долговая ценная бумага с процентным доходом:

Начало периода (год) Аморти-зиро-ванная стоимость на начало периода Потоки денежных средств (основной долг) Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) Процентные расходы по эффективной процентной ставке (гр. 2х13,2288 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (год) Амортизи-рованная стоимость на конец периода (гр. 2 + + гр. 3 – гр. 6)
01.01.2010 450 000
450 000 -30 000 -59 529 -29 529 31.12.2010 479 529
01.01.2011 479 529 -30 000 -63 436 -33 436 31.12.2011 512 965
01.01.2012 512 965 -30 000 -67 859 -37 859 31.12.2012 550 824
01.01.2013 550 824 -30 000 -72 867 -42 867 31.12.2013 593 692
01.01.2014 593 692 -30 000 -78 538 -48 538 31.12.2014 642 230
01.01.2015 642 230 -30 000 -84 959 -54 959 31.12.2015 697 189
01.01.2016 697 189 -30 000 -92 229 -62 229 31.12.2016 759 418
01.01.2017 759 418 -30 000 -100 462 -70 462 31.12.2017 829 880
01.01.2018 829 880 -30 000 -109 783 -79 783 31.12.2018 909 663
01.01.2019 909 663 -1 000 000 -30 000 -120 337 -90 337 31.12.2019
Итого -550 000 300 000 -850 000 -550 000

3. Данные по всем финансовым инструментам на дату составления отчетности 01.01.2011 внесем в общие таблицы для расчета сумм корректировок баланса и отчета о прибыли и убытках следующим образом:

Таблица 3 – Данные для расчета сумм корректировок баланса
№ п/п Показатели Балансовая стоимость на отчетную дату Амортизированная стоимость на отчетную дату Разница между амортизированной и балансовой стоимостью на отчетную дату
Финансовые активы
1.2 облигация 11 000 10 617 -383
1.3 кредит юридическому лицу 400 000 372 242 -27 758
1.4 кредит физическому лицу I 11 000 10 879 -121
1.5 кредит физическому лицу II 2 500 2 405 -95
Финансовые обязательства
2.1 долговая ценная бумага с процентным доходом 1 000 000 479 529 -520 471
Таблица 4 – Данные для расчета сумм корректировок отчета о прибыли и убытках
№ п/п Показатели Доходы/расходы по объявленной процентной ставке Доходы/расходы по эффективной процентной ставке Разница между доходами/расходами по эффективной и объявленной процентной ставке
отчетного года всего отчетного года всего отчетного года всего
Финансовые активы
1.1 облигация 1 000 -194 -383
1.2 кредит юридическому лицу 11 000 11 000 40 081 40 081 29 081 29 081
1.3 кредит физическому лицу I 2 030 2 450 2 179 2 629
1.4 кредит физическому лицу II 1 038
Итого доходы 13 655 14 675 43 149 44 365 29 494 29 690
Финансовые обязательства
3.1 долговая ценная бумага с процентным доходом 30 000 30 000 59 529 59 529 29 529 29 529
Итого расходы 30 000 30 000 59 529 59 529 29 529 29 529
ВСЕГО -16 345 -15 325 -16 380 -15 164 -35

4. При признании финансовых инструментов на соответствующие счета доходов и расходов были отнесены следующие суммы, на которые следует сделать корректировки:

№ п/п Показатели Дата признания Дисконт/премия Операционные издержки
Финансовые активы
1.1 кредит физическому лицу I 01.11.2009
Финансовые обязательства
2.1 долговая ценная бумага с процентным доходом 01.01.2010 -530 000 -20 000

При этом суммы 530 000 и 20 000 руб. относятся к отчетному периоду, а сумма 300 руб. — к периодам, предшествовавшим отчетному.

Кроме того, по некоторым из выданных кредитов (поскольку их условия не являются рыночными) существует разница между их амортизированной (справедливой) и балансовой стоимостью на дату признания, на которую также следует произвести корректировку.

Определим суммы корректировок исходя из данных на дату признания следующим образом:

№ п/п Показатели Дата признания Балансовая стоимость Справедливая (амортизированная стоимость) Разница между амортизированной и балансовой стоимостью
Финансовые активы
1.1 кредит юридическому лицу 01.05.2010 600 000 543 161 56 839
1.2 кредит физическому лицу II 01.07.2009 10 000 9 092
Итого 57 747

При этом сумма 56 839 руб. относится к отчетному периоду, а сумма 908 руб. — к периодам, предшествовавшим отчетному.

5. Для составления отчетности на 01.01.2011 производятся следующие корректировки финансовой отчетности с использованием имеющихся данных (таблица корректировок отчетности за 2010 год):

— в балансе отражается амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления отчетности, определяемая на основании данных графиков амортизации или по формуле (2). Корректировка производится на разницу между балансовой стоимостью и амортизированной стоимостью финансового инструмента на дату составления отчетности с использованием данных таблицы 3 (графа 4 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);

— исключаются суммы дисконта и операционных издержек с использованием данных таблицы 5 (графа 5 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);

— признается разница между справедливой (амортизированной) стоимостью финансового инструмента (кредита, выданного на нерыночных условиях) и его балансовой стоимостью на дату признания с использованием данных таблицы 6 (графа 6 таблицы корректировок отчетности за 2010 год);

— на разницу между доходами (расходами) по объявленной и эффективной процентной ставке корректируются доходы (расходы) по данным финансовым инструментам с использованием данных таблицы 4 (графа 7 таблицы корректировок отчетности за 2010 год).

6. В следующем отчетном году для составления отчетности на 01.01.2012 по данным финансовым активам входящими будут откорректированные данные за 2011 год.

При этом в 2011 году имели место следующие действия.

По кредиту юридическому лицу создан специальный резерв на покрытие возможных убытков по активам, подверженным кредитному риску (имел место факт неуплаты) (далее — резерв). На 01.01.2012 фактическая задолженность по кредиту составляет 200 000 руб. Резерв создан в размере 50 %, что составляет 100 000 руб. Амортизированная стоимость на эту же дату составляет 191 457 руб.

Для определения амортизируемой стоимости на 1.01.2012 необходимо рассчитать убыток от обесценения. Денежные потоки (ДП) по данному финансовому активу, оцененные с учетом ожидаемых убытков, составят 100 000 руб. (200 000 x 50 %). Количество оставшихся периодов уплаты (n) согласно договорным условиям финансового актива составляет 1. Подставим значения ДП, n и эффективной процентной ставки по данному финансовому активу, определенной при его признании (ЭПС = 4 %), в формулу и определим убыток от обесценения. Величина убытка от обесценения составит 96 154 руб. Составим новый график амортизации исходя из амортизированной стоимости финансового актива с учетом убытка от обесценения и будущих потоков денежных средств по данному финансовому активу (при этом новое значение ЭПС составит 4,9285 %):

финансовый актив — кредит юридическому лицу после создания резерва:

Начало периода (4 месяца) Амортизированная стоимость на начало периода Потоки денежных средств Процентный доход по номинальной процентной ставке Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x x 4,928 5 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (4 месяца) Убытки от обесценения Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2 – гр. 3 + гр. 6 – гр. 8)
01.09.2011 191 457 31.12.2011 -96 154 95 303
01.01.2012 95 303 100 000 4 697 4 697 30.04.2012
Итого

Кроме того, в 2011 году ставка рефинансирования снижена с 01.09.2011 на 2 процентных пункта и составляет 10 % годовых. Поскольку кредит физическому лицу I предусматривает уплату процентов в размере ставки финансирования плюс два процентных пункта, по данному кредиту меняется график амортизации. Новый график амортизации составляется исходя из амортизированной стоимости кредита на дату изменения процентной ставки, которая составила 6 947 руб., и ожидаемых потоков платежей, рассчитанных по вновь установленной объявленной процентной ставке (10 % + 2 % = 12 % годовых, или 2 % за период). При этом новое значение ЭПС составит 2,202 % за период. Для проведения корректировок составим новый график амортизации в соответствии с имеющимися данными:

финансовый актив — кредит физическому лицу I с момента изменения ставки рефинансирования:

Начало периода (2 месяца) Амортизированная стоимость на начало периода Потоки денежных средств (основной долг) Потоки денежных средств (доход по объявленной процентной ставке) Процентный доход по эффективной (рыночной) процентной ставке (гр. 2 x х 2,202 %) Амортизация разницы между стоимостью на дату признания и суммой на дату погашения (гр. 5 – гр. 4) Конец периода (2 месяца) Амортизированная стоимость на конец периода (гр. 2- гр. 3 + гр. 6)
01.09.2011 6 946 1 000 30.10.2011 5 959
01.11.2011 5 959 1 000 31.12.2011 4 970
01.01.2012 4 970 1 000 29.02.2012 3 979
01.03.2012 3 979 1 000 30.04.2012 2 987
01.05.2012 2 987 1 000 30.06.2012 1 993
01.07.2012 1 993 1 000 31.08.2012
01.09.2012 1 000 30.10.2012
Итого

При составлении отчетности в балансе отражается амортизированная стоимость финансового инструмента на дату составления отчетности как амортизированная стоимость на дату признания, минус сумма погашения основного долга, плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения и минус убыток от обесценения. Амортизированная стоимость финансового инструмента на отчетную дату (например, 01.01.2012) определяется как его амортизированная стоимость на предшествующую отчетную дату (например, 01.01.2011) минус сумма погашения основного долга в отчетном году плюс (минус) амортизация разницы между суммой на дату признания и суммой на дату погашения, относящаяся к отчетному году.

Учет финансовых обязательств по амортизированной стоимости

Статья посвящена рассмотрению порядка учета финансовых обязательств по амортизированной стоимости, требуемого международными стандартами финансовой отчетности. В частности, автором рассмотрены следующие аспекты учета: требования первоначального признания финансовых обязательств, вычисление амортизированной стоимости обязательств на каждый отчетный период, расчет затрат по займам по методу эффективной ставки процента. На основе проанализированных принципов учета финансовых обязательств в работе даны рекомендации о том, как вести учет сложных ситуаций. Ключевые слова: финансовые обязательства, амортизированная стоимость, эффективная ставка процента, расходы по займам.

Финансовые обязательства

В настоящее время практически невозможно представить себе организацию, осуществляющую свою деятельность только за счет собственных средств, т. е. без привлечения стороннего финансирования, поэтому проблема учета и отражения в отчетности финансовых обязательств не теряет своей актуальности. Несмотря на постепенное сближение российских стандартов бухгалтерского учета с международными стандартами, различия между ними ещё достаточно существенны. Во многом это касается и учета финансовых обязательств.

Так, согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н, указывается, что основная сумма долга по полученному займу, кредиту отражается в сумме, указанной в договоре и не изменяется до даты полного или частичного погашения обязательства. Расходы делятся на расходы по процентам и прочие расходы по займам. Расходы по процентам начисляются по договорной ставке процента и в случае отсрочки выплаты отражаются в составе прочей кредиторской задолженности. Прочие расходы по займам списываются на расходы либо сразу по мере понесения, либо равномерно в течение срока действия займа/кредита.

По правилам МСФО все финансовые обязательства первоначально признаются по их справедливой стоимости. В дальнейшем финансовые обязательства либо продолжают учитывать по справедливой стоимости, либо пересчитывают по амортизированной стоимости. Большинство финансовых обязательств, встречающихся в практической работе бухгалтера, после первоначального признания учитываются именно по амортизированной стоимости. Исключение составляют обязательства, отражаемые по справедливой стоимости через прибыль и убыток, к которым относятся финансовые обязательства, предназначенные для торговли, большинство обязательств, возникающих по договорам финансовых гарантий, соглашениям о предоставлении ссуды по ставке процента ниже рыночной и т. п.

Наиболее часто встречающимися финансовыми обязательствами, которые необходимо учитывать по амортизированной стоимости, являются следующие:

  • задолженность по кредитам и займам к оплате;
  • выданные векселя;
  • выпущенные облигации.

Среди менее распространенных финансовых обязательств можно выделить долгосрочную кредиторскую задолженность по торговым операциям1; акции, классифицированные как обязательства (например, погашаемые привилегированные акции), долговые компоненты конвертируемых финансовых инструментов (облигаций, привилегированных акций).

Дальнейшее изложение материала невозможно без определения понятия «амортизированная стоимость».

Амортизированная стоимость финансового обязательства — это стоимость, по которой оно было оценено при первоначальном признании, минус выплаты основной суммы долга и процентов плюс накопленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения:

AmCost = PV — ∑CF + AcumAm, (1)

где AmCost (Amortised cost) — амортизированная стоимость на конец периода;

PV (Present Value) — текущая (справедливая) стоимость;

CF (Cash flows) — денежные выплаты по договору финансового обязательства; AcumAm (Accumulated amortization) — накопленная амортизация разницы.

Основные сложности в учете по амортизированной стоимости связаны именно с возникновением, признанием и дальнейшим учетом разницы2 между первоначальной стоимостью финансового обязательства и его стоимостью на момент погашения.

Эта разница возникает из требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка» первоначально признавать финансовые обязательства по справедливой стоимости за вычетом затрат по сделке, прямо связанных с привлечением данного вида долгового финансирования. Необходимо отметить, что требование вычета затрат по сделке из справедливой стоимости обязательства относится только к финансовым обязательствам, учитываемым в дальнейшем по амортизированной стоимости. Остальные финансовые обязательства признаются по справедливой стоимости без вычета затрат по сделке.

Рассмотрим наиболее часто встречающиеся на практике ситуации, когда справедливая стоимость финансового обязательства на дату признания отличается от суммы к погашению (табл. 1):

*К затратам, связанным с получением финансирования, относятся вознаграждение и комиссионные, уплаченные посредникам (агентам, брокерам, дилерам), консультантам, услуги по оценке залогового имущества, затраты на подготовку проспекта эмиссии, сборы регулирующих органов и фондовых бирж при выпуске долговых инструментов, банковские комиссии при получении кредитов.

Проиллюстрируем это на примерах, которые в статье будут иметь сквозную нумерацию, что, с одной стороны, облегчит понимание различных аспектов учета по амортизированной стоимости, с другой — обеспечит целостность порядка учета.

Пример 1

Компания 12 февраля 2009 г. получила кредит в АВС банке в размере 5 000 тыс. у.е. под 15% годовых на три года. В день получения кредита было выплачено 200 тыс. у. е. в качестве комиссии банку.

Фактически компания получила не 5 000, а 4 800 тыс. у.е., что и будет справедливой стоимостью кредита на момент признания (с учетом того, что 15% является рыночной ставкой). Подлежащая амортизации разница между первоначальной (справедливой) стоимостью и стоимостью на момент погашения составила 200 тыс. у. е.

На практике очень часто затраты на получение кредита, займа или выпуск долговых бумаг возникают за некоторое время (месяц, год) до осуществления сделки. В этом случае компания может отразить произведенные расходы в качестве предоплаченных расходов в активе баланса, если вероятность осуществления сделки достаточно велика. В тех редких на практике случаях, когда компания несет расходы для получения финансирования, получить которое она считает маловероятным, затраты нельзя признавать в качестве актива. Руководствуясь принципом осторожности, их необходимо списывать на расходы периода по мере понесения.

Пример 2

Компания выдала дисконтный вексель номиналом 100 тыс. у.е. Транзакционные затраты составили 5 000 у.е. Вексель был реализован 1 апреля 2008 г. за 75 тыс. у.е. и подлежит погашению через три года.

Вексель будет признан в отчетности 1 апреля 2008 г. в сумме 70 тыс. у.е. (его справедливая стоимость), амортизируемая разница между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения составит 30 тыс. у.е.

Д-т сч. «Денежные средства» — 75

Кр-т сч. «Выданный вексель» — 75;

Д-т сч. «Выданный вексель» — 5

Кр-т сч. «Денежные средства» — 5.

В табл. 1 упоминалось о том, что справедливая стоимость финансовых инструментов, полученных на нерыночных условиях, определяется методом дисконтирования. Поскольку данное понятие практически не используется в российском учете, рассмотрим его сущность и принципы.

Дисконтирование позволяет отразить текущую стоимость обязательства при условии, что движение (поступление и выбытие) экономических выгод, заключенных в соответствующем обязательстве, отсрочено во времени. Дисконтированная (текущая) стоимость будущего потока денежных средств определяется по формуле:

где PV — дисконтированная (справедливая) стоимость;
FV — будущая стоимость;
r — рыночная процентная ставка;
n — количество периодов (дней, месяцев, лет);

По сути, дисконтирование представляет собой операцию, обратную начислению сложных процентов. При определении дисконтированного денежного потока организация должна использовать коэффициент дисконтирования, рассчитанный на основе преобладающей на момент возникновения обязательства рыночной ставке процента для финансовых инструментов с подобными условиями, а именно: сходными денежными потоками, сроком, оставшимся до погашения, валютой, кредитным риском, залоговым обеспечением и процентной базой3.

В практике некоторых компаний «Большой четверки» за рыночную ставку процента принимается ставка рефинансирования Банка России. По мнению автора, данная ставка не отражает реальной ситуации на рынке, но плюсы неоспоримы, так как информация надежна, всегда в открытом доступе, признается аудиторами. Тем не менее прежде чем приступать к расчетам справедливой стоимости финансового обязательства по рыночной ставке рекомендуем сначала согласовать «рыночность» принятой ставки с аудиторами.

Любая разница между фактической и дисконтированной стоимостью финансового инструмента должна признаваться как прибыль или убыток в отчете о прибылях и убытках за исключением случаев, когда финансирование предоставлено акционером, действующим в качестве акционера (отражается в собственном капитале).

Пример 3

Компания 1 июня 2008 г. получила займ от связанной стороны в размере 10 000 тыс. у.е. под 7% годовых на пять лет. Транзакционные издержки составили 88 тыс. у.е. По договору проценты начисляются на номинал (простые проценты) и выплачиваются 1 июня каждого года. Возможно досрочное погашение займа без выплаты штрафных платежей, но не ранее 1 июня 2011 г. Руководство компании не предполагает воспользоваться правом досрочного погашения.

Предположим, что 7% годовых не являются рыночной ставкой, соответственно, займ получен на льготных условиях. Для определения справедливой стоимости нерыночного займа необходимо продискотировать все будущие выплаты по займу по рыночной ставке процента. За рыночную ставку процента возьмем средневзвешенную процентную ставку по кредитам, предоставленным кредитными организациями нефинансовым организациям в рублях на срок более 1 года. В конце мая 2008 г. данная ставка составила 13%4.

Потоки денежных выплат с соответствующими датами представлены в столбцах 1,2 в табл. 2:

Дисконтированная стоимость всех будущих потоков денежных средств по данному займу составила 7 888 тыс. у.е.

Уменьшив эту сумму на стоимость транзакционных издержек, получим справедливую стоимость займа в размере 7 800 тыс. у.е. Разница между первоначальной (справедливой) стоимостью и стоимостью на момент погашения составит 2 200 тыс. у.е.

1 июня 2008 г. будут сделаны следующие записи:

Д-т сч. «Денежные средства» — 10 000;

Кр-т сч. «Займ полученный» — 10 000;

Д-т сч. «Займ полученный» — 2 112;

Кр-т сч. «Доход при первоначальном признании» — 2 112;

Д-т сч. «Займ полученный» — 88;

Кр-т сч. «Денежные средства/кредиторская задолженность (затраты по сделке)» — 88.

Пример 4

Компания 1 февраля 2008 г. выдала вексель «по предъявлении» номиналом 50 тыс. у.е. с процентной ставкой 5% годовых. Вексель был реализован по номиналу. Погашение векселя вместе с процентами осуществляется по требованию держателя бумаги, но не ранее 1 февраля 2010 г. (5% годовых — нерыночная ставка процента).

Справедливая стоимость векселя на момент признания должна быть рассчитана исходя из предположения, что вексель будет погашен 1 февраля 2010 г., соответственно сумма к погашению 1 февраля 2010 г. будет равна 55 125 у.е. (рассчитана по формуле сложного процента ).

Справедливая стоимость обязательства, дискон тированная по рыночной ставке процента по векселям, выпущенным в рублях сроком погашения от 1 года до 3 лет5 (9%),на 1 февраля 2008 г. будет следующей:

Доход при первоначальном признании векселя по справедливой стоимости составит 3 602 у.е. (50 000 — 46 398).

Проводки:

Д-т сч. «Денежные средства» — 50 000;

Кр-т сч. «Вексель к оплате» — 50 000;

Д-т сч. «Вексель к оплате» — 3 602;

Кр-т сч. «Доход при первоначальном признании» — 3 602.

Если бы ограничения по дате исполнения права требования не было, то компания обязана была бы признать вексель по его номиналу в 50 тыс. у.е., даже если держатель векселя не намерен требовать его погашения в ближайшее время.

Метод эффективной ставки процента

На предыдущих примерах было показано, в каких случаях и каким образом возникает разница между справедливой стоимостью финансового обязательства и суммой, подлежащей выплате на момент погашения. А теперь рассмотрим правила её дальнейшего учета.

Получаемая разница должна амортизироваться на протяжении ожидаемого срока действия инструмента с применением метода эффективной ставки процента. Равномерное (линейное) списание разницы, используемое в РСБУ, запрещено МСФО (IAS) 39.

По линейному методу списания амортизация разницы представляла бы собой определенную сумму, одинаковую в каждом отчетном периоде. По методу эффективной ставки процента одинакова не сумма амортизации, а ставка, по которой она рассчитывается. Такой подход обеспечивает одинаковый уровень доходности финансового инструмента в каждом отчетном периоде до наступления срока погашения.

Эффективная ставка процента представляет собой ставку, при которой сумма платежей, дисконтированных от даты перечисления каждого платежа к дате признания обязательства, будет равна первоначальной (справедливой) стоимости данного обязательства. Расчет эффективной ставки выводится из формулы дисконтирования (2):

В калькуляцию эффективной ставки процента включаются:

  • сумма основного долга;
  • затраты по сделке;
  • премии или скидки, возникающие при первоначальном признании финансового обязательства;
  • любые вознаграждения (проценты), прочие выплаченные суммы, являющиеся неотъемлемой частью договора финансового обязательства.

Исходя из формулы (3), для расчета эффективной ставки также необходимо иметь следующие данные:

  • дату возникновения обязательства;
  • предполагаемую дату/даты погашения суммы основного долга;
  • предполагаемые даты выплаты процентов или купонныхдоходов.

Пример 5

Исходные данные возьмем из примера 1. Данные для расчета эффективной ставки процента представим в виде графика поступлений и выплат денежных средств (табл. 3).

Эффективная ставка процента, рассчитанная по формуле (3), получится равной 16,8%.

Поскольку в российской практике встречаются случаи несовпадения реальных платежей по финансовым обязательствам с графиками выплат по договору, особое внимание необходимо обратить на то, что стандарты настоятельно рекомендуют оперировать именно предполагаемыми, а не прописанными в договоре датами выплат по финансовым инструментам. Данное требование справедливо, поскольку если денежные потоки, используемые для расчета эффективной ставки, будут расходиться с реальными денежными потоками, то ставка процента уже не будет «эффективной», и расчетная сумма к погашению в конце срока никогда не сойдется с суммой к перечислению.

По этой же причине необходимо принимать во внимание такие условия финансовых инструментов, как, например, возможность досрочного погашения, и, если вероятность использования данной возможности достаточно велика, расчет эффективной ставки необходимо производить до даты предполагаемого досрочного погашения, а не за весь срок, указанный в договоре.

Рассмотрим, как эффективная ставка процента используется для учета финансовых обязательств по амортизированной стоимости. На её основе определяется:

  • величина процентного расхода в отчетном периоде;
  • величина амортизации разницы между первоначальной стоимостью финансового обязательства и суммой к погашению;
  • амортизированная стоимость финансового обязательства на конец отчетного периода.

6

Разница между рассчитанным таким образом процентным расходом и суммой процентов к выплате (по условиям договора) представляет собой величину амортизации за этот период разницы между справедливой стоимостью обязательства и суммой, подлежащей выплате в момент наступления срока его погашения. Именно на эту сумму в каждом отчетном периоде увеличивается обязательство до тех пор, пока его балансовая стоимость не сравняется со стоимостью погашения7.

Стандарты не требуют отдельного представления в отчетности суммы процентов и суммы амортизации обязательства, обычно они отражаются одной строчкой в финансовых расходах как «расходы по процентам». Отдельное раскрытие может потребоваться только при существенности данных величин.

Пример 6

Исходные данные такие же, как в примере 1. Эффективная ставка уже была нами рассчитана в примере 5 и составляет 16,8%.

Путем умножения амортизированной стоимости после вычета денежных потоков (ст. 7 табл. 4) на эффективную ставку находим процентные расходы за соответствующий период (ст. 2). Исключив расходы по выплате фактических процентов, получаем амортизацию займа за период (ст. 4):

  • в 2009 г. она составила 47 тыс. у. е.;
  • в2010 г. — 65 тыс. у. е.;
  • в2011 г. — 76 тыс. у. е.;
  • в2012 г. — 12 тыс. у. е.

В каждом последующем отчетном периоде амортизированная стоимость увеличивается на сумму амортизации и, таким образом, к дате погашения — к 1 февраля 2012 г. — балансовая стоимость обязательства будет равна сумме к погашению, т. е. 5 000 тыс. у. е. (4 800 + 47 + 10 + 55 + 11 + 65 +12)

Проводки 31.12.2009

Д-т сч. «Расходы по процентам» — 31

Кр-т сч. «Кредит полученный» — 47

Кр-т сч. «Проценты к выплате» — 684. 01.02.2010

Д-т сч. «Расходы по процентам» — 76

Кр-т сч. «Проценты к выплате» — 66

Кр-т сч. «Кредит полученный» — 10;

Д-т сч. «Проценты к выплате» — 750

Кр-т сч. «Денежные средства» — 750.

Дальнейшие проводки записываются подобно предыдущим, за исключением последней: 01.02.2012

Д-т сч. «Расходы по процентам» — 78

Кр-т «Проценты к выплате» — 66

Кр-т сч. «Кредит полученый» — 12;

Д-т сч. «Проценты к выплате» — 750

Д-т сч. «Кредит полученный» — 5 000

Кр-т сч. «Денежные средства» — 5 750.

Изменение условий финансового обязательства

Эффективная ставка, рассчитанная при первоначальном признании финансового обязательства, обычно не меняется на протяжении всего срока действия данного обязательства, даже если изменяются рыночные условия получения финансирования. Но в случаях, когда происходит изменение условий существующего обязательства (реструктуризация), эффективная ставка процента должна быть пересмотрена.

Если в результате модификации обязательства возникает финансовый инструмент с существенно отличными условиями, то такое изменение должно учитываться как погашение первоначального обязательства и признание нового финансового обязательства.

В этом случае:

  • признается прибыль или убыток от погашения финансового обязательства (разность между балансовой стоимостью погашаемого обязательства и вновь принятым обязательством);
  • писываются на расходы любые понесенные при этом затраты;
  • рассчитывается эффективная ставка процента на дату признания по новому (модифицированному) финансовому инструменту, исходя из пересмотренных условий финансового обязательства.

В условиях несущественной модификации финансового обязательства его балансовая стоимость корректируется на дату принятия изменений путем её уменьшения на любые возникшие затраты и комиссии. Одновременно эффективная ставка процента пересчитывается с учетом измененных условий финансового обязательства.

Если изменения условий финансового обязательства не происходит, а осуществляется пересмотр планируемых (ожидаемых) денежных потоков по урегулированию обязательства (например, принято решение о досрочном погашении займа), необходимо скорректировать балансовую стоимость обязательства на дату, когда стало известно об этом изменении. Скорректированная балансовая стоимость должна быть рассчитана путем дисконтирования пересмотренных денежных выплат по первоначальной эффективной ставке процента этого инструмента. Прибыль или убыток, возникшие при пересчете, признаются в отчете о прибылях или убытках в отчетном периоде.

Пример 7

Исходные данные подобны примеру 4, однако 31 декабря 2009 г. компания принимает решение о досрочном погашении займа 1 июня 2011 г.

Эффективная ставка, рассчитанная при первоначальном признании, равна 13,29% (табл. 5).

Порядок погашения займа пересматривается 31 декабря 2009 г. В связи с этим на эту дату необходимо скорректировать балансовую стоимость обязательства.

До 31 декабря 2009 г. балансовая стоимость обязательства рассчитывается по первоначальным условиям (табл. 6).

Получаем балансовую стоимость обязательства на 31.12.2009 г., равную 8 752 тыс. у. е.

Скорректированная стоимость на эту же дату будет равна сумме пересмотренных потоков денежных средств, дисконтированных по существующей эффективной ставке процента (табл. 7).

На 31.12.2009 г. балансовая стоимость займа будет увеличена на 879 тыс. у. е. (9 631 — 8 752), которые будут списаны одной суммой на расходы периода.

Кредитная линия: получение кредита несколькими траншами

Сложности в учете по амортизированной стоимости могут возникнуть при получении кредитов не одной суммой, а путем открытия кредитной линии.

В случае если вся сумма кредита выбирается в течение короткого периода времени (например, 1 мес.), то данной разницей в получении денежных средств можно пренебречь и датой получения кредита считать сумму последнего поступления.

Однако если промежуток времени между первым и последним поступлением средств по кредитной линии существен (например, 1 год), каждое новое поступление денежных средств необходимо считать как отдельно полученный кредит. Для каждого такого кредита должна рассчитываться своя эффективная ставка процента, по которой он будет амортизироваться до срока погашения. Соответственно, все выплаты по кредитной линии, включая затраты по сделке, должны быть распределены между полученными траншами.

Распределение процентов к выплате между отдельными траншами кредитной линии обычно не вызывает затруднений. Что касается затрат по сделке, связанных с открытием кредитной линии, то их можно либо отнести на первый полученный транш, либо распределить пропорционально на все поступления кредитных средств (если возможно).

Также необходимо определить дату погашения каждого транша. В случаях, когда кредитная линия погашается несколькими выплатами, обычно руководствуются принципом FIFO, т. е. первый полученный займ (транш) погашается первым.

Займы и кредиты, полученные в иностранной валюте

Учет по амортизированной стоимости займов и кредитов, полученных в иностранной валюте, имеет свою специфику, которая заключается в том, что все расчеты по методу эффективной процентной ставки ведутся в иностранной валюте. В функциональную валюту8пересчитываются уже полученные результаты.

Рассмотрим методику учета таких финансовых обязательств.

При первоначальном признании обязательства по справедливой стоимости все затраты по сделке, осуществленные в функциональной валюте, должны быть пересчитаны в валюту займа для обеспечения сопоставимости расчетов. Далее осуществляются необходимые расчеты в валюте (определение справедливой стоимости на дату признания, расчет эффективной ставки процента).

Описанная процедура повторяется в каждом отчетном периоде.

Таким образом, учет финансовых обязательств по амортизированной стоимости сводится к определению справедливой стоимости займа на момент первоначального признания, расчету эффективной ставки процента и распределению на её основе затрат по займам в течение срока действия обязательства.

Список литературы1. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 39 «Финансовые инструменты — признание и оценка».

2. Международный стандарт финансовой отчетности IAS 32 «Финансовые инструменты — раскрытие и представление информации».

3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утвержденное приказом Минфина России от 06.10.2008№ 107н.

4. Попов В. В. Дисконтирование как инструмент представления информации в отчетности// Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты. 2008. № 1.С.34 — 41.

СНОСКИ:

1 — Краткосрочную кредиторскую задолженность без установленной ставки процента МСФО (IAS) 39 разрешает учитывать по первоначальной стоимости (по сумме, указанной в счете) при условии, что пересчет по амортизированной стоимости не окажет существенного влияния на полученные результаты, что может произойти, например, в странах с высоким уровнем инфляции.

2 — Такую разницу часто называют дисконтом.

3 — Информацию по существующим процентным ставкам можно найти, например, на сайте Банка России в разделе «Бюллетень банковской статистики» (http://www.cbr.ru/publ/).

4 — Источник: Бюллетень банковской статистики № 4(191), с. 113.

5 — Источник: Бюллетень банковской статистики № 4(191), с. 110.

6 — В первом отчетном периоде после возникновения обязательства AmCost (t- 1) будет равна стоимости первоначального признания.

7 — При правильных расчетах это произойдет точно в день погашения обязательства.

8 — В понятиях МСФО «функциональная валюта» — это валюта, используемая в основной экономической среде, в которой организация осуществляет свою деятельность (у российских компаний функциональной валютой чаще всего является рубль).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *