Амортизация недвижимого имущества

Источник: ИКГ «АйСи Групп»

Бывают ситуации, когда объект основных средств по каким-то причинам месяц (два, три) не используется в деятельности организации. Например, организация занимается сезонными видами деятельности и часть основных средств «вне сезона» простаивает.

Или объект сломался и находился в ремонте несколько месяцев. Или в условиях кризиса снизилось количество заказов, что привело к простою части основных средств.

Как решается вопрос с начислением амортизации по неиспользуемым объектам?

1. Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения его стоимости либо списания его с бухгалтерского учета (п.21. ПБУ 6/01). Амортизация начисляется по всем объектам основным средств, независимо от того, используются они в деятельности организации или нет. По общему правилу, в течение срока полезного использования объекта основных средств начисление амортизационных отчислений не приостанавливается, кроме случаев, перечисленных в.23 ПБУ 6/01. Согласно этому пункту в бухгалтерском учете приостановка начисления амортизации осуществляется в трех ситуациях:
1) перевод объекта по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
2) проведение ремонтных работ продолжительностью свыше 12 месяцев;
3) проведение модернизации (реконструкции) продолжительностью свыше 12 месяцев.

Во всех остальных случаях, не перечисленных в п.23 ПБУ 6/01, начисление амортизации в бухгалтерском учете производится в течение всего срока нахождения объекта на балансе, независимо от факта использования его в деятельности организации.

2. Налог на прибыль

В налоговом учете правила начисления амортизации несколько отличаются от правил бухгалтерского учета.

В п.3 ст.256 НК РФ перечислены три ситуации, когда основные средства, которые временно не используются в деятельности организации, подлежат исключению из состава амортизируемого имущества. К этим ситуациям отнесены:
1) передача основных средств по договорам в безвозмездное пользование;
2) перевод основных средств по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.
При расконсервации объекта амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации;
3) нахождение основных средств по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования его в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (письмо ФНС России от 14.03.2005 02-1-07/23). Бывают ситуации, когда проводится реконструкция не всего объекта, а только его части. Такая ситуация достаточно часто встречается при реконструкции зданий. Организация ставит на реконструкцию один этаж (или одно крыло), а остальная часть здания продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход. По мнению Минфина России (см. письма от 16.01.2008 № 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 № 03-03-06/1/765, от 08.06.2006 № 03-03-04/2/162), если реконструируемый объект учитывается как единый инвентарный объект, то организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту с момента издания приказа о начале реконструкции до момента ее окончания, независимо оттого, что часть здания продолжает использоваться в деятельности организации.

* * *
Во всех остальных случаях, кроме перечисленных выше, основные средства из состава амортизируемого имущества не исключаются, даже если они на какое-то время перестают использоваться в деятельности организации. Соответственно, возникает вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на суммы амортизации по тем объектам, которые по каким-то причинам в деятельности организации в данном конкретном периоде не используются.

В 2005 году Минфин России (см. письмо от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/236) официально высказался по этой проблеме, подтвердив, как общее правило, тот факт, что амортизация, начисленная по амортизируемому имуществу, не используемому налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода, не уменьшает полученные доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Но одновременно в этом письме сделано одно важное уточнение: этот запрет не относится к основным средствам, находящимся во временном простое, признаваемом обоснованным и являющимся частью производственного цикла организации. Амортизация по таким основным средствам соответствует критериям п.1 ст.252 НК РФ и уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (см. также письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/367).

К обоснованным простоям, по мнению Минфина России, можно отнести простой, вызванный ремонтом основного средства, либо простой, возникший у организации в силу сезонного характера ее деятельности. Оправданным также может быть признан простой организации, производственный цикл которой включает в себя подготовительную фазу. Простой амортизируемого имущества по производственной необходимости может иметь место, например, в ситуации, когда объекты основных средств транспортируются из одного подразделения организации в другое. По разъяснению Минфина (письмо от 27.02.2009 № 03-03-06/1/101), факт нахождения амортизируемого имущества в пути не является свидетельством того, что данное амортизируемое имущество не используется в предпринимательской деятельности. Поэтому амортизация, начисленная за время транспортировки, учитывается в целях налогообложения в общем порядке.

А в письме Минфина России от 03.07.2006 № 03-03-04/4/114 была рассмотрена следующая ситуация. Чтобы избежать срыва сроков исполнения работ, организация держит в резерве запасные основные средства, которые используются в работе в случае выхода из строя объектов, находящихся в эксплуатации. По мнению чиновников, начисление амортизации по основным средствам, находящимся в резерве, в такой ситуации также является обоснованным. Возможна и такая ситуация – у организации на балансе числится здание, часть площадей которого временно не используется (например, по причине ремонта или отсутствия арендаторов). В этом случае сумма амортизации, начисленная по всему зданию в целом, в полном объеме учитывается в составе расходов в целях налогообложения прибыли (см. письмо Минфина России от 26.05.2005 № 03-03-01-04/1/299).

Несмотря на приведенные выше разъяснения Минфина России, налоговые органы на практике очень часто отказывают налогоплательщикам в праве учесть в расходах амортизацию, начисленную в тех периодах, когда основные средства не использовались в деятельности, приносящей доход. В случае возникновения такого спора решать его придется, скорее всего, в суде. Анализ арбитражной практики показывает, что судьи в этом вопросе встают на сторону налогоплательщиков. Например, в судебной практике есть решения, подтверждающие, что амортизация, начисленная в период ремонта основного средства, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (постановления ФАС Уральского округа от 19.03.2008 № Ф09-1562/08-С3, Дальневосточного округа от 08.06.2005 № Ф03-А37/05-2/349).

ФАС Московского округа посчитал правомерным учет в целях налогообложения амортизации, начисленной по зданию в тех периодах, когда это здание не сдавалось в аренду и доход не приносило. Судьи посчитали, что в НК РФ нет требования о том, чтобы амортизируемое имущество постоянно использовалось для извлечения дохода. Если объект (в данном случае здание) используется организацией для извлечения дохода путем сдачи его в аренду, то амортизация, начисленная за периоды, когда объект временно не использовался для этих целей, должна уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 06.09.2007, 13.09.2007 № КА-А40/9170-07). В другом споре суд признал неправомерными действия налоговой инспекции, которая требовала уменьшить расходы на сумму амортизации по части здания, которая временно не сдавалась в аренду по причине поиска арендаторов (Постановление ФАС Московского округа от 26.03.2009 № КА-А40/2076-09).

ФАС Северо-Западного округа также подтвердил, что амортизация, начисленная за период, когда основные средства находились во временном простое, должна учитываться в целях налогообложения. Налоговый орган настаивал на том, что организация должна была перевести такие основные средства на консервацию и прекратить начисление амортизации. Однако судьи согласились с тем, что у организации нет обязанности консервировать временно неиспользуемые объекты (Постановление от 11.12.2007 № А56-9865/2007).

По материалам книги «Основные средства»

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Содержание

Какими законодательными документами обязан руководствоваться бухгалтер?

В бухгалтерском и налоговом учете любая хозяйственная операция регулируется законодательными документами. Бухгалтер обязан руководствоваться следующими законодательными документами:

  • ПБУ 6/2001 «Основные средства» от 30.03.2001 г.;
  • Методическими указаниями по учету основных средств №91н от 13.10.2003 г.

Если следовать законодательными документами, то в учете соответственно не должно быть искажений и ошибок по начислению износа. Стоит учесть, что законодательная база постоянно изменяется, поэтому главный бухгалтер обязан следить за изменениями и нести ответственность за действия своих подчиненных.

В НК РФ закреплены правила амортизации имущества предприятия. Согласно ст. 256 – 259 бухгалтер должен соблюдать все условия амортизируемого имущества для налога на прибыль. Во-вторых, важным документом деятельности компании является Учетная политика организации за отчетный период, где прописываются все аспекты бухгалтерского и налогового учета внеоборотных активов, а также начисление амортизации по ним.

На какие активы не начисляется амортизация в налоговом учете?

В бухгалтерском учете существует несколько видов активов, которые не амортизируются в течение отчетного периода. К таким видам активов можно отнести следующие:

  • Сырье и материалы;
  • Топливо;
  • Строительные материалы;
  • Прочие материалы;
  • Товары;
  • Незавершенное строительство;
  • Векселя;
  • Ценные бумаги;
  • Финансовые сделки;
  • Полученные безвозмездно;
  • Здание или сооружение на консервации более 3 месяцев или на реконструкции и модернизации более 12 месяцев.

Необходимо отметить, что на основные средства в запасе амортизация будет начисляться, согласно правилам нормативных актов. Таким образом, следует, что активы не амортизируются, если они учитываются на других счетах. Активы, по которым начисляется износ, учитываются на счете 01 «Основные средства» и 04 «НМА».

Не амортизируются объекты, которые распределяются по имуществу бюджетных и некоммерческих предприятий. А если компания приобрела, объекты внешнего благоустройства или поступило имущество с использованием бюджетных средств целевого финансирования или приобретено на безвозмездной основе образовательным учреждением на ведение уставной деятельности. Издания, книги и произведения искусства не амортизируются. Исключением является следующие условия:

  • Если компания использует имущество для предпринимательской деятельности;
  • Если компания приватизировало здание или сооружение.

Личное имущество для индивидуального предпринимателя не относится к его активам, не относятся нематериальные активы, которые были созданы или приобретены предпринимателем. К примеру, покупка компьютерной программы.

На какие основные средства не начисляется амортизация?

Прежде чем поставить на учет основное средство, бухгалтеру необходимо руководствоваться некоторыми правилами, которые закреплены в ПБУ 6/01. Все правила должны быть соблюдены при передаче основного средства в эксплуатацию, а именно:

  • Использование объекта в производственных или управленческих целях (например, приобретен станок по производству каких-либо изделий);
  • Срок использования должен быть более 12 месяцев;
  • Если не подразумевается последующая продажа (например, приобретено оборудование и оно же продано другому контрагенту);
  • Экономическая выгода в будущем (например, оборудование по изготовлению продукции, должен быть экономически выгоден для компании, а именно приносить доход от деятельности).

Если компания приобрела объект, прежде чем поставить на учет и начать начислять амортизацию, необходимо проверить все условия, согласно нормативным документам и ПБУ 6/01.

Если сумма приобретенного объекта ниже 40 000 рублей, то износ не начисляется. Условие должно быть прописано в учетной политике организации за отчетный год. Имущество должно учитываться на балансе компании. Если фирма арендует имущество, то их нужно отнести на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства».

Индивидуальные предприниматели не должны начислять амортизацию на основные фонды, которые переданы безвозмездно, согласно статье 256 НК РФ. В случае если фактические затраты не подтверждаются документально, то фонды не амортизируются. Стоит отметить, что правила закреплены только за индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, если правильно следовать условиям и принципам законодательных документов, то можно избежать ошибок в финансовом и налоговом учете. Иначе это приведет к искажению информации, пени и штрафов со стороны налоговой инспекции, а именно:

  • Неправильное отражение налоговой отчетности может привести к штрафам и пени за налоговый период;
  • Неправильное составление финансовой отчетности приведет к искажению информации, так как в балансе предприятия основные средства и нематериальные активы должны отражаться по остаточной стоимости.

Таким образом, на главного бухгалтера возложена ответственность за правильное ведение и отражения хозяйственных операций предприятия и составления годовой отчетности.

Нормы налогового законодательства и подходы к их применению

Согласно п. 4 ст. 259 НК РФ (в ранее действовавшей редакции — п. 2 ст. 259 НК РФ) дата начала начисления амортизации находится в зависимости только от одного фактора — ввода объектов основных средств в эксплуатацию: «начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию». Таким образом, ст. 259 НК РФ, регулирующая методы и порядок расчета сумм амортизации, не предусматривает в качестве условия начала начисления амортизации факт подачи документов на государственную регистрацию прав на амортизируемое имущество.

В свою очередь, ст. 258 НК РФ, посвященная порядку распределения амортизируемого имущества по амортизационным группам, не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации, отличного от срока, указанного в п. 4 ст. 259 НК РФ.

Однако п. 11 ст. 258 НК РФ (в ранее действовавшей редакции — п. 8 ст. 258 НК РФ) предусматривает, что «основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанных прав».

На основании указанной нормы Минфин России в ряде Писем (от 14.02.2011 N 03-03-06/1/96, от 29.07.2010 N 03-03-06/1/492, от 27.08.2010 N 03-03-06/1/570, от 20.09.2010 N 03-03-06/1/598, от 15.09.2009 N 03-03-06/2-170, от 10.11.2009 N 03-03-06/1/734, от 13.10.2009 N 03-03-06/1/658, от 07.12.2009 N 03-03-06/2/231, от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1) высказал точку зрения, согласно которой для начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение одновременно двух условий: включение ОС в амортизационную группу (при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав) и ввод его в эксплуатацию.

С мнением Минфина России согласились некоторые суды. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 31.05.2011 по делу N А06-4719/2010 указал: «Из анализа статей 256, 258, 259 НК РФ следует, что до включения в состав соответствующей амортизационной группы имущество не может амортизироваться, даже если оно введено в эксплуатацию. Поэтому для начисления амортизации по основному средству, право собственности на которое подлежит государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий: включение данного основного средства в амортизационную группу (наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав), а также его ввод в эксплуатацию. Таким образом, по объектам недвижимости, которые не зарегистрированы, но введены в эксплуатацию, начисление амортизации следует производить с момента подачи документов на государственную регистрацию». Аналогичные выводы сделаны ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 27.02.2012 по делу N А27-6735/2011.

Однако большинство судов не согласилось с мнением Министерства финансов. Так, в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 13.07.2010 по делу N А65-29725/2009, от 26.01.2009 по делу N А55-9610/2008, ФАС Волго-Вятского округа от 03.03.2011 по делу N А28-93/2010, ФАС Центрального округа от 16.11.2010 по делу N А35-10007/2009, ФАС Северо-Западного округа от 13.05.2009 по делу N А42-2083/2008, ФАС Московского округа от 18.09.2008 N КА-А40/8497-08 суды указали на следующее: «На основании п. 4 ст. 259 НК РФ (в ранее действовавшей редакции — п. 2 ст. 259 НК РФ) законодательство обусловливает начало амортизации не с даты включения объекта амортизируемого имущества в ту или иную амортизационную группу, а с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию». «Момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан не с подачей документов на государственную регистрацию прав на объект и документальным подтверждением данного факта, а с моментом введения объекта в эксплуатацию». «Налоговое законодательство не связывает дату начала эксплуатации с датой подачи документов на государственную регистрацию объектов основных средств либо с датой включения объектов основных средств в ту или иную амортизационную группу».

Таким образом, согласно правовой позиции, которой придерживается большинство судов, момент возникновения права на начисление амортизации по объектам основных средств связан только с моментом введения объекта в эксплуатацию и не зависит от условий, обозначенных в п. 11 ст. 258 НК РФ.

Какая же из этих точек зрения правильная?

Делая вывод о том, что для начала начисления амортизации по объектам основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации, необходимо два условия (п. 4 ст. 259 и п. 11 ст. 258 НК РФ), Минфин России и некоторые суды ставят отнесение сумм амортизационных начислений на расходы в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли в зависимость от соблюдения налогоплательщиками норм гражданского законодательства — института приобретения права собственности (гл. 14 Гражданского кодекса РФ).

Тем самым правоприменители фактически как законодатель вторгаются в сферу регулирования гражданских правоотношений, указывая на то, что неосуществление действий по государственной регистрации прав влечет неблагоприятные налоговые последствия. При этом игнорируется, что воля законодателя не была направлена на такое регулирование, что следует из буквального толкования норм налогового законодательства.

Следует обратить внимание на п. 3 ст. 272 НК РФ, устанавливающий порядок признания расходов в виде амортизации при методе начисления. В соответствии с положениями данного пункта амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитанной в соответствии с порядком, установленным ст. ст. 259, 259.1, 259.2 и 322 НК РФ. Таким образом, поскольку п. 3 ст. 272 НК РФ не содержит отсылок к ст. 258 НК РФ, вывод о том, что для начала начисления амортизации необходимо лишь выполнение условия, обозначенного в п. 4 ст. 259 НК РФ (ввод основного средства в эксплуатацию), представляется правильным.

Такой подход к применению ст. ст. 258, 259 НК РФ отвечает принципу определенности норм налогового законодательства (п. 6 ст. 3 НК РФ), а также принципу толкования неустранимых сомнений, противоречий и неясностей налоговых норм в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Последний из указанных принципов суды, к сожалению, нередко забывают применять, когда замысел законодателя сформулирован недостаточно четко и однозначно.

Кроме того, рассматривая вопрос о том, является ли факт подачи документов на государственную регистрацию прав условием для начала начисления амортизации, хотелось бы обратить внимание на Решение ВАС РФ от 17.10.2007 N 8464/07. Указанным Решением ВАС РФ было отказано в удовлетворении заявления о признании недействующим Письма Минфина России от 06.09.2006 N 03-06-01-02/35, в котором речь шла об обложении налогом на имущество объектов недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законом порядке. В этом Решении ВАС РФ указал на необходимость учета экономической сущности объектов недвижимого имущества.

Приняв во внимание доводы Минфина России о том, что вопрос об учете и налогообложении основных средств не может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, поскольку определяется экономической сущностью объекта, т.е. использованием объекта недвижимого имущества в предпринимательских целях, ВАС РФ пришел к следующему выводу: «Факт отсутствия государственной регистрации права собственности в связи с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на своевременное оформление недвижимого имущества в свою собственность, не является основанием для освобождения налогоплательщика от обязанности учета и налогообложения этого имущества в порядке, установленном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете».

По мнению автора, экономическая сущность объектов недвижимого имущества, используемых в предпринимательской деятельности, должна учитываться не только в целях обложения налогом на имущество, но и при уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму амортизационных начислений.

Налогоплательщик не должен быть лишен права на учет своих расходов, связанных с созданием и (или) приобретением основных средств, через амортизацию, вне зависимости от факта государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества (подачи документов), если указанный объект отвечает всем признакам основного средства, отражен в качестве такового в бухгалтерском учете с определением первоначальной стоимости, введен в эксплуатацию и используется в производственной деятельности, а также включен в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Тем самым соблюдается принцип экономической обоснованности налогообложения (п. 3 ст. 3 НК РФ).

В противном случае будут действовать двойные стандарты. Факту государственной регистрации значения не придается, если это позволяет налоговым органам доначислить налог на имущество. Если же речь заходит о праве налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой базы (по налогу на прибыль через амортизацию), факт государственной регистрации прав приобретает первостепенное значение.

С учетом изложенного логичной и правильной представляется позиция тех судов, которые считают, что начало начисления амортизации определяется п. 4 ст. 259 НК РФ и обусловлено только фактом ввода основных средств в эксплуатацию.

Правовая позиция ВАС РФ, и как ее применяют суды

В заключение необходимо отметить, что ВАС РФ рассматривал вопрос применения рассматриваемых ст. ст. 258 и 259 НК РФ. Его позиция была сформирована в Постановлении Президиума от 25.09.2007 N 829/07, в котором ВАС РФ указал: «Исходя из п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Пункт 8 ст. 258 НК РФ не устанавливает иного срока, с наступлением которого у налогоплательщика возникает право на начисление амортизации». Тем не менее, как указывалось ранее, некоторые суды, согласившиеся с мнением Минфина России о том, что для начисления амортизации необходимо подтверждение факта подачи документов на госрегистрацию прав на амортизируемое имущество, игнорируют это Постановление ВАС РФ, полагая, что оно не относится к вопросу налогообложения прибыли.

Действительно, позиция ВАС РФ была сформирована им при рассмотрении вопроса о моменте возникновения права на применение налогового вычета по НДС по объекту капитального строительства (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2006). Вместе с тем в Определении от 20.10.2008 N 10372/08 ВАС РФ указал, что позиция, приведенная в Постановлении Президиума ВАС РФ от 25.09.2007 N 829/07, применима в целях не только принятия к вычету сумм НДС, но и определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. В этой связи выводы судов, не учитывающих Постановление ВАС РФ N 829/07, представляются ошибочными.

Неопределенность по вопросу применения ст. ст. 258, 259 НК РФ продолжает существовать. Видимо, для приведения судебной практики к единообразию в толковании и применении указанных правовых норм ВАС РФ должен высказаться на эту тему еще раз, но уже конкретно по вопросу налогообложения прибыли.

М.Гренова

Юрисконсульт

адвокатской фирмы «Юстина»

Об имуществе автономного учреждения

Все имущество принадлежит АУ только на вещном праве — праве оперативного управления. Поясним, откуда это следует. Автономное учреждение является юридическим лицом, на имущество которого право собственности имеет учредитель (п. 2 ст. 48 ГК РФ, п. 1 ст. 3 Закона об автономных учреждениях <1>). В силу п. 1 ст. 120 ГК РФ права учреждения на имущество, закрепленное за ним собственником, а также на имущество, приобретенное учреждением, определяются в соответствии со ст. 296 ГК РФ. В этой статье речь идет о праве оперативного управления. Кроме того, в п. 1 ст. 3 Закона об автономных учреждениях указано: имущество автономного учреждения закрепляется за ним на праве оперативного управления в соответствии с Гражданским кодексом.

<1> Федеральный закон от 03.11.2006 N 174-ФЗ.

В момент создания АУ, в том числе путем изменения типа существующего государственного или муниципального учреждения, а в последующем по мере необходимости учредитель автономного учреждения передает ему в оперативное управление имущество на основании соответствующего решения по акту приема-передачи. В случае создания АУ путем изменения типа бюджетного учреждения за учреждением на праве оперативного управления закрепляется, как правило, то имущество, которое было закреплено на таком же праве за бывшим бюджетным учреждением. Одновременно с решением о закреплении имущества за АУ учредитель принимает решение об отнесении имущества к категории особо ценного движимого. К таковому относится имущество, без которого ведение автономным учреждением уставной деятельности было бы существенно затруднено (п. 3 ст. 3 Закона об автономных учреждениях).

Учредитель может не только передать АУ в оперативное управление имущество, но и выделить на его приобретение средства в виде субсидий. Кроме того, АУ вправе приобрести имущество на средства от деятельности, приносящей доход, либо получить (приобрести) его иным способом (например, в качестве пожертвования). Вне зависимости от того, каким образом АУ приобрело (получило) имущество, его собственником является учредитель, а учреждение владеет им только на праве оперативного управления. Решение собственника о закреплении имущества за АУ и документы, подтверждающие передачу имущества собственником, в указанных случаях не составляются.

Право оперативного управления — препятствие для признания имущества амортизируемым?

Начислять амортизацию можно только по объектам амортизируемого имущества. В связи с этим выясним, какое имущество признается амортизируемым в целях налогообложения прибыли. Согласно абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым является имущество:

  • находящееся у налогоплательщика на праве собственности, если только иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ;
  • используемое для извлечения дохода;
  • стоимость которого погашается путем начисления амортизации;
  • срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость превышает 20 000 руб.

Таким образом, одним из основных требований для признания имущества амортизируемым является его нахождение у налогоплательщика на праве собственности, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом. Получается, раз АУ имущество принадлежит не на праве собственности, а на праве оперативного управления, оно не может быть амортизируемым? Однако не предусмотрено ли для АУ гл. 25 НК РФ иное?

К сожалению, специальная норма, в соответствии с которой АУ могло бы амортизировать имущество, находящееся у него на праве оперативного управления, в Налоговом кодексе отсутствует. Вместе с тем есть специальная норма для унитарных предприятий, которым имущество также принадлежит исключительно на вещном праве — праве оперативного управления или хозяйственного ведения. То же самое касается бюджетных учреждений, которым имущество, как и АУ, принадлежит на праве оперативного управления. Итак, на основании абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Что касается бюджетных учреждений, им разрешено включать в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от коммерческой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности (пп. 1 п. 4 ст. 321.1 НК РФ). Учитывая, что согласно п. 1 ст. 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, считаем, что АУ не может быть лишено права начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли. При этом необходимо помнить, что в Налоговом кодексе перечислены виды амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации (п. 2 ст. 256). Неначисление амортизации на указанные в этом перечне виды амортизируемого имущества обусловлено отсутствием расходов налогоплательщика на его приобретение либо использованием для целей, не связанных с извлечением дохода. На иное имущество, соответствующее требованиям ст. 256 НК РФ, амортизация начисляется в установленном порядке (Письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/4/7).

Имущество, приобретенное за счет целевых поступлений

Согласно пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежит амортизации имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности. В целях применения гл. 25 НК РФ к целевым поступлениям в соответствии с п. 2 ст. 251 НК РФ относятся целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно:

  • на основании решений органов государственной власти и органов местного самоуправления и решений органов управления государственными внебюджетными фондами;
  • от других организаций и (или) физических лиц.

Причем поступления считаются целевыми только при их использовании получателями по целевому назначению. Список целевых поступлений в п. 2 ст. 251 НК РФ конкретизирован. В него среди прочего вошли использованные по целевому назначению поступления от собственников созданным ими учреждениям (пп. 7). Считаем, что это как раз относится к имуществу, которое учредитель АУ передает ему в оперативное управление. О том, что АУ должны использовать это имущество по целевому назначению, свидетельствует норма, закрепленная в п. 2 ст. 296 ГК РФ: собственник имущества вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества. Поэтому, даже если имущество, переданное АУ учредителем в оперативное управление, отвечает признакам амортизируемого имущества, амортизацию по нему начислять нельзя.

С этим согласен и Минфин (см. Письмо от 26.10.2009 N 03-03-09/168). Правда, аргументация с его стороны приведена другая. Во-первых, в случае с АУ не выполняется одно из требований для признания имущества амортизируемым — нахождение его у налогоплательщика на праве собственности. Во-вторых, гл. 25 НК РФ не установлен специальный порядок признания амортизируемым имущества, переданного АУ в оперативное управление. В связи с этим имущество, полученное АУ в оперативное управление от учредителя, не подлежит амортизации. Это не первый раз, когда финансисты высказываются подобным образом. В Письме от 21.04.2008 N 03-05-05-01/23 они указали: учреждения не вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, которые закреплены за ними на праве оперативного управления, вне зависимости от того, используются ли эти основные средства для предпринимательской деятельности. При этом финансисты настаивают на том, что в налоговом учете первоначальная и остаточная стоимость по такому имуществе не формируется (см. Письмо от 05.02.2010 N 03-03-06/4/9).

К целевым поступлениям также относятся пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством РФ. Напомним, пожертвование — дарение вещи или права в общеполезных целях (п. 1 ст. 582 ГК РФ). Следовательно, по имуществу, которое получено в качестве пожертвования или приобретено АУ за счет целевых поступлений в виде пожертвований и используется для осуществления некоммерческой деятельности, амортизация не начисляется. На это обратили внимание и московские налоговики (Письмо от 18.06.2009 N 16-15/061725).

Расходы, произведенные за счет целевых поступлений (в том числе в виде стоимости приобретенного имущества), не включаются в состав налоговых расходов ни под каким «соусом». Основание — п. 34 ст. 270 НК РФ, согласно которому при формировании налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в п. 2 ст. 251 НК РФ.

Имущество, используемое в предпринимательской деятельности

В отличие от бюджетных учреждений АУ не найдут в Налоговом кодексе специальную норму, указывающую на то, по какому имуществу они могут начислять амортизацию. Согласно п. 4 ст. 321.1 НК РФ к расходам, связанным с ведением бюджетными учреждениями коммерческой деятельности, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления такой деятельности. Данную норму могут взять на вооружение и АУ. Тем более что против этого не возражает и Минфин. В Письме от 10.11.2009 N 03-03-06/4/97 финансисты указали: имущество, отвечающее признакам амортизируемого имущества, приобретенное автономным учреждением за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используемое для осуществления такой деятельности, подлежит амортизации в общеустановленном порядке. В другом Письме (от 21.04.2008 N 03-05-05-01/23) чиновники Минфина отметили: учреждение вправе начислять амортизацию по объектам основных средств, которые приобретены им за счет доходов, полученных от предпринимательской деятельности, осуществленной в соответствии с учредительными документами. Считаем, что это распространяется на любую деятельность АУ, приносящую доход, в том числе связанную с выполнением работ, оказанием услуг, относящихся к основной деятельности учреждения, для граждан и юридических лиц за плату. Подтверждение изложенного можно найти и в арбитражной практике (см., например, Постановление ФАС ВСО от 20.06.2007 N А33-10879/06-Ф02-3557/07).

По мнению автора, АУ может начислять амортизацию и по основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных безвозмездно (в том числе целевых средств, использованных не по целевому назначению) и учтенных при определении налоговой базы по налогу на прибыль, если эти основные средства используются при осуществлении деятельности, приносящей доход. В случае чего АУ может рассчитывать на поддержку со стороны арбитров. Так, судьи ФАС СЗО не согласились с налоговым органом, который посчитал, что отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат по нецелевому использованию средств, полученных в рамках благотворительной деятельности, лишает некоммерческую организацию возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы произведенных расходов (Постановление от 07.10.2009 по делу N А66-9658/2008). При этом арбитры отметили: затраты налогоплательщика могут признаваться расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, когда их результатом стало не только получение реального дохода, но и сохранение имущества налогоплательщика (экономическая оправданность), дальнейшее развитие его производства и хозяйственных отношений с партнерами.

Если амортизируемое имущество приобретается за счет двух источников: целевых средств и средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход, чиновники категорически против начисления амортизации по такому имуществу, даже если оно используется и в коммерческой, и в некоммерческой деятельности. В Письме от 26.10.2009 N 03-03-09/168 Минфин указал: в гл. 25 НК РФ отсутствует механизм пропорционального деления амортизации в случае, если объект основных средств приобретен частично за счет выделенных АУ субсидий, а частично за счет средств, полученных от платной деятельности. Такие же выводы изложены в Письме Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/735 в отношении амортизируемого имущества унитарного предприятия, используемого как в некоммерческой, так и в коммерческой деятельности.

АУ может рискнуть и начислять амортизацию с целью ее включения в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, по имуществу, приобретенному за счет различных источников, если оно частично используется в деятельности, приносящей доход. Однако в этом случае надо быть готовым к тому, что проверяющие налоговые органы не согласятся с таким подходом. То же самое касается имущества, приобретенного за счет средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход, и используемого не только в этой деятельности, но и в некоммерческой.

О порядке исчисления налога на имущество

Согласно п. 1 ст. 373 НК РФ плательщики данного налога — организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ. Для российских организаций объектами обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (в том числе имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление, внесенное в совместную деятельность или полученное по концессионному соглашению), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета. Не являются объектами обложения налогом на имущество:

  • земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);
  • имущество, принадлежащее на праве оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в РФ.

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации установлены ПБУ 6/01 «Учет основных средств» <2>. Этим Положением пользуются и АУ, поскольку оно не распространяется только на кредитные организации и бюджетные учреждения. Некоммерческая организация, в том числе АУ, принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, если:

  • объект предназначен для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания данной некоммерческой организации (в том числе в предпринимательской деятельности, осуществляемой в соответствии с законодательством РФ), для управленческих нужд некоммерческой организации;
  • объект предназначен для использования в течение длительного времени — срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает год;
  • организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Таким образом, если полученный от учредителя в оперативное управление, приобретенный за счет целевых средств либо иным образом полученный (приобретенный) актив отвечает вышеперечисленным условиям, он признается в бухгалтерском учете АУ объектом основных средств. Движимое и недвижимое имущество, закрепленное за АУ на праве оперативного управления, является объектом обложения налогом на имущество с момента принятия его к бухгалтерскому учету в качестве основных средств вне зависимости от того, в какой деятельности оно используется (коммерческой или некоммерческой) (Письмо Минфина России от 10.11.2009 N 03-03-06/1/735).

В налоговую базу по налогу на имущество включается среднегодовая стоимость объектов основных средств, которая определяется исходя из их остаточной стоимости. У автономных учреждений остаточная стоимость объектов основных средств равна разнице между первоначальной стоимостью этих объектов и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода (п. 1 ст. 375 НК РФ). Напомним, АУ, как и все некоммерческие организации, в бухгалтерском учете по объектам основных средств начисляют не амортизацию, а износ. Информация о суммах износа, начисляемого линейным способом, отражается на забалансовом счете 010 «Износ основных средств» (п. 17 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов <3>).

<3> Утверждена Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

Если АУ занимается деятельностью, приносящей доход, расходы в виде налога на имущество можно включить в состав учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если только они не покрываются за счет средств целевого финансирования или целевых поступлений. О том, что суммы налогов, начисленных в установленном законодательством РФ порядке, можно учесть в целях налогообложения прибыли, сказано в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом, как отметили судьи ФАС СЗО, возможность отнесения на расходы затрат по уплате налога на имущество не связана с источником получения денежных средств, за счет которых приобретено имущество (Постановление от 07.10.2009 по делу N А66-9658/2008).

* * *

Автономное учреждение не может владеть на праве собственности имуществом, даже тем, которое оно приобретает за счет средств, полученных в результате осуществления деятельности, приносящей доход. Все имущество закрепляется за автономным учреждением на вещном праве — праве оперативного управления. Однако это не означает, что в целях налогообложения прибыли АУ не может начислять амортизацию. Учреждение может смело включать в состав налоговых расходов суммы амортизации, начисленной по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных в результате ведения коммерческой деятельности, и используемому в этой же деятельности. Что касается имущества, приобретенного (созданного) за счет средств целевых поступлений или целевого финансирования либо полученного в качестве целевых поступлений, по нему амортизация в целях налогообложения прибыли не начисляется. В отношении имущества, приобретенного за счет двух источников: целевых средств и средств от деятельности, приносящей доход, и используемого и в коммерческой, и в некоммерческой деятельности, ситуация не столь однозначна. Чиновники Минфина утверждают, что по этому имуществу амортизация не начисляется. Если АУ рискнет и начислит по нему амортизацию, учреждение должно быть готово к тому, что данную точку зрения придется отстаивать в суде. Таким же образом ситуация обстоит с имуществом, приобретенным за счет средств от коммерческой деятельности, которое будет использоваться как в деятельности, приносящей доход, так и в некоммерческой деятельности.

О.В.Давыдова

Редактор журнала

«Автономные организации:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Три варианта действий

Анализируя ответы на вопрос, какие последствия возникают в налоговом учете в связи с временным неиспользованием амортизируемого имущества, приходишь к выводу о существовании трех точек зрения:

  • объекты можно амортизировать и учитывать суммы амортизации в качестве расходов;

  • объекты следует продолжать амортизировать, но суммы амортизации не уменьшают базу по налогу на прибыль, поскольку расходы экономически не обоснованны;

  • объект должен быть переведен на консервацию и исключен из состава амортизируемого имущества.

Рассмотрим, как сторонники каждой из названных точек зрения аргументируют свою позицию, а также постараемся дать рекомендации практикам налогового учета.

Вариант 1: начисляем амортизацию и учитываем ее в расходах

В защиту данного варианта приводятся следующие доводы. Согласно п. 3 ст. 256 НК РФ из состава амортизируемого имущества исключаются ОС, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. В пункте 2 ст. 322 НК РФ указано, что начисление амортизации не производится по ОС, переведенным по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. В главе 25 НК РФ нет положений, обязывающих переводить объекты на консервацию. Таким образом, руководитель организации вправе, но не обязан принять решение о переводе объекта ОС на консервацию. Если данное решение не принято, организация должна продолжать амортизировать имущество и учитывать суммы амортизации в составе расходов.

Финансовое и налоговое ведомства поддерживают эту точку зрения. В частности, в письмах Минфина России от 28.02.2013 № 03-03-10/5834 и от 25.03.2013 № 03-03-06/2/9224 говорится: перечень основных средств, исключаемых из состава амортизируемого имущества, установлен п. 3 ст. 256 НК РФ. При этом указанные положения не предусматривают требования о прекращении начисления амортизации в случае отсутствия дохода от использования амортизируемого имущества в какой-либо промежуток времени. Произвольное исключение имущества из состава амортизируемого, в том числе по критерию временного неполучения дохода, НК РФ не предусмотрено.

Этот же вывод содержится в Письме ФНС России от 12.04.2013 № ЕД-4-3/6818@, в котором дополнительно имеется ссылка на Постановление ФАС СЗО от 13.04.2009 по делу № А75-5350/2008.

К сведению: в период, когда имущество временно не используется в производстве товаров (работ, услуг) по технологическим или экономическим причинам, начисление амортизации не прекращается (Письмо Минфина России от 25.01.2011 № 03-03-06/1/24).

В Письме от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209 Минфин, отвечая на вопрос, необходимо ли исключить из состава расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, суммы начисленной амортизации по неиспользуемому зданию до момента его реализации (филиал закрыт, здание на консервацию не переведено), указал: случаи исключения основных средств из состава амортизируемого имущества определены закрытым перечнем, установленным п. 3 ст. 256 НК РФ.

Вариант 2: амортизация начисляется, но в расходах не учитывается

Сторонники такого варианта указывают, что начисление амортизации прекращается в случае выбытия либо полного списания стоимости ОС или исключения объекта из состава амортизируемого имущества. Временное неиспользование объекта, как было сказано выше, не влечет его исключение из состава амортизируемого имущества, поэтому амортизировать ОС необходимо, но суммы амортизации нельзя учитывать при определении базы по налогу на прибыль, поскольку такие затраты необоснованны.

Несмотря на то, что регулирующие органы прямо данную позицию не излагали, чиновники исходят из того, что расходы в виде сумм амортизации должны быть экономически оправданными. В частности, в Письме от 12.04.2018 № 03-03-06/1/24220 Минфин подчеркнул:

  • исключение из состава амортизируемого имуществаОС, находящихся в резерве, гл. 25 НК РФ не предусмотрено;

  • суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ);

  • при этом расходы должны соответствовать требованиям, установленным ст. 252 НК РФ.

К сведению: возражая против такого подхода, сторонники первой точки зрения ссылаются на то, что суммы амортизации по неиспользуемому имуществу не включены в ст. 270 НК РФ, содержащую перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли. Полагаем, этот аргумент является довольно слабым, поскольку названный перечень является открытым за счет наличия п. 49 – иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Вариант 3: неиспользование объекта в течение более трех месяцев обязывает перевести его на консервацию и исключить из состава амортизируемого имущества

В пользу этого варианта приводятся следующие аргументы. Из определений понятий «амортизируемое имущество» и «основные средства» видно, что объекты должны использоваться для извлечения дохода (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Соответственно, если объект не используется в производственной деятельности, его необходимо вывести из состава амортизируемого имущества. Если объект ОС пригоден для дальнейшей эксплуатации, но временно не используется в производственной деятельности, его нужно перевести на консервацию. Причем обязанность консервации, по мнению УФНС по г. Москве, возникает даже в отношении рекламной установки – амортизация не начисляется с момента демонтажа до момента новой установки (Письмо от 01.12.2009 № 16-15/125953).

Как быть?

На наш взгляд, формулировки п. 3 ст. 256 и п. 2 ст. 322 НК РФ (о переводе ОС на консервацию по решению руководства организации) не позволяют согласиться с третьим вариантом и считать, что налогоплательщик в любом случае обязан прекратить начисление амортизации по временно не используемым объектам.

К сведению: доводы налоговой инспекции об обязанности налогоплательщика произвести консервацию скважин, которые бездействуют в течение более шести месяцев, не принимаются, поскольку действующим законодательством не установлена обязанность общества по проведению консервации и не определены сроки ее проведения (Постановление ФАС МО от 27.10.2010 № КА-А40/11434-10-2 по делу № А40-113713/09-118-872).

Однако мы отнюдь не призываем игнорировать положение п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ о том, что объекты ОС (как часть амортизируемого имущества) должны использоваться в деятельности, направленной на получение доходов. Длительное неиспользование ОС (на протяжении более трех месяцев) неизбежно приведет к спорам с налоговыми органами, которые будут настаивать на необоснованности расходов в виде сумм начисляемой амортизации (п. 1 ст. 252 НК РФ). В связи с этим организация должна быть готова пояснить, почему не было принято решение о консервации. Если ответ на этот вопрос имеется, налогоплательщику удастся доказать незаконность претензий контролеров. В противном случае исход налогового спора будет зависеть от субъективного мнения конкретных судей, которые могут принять решение по формальным основаниям, отдав предпочтение одному из вариантов:

  • временное неиспользование имущества не влечет прекращения амортизации, расходы обоснованны;

  • расходы в виде сумм амортизации не используемых для извлечения доходов объектов не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.

На наш взгляд, положения гл. 25 НК РФ об объектах ОС, амортизации (и не только) необходимо применять последовательно и в совокупности, а не в отрыве друг от друга. Полагаем, можно использовать следующую пошаговую схему.

Вводная: организация приобрела (создала) имущество, срок использования которого превышает 12 месяцев, а первоначальная стоимость выше 100 000 руб.

Шаг 1: объект предназначен для использования в деятельности, направленной на получение доходов? При отрицательном ответе на вопрос объект не включается в состав амортизируемого имущества, СПИ не устанавливается, амортизация не начисляется. В случае положительного ответа переходим к шагу 2.

Шаг 2: объект введен в эксплуатацию? Положительный ответ на вопрос позволяет начислять амортизацию и учитывать эти расходы в целях налогообложения. В противном случае амортизация не начисляется (расходы не возникают).

В отношении ранее введенных в эксплуатацию объектов, использование которых прекращено, следует оценить причины и предполагаемый срок неиспользования объекта и принять одно из трех обоснованных решений:

  • переводим объект на консервацию;

  • продолжаем начислять амортизацию, но не учитываем такие суммы в качестве налоговых расходов;

  • продолжаем начислять амортизацию, суммы которой учитываем при определении базы по налогу на прибыль.

Подчеркнем, выбор того или иного варианта осуществляется в отношении каждого конкретного объекта (возможно, нескольких объектов), но не в целом для амортизируемого имущества. Иными словами, один из предложенных вариантов нельзя выбрать в качестве универсального и закрепить в учетной политике организации. Универсальность в данном случае неуместна, поскольку не может быть обоснованной.

В качестве некоторых ориентиров приведем несколько примеров.

Полагаем, последняя ситуация нуждается в дополнительных пояснениях. Как было указано выше, имеется Письмо Минфина России от 07.06.2013 № 03-03-06/1/21209, в котором дан ответ на вопрос: можно ли учитывать в составе расходов суммы начисленной амортизации по неиспользуемому зданию до момента его реализации (организация закрыла филиал, но не перевела здание на консервацию). Проследим логику чиновников. Сначала они напомнили про требование п. 1 ст. 252 НК РФ о том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Затем в письме процитирован п. 1 ст. 256 НК РФ, содержащий определение амортизируемого имущества. Далее сказано, что п. 2 ст. 256 НК РФ предусмотрен перечень амортизируемого имущества, которое не подлежит амортизации. В отношении иного имущества (не указанного в п. 2 ст. 256 НК РФ) налогоплательщикам предоставлено право уменьшения его стоимости посредством амортизации, которая начинает начисляться с момента ввода объекта в эксплуатацию (начала использования имущества в деятельности организации). После этого сказано: прекращение начисления амортизации происходит в случае физического выбытия или полного списания стоимости объекта амортизируемого имущества (ст. 259.1 и 259.2 НК РФ). И наконец, п. 3 ст. 256 НК РФ установлен закрытый перечень случаев исключения ОС из состава амортизируемого имущества.

Иными словами, Минфин исходит из того, что в случае отнесения объекта к амортизируемому имуществу налогоплательщик с момента ввода в эксплуатацию начинает начислять амортизацию и учитывает эти суммы в расходах. Так продолжается до полного списания стоимости объекта при условии, что он физически существует и не наступил ни один из случаев, поименованных в п. 3 ст. 256 НК РФ. Получается, что статус амортизируемого имущества присваивается объекту практически «раз и навсегда» и амортизация по нему априори признается экономически обоснованным расходом.

Практика показывает, что далеко не все налоговые органы разделяют такой подход. Не может согласиться с ним и автор. Именно поэтому в ситуации, когда использование объекта прекращено в связи с принятием решения о его продаже, организации целесообразно перевести его на консервацию и прекратить начисление амортизации. Дело в том, что объект перестал удовлетворять условию п. 1 ст. 256 и п. 1 ст. 257 НК РФ об использовании в деятельности, направленной на получение доходов. Не исключено, что это обстоятельство судьи признают решающим, что позволит им встать на сторону налогового органа. Во всяком случае, рассматривая споры об обоснованности признания сумм амортизации в составе расходов, судьи нередко учитывают, предполагается ли в дальнейшем использование объекта в деятельности организации.

Возможно, некоторые налогоплательщики не согласятся с целесообразностью перевода имущества на консервацию и, не желая рисковать, будут продолжать начислять амортизацию по предназначенному для продажи объекту, но не учитывать такие суммы в налоговых расходах (второй из трех названных выше вариантов). Несогласные с этим вариантом специалисты апеллируют к тому, что он противоречит п. 5 ст. 259.1 НК РФ, в соответствии с которым начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям. На наш взгляд, противоречия не возникает, поскольку с момента прекращения использования и принятия решения о продаже объект можно считать выбывшим из состава амортизируемого имущества налогоплательщика.

Износ и амортизация недвижимости

Любой объект недвижимости (кроме земли при нормальном использовании) подвержен износу. В результате ухудшаются его технические и экономические характеристики, а стоимость переносится по частям на выпускаемую продукцию или оказываемые услуги. Перенесенная стоимость покидает сферу недвижимости и накапливается в виде амортизационных отчислений для восстановления вложенного в объект капитала или других целей.

Износ — это потеря полезных свойств и уменьшение стоимости недвижимого имущества по любым причинам. По российской концепции различают физический и моральный износ (схема 1.20). При физическом износе (Иф) со временем происходит утрата первоначальных технико-экономических и социальных качеств недвижимости под влиянием эксплуатационных воздействий и природных сил. Величина Иф определяется по соотношению фактического (Гф) и нормативного сроков службы (Гн) при линейном способе начисления амортизации:

Моральный износ первого рода (Им1) можно рассчитать па основе балансовой (Сб) и восстановительной стоимости (Св) объекта:

Моральный износ второго рода (Им2) и конечном счете выводится из сравнения доходности действующего старого объекта (Дс) и аналогичного нового (Дн):

Износ тесно связан с амортизацией недвижимости, т.е. с постепенным переносом ее стоимости в течение всего срока службы на получаемое в процессе использования благо (продукцию, услуги и др.). Учет амортизации осуществляется с помощью амортизационных отчислений — денежного выражения перенесенной стоимости.

Новая амортизационная политика в России рассматривает амортизационные отчисления в качестве элемента текущих затрат, учитываемых при определении финансовых результатов, и в виде права на налоговые вычеты, а не обязанности осуществлять капитальные вложения в реновацию той же недвижимости (схема 1.21).

Схема 1.21. Оборот стоимости недвижимости

Для определения амортизационных отчислений применяются четыре основных способа.

1. Линейный (равномерный) метод — начисление амортизации (А) равными долями но одинаковой норме в течение всего срока использования имущества до полного перенесения его стоимости на полученные услуги и товары осуществляется по формуле

где На — норма амортизации, %; С||б — первоначальная балансовая стоимость объекта, руб.

  • 2. Способ уменьшаемого остатка — начисление амортизации исходя из остаточной (а не первоначальной) стоимости объекта, т.е. величина амортизации последовательно из года в год уменьшается в соответствии с уменьшением остаточной стоимости (первоначальная минус перенесенная).
  • 3. Способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования предусматривает расчеты исходя из первоначальной стоимости объекта и годового соотношения, где в числителе — число лет, оставшихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе — сумма чисел лет срока службы объекта.
  • 4. Способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) позволяет ускорить или уменьшить фактическое начисление амортизации в соответствии с фактическим использованием объекта.

Например, на объект недвижимости стоимостью 100 тыс. лен. ед. сроком использования 10 лет и годовой нормой амортизационных отчислений 10% сумма амортизационных отчислений за год составит:

Здесь На — норма амортизационных отчислений за год или месяц; п — число лет (месяцев) использования объекта; Л’ — число .чет, оставшихся до конца срока службы объекта (1-й год — 20 лет, 2-й год — 19 лет и т.д.); £га — сумма чисел лет срока службы объекта (210); С» — суммарный баланс амортизационной группы на начало месяца.

В мировой практике используется еще кумулятивный метод (метод суммы чисел), при котором применяется переменная норма амортизации. Она определяется путем деления числа лет, оставшихся до окончания физического срока службы недвижимого имущества, на кумулятивное число, равное сумме членов арифметической прогрессии. Например, при сроке службы объекта в 100 лет кумулятивное число составит

Тогда нормы амортизации будут раины:

а) в 1-й год (осталось 100 лет срока службы объекта)

б) в 10-й год (осталось 90 лет срока жизни объекта)

и т.д.

В России с 2009 г. введен новый порядок определения амортизационных отчислений как собственного источника средств финансирования текущих и других затрат. С 01.01.2002 в соответствии с гл. 25 Н К РФ амортизируемое имущество в зависимости от срока использования распределяется на 10 амортизационных групп, по которым с 01.01.2009 установлены следующие нормы амортизации (п. 5 ст. 259.2 НК РФ):

Линейный метод начисления амортизации применяется к основным средствам, которые входят в восьмую — десятую амортизационные группы независимо от срока ввода их в эксплуатацию. Амортизация начисляется отдельно по каждому конкретному объекту в соответствии со сроком полезного использования (п. 8 ст. 258,»259.1 НК РФ).

По остальным амортизационным группам основных средств налогоплательщик может самостоятельно выбирать один из двух разрешенных методов начисления амортизации. При этом в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ (в новой редакции) выбранный метод начисления амортизации по конкретной группе имущества может быть изменен не чаще одного раза в пять лет с начала очередного налогового периода. Сумма амортизации определяется ежемесячно как произведение первоначальной восстановительной стоимости и нормы амортизации.

При нелинейном методе сумма амортизации определяется ежемесячно как произведение остаточной стоимости и нормы амортизации. Норма амортизации берется не по каждому объекту, а в целом по амортизационной группе. Нормы амортизации при этом методе с 2009 г. не зависят от срока полезного использования конкретного объекта, так как они установлены теперь для каждой амортизационной группы. Расчеты амортизационных начислений нелинейным методом производятся по следующей формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

где А — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы); В — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы); А — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

Остаточная стоимость всех объектов амортизационной группы имущества определяется исходя из срока их полезного использования, установленного при введении данных объектов в эксплуатацию на 1-е число налогового периода, с начала которого установлено применение нелинейного метода.

Если в результате выбытия объекта суммарный баланс соответствующей группы станет нулевым, то такая амортизационная группа ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ). Если же суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы) становится менее 20 ООО руб., его можно списать на внереализационные расходы текущего периода (п. 12 ст. 259.2 НК РФ).

Если срок полезного использования по какому-то объекту уже истек, организация может исключить его из состава амортизационной группы, но суммарный баланс при этом не изменяется и начисление амортизации продолжается (п. 13 ст. 259.2 ПК РФ).

Остаточная стоимость объектов амортизации при нелинейном методе определяется по формуле (п. 1 ст. 257 ПК РФ)

где 5″ — остаточная стоимость указанных объектов по истечении п месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу); 5- первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов; п — число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с п. 3

Схема 1.22. Понятие износа при оценке недвижимости

ст. 256 НК РФ; к — норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

В 1998 г. введена норма, согласно которой по объектам основных средств (в том числе и недвижимым), полученным безвозмездно (по договорам дарения) и приобретенным за счет бюджетных ассигнований, амортизация не начисляется.

При оценке недвижимости амортизация определяется путем разделения износа на три основных вида: физический, функциональный и экономический, или внешний (схема 1.22).

Физический износ считается неустранимым, когда издержки на его исправление превосходят вклад, добавляемый к стоимости объекта. Для расчета неустранимого физического износа элементы здания подразделяются па долговременные (фундамент, перекрытия и др.) и быстро изнашивающиеся (подземные коммуникации, водопровод, крыша и др.). Износ долговременных элементов рассчитывается путем вычисления эффективного срока их службы и оставшегося срока физической жизни в реальных условиях, исходя из затрат на воспроизводство каждого компонента.

Устранимый физический износ — это текущий ремонт здания, затраты на проведение которого меньше восстановленной стоимости.

Функциональный износ означает несоответствие объекта действующим стандартам с точки зрения его функциональной полезности: удобства планировки, инженерного обеспечения, размера кухни, оборудования и др. Он может быть устранимым и неустранимым в зависимости от соотношения издержек на ремонт и величины дополнительно полученной стоимости всего объекта. Если вклад в стоимость больше затрат на восстановление, то функциональный износ считается устранимым. Например, если установка счетчиков расхода воды, встроенных шкафов, новой сантехники обошлась в 10 000 руб., а стоимость квартиры в результате повысилась на 20 000 руб., то устранимый функциональный износ составит сумму затрат — 10 000 руб. Если же затраты на эти улучшения будут 30 000 руб., то возникнет убыток неустранимый функциональный износ 10 000 руб. (20 000 — 30 000).

Неустранимый функциональный износ — это уменьшение стоимости недвижимости из-за недостатка или избытка (сверхдостаточности) ее качественных характеристик. Например, если стоимость дома с бассейном, потребовавшим дополнительных затрат в сумме 50 000 руб., увеличивается только на 30 000 руб., то функциональный неустранимый износ, обусловленный излишними потребительскими качествами, составит 20 000 руб. Или другой пример избыточного несоответствия: если на мощном фундаменте, рассчитанном на 20-этажное здание, существует 10-этажное строение, то излишние затраты — вычет из стоимости воспроизводства — и есть неустранимое функциональное устаревание. Физически и экономически неустранимы небольшие кухни (5-6 м2) в жилых домах, значительно снижающие стоимость квартир в них. Почти все «недостатки» и «излишества» в планировке и оформлении зданий практически неустранимы. Величина функционального износа определяется путем рыночных сопоставлений взаимоувязанных пар (групп) объектов недвижимости, проданных на рынке несколько месяцев (недель) назад.

Внешний износ — это убытки, вызываемые внешними по отношению к границам недвижимости факторами: близость железнодорожных путей, автостоянок, бензоколонок, ухудшение экономических условий и других обстоятельств, снижающих стоимость объекта и получаемые доходы от него. Количественно внешний износ устанавливается методом сравнения цен спаренных продаж сопоставимых объектов, один из которых имеет признаки негативного внешнего воздействия, а другой — нет.

Накопленный износ по всем причинам или износ одного вида можно исчислить методом срока жизни недвижимости (см. схему 1.19). Взаимосвязь между износом, восстановительной стоимостью, эффективным возрастом и сроком физической жизни имеет вид

Процент износа от восстановительной стоимости недвижимости

Если экономический срок жизни дома Э(. = 60 лет, хронологический возраст Гх = 20 лет, а эффективный возраст Тэ = 30 лет, то износ

хотя хронологический возраст — только одна треть периода. В другом случае при лучших условиях эффективный возраст Т^= 12 лет, тогда износ

Расчет только одного вида износа (физического), составившего, например, 20%, не означает, что оставшийся срок экономической жизни будет 80%, или 48 лет. Такой прогноз, как и экстраполяция, вообще будет верным только в случае, если:

  • o сохранится в будущем фактический среднегодовой процент износа;
  • o не изменятся существенно факторы, влияющие на стоимость имущества;
  • o не предусматривается реконструкция объекта;
  • o в оставшийся период объект будет использоваться в аналогичных условиях.

В связи с этим при обосновании остающегося срока экономической жизни недвижимости следует учитывать всю совокупность факторов, влияющих на его продолжительность.

В заключение целесообразно подчеркнуть: понятия «износ» и «амортизация» во многом не совпадают, хотя в разговорной речи они употребляются порой как синонимы. В крайнем случае может оказаться так, что новый объект потерял полностью потребительские свойства в результате стихийных явлений, износ = 100%, а амортизация (А) еще не начислялась (А = 0). Часто встречается в практике и противоположный случай, когда строение полностью амортизировано (А = 100%), а износ составляет 20-30%, и оно может еще долгие годы использоваться.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *