Бухгалтерский учет опытных образцов

Нематериальные активы представляют собой особый вид внеоборотных активов, не имеющие материально- вещественной формы, но способные в течение длительного времени приносить собственнику доход, непосредственно участвуя в финансово-хозяйственной деятельности экономического субъекта. Проблемным моментом является идентификация нематериального актива, то есть его выделение из состава других видов активов, достоверное определение первоначальной стоимости.

При всей определенности понятия «нематериальные активы» в практической деятельности экономического субъекта, и его бухгалтерской службы, нередко возникают сложности, связанные с идентификацией объекта учета. Наибольшие споры вызывают результаты, полученные в ходе выполнения научно-исследовательских и опытно- конструкторских работ (НИОКР).

Интерес к учету материальных объектов, а именно опытных образцов и макетов, созданных в рамках проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, обосновывается тем, что затраты на их создание могут быть учтены как в составе обособленного материального объекта (основных средств, оборудования, материалов), так и в составе полученных нематериальных результатов НИОКР.

Рассмотрим особенности нормативно-правового регулирования и проблемы учетно-аналитических процедур, связанных с постановкой на учет опытных образцов и макетов.

При создании подобного рода нематериального актива, в соответствии с правилами формирования первоначальной стоимости объекта, в состав расходов относятся суммы, уплачиваемые сторонним организациям за выполнение работ или оказание услуг по договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно- конструкторских или технологических работ. Научно-исследовательская и опытно-конструкторская работа предполагают получение результата, который в зависимости от сущности этой работы, будет различным.

В рамках проведения прикладной научно-исследовательской работы (НИР) может создаваться конкретный образец (типа изделия, вид материала) или осуществляться исследования особенностей его функционирования и применения . В процессе выполнения НИР формируются макеты, модели, экспериментальные образцы (далее – макеты) для опытной проверки возможности создания образца продукции и определения его технических характеристик, проверки правильности результатов теоретических исследований и выбора оптимального технического и конструкторско-технологического решения.

В свою очередь, при проведении опытно-конструкторских работ (ОКР) разрабатывается техническая документация (конструкторская и технологическая), изготавливаются опытные образцы, проводятся их испытание и приемка . Результатом указанных работ является опытный образец продукции, изготовленный по вновь разработанной рабочей документации для проверки путем испытаний соответствия его заданным техническим требованиям с целью принятия решения о возможности постановки на производство и (или) использования по назначению .

В зависимости от различного определения результата научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ будут различаться процедуры их постановки на учет как соответствующего объекта внеоборотных активов, отражение в финансовой отчетности, а также исчисление налогооблагаемой базы, исходя из отнесения к конкретному виду имущества экономического субъекта. Неправильное исчисление одного налога, может привести к многочисленным налоговым нарушениям.

При постановке на учет опытных образцов и макетов можно выделить следующие наиболее распространенные проблемы:

– выявление классификационных признаков, с целью отнесения к той или иной группе внеоборотных активов;

– соответствие выполненных работ договорам НИОКР;

– идентификация полученных результатов НИОКР;

– соотнесение полученных результатов НИОКР с разработкой новой продукции или усовершенствованием ранее созданной продукции.

Все сомнения в отношении отнесения расходов на НИОКР должны быть исключены, точно определены в соответствии с нормативно-правовыми актами и подтверждены документально. Однако, на сегодняшний день операции по идентификации и постановке на учет опытных образцов и макетов, созданных в рамках выполнения НИОКР, однозначно не регламентируются.

В связи с широкой номенклатурой выполняемых работ и большим количеством участников, использующих различные формы и методы организации работ на различных стадиях жизненного цикла промышленной продукции, разработка и постановка ее на производство производится в индивидуальном порядке.

На практике очень трудно разграничить работы по усовершенствованию выпускаемой продукции (совершенствование выпускаемой продукции) и работы по созданию новой продукции на базе ранее созданной (модернизация выпускаемой продукции), а также определить предназначение в будущем продукции для серийного выпуска. Специфической особенностью НИОКР является то, что для данных видов работ велик риск неполучения по объективным причинам, результата, установленного в техническом задании. Существующая неоднозначность объясняется неизвестностью, неопределенностью будущего использования результата работ, поскольку он является новым.

Проблематично определить и характерные для нововведений принципиальные особенности. Трудности может вызывать спустя несколько лет рабочая документация на полученный результат НИОКР, в частности, при проверках налоговыми органами и отсутствии, понятных с экономической точки зрения, пояснений разработчиков.

В виду неоднозначного определения полученных результатов выполненных работ при постановке на учет нематериальных и материальных объектов, созданных в рамках одного и того же договора, возникают риски, связанные при проверках организаций с доначислением налогов.

В связи с различным порядком отражения в учете нематериальных и материальных объектов, при постановке на учет необходимо правильно идентифицировать полученный результат НИОКР.

Неоднозначным моментом при отражении опытных образцов, макетов, создаваемых в процессе осуществления НИОКР, является цель их использования. Опытные образцы, макеты служат средством испытания и отработки соответствующих технологий (проектов) и изначально не предполагается их использование в качестве основных средств, оборудования или материальных запасов. Целью создания опытных образцов, макетов является обеспечение достижения результатов соответствующих НИОКР, а не обеспечение текущей хозяйственной деятельности организации. Однако на практике опытный образец используется в деятельности организации в качестве материального объекта (например, на выставках, в музее, комплектации к другим объектам) может приносить доход, и не предназначен для реализации третьим лицам.

Кроме того, расходы на НИОКР списываются без проведения каких — либо экспертиз эффективности и целевого использования денежных средств в полном объеме, при этом в худшем положении оказываются организации, получившие положительный результат НИОКР, так как списывают расходы равномерно, а не единовременно (при отрицательном результате).

Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств», «Учет расходов на научно- исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы», «Учет нематериальных активов» не раскрывают однозначную позицию, в качестве какого вида актива должны быть поставлены на учет опытные образцы, макеты.

Текущее состояние нормативно-правового регулирования, позволяет делать вывод, о необходимости на уровне национальных стандартов регламентировать методические подходы по идентификации выполненных работ и полученных результатов НИОКР и корректному отражению в учете и отчетности результатов НИОКР.

Список литературы

1. Государственный стандарт РФ ГОСТ 15.201-2000 «Система разработки и постановки продукции на производство. Продукция производственно-технического назначения. Порядок разработки и постановки продукции на производство», введен в действие постановлением Госстандарта России от 17.10.2000 № 263- ст.

2. Государственный стандарт Союза ССР ГОСТ 16504-81 «Межгосударственный стандарт. Система государственных испытаний продукции. Испытания и контроль качества продукции. Основные термины и определения» введен в действие Постановлением Госстандарта СССР от 08.12.1981 N 5297.

3. Рекомендации Р 50-605-80-93 «Система разработки и постановки продукции на производство. Термины и определения», утвержденные приказом ВНИИстандарта от 09.07.1993 № 18.

Россия замкнула десятку ведущих стран мира по величине внутренних расходов на исследования и разработки (НИОКР) в расчете по паритету покупательной способности. По численности исследователей страна и вовсе занимает четвертое место в мире, но по удельным затратам на НИОКР и их вкладу в ВВП остается в третьем и четвертом десятках мирового рейтинга. Фиксирующее это положение исследование ИСИЭЗ НИУ ВШЭ может служить объяснением одного из целевых показателей обсуждаемого в Белом доме нацпроекта «Наука», предполагающего расходование до 2024 года 1 трлн руб. на научные исследования.

По оценкам аналитиков ВШЭ, по расходам на НИОКР Россия заняла десятое место в мире, в 2016 году их величина составила $39,9 млрд. Возглавляют рейтинг США с показателем $511 млрд, Китай ($451,2 млрд) и Япония ($168,6 млрд). Доля же затрат на науку в ВВП в России составила 1,1% (34-е место в мире), что существенно ниже, чем в странах-лидерах — Израиле, Южной Корее, Швейцарии и Швеции, где она составляет 3–4%. США и Китай, имеющие наибольший объем внутренних затрат на НИОКР, по их доле в ВВП занимают 11-е и 15-е места (2,74% и 2,12% соответственно). Недавний мониторинг госрасходов на науку — основного источника финансирования НИОКР в России — зафиксировал их сокращение после 2013 года, прогноз на 2019–2020 годы также предполагает их незначительное уменьшение.

Россия остается одним из мировых лидеров и по масштабам занятости в науке. Так, в 2016 году численность исследователей в стране составила 428,9 тыс. человек, выше она только в Китае (1,69 млн), США (1,38 млн) и Японии (665 тыс.). Относительные же показатели также фиксируют существенное отставание РФ от конкурентов: по численности исследователей в расчете на 10 тыс. работающих она занимает лишь 34-е место (60 против, например, 144 в Швеции и 138 в Корее). Объяснением такого положения вещей может служить показатель внутренних затрат на НИОКР в расчете на одного исследователя ($93 тыс) — РФ занимает по нему лишь 47-е место. В лидерах — кратно превосходящие РФ Швейцария ($406,7 тыс.) и США ($359,9 тыс.). В Китае, где задействована наибольшая численность исследователей, этот показатель также втрое выше российского — $266,6 тыс. (восьмое место). Происходящее в достаточной мере объясняется воспроизводством структур советской плановой экономики — исходя из имеющихся данных, невозможно сказать, какова в России доля исследователей, для которых объемы реализуемого финансирования НИОКР сопоставимы со средними показателями в странах—мировых лидерах. Косвенные данные позволяют предположить, что эта группа весьма компактна, а доля исследователей, финансирование которых минимально, в РФ непропорционально высока в сравнении с другими странами и, видимо, близка по доле к китайской.

Отметим, что наращивание численности ученых-исследователей выступает одной из целей нацпроекта «Наука» (см. «Ъ» от 17 июля). Правительство предлагает за счет него увеличить их число до 79 на 10 тыс. занятых и готово потратить на это до 1 трлн руб. госсредств до 2024 года. Очевидно, что в эту стратегию заложено предположение о том, что существенного роста частных вложений в исследования в российской экономике в ближайшие годы ждать не следует.

Оскар Мухаметов

Источник: «Коммерсантъ»

25.07.2018

Другие публикации:

Россия заняла 10-е место в рейтинге стран по затратам на науку («Коммерсантъ», MSN, 24.07.2018)

ВШЭ: Россия вошла в десятку стран-лидеров по уровню затрат на исследования и разработки (ТАСС, 24.07.2018)

Расходы на науку: топ-10 стран мира («Вести. Экономика», 25.07.2018)

Подробнее: https://www.vestifinance.ru/articles/104411?page=10

Россия вошла в десятку стран мира по затратам на науку («Московский Комсомолец», «ФедералПресс», 25.07.2018)

Россия оказалась на десятом месте в мире по затратам на науку («Полит.ру», inkazan.ru, 24.07.2018)

Россия стала десятой в мире в рейтинге стран по затратам на науку («Реальное время», 24.07.2018)

НИУ ВШЭ представил рейтинг стран-лидеров по затратам на науку («XX2 век», 02.08.2018)

Россия вошла в десятку ведущих стран мира по величине затрат на научные исследования (Портал «Научная Россия», 07.08.2018)

Бухучет и отчетность

03.09.2019 ВОПРОС: Организация совместно с научно-исследовательским институтом (постоянный заказчик) разрабатывает новое изделие. Новое изделие разрабатывается для серийного производства. Результаты ОКР организация не планирует патентовать. Договора нет, а есть только письмо о том, что в рамках совместной разработки изделия организации направляют данные на конструирование элементов корпуса.
Организация самостоятельно разработала конструкторскую документацию, чертежи (по договору подряда) и заказала опытные образцы сторонней организации. Организации изготовили два опытных образца, но выяснилось, что требуется доработка. Организация внесла некоторые изменения в документацию и заказала уже партию корпусов. Все работы проведены за свой счет. Опытные образцы остаются в организации.
Расходы по договору подряда и по изготовлению опытных образцов собраны на счете 08 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ». Разработкой конструкторской документации занимался один человек параллельно со своей текущей деятельностью.
Обязательно ли включать зарплату и страховые взносы разработчика документации в сумму расходов по ОКР? Если не включать, то какие могут быть последствия? Каков порядок бухгалтерского учета результатов ОКР и опытных образцов? Относятся ли данные работы к НИОКР? Каковы особенности совместной разработки изделия? Каким документом оформляется завершение работ? Считается ли, что опытный образец, который был изготовлен и в который внесли изменения после изготовления, дал положительный результат (то есть если положительный результат получился не сразу, а после внесения исправлений)? ОТВЕТ:

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Указанные в вопросе расходы признаются расходами на опытно-конструкторские работы и учитываются в соответствии с нормами ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР» на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
2. В соответствии с нормами ПБУ 17/02 заработная плата работника, разработавшего конструкторскую документацию, и страховые взносы, начисленные на его заработную плату, учитываются в составе внеоборотных активов как расходы на НИОКР. За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена административная ответственность.
3. Стоимость опытных образцов, а также расходы на проведение их испытаний, расходы на их доработку в полном объеме учитываются в составе затрат на НИОКР на счете 08, так как нормы ПБУ 17/02 не предусматривают выделения в качестве отдельных объектов учета опытных образцов.
4. Представляется, что после внесения изменений в документацию и получения опытного образца, соответствующего установленным разработанной документацией требованиям, в целях применения ПБУ 17/02 получен положительный результат.
5. В общем случае совместная разработка изделий регулируется нормами ПБУ 20/03. Однако в связи с отсутствием договора о совместной деятельности (о совместном осуществлении операций) указанное положение не применяется.
В связи с чем полагаем, что такие работы на данном этапе учитываются как выполнение НИОКР.
6. Завершение работ оформляется первичными документами, определенными руководителем организации.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах, связанных с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (далее — НИОКР), установлены ПБУ 17/02 «Учет расходов на НИОКР» (далее — ПБУ 17/02).
В результате выполнения опытно-конструкторских и технологических работ разрабатывается образец нового изделия, конструкторская документация на него или новую технологию (п. 1 ст. 769 ГК РФ).
ПБУ 17/02 применяется организациями, которые выполняют НИОКР собственными силами или (и) являются по договору заказчиком таких работ (п. 1 ПБУ 17/02).
ПБУ 17/02 применяется в отношении следующих НИОКР:
— по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
— по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства (п. 2 ПБУ 17/02).
В противном случае (при оформлении результатов НИОКР в установленном законодательством порядке, т.е. при возникновении объектов НМА) подлежат применению нормы ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007).
Пунктом 7 ПБУ 17/02 установлены условия, наличие которых необходимо для признания в бухгалтерском учете расходов по НИОКР в качестве внеоборотных активов:
— сумма расхода может быть определена;
— имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и т.п.);
— использование результатов работ для производственных и (или) управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод (дохода);
— использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
При этом работы, которые не дали положительного результата, признаются прочими расходами отчетного периода.
Представляется, что получение положительного результата в данной ситуации означает получение образца продукции, изготовленного в соответствии с разработанной документацией, соответствующего установленным параметрам (в данном случае — после доработки).
Полагаем, что опытно-конструкторские работы в данной ситуации выполнялись организацией для использования в производственных целях. Опытно-конструкторские работы завершены и по ним получен результат, подлежащий правовой охране, но не оформленный в установленном законодательством порядке (следовательно, нормы ПБУ 14/2007 не применяются).
Исходя из изложенного, считаем, что в данном случае выполняются все необходимые условия для признания рассматриваемых расходов в качестве НИОКР в соответствии с нормами ПБУ 17/02.
Все расходы, связанные с выполнением НИОКР, аккумулируются на отдельном субсчете к счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» (п.п. 5, 9 ПБУ 17/02, План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
К расходам по НИОКР относятся все фактические расходы, связанные с выполнением указанных работ и поименованные в п. 9 ПБУ 17/02, в том числе:
— стоимость услуг сторонних организаций, используемых при выполнении указанных работ;
— затраты на заработную плату и другие выплаты работникам, непосредственно занятым при выполнении указанных работ по трудовому договору;
— отчисления на социальные нужды;
— прочие расходы, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, включая расходы по проведению испытаний.
Таким образом, все приведенные в вопросе затраты, в том числе и зарплата сотрудника, начисленная за разработку конструкторской документации, страховые взносы, начисленные на заработную плату сотрудника, стоимость опытных образцов, расходы на их испытание, учитываются в составе расходов, связанных с выполнением опытно-конструкторских работ (смотрите дополнительно Энциклопедию решений. Учет расходов на НИОКР).
В отношении последствий невключения заработной платы сотрудника, разработавшего конструкторскую документацию, в состав расходов на НИОКР отметим, что ст. 15.11 КоАП РФ предусмотрена административная ответственность в виде наложения административного штрафа на должностных лиц за грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Ответственность руководителя и главного бухгалтера в сфере бухгалтерского учета).
В отношении учета опытных образцов отметим, что нормы ПБУ 17/02 не предусматривают выделения в качестве отдельных объектов учета опытных образцов — результатов НИОКР. В этой связи мы не видим оснований для отдельного балансового учета опытных образцов на счете 10 «Материалы». Стоимость опытных образцов, а также расходы на проведение их испытаний, расходы на их доработку в полном объеме учитывается в составе затрат на НИОКР на счете 08. Иными словами, такие расходы полностью участвуют в формировании инвентарного объекта расходов по НИОКР (смотрите дополнительно в Энциклопедии решений. Учет вложений в НИОКР)*(1).
Также в данной ситуации существует договоренность о совместной разработке нового изделия. При этом работы, выполняемые организацией, являются одним из этапов разработки изделия.
Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (далее — ПБУ 20/03).
ПБУ 20/03 определяет правила отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации в случаях (п. 5 ПБУ 20/03):
1) совместного осуществления операций.
Под совместно осуществляемыми операциями понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03);
2) совместного использования активов.
Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03);
3) совместного осуществления деятельности.
Совместное осуществление деятельности квалифицируется в п. 12 ПБУ 20/03 как договор простого товарищества, по которому двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли (ст. 1041 ГК РФ).
Информация об участии в совместной деятельности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации при наличии договоров, условиями которых устанавливается распределение между участниками обязанностей по финансовой и иной совместно осуществляемой деятельности с целью получения экономических выгод или дохода (п. 4 ПБУ 20/03).
На наш взгляд, в данном случае совместная разработка нового изделия может рассматриваться как совместно осуществляемая операция.
Однако в данной ситуации какой-либо договор не заключался. Есть только устная договоренность о совместной разработке изделия. Поэтому считаем, что в связи с отсутствием договора ПБУ 20/03 в сложившейся ситуации не применяется.
Следовательно, указанные в вопросе операции на данном этапе учитываются как расходы на выполнение НИОКР.

Документальное оформление

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ) (смотрите в Энциклопедии решений. Разработка и утверждение первичных документов для бухгалтерского учета).
То есть завершение работ может быть оформлено документами, определенными руководителем организации. Такие документы должны содержать обязательные реквизиты первичного учетного документа, приведенные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Например, завершение работ может быть оформлено актом о завершении работ, утвержденным руководителем, актом приема-передачи либо иным подобным документом. К такому документу может прилагаться отчет о произведенных расходах, формирующих стоимость внеоборотного актива.
В заключение отметим, что во избежание ошибок при отражении в учете приведенных в вопросе операций необходимо обязательное наличие договора с участником совместной операции по разработке нового изделия, в котором следует прописать условия, необходимые для учета доходов, расходов, обязательств и порядок документального оформления такой сделки.

К сведению:
В случае, когда организация выполняет опытно-конструкторские работы для заказчика, то есть является исполнителем, такие работы рассматриваются как выполнение работ по договору на выполнение опытно-конструкторских работ (ст. 769 ГК РФ). При этом исполнитель может выполнять работы как собственными силами, так и с привлечением подрядчиков.
В этом случае ПБУ 17/02 не применяется (п. 1 ПБУ 17/02). Расходы, связанные с исполнением такого договора, учитываются в соответствии с ПБУ 10/99 как расходы от обычных видов деятельности. В таком случае расходы на изготовление чертежей, изготовление опытных образцов, исправление неполадок, выполняемых сторонними лицами (подрядчиками), расходы организации на разработку конструкторской документации собственными силами, в том числе заработная плата (с отчислениями) работника, выполнявшего работу, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (смотрите подробнее в Энциклопедии решений. Бухгалтерский учет расходов по обычным видам деятельности).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
— Вопрос: Организация выступает заказчиком по договору на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, где исполнителем является институт. Результатом НИОКР является Контроллер для подстанций. Оформление «охранных документов» на разработку Контроллера не планируется. Контроллеры отдельно Институту не оплачиваются, но на них оформляется первичная документация. Как должна быть принята к учету партия опытных образцов Контроллера? Входят ли в стоимость Контроллера расходы по этапу его испытаний в рабочем режиме, или они увеличивают первоначальную стоимость подстанции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
— Вопрос: Между тремя юридическими лицами заключен договор консорциума (простого товарищества), в соответствии с которым в случае победы в конкурсе консорциум обязуется заключить с заказчиком, проводившим конкурс, договор подряда. Согласно заключенному договору каждый из участников консорциума выполняет конкретные виды работы самостоятельно, стоимость конкретных работ, выполненных участником консорциума, подлежит перечислению этому участнику консорциума. Как перечислять денежные средства, полученные от заказчика (как учитывать их по бухгалтерскому учету, как проводить), если от имени консорциума с заказчиком общается одно юридическое лицо — лидер консорциума? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2016 г.)
— Вопрос: Между заводом и фабрикой заключен договор, согласно которому первый производит комплектующие, а вторая из них собирает готовые изделия, реализуемые конечным покупателям и заказчикам. Как отразить в бухгалтерском учете совместно осуществляемые партнерами операции в рамках единого технологического процесса? (журнал «Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение», N 8, август 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

15 августа 2019 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *