Бухучет простого товарищества

Договор простого товарищества в гражданском законодательстве

По договору простого товарищества двое или несколько лиц (товарищей) обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Об этом гласит п. 1 ст. 1041 Гражданского кодекса.

Если договор простого товарищества заключен для ведения предпринимательской деятельности, то его сторонами могут быть только индивидуальные предприниматели, зарегистрированные в установленном порядке, и (или) коммерческие организации (п. 2 ст. 1041 ГК РФ). Во всех остальных случаях круг участников не ограничен.

Форма договора простого товарищества Гражданским кодексом не установлена, поэтому следует руководствоваться общими нормами. Данный договор может быть как двусторонним, так и многосторонним, с определенным либо неопределенным сроком действия. В целях соблюдения интересов сторон он заключается в письменной форме. В нем указывают:

  • общую цель и обязательства сторон осуществлять согласованные действия для ее достижения;
  • условие о величине вкладов и порядке их внесения в общее дело.

Вкладом товарища признается все, чем он обладал на праве собственности и что вносит в общее дело (деньги, иное имущество). Вкладом считаются также профессиональные и иные знания, навыки, умения, деловая репутация и деловые связи. Вклады товарищей, продукция, произведенная в результате совместной деятельности, и доходы от нее признаются общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором.

Обратите внимание: передача имущества в качестве вклада по договору простого товарищества не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Это означает, что при такой передаче у организаций-товарищей не возникает обязательств по уплате налогов;

  • порядок распределения прибыли.

По общему правилу прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов в общее дело (ст. 1048 ГК РФ). Конечно, товарищи могут закрепить в договоре или ином соглашении и другой порядок, но условие об устранении кого-либо из них от участия в прибыли считается недействительным;

  • порядок покрытия расходов и убытков.

Если указанный порядок не отражен в договоре или ином соглашении, каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело. Соглашение, которое полностью освобождает кого-либо из товарищей от участия в покрытии общих расходов или убытков, не применяется (ст. 1046 ГК РФ);

  • порядок ведения общих дел в полном товариществе.

Статьей 1044 ГК РФ установлено, что товарищи могут вести общие дела совместно или от имени товарищей может действовать каждый из них. Вести дела вправе и товарищ, уполномоченный другими товарищами. Выбранный вариант необходимо закрепить в договоре;

  • иные условия, установленные законом для отдельных видов договоров простого товарищества.

Налогообложение

Налогоплательщиками являются организации (юридические лица) и физические лица. Об этом сказано в ст. 19 Налогового кодекса. Простое товарищество не является юридическим лицом, поэтому оно не признается налогоплательщиком ни по одному налогу. Обязанности по уплате налогов несет каждый товарищ соответственно своей доле, если иной порядок не установлен в договоре или ином соглашении.

Налог на прибыль. Особенностям определения налоговой базы по доходам участников простого товарищества посвящена ст. 278 НК РФ.

В соответствии с п. 3 указанной статьи Кодекса участник совместной деятельности, который ведет учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, обязан определять и прибыль каждого товарища.

Обратите внимание: в первоначальной редакции названного пункта употреблялся термин «доход каждого товарища». После внесения Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ изменений этот термин заменили термином «прибыль каждого товарища», что соответствует нормам гражданского законодательства.

Участник, ведущий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, рассчитывает доход от совместной деятельности нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода (п. 3 ст. 278 НК РФ).

Ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) товарищ, который ведет дела, сообщает сведения другим участникам. Вместе с тем некоторые товарищи могут уплачивать ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. По нашему мнению, в этом случае уполномоченный участник должен сообщать о суммах прибыли ежемесячно.

Прибыль определяется пропорционально долям товарищей, если иное не предусмотрено в договоре о совместной деятельности.

Форма представления таких сведений законодательством не установлена. Поэтому ее образец следует предусмотреть в отдельном приказе по учетной политике для целей налогообложения в рамках договора простого товарищества. В том же приказе можно отразить и обязанность участника сообщать данные ежемесячно.

Плательщиком налога на прибыль от совместной деятельности признается каждый член простого товарищества. Свою долю прибыли он включает в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 и п. 4 ст. 278 НК РФ). Полученная прибыль облагается налогом по ставке 24% в общей сумме прибыли от других видов деятельности.

Обратите внимание: участники договора простого товарищества, определяющие доходы и расходы кассовым методом, с 1 января 2006 г. обязаны применять метод начисления с начала того налогового периода, в котором был заключен договор о совместной деятельности (п. 4 ст. 273 НК РФ в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ).

Участники, применяющие метод начисления, отражают прибыль от участия в простом товариществе в последний день отчетного (налогового) периода. Основанием является пп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ. Участники, которые до 1 января 2006 г. будут применять кассовый метод, должны учитывать доходы по мере получения денежных средств (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Таким образом, уполномоченный участник сообщает сведения о доле прибыли до 15-го числа после истекшего отчетного (налогового) периода, а товарищ, применяющий метод начисления, отражает их в последний день этого периода. Кроме того, доходы включаются в его налогооблагаемую базу независимо от получения денежных средств.

Учет доходов и расходов простого товарищества для целей налогообложения может вести только российский участник (российская организация или предприниматель — налоговый резидент Российской Федерации) независимо от того, на кого возложено ведение дел товарищества по договору. На это указывает п. 2 ст. 278 НК РФ.

Убытки товарищества, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, не распределяются между товарищами (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при определении облагаемой базы по налогу на прибыль участники товарищества их не учитывают. Обратите внимание: по результатам отчетного периода может быть получен убыток. Вместе с тем разница между доходами и расходами определяется нарастающим итогом. Может случиться так, что данная сумма окажется положительной. Тогда она признается распределяемой прибылью и отражается у каждого товарища в соответствующей доле.

После прекращения деятельности простое товарищество возвращает своим участникам внесенное ранее имущество. Стоимость имущества может оказаться меньше той стоимости, по которой оно передавалось товариществу. Убыток, образовавшийся в этом случае, также не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль. Основание — п. 6 ст. 278 НК РФ.

Пример 1. ООО «Алко», ООО «Восток» и ЗАО «Полет» в апреле 2005 г. заключили договор о совместной деятельности. Доля вклада в совместную деятельность ООО «Алко» — 21%, ООО «Восток» — 34%, ЗАО «Полет» — 45%. ЗАО «Полет» применяет метод начисления, а остальные участники — кассовый метод. Отчетными периодами являются I квартал, полугодие и 9 месяцев.

Вести учет доходов и расходов товарищества поручено ООО «Алко».

По итогам полугодия 2005 г. доходы товарищества составили 340 000 руб., а расходы — 100 000 руб., то есть прибыль от совместной деятельности равна 240 000 руб. (340 000 руб. — 100 000 руб.). ООО «Алко» 12 июля 2005 г. направило участникам сведения о распределенной прибыли:

  • ООО «Алко» — 50 400 руб. (240 000 руб. х 21%);
  • ООО «Восток» — 81 600 руб. (240 000 руб. х 34%);
  • ЗАО «Полет» — 108 000 руб. (240 000 руб. х 45%).

В тот же день данные суммы были перечислены на расчетные счета всех товарищей.

Долю прибыли от совместной деятельности ЗАО «Полет» включит в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за полугодие. Налог на прибыль от совместной деятельности составит 25 920 руб. (108 000 руб. х 24%).

ООО «Алко» и ООО «Восток» отразят доли полученной прибыли только в отчетности за 9 месяцев 2005 г. Налог на прибыль по итогам совместной деятельности у ООО «Алко» составит 12 096 руб. (50 400 руб. х 24%), у ООО «Восток» — 19 584 руб. (81 600 руб. х 24%).

НДС. В гл. 21 НК РФ в настоящее время не предусмотрен специальный порядок уплаты НДС по операциям в рамках совместной деятельности. Обратите внимание: с 1 января 2006 г. вводится ст. 174.1, устанавливающая порядок уплаты НДС при совместной деятельности (ст. 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Как правило, сейчас обязанности по уплате НДС возлагаются на товарища, который ведет общие дела. Он выставляет покупателям счета-фактуры и ведет книгу покупок и книгу продаж. Такой порядок ведения учета закреплен в Письме МНС России от 18.08.2004 N 03-1-08/1815/15@ «Об исчислении НДС организациями при реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества» <1>.

<1> В справочно-правовых системах данное Письмо имеет N 03-1-08/1815/45@. — Примеч. ред.

В договоре необходимо указать, что уполномоченному товарищу поручено ведение общих дел и бухгалтерского учета. Другие участники простого товарищества во избежание налоговых рисков оформляют документы, связанные с совместной деятельностью, на его имя.

Товарищ, который ведет общие дела, выступает уполномоченным представителем налогоплательщика.

Обратите внимание: в соответствии с п. 3 ст. 29 НК РФ «уполномоченный представитель осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации».

Товарищ, ведущий общие дела, также представляет налоговую декларацию по НДС. В ней отражаются не только операции по деятельности, осуществляемой непосредственно этим товарищем, но и операции в рамках совместной деятельности. При составлении декларации используются итоговые данные книги покупок и книги продаж за соответствующий налоговый период.

Акцизы. Особенности исполнения обязанностей по уплате акциза в рамках договора простого товарищества установлены ст. 180 НК РФ. В соответствии с п. 1 указанной статьи товарищи несут солидарную ответственность по исполнению обязанности по уплате налога. Это означает, что, если уполномоченный товарищ не исполнил обязанности по уплате акциза, требование по уплате может быть предъявлено другим товарищам.

Лицом, исполняющим обязанности по исчислению и уплате акцизов по операциям совместной деятельности, признается товарищ, который ведет общие дела. При выборе уполномоченного товарища необходимо учитывать, что производство многих подакцизных товаров осуществляется на основании лицензии. Поэтому операции в рамках лицензируемой деятельности должен вести участник, который имеет специальное разрешение на осуществление того или иного вида деятельности (лицензию).

Налог на имущество организаций. Объектом обложения этим налогом для российских предприятий признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств. В него также включается имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление и внесенное в совместную деятельность (ст. 374 НК РФ).

Особенности определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в рамках договора простого товарищества установлены ст. 377 Кодекса. Налоговая база определяется исходя из остаточной стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения.

В простом товариществе выделяется два вида имущества. Во-первых, это имущество, которое внесено по договору для совместной деятельности. Каждый товарищ сам исчисляет и уплачивает налог по всему переданному им имуществу, признаваемому объектом налогообложения. Во-вторых, это имущество, которое приобретено и (или) создано в процессе совместной деятельности. Оно является общим имуществом товарищей и учитывается на отдельном балансе товарищества. Налог на имущество по нему каждый товарищ уплачивает пропорционально стоимости вклада в совместную деятельность. Сведения об остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника сообщает товарищ, ведущий общие дела. Эти сведения должны быть представлены не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом (п. 2 ст. 377 НК РФ).

Простое товарищество не может быть собственником общего имущества, поскольку не является юридическим лицом. Такое имущество может либо находиться в долевой собственности у товарищей, либо принадлежать одному из них с согласия всех остальных товарищей.

Обратите внимание: движимое имущество, переданное в простое товарищество, учитывается участником простого товарищества при расчете налоговой базы по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс (в зависимости от порядка учета этого движимого имущества — на баланс организации или подразделения). По переданному в простое товарищество недвижимому имуществу декларация представляется и налог уплачивается по местонахождению этого имущества.

Пример 2. Воспользуемся условием примера 1. Для совместной деятельности по договору простого товарищества приобретены основные средства. Остаточная стоимость этих основных средств, числящихся на обособленном балансе, составила:

  • на 1 мая — 300 000 руб.;
  • на 1 июня — 200 000 руб.;
  • на 1 июля — 99 900 руб.

В субъекте РФ, где зарегистрированы все участники, установлена ставка налога на имущество 2,2%.

ООО «Алко» 12 июля направило сведения участникам о сумме остаточной стоимости общего имущества и доле каждого участника.

Среднегодовая стоимость имущества, используемая для расчета налога на имущество за этот период всеми участниками, равна 85 700 руб. ((300 000 руб. + 200 000 руб. + 99 900 руб.) : (6 + 1)) <2>.

<2> Порядок расчета налога на имущество организаций, созданных в течение налогового (отчетного) периода, изложен в Письме ФНС России от 17.02.2005 N ГИ-6-21/136 «О налоге на имущество организаций» и Письме Минфина России от 03.03.2005 N 03-06-01-04/126 «О порядке определения остаточной стоимости основного средства для целей расчета налога на имущество».

Авансовый платеж по налогу на общее имущество товарищества за полугодие 2005 г. составит:

  • для ООО «Алко» — 99 руб. (85 700 руб. х 21% х 2,2% : 4);
  • для ООО «Восток» — 160 руб. (85 700 руб. х 34% х 2,2% : 4);
  • для ЗАО «Полет» — 212 руб. (85 700 руб. х 45% х 2,2% : 4).

Упрощенная система налогообложения. Простое товарищество не является юридическим лицом, и применять УСН оно не может <3>.

<3> Подробнее об этом см. в статье Р.А. Супряги «Если в простом товариществе есть «упрощенцы» // РНК, 2004, N 9. — Примеч. ред.

Если один из товарищей или все товарищи применяют упрощенную систему налогообложения, сумму прибыли от совместной деятельности они включают в состав внереализационных доходов, учитываемых при определении налоговой базы по единому налогу (п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 и ст. 278 НК РФ).

Моментом признания доходов от совместной деятельности считается день поступления средств от участника, ведущего общий учет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Это правило действует независимо от того, на какой срок момент выплаты отдален от момента получения сведений о своей доли прибыли.

Обратите внимание: с 1 января 2006 г. товарищи-«упрощенцы» должны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (ст. 1 Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ).

Учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества необходимо вести в порядке, который предусмотрен для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения. Это относится и к тем случаям, когда совместную деятельность ведут товарищи, применяющие упрощенную систему налогообложения <4>.

<4> См. Письмо МНС России от 06.10.2003 N 22-2-16/8195-ак185 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения».

Бухгалтерский учет совместной деятельности

Порядок бухгалтерского учета совместной деятельности установлен ПБУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» (далее — ПБУ 20/03) <5>.

<5> Положение утверждено Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н. С выходом ПБУ 20/03 утратил силу Приказ Минфина России от 24.12.1998 N 68н, которым были утверждены Указания об отражении в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества.

Хозяйственные операции, проведенные в рамках договора простого товарищества, отражаются в обособленном балансе. Баланс ведет уполномоченный товарищ в соответствии с законодательством по бухгалтерскому учету (п. 17 ПБУ 20/03).

Имущество, переданное в качестве вклада в совместную деятельность, отражается в балансе в оценке, определенной договором, на счете 80 «Уставный капитал».

Товарищ, передающий имущество в качестве вклада, отражает эту операцию на счете 58 «Финансовые вложения», субсчет 58-4 «Вклады по договору простого товарищества». Организация-товарищ включает вклады в состав финансовых вложений по стоимости, указанной в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу (п. 13 ПБУ 20/03). Таким образом, стоимость имущества, учтенная в обособленном балансе товарищества в качестве вклада, может отличаться от стоимости того же имущества, отраженной в учете передающей стороны.

Пример 3. Воспользуемся условием примера 1. Предположим, по договору простого товарищества ЗАО «Полет» в качестве вклада в совместную деятельность внесло оборудование. Его стоимость по договору о совместной деятельности — 130 000 руб. Первоначальная стоимость этого оборудования в бухгалтерском учете ЗАО «Полет» составила 160 000 руб., начисленная по нему амортизация — 20 000 руб.

ООО «Алко» внесло материалы. Их цена по договору простого товарищества — 60 000 руб., балансовая стоимость — 70 000 руб.

ООО «Восток» в качестве вклада в совместную деятельность внесло деньги в сумме 100 000 руб.

ООО «Алко», ведущее общие дела, оприходовало вклады по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 80 «Вклады товарищей» по установленной договором цене:

Дебет 01 Кредит 80

  • 130 000 руб. — отражена передача основных средств в качестве вклада в совместную деятельность ЗАО «Полет»;

Дебет 10 Кредит 80

  • 60 000 руб. — отражена передача материалов в качестве вклада в совместную деятельность ООО «Алко»;

Дебет 51 Кредит 80

  • 100 000 руб. — отражена передача денежных средств в качестве вклада в совместную деятельность ООО «Восток».

В учете товарищей эти операции отражаются следующим образом:

у ЗАО «Полет»

Дебет 01-2 Кредит 01-1

  • 160 000 руб. — отражена первоначальная стоимость выбывающего основного средства, которое передается в качестве вклада по договору простого товарищества;

Дебет 02 Кредит 01-2

  • 20 000 руб. — списана начисленная за время эксплуатации амортизация;

Дебет 58-4 Кредит 01-2

  • 140 000 руб. (160 000 руб. — 20 000 руб.) — учтена в качестве вклада в совместную деятельность остаточная стоимость основного средства;

у ООО «Алко»

Дебет 58-4 Кредит 10

  • 70 000 руб. — учтены в качестве вклада в совместную деятельность переданные материалы;

у ООО «Восток»

Дебет 58-4 Кредит 51

  • 100 000 руб. — учтены в качестве вклада в совместную деятельность денежные средства.

Примечание. Формы совместной деятельности в соответствии с ПБУ 20/03

В ПБУ 20/03 установлены три формы совместной деятельности:

  1. Совместное осуществление операций.

Каждый участник такого договора выполняет определенный этап производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) с использованием собственных активов.

  1. Совместное использование активов.

Собственники активов заключают договор с целью совместного использования имущества для получения экономических выгод или дохода. Имущество находится в общей долевой собственности участников договора, и доли каждого из собственников четко определены.

  1. Совместная деятельность (договор простого товарищества).

Такая деятельность регулируется нормами гл. 55 ГК РФ. Двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица для извлечения прибыли.

Обратите внимание: по основному средству, которое принимается на обособленный баланс в качестве вклада, устанавливается самостоятельный срок использования и способ амортизации. Таким образом, исчисление амортизации не зависит от сроков и способов амортизации, которые использовались до передачи этого основного средства в совместную деятельность (п. 18 ПБУ 20/03).

Примечание. Гражданский кодекс об общей собственности

Общая собственность — это принадлежность материального объекта нескольким лицам — собственникам. В ст. 244 ГК РФ предусмотрено два вида общей собственности: долевая и совместная.

При общей долевой собственности каждому из собственников принадлежит в праве собственности заранее определенная доля (часть). Эта доля может быть равной или неравной по отношению к долям других собственников. Если в законе, договоре или другом акте, на основании которых установлена общая собственность, нет определения долей каждого из собственников, предполагается, что каждому из них принадлежит равное право на общее имущество и их доли равны.

При совместной собственности ее участники тоже имеют доли, но размеры долей в общем имуществе заранее не определены. Они устанавливаются лишь при прекращении отношений общей собственности или при выделе участника. Как правило, подобный режим имущества существует в отношении имущества супругов, нажитого в браке. По соглашению участников совместной собственности (или по решению суда, если согласие не достигнуто) на общее имущество может быть установлена долевая собственность.

Обособленный баланс

Имущество, которое приобретено или создано в результате совместной деятельности, отражается уполномоченным товарищем в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на его приобретение и изготовление. Учет приобретения или создания новых объектов основных средств, нематериальных активов и других вложений ведется в общеустановленном порядке. В общеустановленном порядке также начисляется амортизация в обособленном балансе (п. 18 ПБУ 20/03).

Поскольку товарищество не является юридическим лицом, бухгалтерская отчетность по нему в налоговый орган не представляется.

Товарищ, ведущий общие дела, сообщает участникам товарищества сведения о совместной деятельности, необходимые для формирования бухгалтерской и налоговой отчетности, в порядке и сроки, установленные договором. В то же время информация не может быть представлена позднее сроков, установленных Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (п. 20 ПБУ 20/03). Таким образом, сведения направляются не позднее чем за 30 дней по окончании квартала или 90 дней по окончании года.

Распределение полученной прибыли

Прибыль, полученная в результате совместной деятельности, признается общей долевой собственностью товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Прибыль распределяется между участниками согласно заключенному договору, например пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело (п. 19 ПБУ 20/03).

На дату принятия решения о распределении прибыли товарищ, ведущий общие дела, в обособленном балансе отражает кредиторскую задолженность перед товарищами по перечислению им прибыли.

Каждый товарищ, получив сведения о своей доле прибыли, включает ее в состав операционных доходов (п. 14 ПБУ 20/03) и делает в учете запись:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

  • отражена сумма прибыли, причитающаяся к получению по договору простого товарищества.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. По договору простого товарищества полученная прибыль распределяется между товарищами пропорционально их вкладу в совместную деятельность.

Предположим, по данным бухгалтерского учета по итогам работы за 9 месяцев 2005 г. товарищество получит прибыль 500 000 руб.

В обособленном балансе товарищества 30 сентября 2005 г. будут сделаны записи:

Дебет 90-9 Кредит 99

  • 500 000 руб. — отражена прибыль, полученная от совместной деятельности;

Дебет 99 Кредит 84

  • 500 000 руб. — отражена прибыль, подлежащая распределению между товарищами;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «ООО «Алко»

  • 105 000 руб. (500 000 руб. х 21%) — распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО «Алко»;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «ООО «Восток»

  • 170 000 руб. (500 000 руб. х 34%) — распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ООО «Восток»;

Дебет 84 Кредит 75-2 субсчет «ЗАО «Полет»

  • 225 000 руб. (500 000 руб. х 45%) — распределена прибыль, полученная от совместной деятельности, в пользу ЗАО «Полет»;

Дебет 75-2 субсчет «ООО «Алко» Кредит 51

  • 105 000 руб. — перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО «Алко»;

Дебет 75-2 субсчет «ООО «Восток» Кредит 51

  • 170 000 руб. — перечислена часть прибыли, причитающаяся ООО «Восток»;

Дебет 75-2 субсчет «ЗАО «Полет» Кредит 51

  • 225 000 руб. — перечислена часть прибыли, причитающаяся ЗАО «Полет».

В бухгалтерском учете ООО «Алко» распределение прибыли будет отражено проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1

  • 105 000 руб. — начислена прибыль от совместной деятельности, которая причитается к получению;

Дебет 51 Кредит 76-3

  • 105 000 руб. — получена прибыль, которая причитается к получению по итогам работы простого товарищества за 9 месяцев.

В бухгалтерском учете ООО «Восток» и ЗАО «Полет» будут сделаны аналогичные записи на сумму прибыли от участия в простом товариществе.

Ликвидационный баланс

На дату прекращения договора товарищ, ведущий общие дела, составляет ликвидационный баланс. Имущество, причитающееся по итогам раздела каждому товарищу, учитывается как погашение доли вклада каждого товарища в совместную деятельность.

Активы, полученные участниками после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении такой деятельности. В этом случае может возникнуть разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью активов, полученных после прекращения совместной деятельности. Разница включается в состав операционных доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03). Товарищи, которые применяют упрощенную систему налогообложения, данную разницу в учете не отражают.

Пример 5. Воспользуемся условиями предыдущих примеров. Допустим, после прекращения совместной деятельности оборудование, полученное от ЗАО «Полет» в качестве вклада в совместную деятельность, возвращается ему по остаточной стоимости в обособленном балансе.

За период действия договора простого товарищества начислена амортизация в сумме 10 000 руб. Остаточная стоимость оборудования на момент прекращения совместной деятельности составила 120 000 руб. (130 000 руб. — 10 000 руб.).

ЗАО «Полет» принимает на свой баланс оборудование после прекращения совместной деятельности в счет погашения вклада и делает в бухучете проводки:

Дебет 01-1 Кредит 58-4

  • 120 000 руб. — принято на учет основное средство;

Дебет 91-2 Кредит 58-4

  • 20 000 руб. (140 000 руб. — 120 000 руб.) — в составе операционных расходов учтена разница между стоимостью полученных активов и оценкой вклада.

ЗАО «Полет» для возвращенного оборудования установило новый срок полезного использования. Амортизация в течение вновь установленного срока полезного использования стала начисляться в соответствии с ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (п. 15 ПБУ 20/03).

Отражение информации в бухгалтерской отчетности

Каждый участник простого товарищества должен отразить сведения об участии в совместной деятельности в своей бухгалтерской отчетности, как того требует п. 22 ПБУ 20/03. В пояснительной записке к балансу указываются:

  • цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ, оказание услуг и т.д.) и вклад в нее;
  • способ извлечения экономической выгоды или дохода;
  • вид отчетного сегмента (операционный или географический).

Операционный сегмент раскрывает информацию о деятельности организации по производству определенного товара (работы, услуги), а географический сегмент — о географическом регионе, в котором организация осуществляет деятельность;

  • стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
  • суммы доходов, расходов, прибыли или убытка, относящиеся к совместной деятельности.

О.В.Гайворонская

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Неотфактурованные поставки: особенности бухгалтерского учета и налогообложения
Займы физическим лицам: налогообложение и бухучет

Разбираем особо: простое товарищество. Дополнительные возможности

Центр
структурирования бизнеса и налоговой безопасности
taxCOACH

Простое товарищество, при всей сложности его применения, — это уникальный инструмент, предоставляющий возможности для влияния на весь комплекс налоговой, имущественной и управленческой безопасности. Преимущество применения договора простого товарищества в том, что он позволяет не только связать между собой несколько компаний, имеющих целью достижение совместного результата, но и достаточно гибко подходить к регулированию налоговых последствий деятельности каждого из товарищей.

Так, простое товарищество помогает связать между собой самостоятельные компании отдельных циклов единого процесса (производство, сборка, монтаж, сбыт и т.д.) без создания юридического лица. Заключение договора простого товарищества торговой и производственной компаниями для производства и реализации конкретного вида продукции уже становится стандартной практикой. Торговая компания владеет коммерческими связями, навыками по сбыту товара, денежными средствами, а производственная компания — навыками производства и производственным оборудованием. Объединив свои усилия, они совместно производят и продают продукцию, а прибыль от общей деятельности делят между собой в согласованных пропорциях.

Обратившись к нормам Гражданского кодекса РФ, можно выделить следующие характерные черты Простого товарищества:

  1. простое товарищество — это объединение двух и более лиц (товарищей). Субъектный состав простого товарищества зависит от целей совместной деятельности, для осуществления которой оно создается. Так, сторонами договора простого товарищества, заключаемого в целях осуществления предпринимательской деятельности (извлечения прибыли) могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели; в случае создания простого товарищества для достижения иных, не запрещенных законом, целей круг субъектов, имеющих право участвовать в создании такого товарищества, Гражданским кодексом не ограничен.

  2. простое товарищество не образует юридическое лицо — это объединение самостоятельных хозяйствующих субъектов. Иными словами, простое товарищество — это некая юридическая фикция (виртуальный субъект), существующая только на бумаге.

  3. цель создания простого товарищества может быть любой: ведение производственной, торговой деятельности, строительство, разработка и т.д., за исключением деятельности, осуществление которой законодательно запрещено.

  4. в целях осуществления совместной деятельности товарищи вносят вклады в виде: имущества, имущественных прав, денежных средств, ценных бумаг; навыков, умений, знаний; деловых связей, деловой репутации. Размер и вид вносимого каждым товарищем вклада определяется конкретными целями совместной деятельности, возможностями каждого из товарищей и их договоренностями между собой.

Судебная практика положительно относится к возможности внесения в качестве вклада квот, промысловых лимитов, например, на вылов рыбы (Постановление ВАС РФ от 01.03.2012 г. по делу № А73-6230/2010). В тоже время, как показывает практика, при осуществлении совместной лицензируемой деятельности необходимо наличие лицензий у всех, непосредственно осуществляющих такую деятельность, товарищей (Постановление Арбитражного суда Амурской области от 27. 03. 2012 г. по делу № А04-221/2012). Равным образом, это касается и свидетельства СРО о допуске к строительным работам, которое нельзя внести в качестве вклада в простое товарищество.

Денежная оценка вклада каждого товарища осуществляется по соглашению всех товарищей. При этом доли в распределении прибыли необязательно должны быть равными и соответствовать размеру внесенного вклада, что позволяет перераспределять получаемые доходы в пользу товарища с наименьшей ставкой налогообложения.

Схематично конструкция договора простого товарищества выглядит следующим образом:

Участвуя в договоре простого товарищества, каждый из товарищей свободен в одновременном ведении и обычной для него хозяйственной деятельности: в заключении договоров, выполнении работ, оказании услуг, осуществлении производства и/или реализации товаров.

Для третьих лиц при этом ничего не меняется: участники простого товарищества могут не афишировать во вне заключение такого договора (так называемое негласное товарищество). Поэтому третьи лица могут не знать, действует ли организация в своих интересах или в интересах товарищества.

При этом, в случае одновременного осуществления деятельности в своем интересе и в интересах товарищества, участник простого товарищества должен обеспечить раздельный учет доходов и расходов, имущества. В договоре простого товарищества также возможно предусмотреть, что любые действия товарища по умолчанию являются действиями в интересах товарищества.

Порядок раздельного учета законодательно не установлен, поэтому ответственное лицо должно разработать его самостоятельно и закрепить в своей учетной политике (Письмо Минфина РФ от 11.04.12г. № 03-07-08/01).

Вместе с тем, например Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по НДС» закреплено: «В случае, если реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав осуществляет участник товарищества, исполняющий обязанности налогоплательщика налога на добавленную стоимость, при составлении этим участником товарищества счетов-фактур порядковый номер счета-фактуры через разделительный знак «/» (разделительная черта) дополняется утвержденным участником товарищества цифровым индексом, обозначающим совершение операции в соответствии с конкретным договором простого товарищества» (п.1 разд.II).

Участник Договора Простого товарищества может быть наделен дополнительно тремя различными функциями:

  • ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);

  • ведение общих дел от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ, включая заключение договоров с контрагентами;

  • ведение общего учета операций, подлежащего обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.

При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, для удобства эти роли совмещает один товарищ и в таком случае его принято называть «товарищем, ведущим общие дела».

Подробнее о порядке ведения бухгалтерского и налогового учета в рамках простого товарищества читать .

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждый из товарищей реализует порученную ему функцию, а товарищ, ведущий общие дела, ведет учет абсолютно всех доходов и расходов, как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими товарищами. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (требование п.4 ст. 273 НК РФ).

По окончании отчетного (налогового) периода товарищ, ведущий общие дела, распределяет финансовый результат между всеми товарищами в порядке и долях, предусмотренных договором; именно этот доход учитывается товарищами в целях налогообложения и с него необходимо уплатить налог на прибыль или единый налог по УСН.

Порядок налогообложения совместной деятельности имеет ряд особенностей:

  1. В соответствии со ст.174.1 НК РФ вся деятельность простого товарищества облагается налогом на добавленную стоимость (читайте также — Особенности уплаты НДС в Простом товариществе), независимо от того, какие режимы налогообложения применяют его участники. Иными словами: даже если все участники простого товарищества находятся на упрощенной системе налогообложения, вся выручка от совместной деятельности в рамках простого товарищества будет облагаться НДС. При этом также есть право на применение налоговых вычетов по НДС.

  2. Учитывая, что простое товарищество не является самостоятельным юридическим лицом и, соответственно, налогоплательщиком, НК РФ ввел специальную роль — «лицо, исполняющее обязанности плательщика НДС». Им является товарищ, ведущий общие дела. Причем в качестве такого товарища может выступать как организация, так и индивидуальный предприниматель, вне связи с их системой налогообложения.

Декларация по НДС подается в налоговый орган от имени товарища, ведущего учет операций, подлежащих обложению НДС, а не от имени самого товарищества — Письмо Минфина от 15.06.2009 № 03-11-09/212. Участник, ведущий учет операций, предоставляет одну декларацию — как по собственным, так и по операциям простого товарищества.

Учитывая, что нормами НК РФ не предусмотрен раздельный учет налоговым органом сумм НДС, подлежащих уплате в связи с выполнением договора простого товарищества, его участник, на которого возложено ведение общего учета операций, в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляет в налоговый орган по месту своего учета одну налоговую декларацию. При этом товарищ, на которого возложено ведение общего учета операций, на основании п. 5 ст. 174.1 Кодекса ведет учет операций, совершенных по каждому указанному договору, отдельно.

Письмо Минфина России от 05.04.2012 № 03-07-15/34

В связи с этим заключать договоры поставки товаров (оказания услуг, выполнения работ) от имени простого товарищества и выставлять по ним счета-фактуры может любой товарищ, а не только «товарищ, ведущий общие дела». А вот счета-фактуры по затратным договорам (приобретение материалов, товаров (услуг), арендная плата для целей ведения совместной деятельности) должны быть оформлены именно на товарища, ведущего общие дела.

При этом простое товарищество начисляет НДС по общим правилам: может использовать льготные ставки 10% и 0%, пользоваться освобождением от НДС определенных операций в соответствии со ст.149 НК РФ.

Подробнее о порядке выставления счетов-фактур в рамках товарищества можно почитать .

  1. Полученная же товариществом прибыль облагается уже на уровне товарищей, согласно применяемой ими системе налогообложения.

Каждый товарищ будет учитывать у себя не выручку, а прибыль (финансовый результат деятельности), которую товарищ, ведущий общие дела, распределит пропорционально размеру вкладов (п.4 ст.278 и п.9 ст.250 НК РФ). Для товарищей такая распределенная прибыль для целей налогообложения считается внереализационным доходом.

Технически данная норма будет реализована следующим образом: Все затраты, отнесенные к общим расходам товарищества, независимо от того, каким товарищем они понесены, учитывает товарищ, ведущий общие дела, который ежеквартально определяет финансовый результат деятельности товарищества (все доходы минус все расходы) и распределяет полученную прибыль между товарищами, которые отразят полученные суммы для целей налогообложения.

Доходом каждого из товарищей является распределенная в его пользу прибыль, соответствующая его доле в простом товариществе. Налог с доходов исчисляется и уплачивается каждым товарищем самостоятельно в соответствии с применяемой системой налогообложения. При этом участники простого товарищества, применяющие УСН, могут выбрать в качестве объекта только «доходы минус расходы» (п. 3 ст.346.14 НК РФ).

Таким образом, с точки зрения налогообложения доходов договор простого товарищества позволяет:

  1. существенно расширить резервы на применение УСН, так как при исчислении предельного размера доходов (с 2017 г. лимит — 150 млн./руб.) за основу берется не выручка, а распределенная чистая прибыль. Также это поможет сделать организации менее «заметными» для ИФНС по показателям деятельности.

  2. товарищам, применяющим УСН, в части операций в рамках договора простого товарищества учесть все расходы, предусмотренные гл. 25 НК РФ, несмотря на то, что перечень расходов при применении УСН является закрытым.

  3. оптимизировать налоги с доходов посредством переноса части маржинального дохода с товарища, уплачивающего налог на прибыль по ставке 20%, на товарищей-«упрощенцев». Выгода от легальной экономии налога с доходов особенно на лицо, когда:

  • товарищ — «упрощенец» осуществляет вид деятельности, подпадающий под пониженные ставки единого налога, устанавливаемые на уровне субъектов РФ (например, в Свердловской области — 5% для производственных, строительных и иных видов деятельности, в других регионах есть аналогичные «плюшки»);

  • в совместной деятельности участвует товарищ — вновь зарегистрированный ИП, подпадающий под двухлетние налоговые каникулы.

Дополнительным бонусом является и возможность применения товарищем-«упрощенцем» по тем же видам деятельности пониженной ставки страховых взносов в размере 20 %.

Тут следует упомянуть, что на практике возникает вопрос, учитывается ли доход, полученный от участия в простом товариществе, при определении права на получение различных привилегий, предусмотренных законодательством (пониженные ставки единого налога на УСН, страховых взносов, налоговые каникулы, ЕСХН).

По мнению налоговых органов, полученный товарищем доход представляет собой долю от финансового результата деятельности всех участников договора простого товарищества и учитывается в составе внереализационных доходов (а не доходов от реализации произведенной продукции), в связи с чем деятельность такого товарища не может быть признана производственной.

По нашему же убеждению, само по себе заключение компанией договора простого товарищества, без изменения характера ее деятельности, не должно влиять на использование возможностей, предусмотренных законодательством, за исключением случаев, прямо предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Например, законодатель предусмотрел запрет на применение участниками договора простого товарищества системы налогообложения в виде ЕНВД (п.2.1 ст.346.26 НК РФ) и упрощенной системы налогообложения с объектом «доходы» (п.3 ст.346.14 НК РФ).

В тех случаях, когда прямой запрет не установлен, нужно исходить из принципа «разрешено все, что прямо не запрещено». Такого же подхода придерживается и ВАС РФ.

Так, еще в 2010 г. ВАС РФ разрешил подобный вопрос в отношении права на применение товарищем ЕСХН в пользу последнего (см. Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 N 9534/10 по делу № А57-24991/2009).

На рассмотрение Президиума ВАС РФ был передан вопрос: учитываются ли в доле дохода, дающей право на применение единого сельскохозяйственного налога (далее — ЕСХН) (доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства должна составлять не менее 70%), доходы, полученные в рамках договора простого товарищества.

Суть спора была в следующем: налогоплательщик заключил договор простого товарищества , согласно которому стороны договора объединили свои усилия в целях производства сельскохозяйственной продукции (яровой и озимой пшеницы, ржи, проса, нута и подсолнечника). При этом доход налогоплательщика от участия в данном договоре составил 97%.

Налоговый орган посчитал, что поскольку полученный доход является внереализационным, он не может быть учтен при определении пропорции, дающей право на применение ЕСХН. Налогоплательщику были доначислены налоги (налог на прибыль и НДС), пени и штрафы исходя из того, что фактически он применял общую систему налогообложения.

Суды трех инстанций поддержали позицию налогового органа и отказали в удовлетворении требований налогоплательщика. По мнению судов, НК РФ связывает право на применение ЕСХН с доходом от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства. Доход же, полученный от участия в договоре простого товарищества, является внереализационным.

Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с выводами нижестоящих судов и налогового органа, отменил судебные акты и принял постановление об удовлетворении требований налогоплательщика

(Постановление Президиума ВАС РФ от 28.12.2010 № 9534/10)

Полагаем, что по аналогии может быть решен вопрос с правом производственных предприятий, для которых Налоговым кодексом РФ установлена пониженная ставка, применять ставку страховых взносов в размере 20% при заключении ими договора простого товарищества.

Рассмотрим на примере преимущества договора простого товарищества по сравнению с договором переработки давальческого сырья. Наша задача — связать между собой условные компании «Торговый дом» и «Производство». Производственные активы при этом находятся в собственности отдельного юридического лица — «Хранителя активов», которое применяет ОСН.

Условные исходные данные:

  • арендная плата, причитающаяся «Хранителю активов» за использование производственного помещения и оборудования, включая коммунальные расходы, — 1 млн.руб., в том числе НДС;

  • ФОТ производственных сотрудников — 3 млн.руб. в месяц;

  • прочие расходы производства — 500 тыс.руб.

1 вариант:

Торговый дом и Производство связаны между собой договором простого товарищества. НДС в составе арендной платы полностью принимается к вычету. «Производство» имеет право применять пониженную ставку страховых взносов 20 %.

2 вариант:

Между Торговым домом и Производством заключен привычный договор переработки давальческого сырья. Производственная компания, также как в 1 варианте, применяет УСН с пониженной ставкой налога с доходов и страховыми взносами. Однако НДС, уплаченный арендодателю, не принимается к вычету, увеличивая себестоимость услуг по переработке.

3 вариант:

Не желая терять вычет по НДС, производственная компания переводится на общую систему налогообложения. Одновременно она лишается возможности оптимизации страховых взносов и налога с доходов.

1 вариант:

Простое товарищества

2 вариант:

Переработка давальческого сырья и Производство применяет УСН

3 вариант: Производство — это организация, применяющая ОСН

Страховые взносы

+ 0,3 млн.руб./месяц (3,6 млн.руб. экономии за год)

+ 0,3 млн.руб./месяц (3,6 млн.руб. экономии за год)

Вычеты по НДС

— 0,152 млн.руб./месяц (потери 1,8 млн. в год)

Налог с доходов

Дополнительный источник экономии до 15% (в зависимости от региона)

Дополнительный источник экономии до 15% (в зависимости от региона)

Мы видим тенденцию, что во втором и третьем случае нам приходится выбирать — сделать выбор в пользу НДС или страховых взносов с налогом на прибыль. Выбор зависит от конкретных показателей. Простое товарищество позволяет убить сразу двух… нет, трех зайцев: не потерять на НДС и оптимизировать страховые взносы и налог с доходов.

Иные интересные примеры можно прочитать по .

В качестве других особенностей налогового учета деятельности в рамках договора простого товарищества можно назвать следующие:

  • внесение вклада в простое товарищество не учитывается в качестве расходов передающего товарища (подп. 3 ст. 270 НК РФ), что вполне обоснованно — затраты учитываются единоразово в период их несения;

  • имущество, имущественные и/или неимущественные права, полученные товарищем в пределах его вклада при расторжении договора и распределении общего имущества, не включаются в базу по налогу с доходов (подп.5 п.1 ст.251 НК РФ). Положительная разница соответственно облагается согласно применяемой им системе налогообложения, а отрицательная (то есть убыток) — не учитывается (п.6 ст.278 НК РФ).

  • налог на имущество в отношении имущества, приобретенного и (или) созданного в процессе совместной деятельности, исчисляется и уплачивается участниками договора пропорционально стоимости их вклада в общее дело. В связи с этим участник, применяющий УСН, освобождается от уплаты налога на имущество в своей доле (ст. 377 НК РФ), если конечно налог на имущество по этому объекту не исчисляется, исходя из его кадастровой стоимости (в этом случае налог платят все).

Говоря о налоговых последствия заключения договора простого товарищества, необходимо также упомянуть и о его недостатке — убытки простого товарищества не распределяются между товарищами и не учитываются ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому объединяться в простое товарищество для ведения деятельности, не приносящей прибыли, изначально экономически нецелесообразно.

Наряду с широкими возможностями применения договора простого товарищества в сфере налоговой оптимизации, он одновременно является полезным инструментом в разрешении некоторых сложных вопросов управления. Так, наглядный эффект от применения этой договорной конструкции достигается при использовании общего имущества, представляющего неделимый объект.

Например, объект недвижимости находится в общей собственности двух или более лиц, одно из которых не принимает непосредственного участия в оперативной деятельности. Заключение договора простого товарищества позволит второму собственнику в качестве товарища, ведущего общие дела, единолично заключать договоры аренды, договоры на обслуживание и т.п., после чего распределять уже чистый доход («все доходы минус все расходы») в пользу каждого из собственников в согласованных пропорциях.

Все описанное доказывает, что не стоит упускать из внимания такой непростой инструмент как простое товарищество.

Обсудить материал

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *