Частичная ликвидация основных средств

Бухгалтерский учет

Объект ОС, который выбывает или не способен приносить экономические выгоды в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Необходимость списания объекта ОС с бухгалтерского учета должна быть подтверждена (Письмо Минфина России от 25.12.2015 N 07-01-06/76480). Для определения целесообразности дальнейшего использования объекта ОС, а также для оформления документации при его выбытии приказом руководителя организации создается комиссия (п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее — Методические указания)).

С первого числа месяца, следующего за месяцем списания с учета объекта ОС, начисление амортизации по нему прекращается (п. 22 ПБУ 6/01).

Остаточная стоимость выбывающего ОС признается прочим расходом на дату списания объекта ОС с учета (п. 31 ПБУ 6/01, п. п. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость работ по демонтажу объекта ОС (без учета НДС), выполненных подрядной организацией, в размере, установленном договором, учитывается в составе прочих расходов на дату подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (п. п. 11, 14.1, 6, 6.1, 16 ПБУ 10/99).

Детали, узлы и агрегаты выбывающего объекта ОС, пригодные для ремонта других объектов ОС, а также другие материалы приходуются (в качестве материально-производственных запасов (МПЗ)) по текущей рыночной стоимости на дату списания объекта ОС и принятия указанных МПЗ к учету (п. 79 Методических указаний, п. п. 2, 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи данных активов (абз. 2 п. 9 ПБУ 5/01). Данные о рыночной цене должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Стоимость материалов, оприходованных при ликвидации объекта ОС, включается в состав прочих доходов по мере их выявления, т.е. на дату принятия материалов к учету (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 31 ПБУ 6/01).

Бухгалтерские записи по отражению рассматриваемых операций производятся в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, и приведены ниже в таблице проводок.

Проводки при ликвидации основного средства

Ликвидация объекта основных средств (ОС), если демонтаж ОС выполнен силами сторонней организации

Дебет Кредит Сумма, руб. Первичный документ
Затраты на демонтаж объекта ОС, выполненный сторонней организацией, признаны прочим расходом (147 500 — 22 500) 91-2 60 125 000 Акт приемки-сдачи выполненных работ
Отражен НДС, предъявленный подрядчиком со стоимости работ по демонтажу объекта ОС 19 60 22 500 Счет-фактура
Принят к вычету НДС 68 19 22 500 Счет-фактура
Перечислены денежные средства подрядчику в оплату стоимости работ 60 51 147 500 Выписка банка по расчетному счету
Списана первоначальная стоимость выбывающего объекта ОС 1 01-в 01-э 800 000 Акт о списании объекта основных средств
Списана сумма амортизации 02 01-в 400 000 Акт о списании объекта основных средств
Списана остаточная стоимость объекта ОС (800 000 — 400 000) 91-2 01-в 400 000 Акт о списании объекта основных средств
Приняты к учету материалы, полученные в результате ликвидации ОС 10 91-1 100 000 Акт о списании объекта основных средств, Приходный ордер

1 Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01 «Основные средства»:

01-э «Основные средства в эксплуатации»;

01-в «Выбытие основных средств».

Частичная ликвидация здания

При частичной ликвидации здания (сооружения) уменьшается его общая площадь и прочие характеристики, которые были первоначально указаны при его госрегистрации. Например, этажность. Поэтому новые характеристики здания (сооружения) необходимо зарегистрировать в госреестре (п. 68 Правил, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 23 декабря 2013 г. № 765). При этом здание (сооружение) не заново регистрируется, а производится лишь запись в реестре об изменении его характеристик.

Для регистрации изменений нужно представить в территориальное отделение Росреестра:

  • заявление о внесении изменений в госреестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним;
  • документы, подтверждающие изменение соответствующих сведений, ранее внесенных в госреестр (например, справку из БТИ);
  • платежное поручение на уплату госпошлины в сумме 1000 руб. (подп. 27 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

Об этом сказано в пунктах 4 и 5.1.1 Положения, утвержденного постановлением Правительства РФ от 1 июня 2009 г. № 457, разделе IX Методических указаний, утвержденных приказом Минюста России от 1 июля 2002 г. № 184.

Бухучет: частичная ликвидация

Организация обязана вести учет основных средств по степени их использования:

  • в эксплуатации;
  • в запасе (резерве);
  • в стадии частичной ликвидации и т. д.

Об этом сказано в пункте 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Учет основных средств по степени использования можно вести с отражением или без отражения на счете 01 (03). Так, основные средства, находящиеся в стадии частичной ликвидации на протяжении длительного времени, целесообразно учитывать на отдельном субсчете «Основные средства в стадии частичной ликвидации». Такой подход согласуется с пунктом 20 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации»

– начаты работы по частичной ликвидации основного средства.

По окончании частичной ликвидации сделайте проводку:

Дебет 01 (03) субсчет «Основные средства в эксплуатации» Кредит 01 (03) субсчет «Основные средства в стадии частичной ликвидации»

– завершены работы по частичной ликвидации основного средства.

Такой порядок следует из абзаца 2 пункта 14 ПБУ 6/01 и Инструкции к плану счетов (счет 01).

Бухучет: амортизация при частичной ликвидации

Начисление амортизации по основным средствам, находящимся в стадии частичной ликвидации, не приостанавливайте. Из этого правила есть исключение – если ликвидация части основного средства проводится в рамках реконструкции свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01, п. 63 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н). Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств.

При получении акта о частичной ликвидации стоимость основного средства скорректируйте (абз 2 п. 14 ПБУ 6/01). Ежемесячную сумму амортизационных отчислений после частичной ликвидации рассчитайте исходя из скорректированной первоначальной (остаточной) стоимости основного средства и прежней нормы амортизации.

Срок полезного использования основного средства не пересматривайте. Исключением из этого правила является частичная ликвидация основного средства, проведенная в рамках реконструкции. Реконструкционные работы могут привести к увеличению срока полезного использования основного средства. В этом случае для целей бухучета оставшийся срок полезного использования реконструированного основного средства должен быть пересмотрен. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств.

Такой порядок следует из пункта 20 ПБУ 6/01 и пункта 60 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н.

Ситуация: как определить на момент окончания частичной ликвидации основного средства сумму, на которую нужно уменьшить его первоначальную стоимость, и сумму начисленной амортизации?

Порядок уменьшения стоимости основного средства после его частичной ликвидации законодательством не установлен. Поэтому организация должна разработать его самостоятельно.

Оптимальный способ – определить первоначальную стоимость ликвидированной части основного средства по учетным данным. Например, если в первичных документах, представленных поставщиком при покупке основного средства, стоимость ликвидированной части выделена отдельной строкой, в этом случае сумму амортизационных отчислений, приходящихся на ликвидированную часть, можно рассчитать по формуле:

Амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть основного средства = Первоначальная стоимость ликвидированной части основного средства : Первоначальная стоимость всего основного средства × Начисленная амортизация на момент окончания ликвидации

Если определить первоначальную стоимость ликвидируемой части основного средства исходя из учетных данных невозможно, ее может рассчитать:

  • комиссия, созданная из сотрудников организации;
  • независимый оценщик.

При этом должна быть определена доля ликвидируемого имущества в процентном отношении к какому-либо физическому показателю, характеризующему основное средство. С учетом этой доли рассчитываются стоимость и сумма амортизации, приходящиеся на ликвидируемое имущество.

Например, по зданиям (сооружениям) первоначальную стоимость и амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть, можно определить расчетным путем:

Первоначальная стоимость, приходящаяся на ликвидированную часть здания (сооружения) = Площадь ликвидированной части здания (сооружения) : Общая площадь здания (сооружения) до ликвидации × Первоначальная стоимость здания (сооружения)
Амортизационные отчисления, приходящиеся на ликвидированную часть здания (сооружения) = Площадь ликвидированной части здания (сооружения) : Общая площадь здания (сооружения) до ликвидации × Начисленная амортизация на момент окончания ликвидации

Применяемый вариант корректировки первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации после частичной ликвидации основного средства закрепите в учетной политике для целей бухучета и для целей налогообложения.

После частичной ликвидации амортизацию по основному средству продолжайте начислять исходя из его стоимости, скорректированной на стоимость ликвидированной части.

Такой порядок подтвержден письмом Минфина России от 27 августа 2008 г. № 03-03-06/1/479. Хотя это письмо содержит ссылки на старую редакцию Налогового кодекса РФ, выводы, сделанные в нем, можно применять и сейчас с поправкой на действующие нормы права.

Бухучет: расходы на ликвидацию

Порядок отражения в бухучете расходов на частичную ликвидацию зависит от того, связаны ли эти работы с проведением реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется вне рамок реконструкции, то расходы на проведение ликвидации относятся к текущим расходам организации. В этом случае учитывайте их в следующем порядке.

Если ликвидацию части основного средства проводит специальное подразделение организации (например, ремонтная служба), то расходы на проведение этих работ отразите проводкой:

Дебет 23 Кредит 70 (68, 69…)

– отражены расходы на ликвидацию части основного средства.

После окончания работ по ликвидации расходы, учтенные на счете 23, спишите на счет 91 «Прочие доходы и расходы»:

Дебет 91-2 Кредит 23

– списаны расходы на ликвидацию части основного средства.

Если такого подразделения в организации нет, то расходы на частичную ликвидацию основного средства предварительно на счете 23 не учитывайте. По мере их возникновения делайте сразу же проводку:

Дебет 91-2 Кредит 70 (68, 69…)

– учтены затраты на ремонт основного средства.

Если организация выполняет ликвидацию части основного средства с привлечением подрядчика, расходы на выплату ему вознаграждения отразите проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 60

– учтены затраты на частичную ликвидацию основного средства, выполненную подрядным способом;

Дебет 19 Кредит 60

– учтен НДС, предъявленный подрядчиком, проводившим частичную ликвидацию основного средства.

Такой порядок следует из Инструкции к плану счетов (счета 23, 91).

Ситуация: как отразить в бухучете расходы, связанные с выполнением работ по частичной ликвидации основного средства? Ликвидация проводится в рамках реконструкции основного средства.

Если часть основного средства ликвидируется при его реконструкции, то расходы на проведение ликвидации носят капитальный характер. В частности, это подтверждают положения абзаца 5 пункта 2.1 Методических положений, утвержденных приказом Росстата от 11 марта 2009 г. № 37, письма Минфина СССР от 29 мая 1984 г. № 80 и Минфина России от 5 ноября 2003 г. № 04-03-11/91. В этом случае затраты на проведение частичной ликвидации учитывайте в составе расходов на реконструкцию основного средства. То есть на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»:

Дебет 08 субсчет «Расходы на реконструкцию» Кредит 60 (68, 69, 70…)

– учтены расходы на проведение работ по частичной ликвидации основного средства.

По окончании реконструкции, расходы на частичную ликвидацию включаются в первоначальную стоимость основного средства:

Дебет 01 (03) Кредит 08 субсчет «Расходы на реконструкцию»

– включены расходы на проведение работ по частичной ликвидации в первоначальную стоимость основного средства.

Такой порядок отражения расходов на реконструкцию установлен в пункте 42 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. № 91н. Подробнее об этом см. Как отразить в учете реконструкцию основных средств.

С этой точкой зрения соглашается и налоговое ведомство (см., например, письма УФНС России по г. Москве от 23 мая 2006 г. № 20-12/45320, УМНС России по г. Москве от 23 августа 2004 г. № 26-12/55121). Несмотря на то что письма регулируют учет расходов на ликвидацию основного средства при расчете налога на прибыль, выводы, сделанные налоговым ведомством, можно распространить и на отражение этих расходов в бухучете.

Материальные ценности, которые получены при частичной ликвидации основного средства и пригодны к дальнейшему использованию, оприходуйте по рыночной стоимости (п. 9 ПБУ 5/01).

Порядок отражения частичной ликвидации основного средства при уплате налогов зависит от системы налогообложения, которую применяет организация.

Продолжение >>

Сумму недоначисленной амортизации по объектам основных средств, подлежащих частичной ликвидации, при линейной амортизации можно включить в состав внереализационных расходов. При нелинейном методе списать суммы единовременно не получится. Недавно все эти вопросы чиновники подробно разъяснили.

Частичная ликвидация означает выбытие части основного средства из его состава. Основное средство не потеряет своих свойств при выбытии какой-то его части, если оно представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов*(1). Это могут быть здание, станок, автомобиль, компьютер и другие аналогичные объекты.

Не полное выбытие основного средства, а изъятие его части возможно, если:
— его разборка не влияет на экономическую целесообразность использования;
— разборка не мешает его использовать по прямому первоначальному назначению;
— функциональное назначение выбывающей части не является неотъемлемой частью;
— объект продолжает функционировать как единый обособленный комплекс.

Отметим, что при бухгалтерской квалификации факта хозяйственной жизни частичную ликвидацию основного средства следует отличать от выбытия его части по причине ремонта или реконструкции (модернизации).
При ремонте имущества пришедшая при эксплуатации в негодность часть заменяется на новую — такую же.

Бухгалтерская жизнь основного средства после ремонта не меняется, так же как и его остаточная стоимость, амортизация продолжает начисляться в текущем порядке. Стоимость старой запчасти относят на текущие расходы, а новая продолжает функционировать в составе основного средства.

При реконструкции (модернизации) выбывающая часть заменяется на новую, не похожую на старую. Она имеет принципиально новые характеристики, которые улучшают эксплуатацию основного средства, придают ему новые свойства*(2). И остаточная стоимость основного средства, как правило, увеличивается. Амортизацию начисляют с учетом изменившейся стоимости и срока полезного использования.

При частичной ликвидации выбывающая часть основного средства ничем не заменяется.

Происходит это при невостребованности использования такой части в комплексе конкретного объекта и в определенных условиях эксплуатации. Например, демонтировано неиспользуемое крыльцо здания, сняты узлы и детали станка, в которых нет необходимости, или от компьютера отключили неиспользуемую веб-камеру.
При частичной ликвидации основного средства детали, узлы, агрегаты и другие предметы или материалы могут использоваться в дальнейшей хозяйственной жизни компании, если они пригодны. В этом случае бухгалтеру следует принять их к учету и отразить доход по текущей рыночной стоимости полученных объектов учета*(3).

Документальное оформление частичной ликвидации

Для документального оформления частичной ликвидации сотрудники финансового ведомства рекомендуют создать комиссию. Ее назначают приказом руководителя организации. В состав комиссии должны входить компетентные специалисты, главный бухгалтер и работники, отвечающие в компании за сохранность основных средств.

В ходе публичных консультаций налоговики настоятельно рекомендуют включать в состав комиссии технических специалистов, на знания которых можно опереться как бухгалтеру, так и проверяющему налоговому инспектору. Роль главного бухгалтера, на наш взгляд, в оценке состояния основного средства не является решающей и сводится к контролю за оформлением документов. Главный бухгалтер также может оценить экономическую целесообразность эксплуатации основного средства после выбытия его части, но даже в этом случае ему понадобится совет технического эксперта. Работники, ответственные за хранение основного средства, не обязательно должны быть материально ответственными лицами. Перечень работ и категорий сотрудников утверждается Правительством РФ. Руководитель по согласованию с главным бухгалтером в рамках системы внутреннего контроля может назначить ответственных лиц из числа работников фирмы, следящих за обеспечением надлежащих условий хранения, предоставлением информации о внутреннем перемещении и изменении состояния основного средства. Достаточно издать приказ или распоряжение. Положение о порядке учета основных средств, утвержденное руководителем, также может определять ответственность работника в рамках его служебных обязанностей.

В компетенцию комиссии входит:

— осмотр объекта, подлежащего списанию;
— использование необходимой технической документации для оценки технических возможностей выбытия части основного средства;
— использование данных бухгалтерского учета для оценки экономической целесообразности списания части основного средства и его дальнейшей эксплуатации;
— определение доли ликвидируемой части основного средства в процентном отношении к стоимости амортизируемого объекта;
— установление причин списания основного средства;
— возможность использования отдельных узлов, деталей, материалов выбывающего основного средства и их оценка исходя из текущей рыночной стоимости;
— составление акта на списание части объекта.

В акте указываются следующие сведения:

— дата принятия объекта к бухгалтерскому учету;
— год изготовления, время ввода в эксплуатацию;
— срок полезного использования;
— первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации;
— проведенные переоценки, ремонты;
— причины выбытия с их обоснованием;
— состояние основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов;
— доля ликвидируемой части основного средства в процентном и денежном выражении.

Акт на списание объекта основных средств утверждает руководитель фирмы.
Для оформления частичной ликвидации основного средства унифицированного первичного документа нет. По нашему мнению для документального оформления этой операции можно применять акт о списании объекта основных средств (форма N ОС-4форма N ОС-4 , КС-10КС-10 — для зданий).

Недоначисленная амортизация

Недавно чиновники финансового ведомства разъяснили порядок отражения в налоговом учете расходов на амортизацию основных средств при частичной ликвидации*(4).

Суть ответа сводится к следующему:
— при линейном методе сумма недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства включается в состав внереализационных расходов как другие обоснованные расходы*(5);
— при нелинейном методе списания объекта компания не может единовременно учесть остаточную стоимость ликвидируемой части в составе расходов. Стоимость объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил объект*(6).

Дополнительные расходы на ликвидацию

В ходе ликвидации имущества могут возникнуть расходы, связанные с демонтажем, разборкой, погрузкой, экспертной оценкой и другие. Указанные расходы не увеличивают стоимость основного средства, а включаются в состав внереализационных расходов, так же как недоначисленная амортизация*(7).

Объясняется это тем, что основное средство продолжает эксплуатироваться, а выбывает только его часть.
Напомним, что по общему правилу при выбытии основных средств дополнительные расходы учитываются как внереализационные расходы на ликвидацию*(8).

Первоначальную стоимость основного средства можно увеличить на сумму дополнительных расходов только в случае приобретения или создания амортизируемого имущества, достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Перечень ситуаций, при которых увеличивается первоначальная стоимость, приведен в пункте 5 статьи 270пункте 5 статьи 270 Налогового кодекса и является закрытым. Факт частичной ликвидации основного средства в перечне не указан.

Таким образом, в налоговом законодательстве при частичной ликвидации предусмотрен только один вариант учета дополнительных расходов, а именно в составе внереализационных расходов как другие обоснованные расходы.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств и отражается в учете в общем порядке по счету 01счету 01 «Основные средства» с использованием субсчета 01 «Выбытие основных средств». Амортизацию учитывают по счету 02счету 02 . Расходы в сумме недоначисленной амортизации отражают как прочие расходы по счету 91-2счету 91-2 .

Пример
Первоначальная стоимость станка 600 000 руб., начисленная амортизация — 400 000 руб., остаточная стоимость — 200 000 руб. Согласно заключению комиссии доля ликвидируемой части основного средства составила 10%. С учетом доли первоначальная стоимость ликвидируемой части — 60 000 руб., остаточная стоимость — 20 000 руб., начисленная амортизация — 40 000 руб.

Дебет 0101 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01-01
— 60 000 руб. — отражено выбытие ликвидируемой части;
Дебет 02-0102-01 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 40 000 руб. — отражено списание амортизации ликвидируемой части;
Дебет 91-0291-02 Кредит 0101 субсчет «Выбытие основных средств»
— 20 000 руб. — списана на расходы остаточная стоимость ликвидируемой части.

Амортизация, относящаяся к части основного средства, оставшейся в эксплуатации, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете начисляется по нормам, определенным до момента частичной ликвидации. Моментом частичной ликвидации может считаться дата утверждения руководителем акта о выбытии части основного средства.

При линейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию по оставшейся части основного средства уменьшится пропорционально доле частичной ликвидации, определенной комиссией.
Это правило справедливо как для бухгалтерского, так и для налогового учета.
Начисление амортизации по объекту основных средств следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения его частичной ликвидации, до полного погашения стоимости этого объекта либо его списания с учета.

При нелинейном методе начисления амортизации сумма ежемесячных расходов на амортизацию в налоговом учете не поменяется. Стоимость объекта в полной сумме (включая ликвидированную часть) будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую входил этот объект до ликвидации его части*(9).

Если стоимость оставшейся части не превышает 40 000 рублей, начисление амортизации по такому объекту производится в бухгалтерском и налоговом учете до полного списания его стоимости на расходы. Правила учета не предусматривают оснований для последующей переквалификации уже оприходованных активов. Если актив приняли к бухучету как основное средство, его нужно продолжать учитывать в таком же качестве до окончания эксплуатации*(10).

Отметим ситуацию, связанную с амортизационной премией, учтенной при приобретении основного средства. На наш взгляд, ее не нужно восстанавливать. Налоговый кодексНалоговый кодекс предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию*(11). Но в данном случае реализации не происходит. Эту позицию подтверждают и сотрудники финансового ведомства*(12).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *