Что является предметом налогового права

Лекция 17. Защита прав налогоплательщиков

17.1. Защита прав налогоплательщиков. Административный порядок

Статья 137 НК РФ предоставляет каждому налогоплательщику или налоговому агенту право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению налогоплательщика или налогового агента такие акты, действия или бездействие нарушают их права.

В зависимости от различий в материальных нормах и процессуальном порядке нормативными правовыми актами РФ предусмотрены следующие способы защиты прав налогоплательщиков:

– президентский;

– административный;

– судебный;

– самозащита прав.

Президенту РФ могут быть обжалованы любые действия (бездействие) контролирующих органов в финансовой сфере, в частности решения Федеральной службы по финансовым рынкам.

Административный способ предполагает обращение за защитой и восстановлением нарушенного права к вышестоящему органу власти (по отношению к органу, принявшему решение или выполнившему действие). Вместе с тем административный порядок не отрицает возможности обращения в последствии за защитой в суд, либо предоставляется альтернативный порядок защиты прав субъектов налоговых правоотношений.

Наряду с административным применяется судебный порядок обжалования.

Вместе с тем НК РФ устанавливает два условия, соблюдение которых необходимо для защиты нарушенных прав налогоплательщиков или налоговых агентов:

– ненормативные акты налоговых органов, а также действия (бездействие) должностных органов этих органов должны, по мнению налогоплательщика или налогового агента, нарушать их права;

– нормативные правовые акты налоговых органов обжалуются в порядке, предусмотренном не НК РФ, а иным федеральным законодательством.

Также обжалованию подлежат решения вышестоящих налоговых органов, вынесенные по вопросам рассмотрения заявлений налогоплательщиков на неправомерные действия, бездействие или акты нижестоящих налоговых инспекций.

Не подлежат обжалованию в административном или судебном порядке акты налоговых проверок, поскольку сами по себе не содержат обязательных для налогоплательщиков предписаний, влекущих юридические последствия.

В налоговом праве административный порядок обжалования не имеет характера досудебной процедуры, поэтому подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд.

Жалоба на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица подается соответственно в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу этого органа.

Жалоба в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) подается, если иное не предусмотрено настоящей статьей, в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. К жалобе могут быть приложены обосновывающие ее документы.

В случае пропуска по уважительной причине срока подачи жалобы этот срок по заявлению лица, подающего жалобу, может быть восстановлен соответственно вышестоящим должностным лицом налогового органа или вышестоящим налоговым органом.

Жалоба подается в письменной форме соответствующему налоговому органу или должностному лицу.

Лицо, подавшее жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, до принятия решения по этой жалобе может ее отозвать на основании письменного заявления.

Отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

Повторная подача жалобы в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу производится в двух месячный срок.

Вышестоящий орган или вышестоящее должностное лицо в месячный срок со дня получения жалобы обязаны ее рассмотреть и принять одно из сле6дующих решений:

– оставить жалобу без удовлетворения;

– отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;

– отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

изменить решение или вынести новое решение по суще6ству обстоятельств дела.

О любом из принятых решений в течении 3 дней сообщается лицу, подавшему жалобу.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Налоговое право в российской правовой системе занимает ведущее место, ведь оно регулирует важнейшие для государства и общества правоотношения — общественные отношения в сфере налогообложения, которые возникают между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами.

Термин «налоговое право» может быть рассмотрен и истолкован с различным содержанием:

  1. налоговое право как учебная дисциплина;
  2. налоговое право как отрасль юридической науки (система категорий, суждений и выводов о налогово-правовых отношениях);
  3. налоговое право как часть отрасли (подотрасль) российского права.

Необходимо помнить, что налоговое право как учебная дисциплина и налоговое право как научные знания базируются на отрасли права, так как они изучают нормы и институты конкретной отрасли (подотрасли) права.

Как учебная дисциплина налоговое право представляет собой систему сведений, знаний и информации об основных положениях налогового права. Оно может отличаться от налогового права как отрасли, так как содержит более обширный объем информации. Ведь в рамках учебной дисциплины рассматриваются такие вопросы, как предмет, метод налогового права, история налогового законодательства, различные теоретические проблемы.

Наука налогового права — система знаний о нормах соответствующей отрасли права, теории, практике, о порядке, формах и способах применения норм той или иной отрасли права. Как отрасль науки налоговое право изучает общественные проблемы и процессы, возникающие при регулировании налоговых правоотношений. Интенсивные исследования налоговой науки создают теорию налогового права, научные разработки и рекомендации, которые дают основания для подготовки и принятия экономически обоснованных налоговых законов.

Налоговое право — совокупность правовых норм, регулирующих общественные отношения по установлению, введению и взиманию налога путем императивного метода воздействия на соответствующих субъектов.

Характерной чертой налоговых отношений служит их имущественный характер — выполнение налоговой обязанности, которая означает передачу в распоряжение государства определенных денежных средств их собственником. Указанные общественные отношения (налоговые правоотношения) и составляют предмет налогового права.

Предмет налогового права — это совокупность правовых отношений, складывающихся между государством, налогоплательщиками и иными обязанными лицами по поводу установления, исчисления, уплаты и взимания налогов и сборов, осуществлению налогового контроля и ответственности за нарушения налогового законодательства, защиты прав и имущественных интересов налогоплательщиков, государства и органов местного самоуправления.

Отношения, которые входят в предмет регулирования налогового права, могут быть представлены в следующем виде:

  1. первая группа — отношения, связанные с установлением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;
  2. вторая группа — отношения, связанные с введением налогов и сборов на федеральном, региональном и местном уровне соответственно;
  3. третья группа — отношения по взиманию налогов и сборов, которые проявляются в процессе исполнения налоговых и квазиналоговых отношений, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей налогоплательщиками и плательщиками сборов, а также при исполнении обязанностей иными обязанными лицами — налоговыми агентами, банками и т.д.;
  4. четвертая группа — отношения по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов;
  5. пятая группа — отношения, возникающие в процессе привлечения соответствующих лиц к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Кроме того, в предмет налогового права могут входить и некоторые группы отношений, регулируемых таможенным законодательством, однако для этого необходимо специальное указание на это в налоговом законодательстве.

Участниками общественных отношений в сфере налогообложения, составляющими предмет правового регулирования налогового права, выступают физические и юридические лица, в том числе:

  1. налогоплательщики, налоговые агенты, налоговые органы, финансовые органы, таможенные органы, органы налоговой полиции, органы внебюджетных фондов и др.;
  2. органы, осуществляющие регистрацию организаций и индивидуальных предпринимателей, места жительства физического лица, учет и регистрацию имущества и сделок с ним (регистраторы), социальные учреждения, процессуальные лица, участвующие в мероприятиях налогового контроля, и кредитные организации.

Предмет правового регулирования, его границы могут быть уточнены с помощью метода. Метод правового регулирования любой отрасли права обычно определяется как совокупность юридических средств, посредством которых обеспечивается регламентация общественных отношений. Каждый метод правового регулирования имеет свои характерные черты, в совокупности которых и достигаются цели и решаются задачи правовой регламентации.

В налоговом праве выделяют два метода:

  1. публично-правовой метод (или метод власти и подчинения, авторитарный метод, императивный метод). Основной чертой этого метода регулирования налоговых отношений выступают государственно-властные предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства;
  2. гражданско-правовой метод (или диспозитивный метод, метод координации, метод автономии). Применение этого метода в налоговом праве предполагает использование рекомендаций, согласований и права выбора в поведении подчиненного субъекта налогоплательщика (метод координации). Например, налоговые органы могут предоставить предприятиям на условиях, установленных законодательством России, налоговый кредит, отсрочку или рассрочку платежа на основе специального соглашения.

Так как отношения, регулируемые налоговым правом, по большей части относятся к сфере публичного права, императивный метод правового регулирования применяется в налоговом праве чаще. Диспозитивный метод используется, например, при регулировании отношений по заключению договоров о предоставлении налогового и инвестиционного налогового кредита.

Налоговое право является важнейшей частью финансово-правовой системы государства и как элемент системы российского права тесно взаимодействует с другими отраслями права: конституционным, гражданским, финансовым, административным и др.

Теснейшим образом налоговое право связано с правом конституционным. Так, в ст. 57 Конституции РФ закреплены основополагающие его принципы, всеобщность и законность: «Каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы». Эта же статья содержит запрет на придание правовым предписаниям, увеличивающим налоговую нагрузку, обратной силы и, таким образом, выполняет охранительную функцию, защищает интересы всех налогоплательщиков и служит гарантией от чрезмерных имущественных притязаний государства.

Налоговое законодательство и гражданское законодательство имеют близкий по содержанию предмет правового регулирования — имущественные отношения, однако различаются по их методу. Как мы знаем, диспозитивный метод является методом правого регулирования гражданского права. А методом регулирования налогового права по преимуществу является императивный метод. Кроме того, в гражданских правоотношениях имущественные обязательства носят договорный характер. Поэтому нормы гражданского законодательства не применяются к налоговым правоотношениям, если иное не предусмотрено в НК РФ (ч. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ).

Взаимодействие гражданско-процессуального и административно-процессуального права с налоговым правом обусловлено тем, что гражданский процесс обеспечивает принудительное осуществление нарушенных или оспоренных прав юридических и физических лиц. Гражданско-процессуальное и административно-процессуальное право определяет пути защиты прав, формы привлечения к ответственности, а также действенность норм налогового права в спорной ситуации.

Налоговое право и административное право близки не только по императивному методу правового регулирования, но и по административно-процессуальным формам налогового контроля и ответственности налогоплательщиков, налоговых агентов и других обязанных лиц.
Таможенное право сближается с налоговым в части взимания НДС, акцизов и таможенных платежей.

Уголовное право, с одной стороны, обеспечивает защиту фискальных интересов государства, с другой стороны, уголовно-правоприменительная практика базируется на нормах налогового законодательства, что обеспечивает правильную квалификацию преступлений в сфере налогообложения.

  • 6.1. Понятие норм налогового права и их особенности
  • 6.2. Виды норм налогового права
  • 6.3. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве
  • 6.1. Понятие норм налогового права и их особенности

    Первичным элементом механизма налогово-правового регулирования являются нормы налогового права.

    Нормы налогового права – это установленные государством и муниципальными образованиями правила поведения, порождающие налоговые правоотношения, за нарушения которых (правовых норм) предусмотрены меры государственного принуждения.

    Источниками объективации норм налогового права являются нормативные правовые акты и судебные прецеденты.

    Нормы налогового права обладают следующими признаками:

    > нормы налогового права есть правила поведения, гарантированные государством;

    > они возлагают на участников отношений юридические обязанности и предоставляют им субъективные права;

    > эти нормы имеют общеобязательный характер, т. е. обращены ко всем участникам регулируемых ими общественных отношений, а не к конкретным индивидам;

    > налоговая норма всегда выражена либо в нормативном правовом акте, принятом компетентным государственным органом или органом местного самоуправления, либо в постановлении Конституционного Суда РФ;

    Кроме того:

    – налоговые нормы, являясь разновидностью финансово-правовых норм, прежде всего являются средством реализации публичных, а не частных интересов.

    – нормы налогового права почти не имеют своего прототипа в общественной жизни,

    – нормы налогового права отличаются от других норм в системе права своей нестабильностью, динамичностью.

    – нормы налогового права являются обязывающими, т. е. регулируют отношения, главным образом, через установление обязанностей для субъектов налогового права.

    – среди норм налогового права имеются и управомочивающие,

    – регулируют не все, а только те отношения, которые возникают по поводу собирания государством и муниципальными образованиями денежных средств,

    – нормы налогового права регулируют отношения с участием весьма специфичного круга субъектов.

    Нормы налогового права имеют структуру, в которой выделяются:

    – гипотеза,

    – диспозиция,

    – санкция.

    Во-первых, санкции норм налогового права имеют денежный характер. Ими предусматривается пеня и штраф. Во-вторых, санкции норм налогового права имеют правовосстановительный и карательный (штрафной) характер. К правовосстановительным санкциям относится пеня, а к карательным штрафным санкциям – штраф, а в некоторых случаях и пеня. В-третьих, чаще всего правовосстановительные и карательные санкции норм налогового права применяются одновременно. В-четвертых, денежные средства, получаемые в результате применения санкций норм налогового права зачисляются в бюджеты (государственные и муниципальные), в государственные внебюджетные фонды.

    Норма налогового права не тождественна статье акта налогового права. Как правило, все элементы, из которых состоит норма, содержатся не в одной статье акта налогового права, а размещаются в разных статьях.

    Например, ст. 83 НК РФ содержит гипотезу (которая в формулировке опущена, но подразумевается) и диспозицию налоговой нормы, определяющую порядок учета налогоплательщиков, а в ст. 116 НК РФ содержится санкция этой налоговой нормы, так как в ней предусматривается ответственность за нарушения сроков постановки на учет в налоговом органе.

    6.2. Виды норм налогового права

    Нормы налогового права весьма многообразны, что отражает сложный и комплексный характер налогово-правового регулирования.

    Их можно классифицировать:

    1. В зависимости от функций, выполняемых налоговым правом, его нормы могут быть подразделены на регулятивные и охранительные.

    К регулятивным нормам относятся те, которые непосредственно направлены на регулирование общественных отношений путем предоставления участникам прав и возложения на них обязанностей. Регулятивные нормы налогового права в зависимости от их юридического содержания подразделяются на:

    – обязывающие – устанавливают обязанность лица совершать определенные положительные действия;

    – управомочивающие – предусматривают возможность субъекта действовать в рамках требований налоговой нормы, но по своему усмотрению;

    – запрещающие – устанавливают обязанность лица воздерживаться от определенных действий, указанных в этой норме.

    К охранительным нормам налогового права относятся те, которые предусматривают применение мер государственного принуждения за налоговые правонарушения, а также за нарушение банками обязанностей, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

    2. В зависимости от операции, которую они выполняют в процессе правового регулирования – специализированные нормы:

    – общие (общезакрепительные) – фиксируют определенные элементы регулируемых отношений;

    – оперативные – определяют вступление в силу налогово-правовых норм, отмену действующих, продление срока их действия и т. д.;

    – коллизионные – указывают на законы, порядок и проч., которые должны действовать именно в данном случае (при наличии альтернатив);

    – нормы-дефиниции – закрепляют признаки финансово-правовой категории;

    – нормы-принципы – определяют основные начала законодательства о налогах и сборах.

    3. По объему действия на общие и специальные.

    Общие нормы распространяются на целый ряд тех или иных отношений, а специальные – на определенный вид отношений в пределах данного рода.

    4. По территории действия различают налоговые нормы, охватывающие:

    – всю территорию Российской Федерации;

    – территорию соответствующего субъекта РФ;

    – территорию соответствующего муниципального образования.

    Соответственно, первые содержатся в нормативных правовых актах органов власти федерального уровня, вторые – в нормативных правовых актах субъектов Федерации, а третьи – в нормативных правовых актах муниципальных образований.

    Также нормы налогового права подразделяются на материальные и процессуальные.

    Материальные нормы налогового права устанавливают объекты налогообложения, налоговые ставки, льготы по отдельным видам налогов, общие требования к реализации норм налогового права и т. д.

    Процессуальные нормы налогового права устанавливают порядок реализации материальных норм.

    К примеру, процессуальными являются налоговые нормы, определяющие порядок принудительного исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога, порядок осуществления налоговыми органами налогового контроля.

    6.3. Нормы-принципы и нормы-дефиниции в налоговом праве

    В механизме правового регулирования налоговых отношений нормы-принципы и нормы-дефиниции выступают нормами общего содержания. Они устанавливают общие определения для налогового права либо исходные начала (принципы) налогообложения соответственно.

    Нормы-дефиниции и нормы-принципы не формулируют деталей налогово-правового регулирования, а содержащиеся в них правила поведения не находят четкого выражения в налогово-правовом акте. Это нормы, которые определяют правовые принципы, понятия, категории, имеющие юридическое значение. Поэтому их обязательно следует учитывать при применении любых соответствующих им конкретных норм налогового права. Правило поведения в такой норме выражено в самых общих чертах и может быть выведено лишь после соответствующего анализа.

    Принцип построения системы налогов и сборов представляет собой исходное положение, лежащее в основе налоговой системы государства, предопределяющее возможность норм налогового права и формирующее различные подходы к их толкованию, разрешению коллизий и восполнению пробелов.

    Нормы принципы обладают значительной спецификой в структуре механизма налогово-правового регулирования. Им присущ базовый характер, поскольку, являясь предписаниями основополагающего характера, нормы-принципы определяют цели и функциональную направленность всех иных налогово-правовых норм.

    Нормы-принципы носят абстрактно-обобщающий характер. Они регулируют ключевые аспекты налоговой сферы и представляют собой обобщающие правовые категории. Также они конкретизируются посредством иных правовых норм. Именно эта особенность норм-принципов налогового права делает их незаменимыми при толковании иных правовых норм законодательства о налогах и сборах и разрешении коллизионных ситуаций в сфере налогообложения.

    Нормы-принципы имеют стабильный характер, обладают устойчивостью, что позволяет им выполнять роль долговременных правовых ориентиров в системе налогового законодательства.

    В НК РФ нормы-дефиниции содержатся в основном в ст. 11, однако используемые в законодательстве о налогах и сборах понятия и термины не ограничиваются приведенными в указанной статье. Одной из задач части 1 НК РФ является формирование понятийного аппарата налогового законодательства, поэтому термины и понятия определены и в соответствующих статьях первой части.

    Статья 11 НК РФ предусматривает следующие способы формирования понятийно-терминологического аппарата:

    – использование в НК РФ понятий и терминов, ранее определенных в других отраслях законодательства в том значении, в каком они применяются в этих отраслях. Часть 1 ст. 11 НК РФ содержит положение о том, что институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено в НК РФ.

    – использование специфических понятий и терминов законодательства о налогах и сборах в значениях, определяемых в НК РФ. Такие понятия, как «налогоплательщик», «объект налогообложения», «налогооблагаемая база» и др., должны иметь единообразное определение, которое следует закреплять именно в НК РФ и распространять на все принимаемые в соответствии с ним нормативно-правовые акты, регулирующие налоговые правоотношения.

    Аналогичным образом нормативные правовые акты органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации об утверждении результатов государственной кадастровой оценки земель регулируют земельные, а не налоговые отношения, указанные акты не относятся к нормативным правовым актам о налогах и сборах (см., например, Кассационное определение Томского областного суда от 27.05.2011 N 33-1613/2011, Определение Верховного Суда РФ от 09.12.2002 N 18-Г02-12, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2010 N А32-17701/2008-19/326).

    Также следует разделять сферу правового регулирования гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах.

    Гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальных прав), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

    К имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

    Здесь следует иметь в виду, что НК РФ не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с требованиями других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налоги в РФ исчисляются и уплачиваются на основании тех норм, которые содержатся в законодательстве, регулирующем налогообложение.

    Судебная практика подтверждает данные выводы и указывает, что признание сделки недействительной само по себе не влияет на налоговые отношения (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 14.01.2002 N КА-А40/8052-01).

    В Апелляционном определении Московского городского суда от 04.08.2015 N 33-27345/2015 суд признал ошибочным вывод о том, что условие договора купли-продажи недвижимого имущества (нежилых помещений) должника, признанного банкротом, не соответствует требованиям пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.

    В связи с тем что нормы налогового законодательства не регулируют правоотношения, вытекающие из заключения участниками гражданского оборота гражданско-правового договора купли-продажи, то условия заключенного между сторонами договора купли-продажи не могут противоречить норме пункта 15 части 2 статьи 146 НК РФ.

    В соответствии с разъяснениями, данными в пункте 77 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 «О применении судами некоторых положений раздела 1 части первой ГК РФ», факты нарушения гражданином или юридическим лицом положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства.

    Значимость положений статьи 2 НК РФ проявляется, кроме того, в том, что вопросы, прямо урегулированные законодательством о налогах и сборах, не могут разрешаться с использованием норм иных отраслей законодательства, в частности гражданского.

    Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2012 N А79-2734/2012 суд отказал в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя о правопреемстве на основании договора уступки права требования (цессии), в соответствии с которым налогоплательщик уступил данному предпринимателю право требования с налогового органа всех сумм, подлежащих возврату налогоплательщику на основании вступившего в силу решения суда.

    Суд принял во внимание положения пункта 1 статьи 2 НК РФ, согласно которым властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, урегулированы законодательством о налогах и сборах.

    Как отметил суд, самостоятельность исполнения налогоплательщиком обязанности по уплате налога предполагает уплату налога, пеней и штрафов за счет собственных средств и в дальнейшем, при наличии к тому оснований, своевременный возврат или зачет излишне взысканных сумм налога, пеней и штрафов только данному налогоплательщику.

    Возможность передачи права требования, вытекающего из публично-правовых отношений, по договору уступки права требования (цессии), регулируемой гражданским законодательством, законодательством о налогах и сборах, не предусмотрена.

    Следовательно, нельзя уступить право требования, возникшее в сфере правоотношений, не регулируемых гражданским законодательством.

    Таким образом, излишне взысканные с налогоплательщика суммы налога, пеней и штрафов подлежат возврату налоговым органом именно этому налогоплательщику.

    Позиция о том, что такие отношения, как возврат из бюджета излишне уплаченного налога, осуществляются налоговым органом в строгой законодательно установленной процедуре (статья 78 НК РФ) и обязательной во всех положениях для налогового органа, подтверждена и в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2010 N А56-53831/2007. Суд указал, что законодательством Российской Федерации о налогах и сборах не предусмотрено участие третьих лиц в спорных налоговых правоотношениях, в том числе и по основаниям, возникающим из событий, фактов и сделок, совершенных в рамках гражданского законодательства.

    В Постановлении ФАС Центрального округа от 27.02.2010 N Ф10-455/10 суд пришел к выводу, что к налоговым правоотношениям не могут быть применены положения ГК РФ об убытках и не уплаченная налогоплательщиком сумма налога неправильно квалифицирована им как убытки.

    Отсюда неправомерно и требование налогоплательщика о взыскании процентов за пользование чужими денежными средствами на сумму неуплаченного налога, поскольку установленная статьей 395 ГК РФ ответственность предусматривается только за невыполнение денежного гражданско-правового обязательства.

    Комментируемая статья отдельно закрепляет, что к таможенным отношениям положения НК РФ не применяются, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.

    Данное положение активно применяется на практике.

    В Постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2015 N Ф05-7281/2015 суд указал, что положения статьи 88 НК РФ не содержат норм, прямо предусматривающих их применение таможенными органами при проведении камеральной таможенной проверки. Как правильно отметил суд, оснований для применения аналогии закона не имеется.

    Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики в Апелляционном определении от 11.10.2012 N 33-1208/2012 направил дело на новое рассмотрение, согласившись с доводами апелляционной жалобы о том, что, поскольку в статье 70 НК РФ отсутствует оговорка о применении ее положений к отношениям по принудительному взысканию таможенных платежей, ее применение судом первой инстанции ошибочно.

    Отказывая в удовлетворения иска таможенного органа к иностранному гражданину о взыскании таможенных платежей, суд первой инстанции со ссылкой на статью 70 НК РФ, посчитав, что требование об уплате таможенных платежей должно было быть направлено плательщику не позднее трех месяцев со дня подачи им таможенной декларации, пришел к выводу о пропуске истцом срока для принудительного взыскания таможенных платежей, установленного пунктом 2 статьи 48 НК РФ.

    Данный вывод был признан не соответствующим абзацу 2 статьи 2 НК РФ. Как отметил Верховный суд Кабардино-Балкарской Республики, часть 1 статьи 70 НК РФ, устанавливающая, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков) не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи, не содержит указания на то, что она также регулирует и отношения по взиманию таможенных платежей. Следовательно, указанная норма права к рассматриваемым правоотношениям применена быть не может.

    В то же время согласно статье 99 Таможенного кодекса Таможенного Союза таможенные органы проводят таможенный контроль после выпуска товаров в течение 3 (трех) лет со дня окончания нахождения товаров под таможенным контролем. Таможенный контроль после выпуска товаров проводится в формах и порядке, которые установлены главами 16 и (или) 19 настоящего Кодекса.

    При этом следует учитывать, что налоговые отношения, ввиду того что они являются предметом регулирования налогового законодательства, должны строиться именно так, как это предписано нормами НК РФ.

    Например, в Постановлении Первого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2012 N А79-5701/2011 суд, учитывая, что пункт 24.1 статьи 255 НК РФ относит к расходам на оплату труда расходы организации на возмещение работникам затрат на погашение процентов по заемным (кредитным) средствам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, а абзац 1 данной статьи закрепляет принцип, согласно которому в расходы на оплату труда включаются начисления, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми и (или) коллективными договорами, пришел к выводу, что у организации отсутствовали правовые основания для возмещения процентов работнику, тем более работнику, не производившему оплату самому и представившему затем эти суммы для компенсации организации.

    Как отметил суд, нормы действующего законодательства РФ не возлагают на работодателя обязанность возмещать сотрудникам расходы на уплату процентов по кредитам и займам на приобретение или строительство сотрудником жилого помещения.

    Приняв решение по возмещению работнику расходов на уплату процентов, работодатель должен прописать это в трудовом договоре, заключенном с сотрудником и (или) в коллективном договоре.

    Таким образом, только закрепив в трудовом договоре положение о возмещении работнику расходов на уплату процентов, организация-работодатель может включить в расходы на оплату труда, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, суммы подобного возмещения.

    Приемы толкования налогового законодательства и проверки юридической силы налоговой нормы

    Существуют следующие способы толкования налогового законодательства: грамматический (филологический, языковый); логический, систематический; историко-политический; специально-юридический, телеологический, функциональный.

    Грамматическое толкование предполагает анализ нормы налогового законодательства с точки зрения лексико-стилистических и морфологических требований, выяснения значения отдельных слов, фраз, выражений, соединительных и разъединительных союзов, знаков препинания и т.д. В налоговых отношениях (весьма формализованных) — это не мелочи. Или это такие мелочи, от которых порой зависят судьбы людей, принятие того или иного решения. Возьмем для примера краткое предложение из трех слов: «запретить нельзя разрешить», в котором нет ни запятых, ни точек. Как понимать предписание — запретить или разрешить? В зависимости от того, как расставим указанные знаки, можно сделать прямо противоположные выводы. Точно так же обстоит дело с более известной классической формулой «казнить нельзя помиловать». Не меньшее значение имеют союзы. При соединительном союзе «и» требуется наличие двух каких-либо условий; при разъединительных «либо», «или» — только одно.

    Примером грамматического толкования в налоговой сфере может послужить следующее. По форме выражения близки понятия «учет налогоплательщиков» и «налоговый учет», однако они не являются синонимами. Определение налогового учета закреплено законодателем в ст. 313 НК РФ, согласно которой налоговый учет — это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с НК РФ. Таким образом, в отличие от учета налогоплательщиков налоговый учет осуществляется непосредственно налогоплательщиками и состоит в обобщении данных бухгалтерского учета в целях исчисления налогов. В свою очередь учет налогоплательщиков — одна из форм налогового контроля, представляющая собой совокупность установленных НК РФ мероприятий, ориентированных на формирование единого банка данных о налогоплательщиках, необходимых для осуществления иных форм налогового контроля и обеспечивающих реализацию целей и задач налогового контроля.

    Логическое толкование — это интерпретация нормы права на основе законов логики. При данном способе выясняется прежде всего внутренняя (логическая) структура нормы, взаимосвязь трех ее элементов — гипотезы, диспозиции и санкции; устраняются возможные логические противоречия, когда одно утверждение исключает другое; анализируются и оцениваются иносказания, переносный смысл, соотношение духа и буквы толкуемого правила. Например, Согласно абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Однако ряд исследователей полагают, что данная норма не должна применяться. Общая позиция сводится к тому, что права налоговых органов ограничены Налоговым кодексом РФ и в других нормативно-правовых актах не могут содержаться, поскольку в п. 2 ст. 31 НК РФ установлено буквально следующее: «Налоговые органы осуществляют также другие права, предусмотренные настоящим Кодексом». Соответственно Закон Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» в отношении прав налоговых органов не применяются. Более того, указанное полномочие, первоначально прописанное в п. 11 ст. 7 Закона РФ N 943-1 «О налоговых органах в Российской Федерации», в дальнейшем было закреплено в ст. 31 НК РФ «О признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства приобретенного по таким сделкам имущества в случаях, предусмотренных гражданским законодательством Российской Федерации». Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» установил новую редакцию ст. 31 НК РФ, и налоговые органы были лишены этого полномочия. Применение правил абз. 4 п. 11 ст. 7 Закона Российской Федерации «О налоговых органах Российской Федерации» в данном случае будет логической ошибкой – нарушение правил соразмерности. Это означает, что означает, что в правильном определении объемы определяемого и определяющего понятий должны совпадать. Иначе говоря, определяемое и определяющее понятие должны быть равнозначными (А=Вс, или Dfd =Dfn).

    Систематический способ толкования означает, что норма права должна толковаться не изолированно, а в контексте других норм, в частности регулирующих смежные, однородные отношения. Это обусловлено системностью самого права, где все нормы тесно взаимосвязаны в единую структуру, расположены в определенном порядке, обладают свойством иерархичности (по своей юридической силе), зависят друг от друга. Конкретная норма может быть использована только вместе с другими, находящимися с ней в системной связи нормах. Особенно это касается отсылочных и бланкетных норм. Самым ярким примером служат правила применения институтов, понятий и терминов гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ. Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ указанные институты, понятия и термины применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

    Для правильного понимания общего смысла нормы имеет значение ее относимость к той или иной отрасли права, институту; местоположение в отдельном акте (главе, разделе). При данном способе толкования упор делается не на внутреннее содержание нормы, а на внешние связи. Систематический прием помогает выявить и устранить коллизии между различными предписаниями, найти нужную норму при применении аналогии закона, осмыслить налоговое законодательство в его единстве.

    Историко-политическое толкование обязывает правоприменителя обратить внимание на те исторические условия, в которых была принята та или иная норма, — применимы ли современный период ранее принятые нормы. Важно выяснить, в чем заключалась необходимость в принятии данного акта, сохраняется ли эта необходимость. Историко-политический метод, метод сопоставлений позволяют без труда разобраться в том, какие нормы можно применять в данный момент и к данным отношениям, а какие — нет. Однако в налоговом законодательстве возможны и такие казусы. В Италии действует налог на бензин, и с каждого его литра взимается 74 цента налогов. Но дело в том, что сумма эта распределяется следующим образом: 0,0009 евро идет на финансирование войны в Эфиопии 1935 года (!), 0,005 евро — на финансирование преодоления последствий наводнения во Флоренции 1966 года, 0,0073 евро — на поддержание и сохранение культурного наследия Италии. В 1936 фашистская Италия разгромила войска эфиопской армии и включила Эфиопию в состав колонии Итальянская Восточная Африка. Оккупация страны продолжалась до весны 1941 года, когда освободила Эфиопию и заняла другие итальянские владения на Африканском роге. Однако налог до сих пор взимается. Экономисты подсчитали, что «война в Эфиопии» в наши дни обходится каждой итальянской семье в 400 евро ежегодно.

    Специально-юридическое толкование обусловлено наличием в налоговом законодательстве специфических терминов и понятий, которые приходится «растолковывать» тем, кто в них не сведущ, кто не является специалистом в данной области. В частности, этому служит ст. 11 Налогового кодекса РФ – «Институты, понятия и термины, используемые в настоящем Кодексе». В этой статье раскрывается содержание таких специфических терминов как организации, банки, счета, недоимка, учетная политика для целей налогообложения и т.п.

    Телеологические (целевое) толкование направлено на выяснение тех целей, которые преследовал законодатель, издавая тот или иной нормативный правовой акт. Нередко такие цели указываются в самом акте, как правило, в преамбуле (во вступительной части). Но цели закона могут также логически вытекать из его содержания, общей направленности. В ст. 2 НК РФ указана цель законодательства о налогах и сборах: оно регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

    Функциональное толкование. Известно, что правовые нормы, в зависимости от их назначения, играют разную роль, обладают специфической функцией. Есть нормы разрешающие и запрещающие, регулятивные и охранительные, обязывающие и управомочивающие, поощрительные и стимулирующие и т.д. У них разные функции, и это важно иметь в виду при их толковании и применении. Например, функцией норм, посвященных налоговому контролю, является предотвращение налоговых правонарушений и повышение собираемости налогов.

    Официальное толкование, даваемое судебными или иными уполномоченными на то государственными органами, а также органами общественных организаций по специальному уполномочению государства, подрзделяется на два вида: нормативное и казуальное толкование.

    Нормативным толкованием является официальное разъяснение правовой нормы компетентным органом, обязательное для всех лиц и органов, которые прямо подпадают под юрисдикцию этого органа, производящего толкование. Оно распространяется на весь круг случаев, предусмотренных толкуемой правовой нормой, обеспечивая тем самым единообразное и правильное проведение в жизнь предписаний этой нормы.

    Казуальным толкованием называется разъяснение смысла правовой нормы, которое дается судебными или иными компетентными органами по поводу и в связи с рассмотрением конкретного дела. Оно является формально обязательным лишь при его разрешении. Общеобязательной силы такое толкование не имеет. Суды не могут основываться и ссылаться на него при вынесении решения.

    В отношении коллизий и пробелов, которые могут встретиться при проверке юридической силы выбранной нормы, наука и практика выработали следующие правила их преодоления:

    а) если противоречат друг другу акты одного и того же органа, но изданные в разное время, то применяется последний по принципу, предложенному еще римскими юристами: «Позже изданный закон отменяет предыдущий во всем том, в чем он с ним расходится»;

    б) если коллизионные акты изданы одновременно, но разными органами, то применяется акт, обладающий более высокой юридической силой (например, закон и указ, указ и правительственное постановление), т.е. принимается во внимание иерархия нормативных актов и отдельных норм;

    в) если расходятся общефедеральный акт и акт субъекта Федерации, то применяется первый (в пределах предметов ведения РФ и совместного ведения — ст. 76 Конституции РФ);

    г) в случае противоречия между федеральным актом и актом субъекта Федерации, изданным в пределах его компетенции, приоритет имеет последний (ч. 6 ст. 76 Конституции РФ);

    д) если обнаружен пробел в праве (отсутствие нужной нормы), то решается вопрос о применении правовой аналогии в ее двух видах — аналогии закона и аналогии права.

    См. Матузов Н.И., Малько А.В. Теория государства и права: Учебник. М.: Юристъ, 2004. С. 490

    Добавить комментарий

    Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *