Договор цессии налогообложение у цессионария

Налог на добавленную стоимость у цессионария

Рассмотрим, как определяется налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость у нового кредитора, то есть у цессионария.

Цессионарий может поступить с приобретенной дебиторской задолженностью следующим образом:

· Сам истребовать деньги с должника;

· Осуществить дальнейшую перепродажу задолженности;

Причем, независимо от выбираемого варианта для цессионария данная операция представляет собой реализацию финансовой услуги.

Операции по реализации финансовых услуг являются объектом налогообложения по НДС. Причем налогообложение осуществляется по ставке 18% независимо от того, по какой ставке облагаются товары (работы, услуги), являющиеся предметом договора, по оплате которого возникла дебиторская задолженность.

При определении налогооблагаемой базы у цессионария следует руководствоваться пунктом 2 статьи 155 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 155 НК РФ, налоговая база при реализации новым кредитором, получившим требование, финансовых услуг, связанных с уступкой требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, определяется как сумма превышения сумм дохода, полученного новым кредитором при последующей уступке требования или прекращении соответствующего обязательства, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

В данном случае, также следует отметить, что если цессионарий приобрел право требования по обязательству, не связанному с реализацией налогооблагаемых товаров (работ, услуг), то объекта налогообложения у цессионария не возникает.

Из содержания пункта 2 статьи 155 НК РФ можно сделать вывод, что налоговой базой по НДС у цессионария является доход за вычетом расхода, полученный от уступки или переуступки прав новым кредитором.

Сумма налога будет определяться следующим образом:

Разница, между суммой, полученной от должника и суммой заплаченной цеденту при покупке данной задолженности Х 18% : 118% = НДС, подлежащий уплате в бюджет

Обратите внимание!

Если новый кредитор переуступает право требования по цене, по которой приобрел данное право, то налоговая база по НДС будет равна нулю. Следовательно, в этом случае у нового кредитора (цессионария) отсутствует обязанность по уплате налога в связи с переуступкой права требования.

Порядок уплаты НДС при совершении операций по договору цессии у нового кредитора также зависит от того, каким образом цессионарий определяет момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС.

Если новый кредитор работает «по отгрузке», то налог следует начислить и уплатить в том налоговом периоде, когда цессионарий предъявил расчетные документы должнику или данная задолженность была передана новому кредитору.

Если же налоговой политикой предприятия предусмотрено, что цессионарий работает «по оплате», то начислить и уплатить данный налог ему следует в том налоговом периоде, когда получены денежные средства от должника либо задолженность была передана новому кредитору.

Пример.

ООО «Венера» приобрело в марте 2005 года у ООО «Мечта» за 150 000 рублей право требования дебиторской задолженности ПО «Колорит».

Учетная стоимость данной задолженности – 180 000 рублей.

Денежные средства по договору цессии ООО «Венера» перечислило ООО «Мечта» в марте 2005 года.

В апреле 2005 года ООО «Венера» предъявило требование ПО «Колорит» об уплате задолженности.

ПО «Колорит» погасило долг, перечислив ООО «Венера» сумму своей задолженности в размере 180 000 рублей в июне 2005 года.

В результате этих операций ООО «Венера» получило доход, так как от должника оно получило сумму большую, чем заплатило прежнему кредитору.

С суммы превышения ООО «Венера» должно заплатить налог на добавленную стоимость.

Сумма налога, которая должна быть начислена к уплате, определяется следующим образом:

(180 000 рублей – 150 000 рублей) Х 18% : 118% = 4 576 рублей.

Предположим, что ООО «Венера» определяет момент возникновения налогооблагаемой базы по НДС «по отгрузке». Налоговый период составляет месяц.

В бухгалтерском учете ООО «Венера» данные хозяйственные операции отразятся следующим образом:

Корреспонденция счетов Сумма, рублей
Дебет Кредит
В марте 2005 года
58 76 субконто ООО «Мечта» 150 000 Приобретено право требования дебиторской задолженности
76 субконто ООО «Мечта» 51 150 000 Перечислены денежные средства цеденту
В апреле 2005 года
62 91-1 180 000 Предъявлено право требования об уплате долга ПО «Колорит»
91-2 58 150 000 Списана учетная стоимость права требования
91-2 68-1 4 576 Начислен НДС к уплате в бюджет
В мае 2005 года
68-1 51 4 576 Перечислена в бюджет сумма НДС
В июне 2005 года
51 62 180 000 Получены денежные средства от ПО «Колорит»

Окончание примера.

Обращаем Ваше внимание на то, что для обоснованности применения ставки НДС следует в документах, подтверждающих приобретение права требования (договорах, актах и так далее), указать сумму НДС или ставку, применяемую при осуществлении первоначальной операции по реализации товаров (работ, услуг).

Если цессионарий решил перепродать право требования другому лицу, не дожидаясь, когда должник погасит свою задолженность, то налоговая база по НДС будет определятся, как и в первом случае, то есть, как сумма превышения дохода, полученного цессионарием при последующей уступке требования, над суммой расходов на приобретение данного права (пункт 2 статья 155 НК РФ).

Если доходы цессионария при последующей уступке права требования меньше расходов на получение данного права, то очевидно, что налоговой базы по НДС у нового кредитора не возникает. Фактически цессионарий получает убыток.

Более подробно с вопросами, касающимися применения договора цессии, договора мены, осуществления факторинговых операций, Вы можете познакомиться в книге ЗАО «BKR-Интерком-Аудит» «Договор цессии. Факторинг. Мена. Прекращение обязательств зачетом».

Какие изменения нужно вносить должнику?

Относительно кредиторского долга, который внесён в бухгалтерский учёт, не происходит списания. Отражается изменение кредитора в аналитическом учёте 60. Процедура производится на основании уведомления, которое было отправлено дебитору о смене кредитора.

На дату, в которую получено уведомление, необходимо сделать проводки Д 60 К 60.

Права требования передаются по договору цессии. Согласие должника, в этом случае, не требуется. Однако, в некоторых ситуациях, оно становится необходимым. Это происходит, если по первоначальному кредитному договору процедура цессии может проводиться исключительно с согласия дебитора. Также имеют значения факторы цессии. Договор переуступки права требования долга заключается с согласия должника в следующих случаях:

  • Происходят уступки в отношении долга, кредитор которого имеет значение для дебитора;
  • Обязательства касаются возмещения физического или морального вреда.

Уведомление должника о том, что согласно договору уступки изменяется кредитор, является обязательным именно в вышеописанных случаях. Если это условие не будет выполнено, дебитор может не совершать выплат цессионарию. Это регулируется положениями статьи 382 ГК РФ. Уведомление может поступить и от цедента, и от цессионария. При проведении процедуры нужно соблюдать следующие нюансы:

  • Если уведомление было отправлено от цедента, то дебитор не может требовать доказательств перехода права требования. Он должен сделать выплаты в адрес цессионария в положенный срок;
  • Если уведомление поступает от цессионария, то дебитор может не оплачивать задолженность до тех пор, пока переход права требования не будет доказан.

В качестве доказательства изменения кредитора можно предъявить договор уступки. Данное условие прописано в 385 статье ГК РФ.

Чёткий образец, по которому нужно составлять договор уступки, не предусмотрен. Его можно оформить в свободной форме, но обязательно с использованием данных первоначального кредитного договора. Стандартный образец трёхстороннего договора цессии мы разместили в предыдущей статье.

Как оформить уступку права требования долга в бухучёте?

При проведении уступки важно верно отобразить бухгалтерские проводки. Вносятся они в бухучёт. В том случае, если затраты на покупку права требования меньше, нежели непокрытые обязательства, то приобретение будет являться, для цессионария, денежным вложением. В учёте его требуется отобразить на счёте 58 под названием «Вложения».

Как отразить счёт 58 в дебетовом учёте? Для этого также существуют определённые проводки. Отражать данный пункт в учёте требуется согласно затратам. Состав издержек может складываться из следующих показателей:

  • Сумма, которая направляется в адрес цедента в размере, соответствующем составленному договору;
  • Иные издержки, которые возникли непосредственно из приобретения права требования. К примеру, в число подобных расходов может входить оплата услуг за консультационные и посреднические услуги.

Данные положения изложены в правилах о бухгалтерском учёте.

Внесение изменений

По договору уступки правильными будут следующие бухгалтерские проводки:

  • Дебет 58 Кредит 76 – цена получения основания для взыскания долга;
  • Дебет 76 Кредит 51 (50) – погашение задолженности перед прежним кредитором;
  • Кредит 58 – списание оснований взыскания, если от дебитора поступили все необходимые платежи.

Если начинают поступать выплаты от дебитора, то в бухучёте необходимо указывать:

  • Дебет 51 (50) Кредит 76 – получение средств от дебитора;
  • Дебет 76 Кредит 91-1 – учёт суммы долга в составе погашенных обязательств;
  • Дебет 91-2 Кредит 58 – в составе расходов объёма платежей за приобретённые основания для взыскания.

Что делать,если решено расторгнуть соглашение?

Если было принято решение расторгнуть соглашение, это также должно быть отражено в учёте. Для этого потребуется обратная процедура:

  • Дебет 91 Кредит 76 – основания взыскания при случае, если было решено расторгнуть соглашение;
  • Дебет 62 Кредит 91 – дебиторский долг.

Приобретение оснований для взыскания векселем

Расчёты могут производиться при помощи векселя. Понятие векселя предполагает обеспечение обязательства, что позволяет получить основания для рассрочки платежа. Расчёты с контрагентом заканчиваются только тогда, когда, при расчётах с помощью векселя, долг будет полностью погашен.

Следует заметить, что расчёты посредством векселя обычно привлекают внимание налоговых служб, что увеличивает вероятность налоговых проверок. Причём проверка, при расчётах посредством векселя, может нагрянуть к каждому из участников сделки.

Как отражает бухучёт процедуры расчётов при помощи векселя? В учёте данные положения фиксируются на отдельных субсчетах к счетам. Например, можно отразить сведения в счёте 60 субсчёте «Расчёты с помощью векселя». Ещё один вариант – счёт 76 субсчёт «Расчёты посредством выданного векселя».

Подобные отображения в учёте связаны с тем, что при расчётах посредством векселя, сам он не является имуществом. Это только обеспечение задолженности. Процедура с участием векселя позволяет гарантировать оплату по договору. Это не ценная бумага, поэтому, указывать его посредством счёта 58-2 не требуется.

Налоговые нюансы

Новому кредитору необходимо выплачивать НДС. По этой причине ему требуется начислять НДС при совершении выплат или последующей передаче оснований взыскания. Налоговой базой процедур является сумма превышения НДС относительно расходов по приобретению оснований. В последнем пункте также необходимо учитывать налог. При проведении расчётов используется ставка НДС. Выполняется это согласно 164 статье Налогового кодекса.

Вычеты по НДС могут проводить последующие кредиторы (третий, четвёртый и далее) на основании положений статьи 171 и 172 НК. Это актуально для тех случаев, когда продавец предъявляет НДС, предоставляя при этом счёт-фактуру.

В 167 статье НК изложен порядок определения НДС для нового кредитора. Налоговая база должна быть установлена в день, в который заключено соглашение. Если было принято расторгнуть сделку, налоговый порядок определяется в тот день, когда процедура была выполнена.

Аналогичным путём НДС рассчитывается и тогда, когда дебитор сделал все необходимые выплаты. Налоговый учёт потребует внимательности и изучения дополнительных законов. Однако вести учёт обязательно. Это основной документ организации.

Новому кредитору необходимо выплачивать НДС.

Дополнительные особенности

Для того чтобы обосновать применение ставки НДС, необходимо указывать его общую сумму в актах и прочих право устанавливающих документах. От уплаты данного налога освобождаются при заключении следующих соглашений:

  • Приобретение оснований взыскания по обязательствам, которые сформированы на основании кредитного документа;
  • Выполнение обязательств дебитором перед кредитором по первоначальному кредитному документу. Последний – образец для определения формы сделки.

Однако рассмотренные правила могут быть применены не в каждом случае. Они будут актуальны только при первичном переходе оснований для взыскания.

Налог на прибыль

Издержки и прибыль нового кредитора возникают при последующей передаче оснований взыскания или при погашении дебитором своих финансовых обязательств. Как производится учёт налога? В составе доходов нужно прописать сумму, которая была переведена новым дебитором или кредитором. В составе издержек прописываются затраты при приобретении. Данные положения указаны в Налоговом кодексе.

Если прежний кредитор предъявил новому кредитору НДС, то совокупность налогов в составе издержек, возникших из-за приобретения, не учитывается. Такой вид налога рассчитывается на основании состава доходов. Это правило действует и при погашении дебитором задолженности, и при повторном переходе оснований взыскания.

В законе нет правил относительно особенностей распределения расходов на приобретение оснований в том случае, если задолженность постепенно выплачивается дебитором. Однако косвенную информацию об этом содержит 272 статья Налогового кодекса. В частности, в ней указано, что расходы разрешается распределять в соответствии с совокупностью приобретённого дохода.

Если новый кредитор получил основания для взыскания задолженности, то он обязан, начислить проценты, которые рассчитываются на основании кредитного соглашения, а также документа займа. Имеются в виду проценты, которые направляются новому кредитору. Их отображает налоговый учёт.

Оформить всю документацию при переводе оснований взыскания задолженности крайне важно. Это позволяет уберечься от проблем при проведении различных проверок, а также важно для ведения внутренних дел компании. Однако оформить бумаги сложно. Для этого потребуется знание множества нюансов. Помочь в этом может образец составления, различные примеры и задачи. К каждой ситуации применяются свои положения. Изложены они, в том числе, в различных кодексах.

Учёт расчётов по договору уступки права требования в «1С Бухгалтерия» на видео:

Для лучшего понимания фронта работы можно обратиться к специалистам. Особенно это актуально в том случае, если документацией занимается человек, имеющий недостаточно соответствующих знаний.

Учет у цедента при уступке права требования с убытком

Одним из вариантов получения денежных средств при наличии долга третьей стороны является уступка права требования. На практике, если организации срочно нужно получить денежные средства по имеющейся задолженности, она может принять решение уступить такую задолженность и за меньшую сумму, чем сама задолженность. В этом случае в учете образуется убыток. Разберемся, каков порядок учета такого убытка.

С точки зрения юриста

Как установлено в п. 1 ст. 382 ГК РФ, право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования или цессии) или перейти к другому лицу на основании закона.

Важным является то, что если иное не предусмотрено договором или законом, для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласия должника (п. 2 ст. 382 ГК РФ). Однако по обязательству, в котором личность кредитора имеет существенное значение для должника, уступка требования без согласия должника не допускается (п. 2 ст. 388 ГК РФ).

Так, согласно п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.07.2000 № 56 личность кредитора имеет существенное значение, в частности, в отношениях по договору простого товарищества.

Если должник не был уведомлен в письменной форме о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим неблагоприятных для него последствий. Обязательство должника прекращается его исполнением первоначальному кредитору, произведенным до получения уведомления о переходе права к другому лицу (ст. 382 ГК РФ). При этом должник вправе не исполнять обязательство новому кредитору до представления ему доказательств перехода требования к этому лицу, за исключением случаев, если уведомление о переходе права получено от первоначального кредитора (абз. 2 п. 1 ст. 385 ГК РФ).

Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (п. 1 ст. 389 ГК РФ).

При этом в силу п. 2 ст. 389 ГК РФ уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом.

Таким образом, если договор между цедентом и должником был заключен в простой письменной форме, то уступка права требования также должна быть совершена в письменной форме.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).

Поступления от продажи активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), признаются в бухгалтерском учете прочими доходами (п. 7 ПБУ 9/99).

В свою очередь, сумма уступленного денежного требования в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) учитывается в составе прочих расходов.

Таким образом, законодательство прямо предусматривает отражение операций в учете цедента по договору об уступке права требования в составе прочих доходов и расходов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению прочие доходы и расходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 91/1 «Прочие доходы» и субсчет 91/2 «Прочие расходы». Расчеты с цессионарием наиболее целесообразно организовать с использованием счета 76 «Расчеты с прочими дебиторами и кредиторами».

Необходимо отметить, что в бухгалтерском учете каких-либо особенностей по учету убытка, полученного по договору цессии нет. То есть, как было указано выше, цедент в учете отражает прочий доход в размере суммы, получаемой от продажи имущественного права (п. 7 ПБУ 9/99), и отражает прочий расход в виде суммы уступленного денежного требования (п. 11 ПБУ 10/99). При этом в результате совершения такой сделки сальдо по счету 91 «Прочие доходы и расходы» будет отрицательное, и это и будет убыток в бухгалтерском учете.

Бухгалтерский проводки в учете цедента будут следующими:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с цессионарием» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, 58, 76

— переданная задолженность списана в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с цессионарием»

— получена оплата за переданное право требования.

НДС

Сам факт уступки права требования не влияет на суммы НДС, исчисленные при отгрузке товара (выполнения работ, оказания услуг). Это связано с тем, что при реализации товаров (работ, услуг) НДС был уже начислен исходя из договорной цены на дату отгрузки товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 154, подп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ). И то обстоятельство, что товар (работы, услуги) не были оплачены не приводит к необходимости корректировки ранее правомерно исчисленного НДС.

Однако передача имущественных прав является самостоятельным объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Порядок исчисления и уплаты налога в данном случае регулируется отдельной нормой НК РФ, а именно ст. 155 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 155 НК РФ при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со ст. 149 НК РФ), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном ст. 154 НК РФ, если иное не предусмотрено п. 1 ст. 155 НК РФ.

Налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены.

Для операции по реализации имущественных прав Налоговым кодексом РФ установлена ставка в размере 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

В результате уступки права требования с убытком у цедента сумма получаемого дохода меньше уступаемого денежного обязательства. Поэтому налоговой базы по НДС нет (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ).

Поясним сказанное на примере.

Пример 1

ООО «А» отгрузило в адрес ООО «Б» товар стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. 9 мая 2015 г., товар оплачен не был. 30 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» заключен договор уступки права требования, по которому ООО «С» перечисляет за полученное право ООО «А» 200 000 руб.

В бухгалтерском учете ООО «А» будет отражено:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с ООО «С» по цессии» Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»

— 200 000 руб. — признан прочий доход от уступки права требования;

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, субсчет «Расчеты с ООО «Б»

— 250 000 руб. — переданная задолженность списана в состав прочих расходов;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с ООО «С» по цессии»

— 200 000 руб. — получена оплата за переданное право требования от ООО «С».

В настоящее время формы бухгалтерской отчетности утверждены приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н.

В бухгалтерском балансе после уступки права требования уменьшится сумма дебиторской задолженности на размер уступленного права, то есть произойдет уменьшение по строке «Дебиторская задолженность», в рассматриваемом примере на 250 000 руб.

В отчете о финансовых результатах после уступки права требования необходимо заполнить следующие строки:

— по строке «Прочие доходы» будет отражен доход от уступки права (т.е. размер вознаграждения, полученного от цессионария) — 200 000 руб.;

— по строке «Прочие расходы» будет отражена сумма уступленной задолженности — 250 000 руб.

В отчет о движении денежных средств поступление от цессионария за уступленное право будет отражено:

— по строке «Поступления — всего» в разделе «Денежные потоки от текущих операций» — 200 000 руб.;

— по строке «Прочие поступления» в разделе «Денежные потоки от текущих операций» — 200 000 руб.

НДС в рассматриваемом примере у ООО «А» не возникает, поскольку получен убыток в размере 50 000 руб. (200 000 руб. — 250 000 руб.). Соответственно, в налоговой декларации по НДС ничего отражать не нужно.

В целях налога на прибыль факт уступки права требования не влияет на ранее признанные доходы (п. 1, 3 ст. 271 НК РФ). При этом, также как и в НДС, никакой корректировки налоговой базы по договору поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) производить не надо.

В налоговом учете выручка от реализации имущественных прав признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.

В соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик в целях налогообложения прибыли при реализации имущественных прав вправе уменьшить доход от таких операций на цену приобретения данных имущественных прав и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. При этом при реализации имущественного права, которое представляет собой право требования, налоговая база определяется с учетом положений, установленных ст. 279 НК РФ.

Что касается даты, на которую цедент должен признать доход от уступки задолженности, такой датой является день подписания сторонами акта уступки права требования (п. 5 ст. 271 НК РФ).

Однако в случае возникновения убытка необходимо применять специальные нормы НК РФ по порядку учета такого убытка в целях налогообложения прибыли.

Порядок учета убытка от уступки права требования долга регламентирован ст. 279 НК РФ. Напомним, что с 2015 г. в данную статью внесены значительные изменения.

Согласно п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке налогоплательщиком — продавцом товаров (работ, услуг) права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика.

Порядок учета убытка от уступки права требования долга в налоговом учете будет зависеть осуществлена данная уступка до наступления срока платежа по первоначальному договору или после. Разберемся с каждым из указанных случаев подробнее.

Отметим, что по мнению Минфина России, выраженному в письме от 20.01.2014 № 03-03-06/2/1395 срок платежа по договору, являющегося критерием для определения порядка учета убытков от уступки права требования для целей налогообложения прибыли, следует определять на основании условий соответствующего договора, действующего на дату уступки права требования.

Если такой срок был изменен до даты уступки права требования в соответствии с положениями главы 29 «Изменение и расторжение договора» ГК РФ (в том числе в одностороннем порядке), срок платежа определяется в соответствии с условиями договора с учетом внесенных в него изменений до даты уступки права требования.

Уступка прав требования долга до наступления срока платежа

Итак, согласно п. 1 ст. 279 НК РФ в случае уступки права требования долга до наступления срока платежа размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, либо по выбору налогоплательщика исходя из ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, установленными разделом V.1 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг). При этом налогоплательщик должен выбрать, каким именно способом он рассчитывает убыток, и закрепить данный способ в учетной политики для целей налогообложения.

Из положений п. 4 ст. 279 НК РФ следует, что, если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по такой (контролируемой) сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

С учетом вышесказанного можно сделать вывод, что в настоящий момент размер убытка от уступки права требования (до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа) учитывается одним из следующих способов:

— исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг);

— на основании ставки процента, подтвержденной в соответствии с методами, которые установлены разд. V.1 НК РФ по указанному долговому обязательству, то есть с применением особенностей, предусмотренных для контролируемых сделок между взаимозависимыми лицами. Для определения предельной процентной ставки необходимо будет применять методы, установленные п. 1 ст. 105.7 НК РФ. К ним относятся следующие: метод сопоставимых рыночных цен, метод цены последующей реализации, затратный метод, метод сопоставимой рентабельности, метод распределения прибыли. Метод сопоставимых рыночных цен является приоритетным.

Еще раз подчеркнем, что выбранный порядок учета убытка должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

На примере мы рассмотрим порядок учета убытка исходя из максимальной ставки процента.

Для этого укажем следующее.

Исходя из п. 1.2 ст. 269 НК РФ максимальные процентные ставки составляют:

  • по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ (сделки между взаимозависимыми лицами), — от 0 до 180% (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

  • по долговому обязательству, оформленному в рублях в результате сделки, не признаваемой контролируемой, — от 75% ставки рефинансирования Банка России до 180% ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125% (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

  • по долговому обязательству, оформленному в евро, — от Европейской межбанковской ставки предложения (EURIBOR) в евро, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки EURIBOR в евро, увеличенной на 7 процентных пунктов;

  • по долговому обязательству, оформленному в китайских юанях, — от Шанхайской межбанковской ставки предложения (SHIBOR) в китайских юанях, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки SHIBOR в китайских юанях, увеличенной на 7 процентных пунктов;

  • по долговому обязательству, оформленному в фунтах стерлингов, — от ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в фунтах стерлингов, увеличенной на 7 процентных пунктов;

  • по долговому обязательству, оформленному в швейцарских франках или японских йенах, — от ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 2 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в соответствующей валюте, увеличенной на 5 процентных пунктов;

  • по долговому обязательству, оформленному в иных валютах, не указанных в подпунктах 1—5 настоящего пункта, — от ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 4 процентных пункта, до ставки ЛИБОР в долларах США, увеличенной на 7 процентных пунктов.

Таким образом, порядок расчета будет зависеть от того в какой валюте выражена уступаемая задолженность.

Пример 2

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним его.

Срок платежа по договору поставки между ООО «А» и ООО «Б» — 30 июля 2015 г. Количество календарных дней от даты уступки до даты платежа — 30 дней.

В учетной политике организации ООО «А» установлено, что учет убытка от уступки права требования долга осуществляется исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования за период от даты уступки до даты платежа, который предусмотрен договором на реализацию товаров (работ, услуг).

Обе сделки — между ООО «А» и ООО «Б» и между ООО «А» и ООО «С» — не являются контролируемыми.

Поскольку сделка между ООО «А» и ООО «Б» не является контролируемой, максимальная ставка для учета процентов будет составлять 180% ключевой ставки Банка России.

Согласно информации ЦБ РФ от 15 июня 2015 г. с 16 июня 2015 г. ключевая ставка ЦБ РФ составляет 11,5%.

Общую формулу расчета предельной суммы убытка можно представить следующим образом:

МУ = Д x Пст x КД: КДГ,

где МУ — максимальная сумма убытка, которую налогоплательщик вправе учесть для целей налогообложения;

Д — сумма дохода от уступки требования;

Пст — процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации;

КД — количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором;

КДГ — количество дней в календарном году (365 либо 366).

Воспользовавшись указанной формулой, рассчитаем максимальную сумму убытка.

Сумма дохода равна 200 000 руб.

Процентная ставка, расчет которой принят в учетной политике организации, — 180% х 11,5%.

Количество дней от даты уступки до даты платежа, предусмотренной договором, — 30 дней.

Количество дней в календарном году — 365 дней.

Максимальная сумма убытка = 3402,74 руб. (200 000 руб. х 180% х 11,5% х 30 дней : 365 дней).

Таким образом, в рассматриваемом примере организация ООО «А» получила убыток в размере 50 000 руб. Однако учесть в расходах при определении налоговой базы по налогу на прибыль ООО «А» можно только 3402,74 руб.

Далее разберемся с порядком отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль убытка, полученного от уступки права требования долга до наступления срока платежа по основному договору.

В соответствии с письмом ФНС России от 05.02.2015 № ГД-4-3/1696@ налоговые декларации по налогу на прибыль организаций за отчетные и налоговый периоды 2015 г. представляются в налоговые органы по форме и формату, утвержденным приказом ФНС России от 26.11.2014 № ММВ-7-3/600@.

В рассматриваемом примере данные по операции от реализации права требования долга будут отражены в следующем порядке:

По строке 100 Приложения № 3 к Листу 02 — выручка от реализации права требования — 200 000 руб.

По строке 120 Приложения № 3 к Листу 02 — стоимость реализованного долга — 250 000 руб.

По строке 140 Приложения № 3 к Листу 02 — убыток в пределах суммы процентов, которую налогоплательщик уплатил бы исходя из максимальной ставки процента, установленной для соответствующего вида валюты п. 1.2 ст. 269 НК РФ, иными словами — сумму убытка, которую организация вправе учесть в расходах, — 3403 руб.

По строке 150 Приложения № 3 к Листу 02 — отрицательная разница (убыток) от реализации права требования долга до наступления срока платежа, определенная налогоплательщиком в соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ (строка 120 Приложения № 3 к Листу 02 – строка 100 Приложения № 3 к Листу 02 — строка 140 Приложения № 3 к Листу 02, если строка 120 Приложения № 3 к Листу 02 > строки 100 Приложения № 3 к Листу 02) — 46 597 руб.

По строке 340 Приложения № 3 к Листу 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 100 Приложения 3 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 350 Приложения № 3 к Листу 02 — расход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 120 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 360 Приложения № 3 к Листу 02 — сумма убытка, превышающая предельную величину, данные переносятся из строки 150 Приложения № 3 к Листу 02 — 46 597 руб.

По строке 030 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования, данные переносятся из строки 340 Приложения № 3 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации, данные переносятся из строки 030 Приложения № 1 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 080 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 350 Приложения № 3 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 080 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 010 Листа 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 200 000 руб.

По строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 250 000 руб.

По строке 050 Листа 02 — убытки, данные переносятся из строки 360 Приложения № 3 к Листу 02 — 46 597 руб.

По строке 060 Листа 02 — финансовый результат итого убыток — 3403 (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02 + строка 050 Листа 02)

Необходимо отметить, что с 1 января 2015 г. ст. 279 НК РФ дополнена нормами по порядку учета убытка при уступке права требования, если такая сделка признается контролируемой.

Пунктом 4 ст. 279 НК РФ установлено, что при уступке права требования долга до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа в случае, если сделка по уступке признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, фактическая цена такой сделки признается рыночной с учетом положений п. 1 ст. 279 НК РФ.

Из вышеизложенного п. 4 ст. 279 НК РФ следует, что, если сделка по уступке требования до наступления срока платежа признается контролируемой согласно положениям разд. V.1 НК РФ, ее фактическая цена признается рыночной с учетом норм абз. 2 п. 1 ст. 279 НК РФ. Следовательно, убыток по данной сделке также признается нормируемым и может быть признан в расходах для целей налогообложения прибыли по правилам п. 1 ст. 279 НК РФ.

Уступка права требования долга после наступления срока платежа

В случае уступки права требования долга после наступления срока платежа в расходах учитывается весь убыток, полученный в результате такой сделки, единовременно на дату уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).

Возможность учета убытка единовременно на дату уступки права требования подтверждает и ФНС России в своем письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@. В нем указано, что п. 2 ст. 279 НК РФ (в редакции, действующей с 1 января 2015 г.) установлено, что при уступке продавцом товара (работ, услуг) права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования на дату уступки права требования (то есть единовременно).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1 и дополним их.

Предположим, что срок платежа по договору поставки между ООО «А» и ООО «Б» — 10 июня 2015 г.

ООО «А» на дату уступки права требования — 30 июня 2015 г. вправе учесть убыток от уступки в размере 50 000 руб.

Необходимо отметить, что согласно форме декларации в Приложении № 3 к Листу 02 имеются строки, предназначенные для отражения данных по уступке права требования долга после наступления срока платежа, этими строками являются строка 110 «Выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа» и строка 130 «Стоимость реализованного права требования долга после наступления срока платежа». Однако согласно п. 8.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль данные строки с 1 января 2015 г. не применяются.

Возникает вопрос: как отразить уступку права требования после наступления срока платежа начиная с 1 января 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль?

ФНС России в письме от 25.06.2015 № ГД-4-3/11053@ указала, что с 1 января 2015 г. операции по уступке права требования долга после наступления срока платежа отражению в Приложении № 3 к Листу 02 налоговой декларации не подлежат.

Начиная с первого отчетного периода 2015 г. в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций выручка от реализации права требования долга после наступления срока платежа отражается по строке 013 Приложения № 1 к Листу 02, а стоимость реализованного товара (работ, услуг) — по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации. Таким образом, доходы и расходы от уступки права требования долга после наступления срока платежа учитываются для целей налогообложения независимо от полученного финансового результата.

При этом отражать убыток (отрицательную разницу между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг)) обособленно по строке 300 Приложения № 2 к Листу 02 налоговой декларации не требуется.

Пример 4

Воспользуемся условиями примера 3. В рассматриваемом примере декларация по налогу на прибыль будет заполнена следующим образом:

— по строке 010 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 250 000 руб.;

— по строке 013 Приложения № 1 к Листу 02 — выручка от реализации права требования долга — 250 000 руб.;

— по строке 059 Приложения № 2 к Листу 02 — стоимость реализованных имущественных прав — 200 000 руб.;

— по строке 040 Приложения № 1 к Листу 02 — сумма доходов от реализации — данные переносятся из строки 010 Приложения № 1 к Листу 02 — 250 000 руб.;

— по строке 130 Приложения № 2 к Листу 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 059 Приложения № 2 к Листу 02 — 200 000 руб.;

— по строке 010 Листа 02 — доход от операции по уступке права требования долга, данные переносятся из строки 040 Приложения № 1 к Листу 02 — 250 000 руб.;

— по строке 030 Листа 02 — расходы от операции по уступке права требования, данные переносятся из строки 130 Приложения № 2 к Листу 02 — 200 000 руб.;

— по строке 060 Листа 02 — финансовый результат «Итого убыток» — 50 000 руб. (строка 010 Листа 02 – строка 030 Листа 02).

Что касается порядка учета убытка, если сделка по уступке права требования признана контролируемой и уступка совершена после наступления срока платежа, то необходимо отметить, что с 1 января 2015 г. установлен особый порядок.

Так, согласно п. 4 ст. 279 НК РФ если сделка по уступке права требования долга (после наступления срока платежа) признается контролируемой согласно разделу V.1 НК РФ, цена такой сделки определяется с учетом положений раздела V.1 НК РФ.

Иными словами убыток по контролируемой сделке организация также может учесть в расходах. При этом учитываемый размер убытка зависит от рыночной цены уступаемого требования, определяемой в соответствии с положениями разд. V.1 НК РФ.

Безвозмездная уступка права требования

Рассматривая учет у цедента при уступке права требования с убытком, следует отметить, что бывает ситуация, когда цедент не получает вообще никаких денежных средств от цессионария за переданную последнему задолженность. Порядок учета в данной ситуации покажем на примере.

Пример 5

ООО «А» отгрузило товар в адрес ООО «Б» стоимостью 250 000 руб., в том числе НДС 38135,59 руб. 9 июня 2015 г., товар оплачен не был. 30 июня 2015 г. между ООО «А» и ООО «С» заключен безвозмездный договор уступки права требования.

Поскольку в данном примере ООО «А» не получает какого-либо дохода, то в бухгалтерском учете фактически будет отражен только прочий расход от выбытия уступленного денежного требования (п. 11 ПБУ 10/99). Поскольку в бухгалтерском учете возникают только расходы, то можно говорить о том, что образуется убыток, однако, как мы указывали выше, каких-либо особенностей отражения убытка нет, поэтому организация просто признает прочий расход в размере уступленной задолженности.

В бухгалтерском учете такая уступка будет отражено:

Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 62, субсчет «Расчеты с ООО «Б»

— 250 000 руб. — переданная задолженность списана в состав прочих расходов.

В бухгалтерском балансе после уступки права требования уменьшится сумма дебиторской задолженности на размер уступленного права, т.е. произойдет уменьшение по строке «Дебиторская задолженность», в рассматриваемом примере на 250 000 руб.

В отчете о финансовых результатах будет заполнена только строка «Прочие расходы», в которой отразится сумма уступленной задолженности — 250 000 руб.

В части НДС необходимо отметить, что налоговой базы не возникает в силу того, что ООО «С» не платит ничего за уступленное право требования ООО «А», следовательно, у цедента (ООО «А») не возникает положительной разницы между суммой, полученной за уступленное право требования, и стоимостью самого уступленного денежного обязательства (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ). Соответственно в налоговой декларации по НДС ничего отражаться не будет.

Что касается налога на прибыль, в данном случае у ООО «А» не возникает дохода, поскольку передается денежное обязательство безвозмездно. При этом возникает вопрос о возможности учета размера переданного обязательства в составе расходов.

В рассматриваемой ситуации на безвозмездную уступку права требования будут распространяться нормы п. 16 ст. 270 НК РФ. Напомним, что согласно данной норме при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданных имущественных прав, а также расходы, связанные с такой передачей. Следовательно, ООО «А» не сможет учесть в составе расходов стоимость безвозмездно передаваемого денежного обязательства. Соответственно в налоговой декларации по налогу на прибыль ничего не отражается.

Особенности заключения договора цессии

Основная цель договора цессии заключена в замене кредиторов по обязательствам. Договор заключается по согласованию сторон и является двусторонним. После подписания договора все права и обязательства принимает цессионарий (новый кредитор), а предыдущий кредитор исключается из договорных обязательств.

При заключении договора цессии согласие должника, долговые обязательства которого переходят к цессионарию, не требуется. Но уведомить его в письменном виде необходимо. Это должны сделать любой из участников процедуры оформления соглашения по уступке права требования.

Это важно учесть, что донести информацию о переуступке долга должника в интересах цессионария.

Есть некоторые факторы, которые влияют на неблагоприятный исход исполнения договорных условий в отношении правоприемника:

  1. Должник, не зная о смене кредитора, может погасить долговые обязательства старому кредитору и правоприемнику придется решать эту проблему с цедентом;
  2. Возможность должника выдвигать возражения новому кредитору, которые были выдвинуты первоначальному кредитору.

Подписание договорных отношений сопровождается подтверждающими документами, таковыми являются:

  • Акт приема-передачи правоустанавливающих документов. Этот документ является обязательным приложением к договору. В нем перечисляются вся первичная документация, относящаяся к процедуре передачи прав.
  • При необходимости изменений, дополнений в договорных условиях оформляют дополнительные соглашения;
  • Протокол разногласий – документ, где участники фиксируют свои разногласия по условиям договора. Его составляют во время составления договора или после его заключения;
  • Протокол согласования разногласий – в нем указывается решения разногласий сторон. После его заключения он будет считаться дополнительным соглашением.

Важно: обратить особое внимание, при заключении договора цессии, на подробное изложение оснований возникновения долга и сроков.

Пример учета у цессионария

ООО «Лагуна» по договору реализации отгрузило ООО «Восток» товар на сумму 785 000 руб., в том числе НДС 119 745 руб. Покупатель вовремя не смог рассчитаться. ООО «Лагуна» переуступает долговые обязательства ООО «Байкал» за 750 000 руб. При погашении долга ООО «Восток», бухгалтер ООО «Байкал», в учете цессионария, выполняет такие проводки:

  • Дт58 Кт/Лагуна 750 000– приобрела долг;
  • Дт76/Лагуна 750 000 – перечислена сумма за переуступку;
  • Дт51Кт91.01 785 000 – долговые обязательства погашены;
  • Дт91.02 Кт58 750 000 – отражены затраты по переуступке;
  • Дт91.02 Кт68.01 5338,98 – начисление НДС с дохода;
  • Дт91.09 Кт99 29 661,02 – начислена прибыль.

Передача имущественных прав считается самостоятельным объектом для начисления НДС и является обычной реализацией, с предоставлением цедентом счет-фактуры. Но принять к вычету НДС цедент не может, это регламентируется порядком определения базы по НДС при следующей реализации права на имущество цессионарием.

Вывод: при приобретении дебиторской задолженности цессионарием входной НДС является расходной частью компании, и при продаже имущественных прав можно уменьшить налогооблагаемую базу по НДС.

Учет дебиторской задолженности у цессионария при УСН

Организация на УСН, вне зависимости от объекта налогообложения, обязана учитывать доходные поступления на основании ст.346.15 НК. Учет у цессионария на приобретенный доход от уступки права требования определяется от условий по договору цессии и от процедуры гашения долга.

Рассмотрим несколько случаев:

  • Должник погасил свои долговые обязательства цессионарию денежными средствами – это доходная статья от продажи финансовых услуг. Поэтому этот доход учитывается при определении доходной части компании. Включение его в налогооблагаемую базу необходимо по фактическому гашению долга;
  • Должник погашает долг продукцией по договору поставки. Определить расчет налога у цессионария нужно таким образом: если сумма продукции не превышает сумму, оплаченную цеденту, то у цессионария доходом не является. Если стоимость продукции выше уплаченной суммы, то суммовая разница относится к доходам правоприемника;
  • Должник погасил долг на основании договора займа. Такой доход не входит в статью доходов правоприемника.

Это важно: организация на УСН с объектом налогообложения «доходы-расходы» долговые обязательства по договору цессии учитывать в составе расходных статей не имеет права (ст.346.16 НК).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *