Документальное подтверждение расходов

Р.И. Рябова, консультант ИПБ, преподаватель Центра подготовки бухгалтеров МГУ, советник налоговой службы II ранга

Документальное подтверждение расходов

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, оформленные первичными документами в соответствии с законодательством Российской Федерации.

С 1 января 2006 г. в соответствии с изменениями, внесенными в ст. 252 НК РФ Законом № 58-ФЗ, затраты могут быть оформлены и другими документами в соответствии с обычаями делового оборота, применяемого в иностранном государстве, на территории которого произведены указанные расходы. Кроме того, в качестве обоснования затрат могут быть приняты и иные документы, косвенно подтверждающие произведенные расходы (таможенные декларации, приказ о командировке, проездные документы и т.д.).

Требования налоговых органов к оформлению первичных документов в соответствии с законодательством Российской Федерации основаны на положениях Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Первичные учетные документы согласно ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете» принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

В соответствии с п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98 формы первичных документов, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, в составе учетной политики утверждает организация.

Можно ли изменить типовую форму первичного документа?

Если из унифицированных форм первичной учетной документации организацией удалены существенные реквизиты, то расходы не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли (письмо УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 № 26-08/10738).

УФНС России по г. Москве письмом от 12.04.2006 № 20-12/29007 разъясняет возможность использования в качестве первичного документа чека ККМ.

Если в чеке отсутствуют необходимые реквизиты (например, наименование и количество приобретенного товара), то дополнительно к чеку ККМ необходимо иметь товарный чек.

В первичные учетные документы могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также технологии обработки учетной информации (письмо УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 № 20-12/93198).

Минфин России письмом от 20.02.2006 № 03-03-04/1/129 разъясняет порядок заполнения путевых листов.

Форма № 3 «Путевой лист легкового автомобиля», утвержденная Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 № 78, в составе комплекта унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в автомобильном транспорте распространяется на юридические лица всех форм собственности, осуществляющие деятельность по эксплуатации автотранспортных средств (грузовых, легковых, в том числе служебных, автомобилей, специализированных и такси), и носит обязательный характер для автотранспортных организаций.

Остальные организации могут разработать свою форму путевого листа либо иного документа, подтверждающего произведенные расходы в виде горюче-смазочных материалов, в котором должны быть отражены все реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете».

Отвечая на вопрос о том, возможно ли в самостоятельно разработанной форме путевого листа не отражать информацию о месте следования автомобиля, сообщаем, что, как уже отмечалось, целью составления данного документа в том числе является подтверждение обоснованности расхода горюче-смазочных материалов. Отсутствие в путевом листе информации о конкретном месте следования не позволяет судить о факте использования автомобиля сотрудниками организации в служебных целях. Подобные реквизиты являются обязательными и отражают содержание хозяйственной операции.

Путевой лист, не содержащий в составе своих реквизитов информацию о месте следования автомобиля, не подтверждает осуществленные налогоплательщиком расходы на приобретение горюче-смазочных материалов.

О возможности признания расходов по первичным документам, составленным в условных единицах.

Согласно ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.

В денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах (экю, «специальных правах заимствования» и др.). В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации – в рублях (ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете»).

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Закона «О бухгалтерском учете»).

По совокупности цитируемых документов считается, что первичные документы должны составляться в рублях.

Об этом говорится в письмах Минфина России от 11.02.2003 № 16-00-14/56, от 12.01.2007 № 03-03-04/1/866, от 20.06.2007 № 07-05-06/169, а также в письме Росстата от 31.05.2005 № 01-02-9/381.

До недавнего времени арбитражная практика по данному вопросу отсутствовала.

В настоящее время автору известно одно постановление кассационного суда на эту тему. Приведем его.

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 26.02.2007 № Ф08-951/2007-386А

Рассматриваемый спор возник по двум вопросам: о заполнении первичных документов и счетов-фактур в иностранной валюте и о дате,

на которую следует брать курс Банка России для определения рублевого эквивалента.

Решение налоговой инспекции о доначислении НДС и пеней мотивировано тем, что в нарушение ст. 8 Закона «О бухгалтерском учете» и п. 1 ст. 172 НК РФ первичные учетные документы общества содержат стоимостные показатели услуг в долларах США (счет-фактура и акт сдачи-приемки услуг). В связи с этим, по мнению инспекции, общество необоснованно предъявило НДС к вычету.

Не согласившись с решением налоговой инспекции, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Арбитражный суд первой инстанции признал решение налоговой инспекции недействительным.

Налоговая инспекция обратилась в суд с кассационной жалобой.

Кассационный суд отметил следующее.

Материалы дела свидетельствуют, что общество (заказчик) и ЗАО «(исполнитель) заключили договор, по условиям которого исполнитель обязуется оказать услуги по поиску и подбору лиц, заинтересованных в аренде нежилых помещений в торговом центре, а заказчик – оплатить исполнителю вознаграждение. Договором предусмотрено, что если размер арендной платы в договоре аренды определен в иностранной валюте – долларах США, то размер вознаграждения исполнителя рассчитывается в долларах США. Сумма вознаграждения включает НДС. В случае если размер вознаграждения исполнителя определяется в долларах США, то оплата осуществляется в рублях по курсу Банка России на дату осуществления платежа.

Согласно представленным договорам аренды сумма арендных платежей выражена в долларах США, включая НДС.

Заказчик и исполнитель составили акт сдачи-приемки оказанных услуг. Исполнитель выставил счет-фактуру. В данных документах стоимость услуг определена в долларах США с выделением НДС.

Действующее законодательство не содержит запрета на оформление актов выполненных работ и счетов-фактур в иностранной валюте. Согласно п. 7 ст. 169 НК РФ в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте.

При таких обстоятельствах следует признать, что у налоговой инспекции отсутствовали законные основания для принятия оспариваемого решения.

Довод налоговой инспекции о том, что перерасчет стоимости услуг должен осуществляться по курсу доллара США на момент составления акта, подлежит отклонению, поскольку стороны в договоре согласовали иную дату определения курса валюты, что не противоречит п. 2 ст. 317 ГК РФ.

При указанных обстоятельствах основания для отмены или изменения обжалуемого судебного акта отсутствуют.

Экономическое обоснование расходов

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты, если они произведены для деятельности, направленной на получение дохода.

Статья 252 НК РФ стала предметом рассмотрения в Конституционном Суде РФ, который вынес определение от 04.07.2007 № 320-О-П «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса группы депутатов Государственной Думы о проверке конституционности абзацев второго и третьего пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации».

Суд признает, что глава 25 НК РФ устанавливает определенную соотносимость доходов и расходов и связь расходов именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. В то же время обоснованность расходов не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата, учитывая рисковый характер предпринимательской деятельности.

Конституционный Суд РФ считает, что нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Арбитражная практика говорит о том, что налоговые органы в своей контрольной работе используют положения ст. 252 НК РФ для признания затрат экономически не обоснованными.

При разрешении споров, связанных с признанием расходов, суды руководствуются следующим постановлением.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»

В постановлении говорится:

«Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала».

В постановлении содержатся:

– понятие необоснованной налоговой выгоды;

– примерный перечень обстоятельств, наличие которых может свидетельствовать о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды;

– перечень обстоятельств, которые сами по себе не свидетельствуют о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Суды, рассматривая такие споры по совокупности всех обстоятельств, принимают решения как в пользу налогоплательщиков, так и в пользу налоговых органов.

Приведем последние решения по данному вопросу.

Определение ВАС РФ от 15.10.2007 № 12342/07 «Об отказе в передаче дела в Президиум ВАС РФ»

В Определении говорится о том, что расходы в виде арендных платежей могут учитываться в целях налогообложения прибыли, даже если договор не прошел государственную регистрацию.

Постановление ФАС Поволжского округа от 09.08.2007 № А65-8046/2006-СА2-11

Суд признал правомерным вывод налогового органа о наличии согласованных действий общества и его учредителей, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды.

Учредители передали обществу исключительные права на свои товарные знаки в качестве вклада в уставный капитал. Стоимость вклада в уставный капитал заявителя оценивается по цене, многократно превышающей его стоимость по данным учета передающей стороны.

В последующем между новым правообладателем исключительного права на товарные знаки – заявителем и его учредителями заключаются лицензионные договоры на право использования учредителями своих товарных знаков на производимую ими продукцию, для которой соответствующий товарный знак зарегистрирован.

При этом учредители уменьшали налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на уплаченные заявителю учредителями денежные средства за пользование ранее им же принадлежавшими товарными знаками по лицензионным договорам.

В результате завышенной оценки стоимости товарных знаков при передаче их в уставный капитал заявителя суммы амортизации у заявителя оказываются завышенными, что приводит к образованию у него убытков и исключает уплату налога на прибыль.

В итоге действия заявителя и его учредителей изначально были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения налоговых платежей по налогу на прибыль у учредителей заявителя и ориентированы на возникновение у заявителя убытка, исключающего уплату налога на прибыль.

Постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 № А65-19675/2006-СА1-19

Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что расходы, связанные с посещением руководителем общества выставки в Голландии, являются необоснованными и экономически не оправданными. Налоговый орган считает, что поездка в Голландию имела туристическую цель, а обществом не представлены документы, подтверждающие производственную необходимость данной поездки: пригласительные будущих партнеров, письма, документы по переговорам.

Суд признал недействительным решение налогового органа, исходя, в частности, из следующего.

Согласно финансовым условиям стоимость посещения выставки включает в себя: визовую поддержку, страховку на все время пребывания, авиаперелет Москва – Амстердам – Москва, трансферт, проживание в отеле, завтраки в отеле, обзорную экскурсию по Амстердаму, проездной билет на время работы выставки, входной билет на выставку, каталог выставки.

Указанными документами, а также отчетом руководителя о выполнении служебного задания, авансовым отчетом, авиабилетом, командировочным удостоверением, актом сдачи-приемки работ по договору поручения, рекламными буклетами подтверждаются производственный характер и экономическая оправданность командировки руководителя на международную выставку.

Кроме того, решением налогового органа обществу вменена неуплата налога на прибыль вследствие занижения налоговой базы путем включения в расходы стоимости микроволновой печи.

Включение данных сумм в расходы налоговый орган также посчитал необоснованным и экономически не оправданным, поскольку указанное имущество не используется в качестве средств труда для получения прибыли.

Суд признал решение налогового органа и в этой части недействительным.

Согласно ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях в организации по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и др.

Поскольку микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (для приема пищи работниками в течение рабочего дня), затраты на ее приобретение правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль в соответствии с подп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 № А66-1154/2007

Основанием для принятия решения налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль послужили выводы о том, что маркетинговые услуги не связаны с производственной деятельностью общества.

Как установил суд, проведенные исследования позволили обществу увеличить объем реализации производимой им продукции, а также принять решение о выпуске ее новых видов.

Суд сделал вывод о том, что у налогового органа отсутствовали основания для исключения произведенных налогоплательщиком затрат из состава расходов, связанных с осуществляемой им деятельностью.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2007 № А05-1642/2007

Постановлением отказано налогоплательщику в удовлетворении заявления о признании недействительным решения налогового органа.

Судебные инстанции, оценив в совокупности представленные сторонами доказательства и доводы сторон, пришли к выводу о том, что расходы общества на оплату консультационных услуг являются экономически не обоснованными и не подтверждена их связь с производственной деятельностью. Доказательства, подтверждающие использование этих услуг, и положительный эффект, полученный от их использования для производства и финансово-экономической сферы, представленные акты приемки консультационных услуг и отчеты к ним содержат обобщенные сведения, не позволяющие установить объем, стоимость этих услуг, цель их оказания, а также подтверждение их использования в производственной деятельности.

Постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 № Ф09-4088/07-С3

Основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих пеней и штрафа послужили выводы инспекции о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов.

Согласно пунктам 7 и 49 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и другие расходы.

В соответствии со статьями 22, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников, что также предусмотрено Законом РФ от 17.07.1999 № 181-ФЗ «Об основах охраны труда».

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2007 № Ф04-2201/2007(34277-А46-40)

Суд отказал в удовлетворении заявления налогоплательщика о признании недействительным решения налогового органа о необоснованном включении в состав расходов консалтинговых услуг, исходя из следующего:

– лицо, оказавшее консалтинговые услуги, было зарегистрировано в качестве юридического лица 11 июня 2002 г., в связи с чем оно не могло 1 февраля 2002 г. заключить договор о предоставлении консалтинговых услуг;

– с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ 17 июля 2002 г. прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были перечислены в договоре;

– налогоплательщиком (заказчиком) при проведении выездной налоговой проверки, равно как и при рассмотрении дела в суде, не представлен отчет о проделанной работе со ссылкой на его утерю;

– невозможно установить, какие именно работы были фактически выполнены исполнителем и к какой группе расходов при налогообложении прибыли относится выплаченная сумма;

– в материалах дела не представлены доказательства участия исполнителя услуг в организации приобретения налогоплательщиком федерального имущества.

Учитывая несоразмерность и нецелесообразность понесенных налогоплательщиком расходов на оплату консалтинговых услуг, суд признал решение о доначислении налога на прибыль законным.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.05.2007 № А44-2421/2006-9

Признавая правомерным включение обществом процентов по кредитным договорам в состав расходов при исчислении налога на прибыль, суд отклонил довод налогового органа о том, что, поскольку кредитные ресурсы были направлены на исполнение обязательств общества перед бюджетом – на уплату налогов, данные расходы не соответствуют предусмотренному п. 1 ст. 252 НК РФ критерию направленности на получение дохода.

Суд указал, что уплата налогоплательщиком налогов за счет заемных средств не запрещена налоговым законодательством, она свидетельствует о добросовестном ведении предпринимательской деятельности, предотвращает отрицательные последствия для налогоплательщика, возможные при несвоевременной уплате налогов (пени, штрафы, арест имущества, приостановление операций по счетам), которые в свою очередь негативно влияют на ведение предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода.

Постановление ФАС Центрального округа от 16.05.2007 № А-62-188/2007

Налогоплательщиком были представлены оформленные в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета документы, подтверждающие размер расходов, оприходование товара, принятие его к учету, использование его в производственной деятельности. Экономическая обоснованность произведенных расходов налоговым органом не ставилась под сомнение.

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по оплате товара несмотря на то, что поставщик товара отсутствует по юридическому адресу, не отчитывается перед налоговым органом и находится в розыске, поскольку возможность уменьшения полученных доходов на суммы произведенных расходов не поставлена в зависимость от надлежащего исполнения поставщиками своих налоговых обязанностей. При этом судом учтено, что отсутствие регистрации упомянутого поставщика в качестве юридического лица налоговым органом не установлено.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.05.2007 № А56-27539/2006

Суд признал правомерным начисление обществом амортизации в целях исчисления налога на прибыль по приобретенной им мебели (диванам), отклонив доводы инспекции о том, что данное имущество не могло использоваться в предпринимательской деятельности, поскольку площадь арендуемых обществом помещений недостаточна для размещения всей приобретенной мебели.

Суд указал, что данный вывод инспекции носит предположительный характер, сделан на основании сопоставления размера арендуемой обществом нежилой площади и количества приобретенного имущества, инвентаризация имущества и осмотр помещений инспекцией не проводились.

Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 № А05-11584/2006-31

Затраты сотрудников на оплату услуг такси, которыми они пользовались в командировке, могут быть учтены при исчислении налога на прибыль. Доводы налогового органа о том, что такси не относится к транспорту общего пользования, а также что услуги были оказаны не по доставке работников к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке до аэропорта, судом были отклонены.

Суд указал, что, хотя спорные затраты нельзя отнести к командировочным расходам, перевозка сотрудников осуществлялась в производственных целях. Следовательно, затраты можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, перечень которых в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ не является исчерпывающим.

Обоснованность затрат

«Упрощенец», который объектом налогообложения выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить налогооблагаемую базу на расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. При этом нужно, чтобы расходы соответствовали критериям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть были обоснованны, документально подтверждены, осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода, и отсутствовали в перечне ст. 270 НК РФ. Первый из критериев — обоснованность — самый сложный и вызывает много вопросов у бухгалтера. Причина — расплывчатость и неопределенность понятия «обоснованные затраты», которое является основополагающим как для исчисления налога на прибыль, так и в целях применения УСН, его фискальные ведомства трактуют в целях пополнения бюджета.

Следовательно, некоторые расходы налогоплательщика, например консультационные, маркетинговые, попадают в зону особого риска, так как подвергаются более пристальному вниманию со стороны налоговых инспекций с целью выявления оснований, позволяющих признать их необоснованными. Во избежание этого бухгалтеру нужно иметь необходимые документы и уметь доказать необходимость данных затрат для предпринимательской деятельности.

В статье рассмотрены:

  • моменты, на которые стоит обратить внимание бухгалтеру для того, чтобы соблюсти критерий обоснованности затрат;
  • позиции налогового и финансового ведомств;
  • арбитражная практика.

Как говорится, в споре рождается истина, и именно на основании арбитражной практики можно сделать наиболее верные выводы по данному вопросу.

Рассмотрим, как законодатель и фискальные ведомства расшифровывают понятие «обоснованные расходы». В п. 1 ст. 252 НК РФ указано, что под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Более подробно законодатель данное определение не раскрывает. Понятно смятение бухгалтера в связи с необходимостью достаточного обоснования нестандартных расходов либо типичных расходов, понесенных в необычных ситуациях. Как определить, обоснованны расходы или нет, если законодатель не указал по ним ясных и конкретных критериев? Фискальные ведомства трактуют критерий обоснованности со своей позиции.

Их точка зрения сложилась в период действия Приказа МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 «Об утверждении Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее — Приказ N БГ-3-02/729) (утратил силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@). В нем сказано, что под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Вот эти требования, выделяемые налоговиками, соответствие которым позволяет говорить об обоснованности затрат:

  • обусловлены целями получения доходов;
  • удовлетворяют принципу рациональности;
  • обусловлены обычаями делового оборота.

По-прежнему необходимы разъяснения о том, что понимать под «обусловленностью целями получения доходов» и другими составляющими критерия обоснованности расходов, тем более что составляющие взаимосвязаны, например, обусловленность обычаями делового оборота можно признать составляющей принципа рациональности расходов. Поэтому мы не будем придерживаться данного понятия обоснованности расходов, а изложим его в общих чертах со своей точки зрения.

По существу для признания затрат экономически оправданными нужно, чтобы они были осуществлены в рамках деятельности, направленной на извлечение дохода, произведены с целью получения дохода, а может быть, даже уменьшения возможного убытка. Их необходимость может быть обусловлена обычаями делового оборота, они не должны быть завышены.

Связь расходов с предпринимательской деятельностью

Согласно ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность — самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Первое, на что обращают внимание налоговики при проверке расходов, на их связь с осуществляемой предпринимательской деятельностью. Поэтому налогоплательщику нужно иметь соответствующие доказательства, потому что при их отсутствии его шансы на то, чтобы отстоять свою позицию, будут очень малы.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел спор по поводу учета расходов на консультационные и информационные услуги. По мнению суда, отраженному в Постановлении от 01.02.2006 N А13-11980/04-15, в актах сдачи-приемки выполненных по договорам от 31.12.2001 N 15 и от 31.12.2002 N 9 работ имеется только общая ссылка на оказание консультационно-информационных услуг, в связи с чем из представленных документов нельзя сделать вывод о том, какие конкретно услуги оказаны обществу, в каком объеме, с какой целью и как эти результаты повлияли на деятельность ООО «Мастер Капитал». Кроме того, налогоплательщик не доказал факт экономической обоснованности и целесообразности данных расходов и их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

В заключение суд указал, что общество не представило в материалы настоящего дела ни одного из доказательств, показывающих, как результаты выполненных ООО «АПС-Групп» работ использованы в деятельности, приносящей доход, поэтому выводы заявителя об экономической обоснованности нельзя признать подтвержденными.

Затраты направлены на получение доходов

Так как расходы понесены в рамках предпринимательской деятельности, исходя из определения этой деятельности расходы должны быть направлены на получение доходов от нее. Играет ли при этом роль положительный или отрицательный результат от предпринимательской деятельности? Об этом ниже.

Предпринимательская деятельность не принесла прибыли. В определении предпринимательской деятельности указано, что она направлена на систематическое извлечение прибыли. При этом организация не всегда может получить прибыль, ведь результат финансово-хозяйственной деятельности зависит от многих факторов.

Проверяя обусловленность расходов целями получения доходов, налоговые инспекции нередко признают расходы необоснованными, если от своей деятельности организация не получает прибыли. По их мнению, убыточность предпринимательской деятельности говорит о том, что расходы не обусловлены целями получения прибыли, то есть понесены напрасно, поэтому экономически не оправданны.

Отметим в порядке возражения, что в определении понятия «предпринимательская деятельность» указано, что она направлена на систематическое получение прибыли. Это не означает, что результатом деятельности должна быть прибыль, а напротив, это говорит о том, что деятельность направлена на получение дохода, то есть это свидетельствует не о результате деятельности, а о ее направленности. Когда результатом деятельности является убыток, она также признается направленной на систематическое извлечение прибыли. Критерий обоснованности расходов, указанный в Приказе N БГ-3-02/729, — обусловленность расходов целями извлечения доходов тоже говорит о направленности расходов на получение доходов от деятельности, но не о том, что расходы признаются обоснованными, если от деятельности получена прибыль.

Заметим, что в ст. 252 НК РФ не говорится о таком критерии обоснованности затрат, как результат деятельности. Нельзя связывать обоснованность затрат и результаты деятельности, потому что последние зависят не только от размера и вида расходов, а от мероприятий, связанных с формированием себестоимости, продвижением товара, конкуренцией. Данной точки зрения придерживаются и суды.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 09.03.2006 N А79-6184/2005 указал, что судебные инстанции правомерно не приняли во внимание доводы налогового органа об экономической необоснованности расходов на оплату маркетинговых услуг, сделанные на основании оценки экономической эффективности понесенных расходов, поскольку ст. 252 Кодекса не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом соответствие данных расходов осуществляемой обществом деятельности (оптовой торговле горюче-смазочными материалами) и их необходимость свидетельствуют об их экономической оправданности.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 11.01.2006 N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 сообщил, что ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. В данном случае спорные расходы соответствуют осуществляемой обществом деятельности, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Затраты, направленные на снижение размера возможных убытков. Правомерно ли учитывать расходы, направленные не на получение доходов, а на снижение будущих убытков? Конечно, правомерно, ведь это означает получение организацией доходов, которые в некоторой степени покрывают убытки. Налоговая инспекция может формально подойти к проверке обоснованности расходов и отказать в их учете.

ФАС Северо-Западного округа рассмотрел жалобу налоговиков, выявивших нарушение, связанное с неправомерным включением в расходы суммы комиссионного вознаграждения, уплаченного акционерному коммерческому банку «Союзобщемашбанк» по договору факторинга. Податель жалобы ссылается на экономическую неоправданность понесенных расходов и наличие признаков финансовой схемы в связи с завышением размера вознаграждения по договору факторинга, что влечет заведомую убыточность сделки для налогоплательщика. Причиной заключения договора факторинга послужило то, что у налогоплательщика отсутствовали денежные средства для расчета за приобретенные у ООО «Файдек» векселя, и он хотел избежать наступления ответственности.

Суд в Постановлении от 10.04.2006 N А56-35713/2005 отметил, что, с точки зрения общества, заключение договора факторинга экономически обоснованно, так как привело к меньшим убыткам, чем те, которые могли возникнуть вследствие несвоевременной оплаты обществом стоимости векселей, приобретенных у ООО «Файдек» по договору от 12.03.2003 N 110.

Довод инспекции о том, что завышенный размер вознаграждения по договору факторинга, влекущий заведомую убыточность сделки для налогоплательщика, «носит явные признаки финансовой схемы», кассационная коллегия считает несостоятельным, поскольку финансирование под уступку денежного требования не является самостоятельной сделкой, связанной с получением дохода, а направлено на уменьшение убытков общества при осуществлении им сделок купли-продажи векселей.

Принцип рациональности

Принцип рациональности налоговым законодательством не расшифровывается. Любые расходы, связанные с предпринимательской деятельностью, должны быть рациональными, то есть необходимы для осуществления деятельности, выгодны на основании нескольких возможных вариантов расходования средств и не завышены. Это самый сложный элемент критерия обоснованности, потому что под него можно подвести массу возможных причин.

Почему организация понесла именно эти расходы, необходимы ли они ей? Если для обычных затрат этот вопрос более-менее решаем, по ним издано достаточно разъяснений фискальных ведомств, то в отношении нестандартных затрат бухгалтеру нужно быть наготове. Организация должна найти веские причины при доказательстве того, что произведенные расходы ей необходимы, что они принесли пользу.

В следующем примере рассмотрены расходы, связанные с продвижением продукции на рынках сбыта, то есть оказанием маркетинговых услуг. ФАС Поволжского округа рассмотрел жалобу налоговиков, посчитавших затраты по выплате комиссионного вознаграждения экономически неоправданными. Комиссионное вознаграждение выплачивалось акционерным обществом «Гидроавтоматика», предоставившим обществу ПКФ «Вариант-С» право на выполнение официальных представительских функций по маркетингу и возможности поставки продукции завода на территории Российской Федерации и стран СНГ с использованием названия — официальный торговый представитель ОАО «Гидроавтоматика».

Суд не удовлетворил жалобу налоговиков, указав в Постановлении от 17.08.2004 N А55-14330/03-5, что определение рациональности тех или иных расходов относится к хозяйственной деятельности организации. Для ОАО «Гидроавтоматика» явилось рациональным заключить договор с ООО ПКФ «Вариант», поскольку работа в рамках указанного договора приносила ему доход.

Рассмотрим другой пример: организация несет расходы на обучение, переобучение, переаттестацию своих сотрудников. Эти расходы налоговики не признали. ФАС Западно-Сибирского округа поддержал налогоплательщика, аргументировав в Постановлении от 09.03.2006 Ф04-8885/2005(20554-А27-3) свой подход тем, что обоснованность расходов, связанных с проведением курсов по подготовке работников ОАО «Кокс», заключается в том, что без соответствующей подготовки, переподготовки и переаттестации работники не могут быть допущены к обслуживанию и эксплуатации производственных объектов, используемых в деятельности предприятия, то есть подготовка, переподготовка и переаттестация работников необходимы для осуществления производственной деятельности предприятия.

Организации особенно трудно доказать обоснованность расходов на услуги (работы), оказываемые контрагентами в случае, когда оказание подобных, но несколько отличающихся по содержанию услуг предусмотрено в должностных инструкциях сотрудников. В этой ситуации можно выиграть спор, выявив различие в оказываемых услугах.

ФАС Волго-Вятского округа рассмотрел жалобу налоговиков о необоснованности расходов на маркетинговые услуги, оказанные предпринимателем, в случае когда в организации имеется маркетинговая служба. Суд в Постановлении от 09.03.2006 N А79-6184/2005 отметил, что утверждения заявителя (в обоснование того, что расходы являются экономически неоправданными) о наличии в штате общества маркетинговой службы проверялись судом и были опровергнуты представленными в дело доказательствами. При этом суд установил, что функции, выполняемые маркетинговой службой общества, не дублируют обязанности исполнителя по договору на оказание консультационных и маркетинговых услуг.

Если в организации есть структуры, выполняющие функции, аналогичные тем, что были осуществлены сторонними лицами, то это не повод к признанию расходов необоснованными. НК РФ не говорит о подобном критерии экономической оправданности затрат. Законодательством не установлено, что услуги (работы) должны быть оказаны (выполнены) только своими подразделениями, если это входит в их компетенцию. А если нужны какие-либо дополнительные причины, почему именно сторонние лица оказали такие услуги, то можно указать, что подразделения организации могут быть перегружены работой, их работники недостаточно квалифицированы.

ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел спор между налоговиками и ОАО «УК «Южный Кузбасс». Суд в Постановлении от 20.04.2006 N Ф04-2117/2006(21664-А27-3) указал, что на основании анализа и оценки представленных ОАО «УК «Южный Кузбасс» документов (договор, акты выполненных работ, графики, отражающие основные показатели деятельности общества) и принимая во внимание осуществляемый им вид деятельности, судебные инстанции пришли к правильному выводу, что полученные консультации были необходимы налогоплательщику для осуществления и развития производства, продвижения продукции на рынок и т.д., то есть экономически оправданны.

Судом правомерно отклонены ссылки инспекции ФНС России на наличие в структуре ОАО «УК «Южный Кузбасс» аналогичных служб, выполняющих те же функции, что и ОАО «Стальная группа Мечел» (исполнитель по договору), поскольку налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате консультационных услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи.

Кроме того, как обоснованно указал суд первой инстанции, представленные налоговым органом доказательства не позволяют сравнить качество и перечень консультационных и иных аналогичных услуг, оказываемых ОАО «Стальная группа Мечел» и службами самого налогоплательщика.

Обычаи делового оборота

Необходимость в несении затрат может быть не предусмотрена законодательством — она может быть обусловлена традиционными отношениями, сложившимися в бизнесе. То есть при осуществлении хозяйственных операций необходимо нести дополнительные расходы, которые законодательством не предусмотрены, но без которых организация теряет какие-либо преимущества, не может заключить сделки. Рассмотрим конкретные примеры.

В Письме Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497 рассмотрена ситуация, когда организация для найма персонала воспользовалась услугами кадрового агентства, которому уплатила за каждого кандидата. В Письме сообщено, что расходы организации, связанные с оплатой услуг кадрового агентства по подбору кандидатур, не подошедших организации, не должны учитываться для целей налогообложения прибыли организаций. Речь идет о затратах, которые не принесли организации конкретной пользы в рамках предпринимательской деятельности (кандидатура не подошла), в то же время они необходимы, чтобы найти сотрудника на вакантную должность. Кадровое агентство оценивает соискателей на основании имеющегося опыта поиска персонала, но оно не может учесть те специфические критерии, которые предъявляет к внешности, чертам характера и прочим данным соискателя начальник отдела организации, ее директор и иные лица, которые вносят свой вклад в оценку кандидата.

Если организация не будет платить агентству за предоставленных кандидатов независимо от того, подойдут ли они, она не сможет с агентством заключить договор. Необходимость работы с агентством может быть вызвана тем, что у организации нет кадровой службы или специалистов, которые могли бы подобрать персонал, удовлетворяющий необходимым требованиям. Организация вынуждена заключать договор с агентством на его условиях. Если аналогичное условие выставляют и другие агентства, то в данной ситуации необходимо говорить о том, что расходы обусловлены обычаями делового оборота. Следовательно, затраты понесены во имя соблюдения принципа рациональности и должны признаваться экономически обоснованными.

Рассмотрим Письмо Минфина России от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475. Организация занимается оптовой продажей скоропортящегося товара: салатов, закусок, кулинарных изделий, покупателями которых являются крупные сетевые магазины. По условиям договора:

  • право собственности на товары переходит в момент их передачи продавцом покупателю;
  • организация обязуется принять от покупателей возврат непроданных товаров с истекшим сроком годности.

Минфин отмечает, что возврат товара является его реализацией, поэтому первоначальный продавец становится покупателем. Затем он отказывает в учете расходов на выкуп у первоначального продавца. Критерий экономической обоснованности, по мнению финансистов, не соблюдается, потому что приобретается испорченный товар по завышенным ценам, поскольку его стоимость превышает цену такого же товара, но пригодного для дальнейшей реализации, приобретаемого у других поставщиков.

Ведомство оценивает выкуп товара обособленно от условий договора, поэтому получает соответствующие выводы. При таком ограниченном подходе к данному вопросу теряется экономический смысл выкупа товара оптовым продавцом. Зачем ему выкупать испорченный товар, который никому не нужен и годен только для свалки.

Если оправданность выкупа товаров рассматривать в рамках всего договора, то обращаешь внимание на то, что если бы оптовая организация не согласилась бы на выкуп, она не смогла бы заключить договоры с магазинами, для которых условие о выкупе является страховкой. Упоминание в договоре о выкупе позволило ей сохранить своих клиентов, расширить рынок сбыта и увеличить прибыль, то есть расходы обусловлены целью получения дохода. Так как условие в договоре о выкупе нереализованного товара с истекшим сроком годности является необходимым для нескольких магазинов, то можно говорить о том, что затраты на выкуп товара обусловлены обычаями делового оборота.

Завышенные затраты

Принцип рациональности затрат предполагает, что они не должны быть завышены. Для его соблюдения гл. 25 НК РФ в отношении некоторых расходов предусмотрены нормы, например, для суточных, компенсаций за использование личного автомобиля в служебных целях. На затраты, для которых нормы не предусмотрены, налоговики при проверках обращают более пристальное внимание.

Алгоритм проверки, завышены ли затраты, не указан в НК РФ. Налоговые органы сравнивают цену, по которой приобретался товар (работы, услуги), с рыночной ценой, руководствуясь ст. 40 НК РФ. Пунктом 3 данной статьи установлено, что когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Пункт 1 ст. 40 НК РФ указывает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Таким образом, налоговики должны сначала выявить рыночную цену исходя из цен на идентичные (однородные) товары, а затем сравнить ее с ценами, по которым осуществлял покупки налогоплательщик. Этим алгоритмом может воспользоваться и «упрощенец», проверяя уровень своих расходов, не дожидаясь налоговой инспекции.

В.В.Никитин

Редактор журнала

«Упрощенная система налогообложения:

бухгалтерский учет и налогообложение»

Приобретение объектов внешнего благоустройства
Коммунальные платежи при аренде. Доход арендодателя или нет?

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *