Допущения в бухгалтерском учете

Допущения и требования бухгалтерского учета

Понятие «допущения» примерно соответствует понятию «основополагающие бухгалтерские принципы» в бухгалтерском учете западных стран. В отечественном бухгалтерском учете это понятие относится, по существу, к правилам ведения учета и составления отчетности. При этом указанные в Положении «Учетная политика организации» допущения не обязательно должны объявляться организацией — их принятие и следование им подразумеваются. Если же организация при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности допускает отступления от установленных допущений, то она обязана раскрыть причины этих отступлений.

В положении установлены следующие допущения: имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Допущение имущественной обособленности означает, что имущество и обязательства организации существуют обособленно от имущества и обязательств собственника и имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Для нашей страны в период становления рыночной экономики это допущение представляется особенно важным, так как во многих организациях (особенно в хозяйственных товариществах и обществах) их имущество находится в личном пользовании учредителей, участников или работников. Кроме того, в соответствии с данным допущением имущество организации, принадлежащее ей на правах собственности, отражается на балансовых синтетических счетах. Стоимость имущества, находящегося во владении организации, но не принадлежащего ей на правах собственности, учитывается на забалансовых счетах (001 «Арендованные основные средства», 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение», 003 «Материалы, принятые в переработку», 004 «Товары, принятые на комиссию», 005 «Оборудование, принятое для монтажа»).

Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение ликвидации или существенного сокращения деятельности. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении деятельности.

Допущение последовательности применения учетной политики означает, что выбранная организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики возможно в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий деятельности.

Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации оплата труда относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий «принцип начисления».

В международной учетной практике наряду с основополагающими используются и другие бухгалтерские принципы (осторожности, существенности, стоимостной оценки объектов учета и др.).

В отечественной практике указанным понятиям соответствует термин «требования», и формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.

Требование своевременности означает необходимость своевременного отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности.

Требование осмотрительности (осторожности, в западной практике еще и консерватизма) означает большую готовность к учету потерь (расходов) и пассивов, чем возможных доходов и активов (не допуская скрытых резервов). В западной практике одним из конкретных проявлений данного требования является так называемый асимметричный учет прибылей и убытков, т.е. прибыль отражается в учете только после совершения хозяйственных операций, а убыток может отражаться с момента возникновения предположения о его возможности. Для покрытия таких убытков предусматривается создание специальных резервов, например резервов по сомнительным долгам.

В отечественной практике тоже предусмотрено образование резервов по сомнительным долгам. Они могут создаваться в течение финансового года (ежеквартально) на основе проведенной инвентаризации не погашенной в установленный срок дебиторской задолженности. В западной практике указанные резервы можно создавать в момент образования сомнительной задолженности. Принципиальное отличие порядка формирования резервов сомнительных долгов в отечественной и зарубежной учетной практике позволяет сделать вывод о том, что требование осторожности не используется в полной мере в нашей учетной практике.

В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно, поскольку и без этого требования многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль.

С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы иметь в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и т.п.), требование осторожности будет действовать в полной мере.

Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных сумм ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплат начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.

Требование непротиворечивости обусловливает необходимость тождества данных аналитического учета с оборотом и остатком по синтетическим счетам на 1-е число каждого месяца, показателей бухгалтерской отчетности данным синтетического и аналитического учета, а также показателей отчетности на начало и конец периода.

Требование рациональности означает необходимость рационального и экономного ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.

Допущение непрерывности деятельности в практике бухгалтерского учета

Общетеоретическая трактовка допущения непрерывности деятельности означает, что предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно (подробнее см. Я.В. Соколов «Принципы бухгалтерского учета», «Бухгалтерский учет», 1996, N 2).

Согласно же действующим нормативным документам допущение непрерывности деятельности означает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

Но что понимать под обозримым будущим: завтра, ближайший год или сто лет? Ответ на этот вопрос дает аудиторская трактовка достоверности бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.2.3 Порядка составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности, утвержденного Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте Российской Федерации 9 февраля 1996 г. (Протокол N 1), аудиторское заключение должно содержать мнение аудитора о возможности экономического субъекта продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

Таким образом, это допущение несет в себе два значения и оказывает влияние на следующие элементы учетной системы организации:

методологию бухгалтерского учета;

информативность бухгалтерской отчетности.

Во втором случае соблюдение допущения непрерывности деятельности гарантирует полноту и объективность бухгалтерской отчетности, которая позволит пользователю составить мнение о перспективах развития организации в обозримом будущем. Это обеспечивается достоверностью бухгалтерской информации и раскрытием данных о фактах, способных повлиять на непрерывность деятельности фирмы.

Основа достоверности бухгалтерской отчетности — соблюдение трех основных требований, предъявляемых к учетной политике хозяйствующего субъекта (п.7 ПБУ 1/98):

  1. полноты отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);
  2. своевременного отражения фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);
  3. большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

Смысл первых двух требований обобщается в предписании п.5 ст.8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996 N 129-ФЗ, согласно которому все (требование полноты) хозяйственные операции и результаты инвентаризации подлежат своевременной (требование своевременности) регистрации на счетах бухгалтерского учета без каких-либо пропусков и изъятий.

Следует понимать, что требование полноты не означает необходимости отражения в бухгалтерском учете всех фактов, имеющих место в хозяйственной жизни организации. Например, в учете не отражаются факты заключения договоров и вытекающие из них обязательства.

Требование своевременности означает, что фиксироваться в учете хозяйственные операции должны непосредственно после появления первичного документа, подтверждающего отражаемую хозяйственную операцию.

Следует отметить, что в соответствии с требованиями п.4 ст.9 Закона «О бухгалтерском учете» первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это невозможно — сразу после ее окончания. За своевременное оформление и передачу в бухгалтерию первичных документов отвечают подписавшие их работники. С момента получения первичных документов за своевременное отражение их в учете ответственность несет бухгалтер.

Требование осмотрительности означает, что расходы и убытки предприятия должны отражаться в учете раньше, чем их фактическое наступление сделает представленную до этого бухгалтерскую информацию недостоверной и приукрашивающей реальное положение дел.

Практическая реализация этого требования обеспечивается через создание оценочных резервов организации и списание сумм уценки товарно — материальных ценностей.

Создание оценочных резервов

Согласно п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, вложения организации в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публикуется, при составлении бухгалтерского баланса отражаются на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На разность между ними образуется в конце отчетного года резерв под обесценение вложений в ценные бумаги.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности предприятий, утвержденной Приказом Минфина СССР от 01.11.1991 N 56, состояние и движение резервов под потенциальное обесценение вложений в ценные бумаги учитывается на субсчете 2 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги» счета 82 «Оценочные резервы».

На сумму создаваемых в конце отчетного года резервов составляется общая запись:

Д-т сч. 80 «Прибыли и убытки»,

К-т сч. 82 «Оценочные резервы», субсч. 2 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Аналитический учет к субсчету 82-2 ведется по каждой ценной бумаге.

При повышении рыночной стоимости или списании с баланса ценных бумаг, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, производятся записи:

Д-т сч. 82 «Оценочные резервы»,

К-т сч. 80 «Прибыли и убытки».

В первом случае, если рыночная стоимость ценных бумаг стала выше суммы фактических затрат на их приобретение, делается запись:

Д-т субсч. 82-2, К-т сч. 80

на полную сумму начисленного ранее резерва.

Если же рыночная стоимость акций, по которым был создан резерв, возросла, но не превысила фактических затрат на их покупку, списание резерва производится только на разницу между суммой текущей котировки и рыночной стоимостью акций на момент первоначального резервирования.

Пример 1. Организация владеет пакетом из 100 акций фирмы А, стоимость приобретения которого составляет 100 000 руб. На конец отчетного периода рыночная стоимость пакета составляет 80 000 руб. На сумму разницы создается резерв под обесценение ценных бумаг:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-2 — 20 000 руб. (100 000 — 80 000).

В следующем отчетном году котировка акций возрастает до 95 000 руб. Корректировка резерва производится записью:

Д-т субсч. 82-2, К-т сч. 80 — 15 000 руб. (95 000 — 80 000).

Корректировочная запись по дебету субсчета 82-2 и кредиту счета 80 составляется при продаже акций на полную сумму ранее созданного резерва.

Пример 2. После роста котировок акций А организация — владелец пакета, не рассчитывая на будущий рост цен, реализует акции за 96 000 руб. Так как до отражения факта продажи акций в учете была сделана запись по корректировке резерва на сумму 15 000 руб., порядок отражения продажи пакета будет следующим:

Сумма, руб. Корреспонденция
счетов (субсчетов)
Д-т К-т
1. Присоединяется к прибыли
отчетного года сумма резерва
под обесценение вложений в
ценные бумаги по
реализованным акциям
5 000 82-2 80
2. Списываются реализованные
акции
100 000 48 06
3. Отражается получение
денег (возникновение
задолженности покупателя за
реализованные акции)
96 000 51 (76) 48
4. Отражается убыток от
продажи акций
4 000 80 48

Следует отметить, что согласно п.3.5 Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами, утвержденного Приказом Минфина России от 15.01.1997 N 2, если до конца года, следующего за годом создания резерва под обесценение вложений в ценные бумаги, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении годового бухгалтерского баланса к финансовым результатам организации соответствующего года.

Однако фактически это означает, что в части резерва по акциям, рыночная стоимость которых не возросла, бухгалтер в конце года должен откорректировать резерв записью:

Д-т субсч. 82-2, К-т сч. 80

на сумму неиспользованного резерва.

А затем вновь начислить резерв:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-2

на сумму произведенной корректировки.

Отсюда следует, что применение данного предписания на практике бессмысленно.

В соответствии с п.70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ организация может создавать резервы по сомнительным долгам при расчетах с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.

Сомнительным долгом — устанавливает Положение — признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями. Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов состояние и движение резервов по сомнительным долгам учитывается на субсчете 1 «Резервы по сомнительным долгам» счета 82 «Оценочные резервы».

На сумму создаваемого резерва по сомнительным долгам составляется запись:

Д-т сч. 80, К-т субсч. 82-1.

Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к финансовым результатам при составлении годового бухгалтерского баланса. Согласно п.77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, не реальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на счет резерва сомнительных долгов, если таковой был создан на предприятии.

Отсюда неиспользование резерва по сомнительным долгам следует понимать как его невостребованность. Если на конец отчетного периода срок исковой давности по сомнительному долгу не истек, но не был погашен и по данному долгу был сформирован резерв, предприятие имеет право не списывать этот резерв и в следующем отчетном периоде до момента истечения срока исковой давности по данному обязательству или его погашения.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов при списании с баланса невостребованных долгов, ранее признанных предприятием сомнительными, записи производятся по дебету счета 82 «Оценочные резервы» в корреспонденции с соответствующими счетами учета расчетов с дебиторами. При присоединении неизрасходованных сумм резервов по сомнительным долгам к прибыли года, следующего за годом их создания, делается запись по дебету субсчета 82-1 и кредиту счета 80.

Пример 3. По состоянию на 31.12.1998 организация имеет два сомнительных долга: задолженность организации А — 100 000 руб.; задолженность организации В — 200 000 руб.

По итогам инвентаризации расчетов принято решение создать резерв сомнительных долгов: по долгу организации А в сумме 70 000 руб.; по долгу организации В в сумме 50 000 руб.

В мае 1999 г. истекает срок исковой давности по дебиторской задолженности организации А, а организация В погашает свое обязательство.

Отразим указанные факты в бухгалтерском учете организации — кредитора, если долги А и В отражались на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

——————————T————T————————¬

¦Содержание записи ¦Сумма, руб.¦ Корреспонденция ¦
¦ ¦ ¦ счетов (субсчетов) ¦
¦ ¦ +————T————+
¦ ¦ ¦ Д-т ¦ К-т ¦
+—————————-+————+————+————+
¦1. Начисляется резерв по ¦ 120 000 ¦ 80 ¦ 82-1 ¦
¦сомнительным долгам ¦ ¦ ¦ ¦
¦организаций А и В ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+————+
¦2. По истечении срока ¦ ¦ ¦ ¦
¦исковой давности ¦ ¦ ¦ ¦
¦списывается долг ¦ 70 000 ¦ 82-1 ¦ 62 ¦
¦организации А ¦ 30 000 ¦ 80 ¦ 62 ¦
+—————————-+————+————+————+
¦3. Отражается погашение ¦ 200 000 ¦ 51 ¦ 62 ¦
¦долга организации В ¦ ¦ ¦ ¦
+—————————-+————+————+————+
¦4. Корректируется сумма ¦ 50 000 ¦ 82-1 ¦ 80 ¦
¦начисленного по долгу ¦ ¦ ¦ ¦
¦организации В резерва ¦ ¦ ¦ ¦
L—————————-+————+————+————

Согласно п.62 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и п.11 Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально — производственных запасов» (ПБУ 5/98), утвержденного Приказом Минфина России от 15.06.1998 N 25н, материально — производственные запасы (кроме оборудования к установке и МБП), на которые цена в течение отчетного года снизилась либо которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты.

В бухгалтерском учете производятся записи по дебету счета 80 и кредиту счетов учета соответствующих материально — производственных запасов (10 «Материалы», 40 «Готовая продукция» или 41 «Товары»).

События после отчетной даты

Соблюдение основных требований к обеспечению достоверности бухгалтерской информации с точки зрения оценки перспектив деятельности организации позволяет формировать реальные данные ее финансового положения на отчетную дату. Однако бухгалтерская отчетность попадает в руки пользователей на много позднее 31 декабря отчетного года. Раскрытие в отчетности информации о событиях, произошедших после 31 декабря отчетного года, но до даты ее подписания и существенно изменяющих финансовое положение фирмы, также помогает пользователям составить мнение о ее перспективах. Порядок раскрытия информации о таких событиях в бухгалтерской отчетности организаций устанавливается Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» (ПБУ 7/98), утвержденным Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 56н.

Согласно п.3 ПБУ 7/98 событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.

В соответствии с п.6 ПБУ 7/98 существенное событие после отчетной даты подлежит отражению в бухгалтерской отчетности за отчетный год независимо от положительного или отрицательного влияния на деятельность организации.

Событие после отчетной даты признается существенным, если без знания о нем невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации пользователями бухгалтерской отчетности.

Существенность события после отчетной даты организация определяет самостоятельно исходя из требований нормативных актов по бухгалтерскому учету.

В части соответствия бухгалтерской отчетности требованию непрерывности деятельности организации существенным можно признать произошедшее после отчетной даты событие, ставящее под сомнение то, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Из примерного перечня таких фактов хозяйственной деятельности, приводимого ПБУ 7/98, можно выделить следующие:

объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;

произведенная после отчетной даты оценка активов, результаты которой свидетельствуют об устойчивом и существенном снижении их стоимости, определенной по состоянию на отчетную дату;

получение информации о финансовом состоянии и результатах деятельности дочернего или зависимого общества (товарищества), ценные бумаги которого котируются на фондовых биржах, подтверждающей устойчивое и существенное снижение стоимости долгосрочных финансовых вложений организации;

продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;

обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом «доход по стоимости работ по мере их готовности», был необоснован;

обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период;

пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;

прекращение существенной части деятельности организации, если это нельзя было предвидеть по состоянию на отчетную дату;

существенное снижение стоимости основных средств, имевшее место после отчетной даты;

действия органов государственной власти (национализация и т.п.).

Согласно п.7 ПБУ 7/98 последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.

Согласно ПБУ 7/98 оцененные в денежном выражении факты, относящиеся к событиям после отчетной даты, отражаются в бухгалтерском учете за отчетный год заключительными оборотами по синтетическим и аналитическим счетам, сальдо которых уточняется на суммы оценки соответствующих фактов. Таким образом, бухгалтерская отчетность организации за отчетный год составляется с учетом событий после отчетной даты.

При этом согласно п.9 ПБУ 7/98 при отражении события после отчетной даты в текущем отчетном периоде соответствующие записи за прошлый отчетный период отражаются в учете методом «красное сторно» и затем повторяются обычными записями в учете текущего года. В результате сальдо соответствующих счетов в текущем отчетном периоде не завышаются.

Пример 4. На 31.12.1998 на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» отражена задолженность организации А на сумму 5 млн руб. 15.02.1998 (до подписания годового отчета за 1998 г.) поступает информация о банкротстве А и возможности получить по данному обязательству только 500 тыс. руб.

До момента подписания годового отчета в учете за 1998 г. заключительными оборотами составляется запись:

Д-т сч. 80, К-т сч. 62 — 4500 тыс. руб.

Отчетность за 1998 г. также составляется с учетом данной записи.

В 1999 г. на дату получения официальной информации о банкротстве А корреспондируются счета:

Д-т сч. 80, К-т сч. 62 — 4500 тыс. руб. (методом «красное сторно»);

Д-т сч. 80. К-т сч. 62 — 4500 тыс. руб. (обычным методом);

Д-т сч. 63 «Расчеты по претензиям», К-т сч. 62 — 500 тыс. руб.

После получения денег составляется запись:

Д-т сч. 51 «Расчетный счет», К-т сч. 63 «Расчеты по претензиям» — 500 тыс. руб.

Условные факты хозяйственной деятельности

На мнение пользователя о возможности непрерывной деятельности организации в течение ближайшего отчетного года могут оказывать влияние условные факты хозяйственной деятельности. Это имеющие место по состоянию на отчетную дату факты хозяйственной деятельности, в отношении последствий которых и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность. То есть возникновение последствий зависит от того, произойдет ли в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату (п.3 Положения по бухгалтерскому учету «Условные факты хозяйственной деятельности» (ПБУ 8/98), утвержденного Приказом Минфина России от 25.11.1998 N 57н).

Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть: условный убыток, условная прибыль, условное обязательство, условный актив.

ПБУ 8/98 называет следующие факты, могущие привести к возникновению условных убытков и условных обязательств, от которых зависит непрерывность деятельности организации:

не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает ответчиком и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;

не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;

гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;

учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок погашения по которым не наступил до даты подписания бухгалтерской отчетности;

гарантийные обязательства организации в отношении проданной ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;

обязательства в отношении охраны окружающей среды;

другие аналогичные факты.

Условные факты хозяйственной деятельности в зависимости от степени вероятности наступления и возможности обоснованной их оценки либо непосредственно отражаются в бухгалтерском учете заключительными оборотами за отчетный период, либо раскрываются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п.9 ПБУ 8/98 условное обязательство, порождаемое условным фактом, подлежит отражению в бухгалтерском балансе, а связанный с ним условный убыток — в отчете о прибылях и убытках за отчетный период, если одновременно выполняются два условия:

существует высокая вероятность, что будущие события подтвердят (принимая во внимание любое вероятное возмещение) снижение стоимости соответствующего актива или существование соответствующего обязательства по состоянию на отчетную дату;

условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, могут быть достаточно обоснованно оценены.

ПБУ 8/98 устанавливаются подходы к оценке вероятности наступления условного факта. Согласно Приложению к ПБУ 8/98 данные критерии можно обобщить в таблице.

Оценка вероятности последствий условного факта хозяйственной деятельности

Степень
вероятности
Характеристика
последствия
Количественная оценка
Очень
высокая
О наступлении будущего
события (событий) можно
утверждать с достаточной
определенностью
95% — 100%
Высокая Будущее событие (события)
скорее наступит
50% — 95%
Средняя Вероятность того, что будущее
событие (события) наступит,
выше малой, но ниже высокой
5% — 50%
Малая Вероятность того, что будущее
событие (события) наступит,
достаточно мала
0% — 5%

При этом ПБУ 8/98 устанавливает, что если величина условного убытка определяется путем выбора из некоторой совокупности его значений, ограниченной наибольшей и наименьшей величинами, то в качестве оценки этого условного убытка принимается величина, наиболее точно его характеризующая.

Если определить наиболее точную величину невозможно, то в качестве оценки условного убытка принимается наименьшая величина из совокупности. При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация раскрывает возможные дополнительные убытки.

Объективность данного срока подтверждается и требованием соответствия принципу непрерывности деятельности организации в бухгалтерской отчетности за каждый отчетный год.

М.Л.Пятов

Кандидат экономических наук

Санкт — Петербургский

торгово — экономический институт

Раскрытие существенной информации в бухгалтерской отчетности
Учет фьючерсных контрактов и опционов

Проблема непрерывности деятельности организаций

Светлана Дорн

Управляющий партнер. Руководитель практики аудита.

Непрерывность деятельности организации является основополагающим принципом ведения бухгалтерского учета и составления на его основе бухгалтерской отчетности. В частности, в ПБУ 1/2008 среди ключевых аспектов, которые принимаются во внимание при формировании учетной политики, названо допущение непрерывности деятельности, состоящее в предположении, что организация будет продолжать вести свою деятельность в ближайшем обозримом будущем (обычно это 12 месяцев после отчетной даты). Иными словами, у организации в обычной, «нормальной» ситуации не должно быть ни планов (намерений), ни тем более необходимости или обязанности осуществить ликвидацию либо прекратить (или в значительной степени «свернуть») свою деятельность.

Собственно говоря, тех лиц, которые могут интересоваться отчетностью организации, вероятнее всего, будет беспокоить вопрос о том, способна ли эта организация в обозримом будущем выполнить свои обязательства. Такими заинтересованными пользователями могут быть:

  • контрагенты (как поставщики, так и покупатели), которые уже работают с этой организацией по контрактам или планируют заключить контракт;
  • контролирующие органы, в том числе налоговая служба, заинтересованные в регулярном получении налоговых платежей;
  • банки, рассматривающие вопрос о кредитовании организации либо ранее выдавшие ей кредит и теперь отслеживающие перспективы его погашения;
  • собственники, желающие понять, ожидать ли им доход от участия в организации в течение последующих отчетных периодов;
  • потенциальные инвесторы, раздумывающие, целесообразно ли с экономической и финансовой точки зрения вкладывать средства в развитие организации.

Среди потенциальных пользователей могут быть даже работники организации, которые зависят от того, будут ли они регулярно получать зарплату. Жаль только, что не все категории пользователей имеют достаточный уровень экономических знаний, позволяющих на основании изучения отчетности сделать вывод о перспективах дальнейшего функционирования организации.

В этом смысле можно сказать, что аудитор помогает пользователям разобраться в применимости допущения непрерывности деятельности, поскольку в ходе аудита в обязательном порядке анализирует, насколько это допущение «работает»в отношении конкретной организации.

Практические подходы к анализу соблюдения принципа непрерывности деятельности

Прежде всего, нужно заметить, что аудитор, естественно, не обладает даром предвидения и потому не способен точно предсказать, сколько еще «проживет» проверяемая организация. Однако существуют определенные признаки, которые с большей или меньшей вероятностью могут свидетельствовать о том, что применимость допущения непрерывности «под вопросом».

Поэтому задачи аудитора состоят в следующем:

  • во-первых, понять, осуществляет ли руководство организации мониторинг этих признаков с тем, чтобы в случае необходимости принять адекватные меры для поддержания жизнеспособности компании,
  • во-вторых, самому проверить, имеются ли какие-то негативные обстоятельства, которые, возможно, не смогло или не захотело заметить руководство организации, но которые могли бы повлечь прекращение ее деятельности, а при выявлении таковых – установить, что в связи с этим намерено делать руководство компании и насколько предполагаемые меры способны привести всё в порядок.

Рассмотрим, что нужно сделать аудитору для решения этих задач.

Одним из главных инструментов является понимание бизнеса аудируемого лица, а также владение основными сведениями о «поведении» рынка, на котором этот бизнес осуществляется, и среды деятельности компании. Только в случае, когда аудитор имеет или получает в рамках подготовки к проекту достаточный объем знаний в этой области, он способен правильно оценить риски, вообще присущие деятельности организаций в этой сфере, а также установить наличие предпосылок для их проявления в работе конкретного аудируемого лица.

Например, если известно, что в какой-либо сфере многое, если не все зависит от возможности привлечь заемное финансирование для пополнения оборотных средств, а конкретная компания не имеет возможность погашать проценты по кредиту, а структура ее баланса стремительно ухудшается, это уже причина «бить тревогу», поскольку означает высокий риск утраты шансов на получение заемного финансирования.

Или другой пример. Для экспортеров сырьевых товаров важную роль играет поведение зарубежного рынка и иностранных потребителей. Если по каким-то причинам спрос на продукцию компании на привычных иностранных торговых площадках падает, а контрагенты отказываются от заключения контрактов или существенно сокращают заказы, то возможность выживания аудируемого лица определяется тем, сможет ли оно переориентироваться на другой рынок. В противном случае перспективы жизнеспособности, как минимум, должны быть подтверждены, а как максимум -становятся сомнительными.

Обладание такими знаниями необходимо аудитору также и для того, чтобы надлежащим образом исследовать и оценить действия руководства аудируемого лица по обеспечению непрерывности деятельности компании, начиная с системы внутреннего контроля, заканчивая перспективным средне- и долгосрочным планированием. В противном случае аудитор просто не сможет корректно интерпретировать полученные от руководства аудируемого лица пояснения. А ведь самое маленькое, что следует сделать аудитору для оценки применимости допущения о непрерывности – это запросить руководство о том, как оно оценивает способность организации непрерывно продолжать деятельность, как минимум, в течение 12 месяцев после отчетной даты.

Обращаем внимание, что оцениваться должно не просто «отсутствие намерения» закрыть организацию (это было бы проще всего), а именно возможность на практике продолжать деятельность в обычном рабочем режиме без риска того, что, скажем, вдруг все кредиторы устанут ждать и давать отсрочку, потребуют погасить обязательства, а денег на это не хватит, или появится какой-нибудь надзорный орган и приостановит или запретит деятельность, или будет отозвана лицензия на разработку основного месторождения, или произойдет еще что-нибудь подобное по масштабам и негативности последствий.

Полученную руководством оценку аудитор не обязан безоговорочно принимать на веру, напротив, стандарт предписывает обязанность обсудить эту оценку, чтобы понять, были ли приняты шаги к выявлению и фактически выявлены какие-то события или условия, которые представляют опасность для продолжения существования организации после окончания отчетного периода. В случае самостоятельного выявления руководством таких событий или условий аудитор участвует в обсуждении тех мер, которые менеджмент организации разработал и собирается предпринять для обеспечения непрерывности ее деятельности. Аудитор, полагаясь на свой опыт и профессиональное суждение, должен прийти к пониманию, подходят ли эти меры для исправления ситуации, насколько они осуществимы на практике, и, наконец, принесут ли они требуемый результат, позволят ли избежать опасности ликвидации или банкротства (или в более широком смысле – погасить текущие и ожидаемые обязательства).

К сожалению, зачастую встречается излишне оптимистичный настрой руководителей аудируемого лица, которые, имея в организации в течение длительного времени убытки и «проев» весь собственный капитал до состояния отрицательных чистых активов, дают на подобный запрос довольно легкомысленное пояснение, которое по существу сводится к тому, что «никто нас закрывать не собирается, собственник поможет и даст денег».

При этом вопрос о предоставлении соответствующих гарантийных писем, договоров или решений собственника вызывает возмущение: «Вы нам не верите???». А ссылка на корпоративное законодательство, предусматривающее обязанность компании либо привести чистые активы хотя бы в соответствие уставному капиталу, либо объявить о ликвидации, наталкивается на аргумент: «Никто нам ничего не сделает, если мы это проигнорируем». Или же аудитору может быть предоставлен бизнес-план, подтверждающий выход на самоокупаемость, где расчеты арифметически верны, но при этом совершенно непонятно, каким образом минимальная в течение ряда лет выручка вдруг обернется миллиардными доходами и откуда вообще появились эти цифры.

Для того чтобы полученные аудитором разъяснения и подтверждения руководства могли стать основанием для вывода в аудиторском заключении о корректности допущения о непрерывности деятельности организации, не должно быть сомнений в том, что расчеты и утверждения имеют под собой реальную, экономически разумную почву. Кроме того, они не должны противоречить тем фактам, которые стали известны аудитору в ходе проверки.

Возникает вопрос – что это могут быть за факты? Ведь никаких специальных расследований на этот счет аудитор не проводит, значит, речь идет о том, чтобы в ходе проверки обращать внимание на определенные события. Помимо уже упомянутых ранее, в числе обстоятельств, вызывающих значительное сомнение в применимости допущения непрерывности, можно назвать:

  • Слишком высокий уровень внутригрупповых поручительств, превышающий иногда не только стоимость чистых активов, но и вообще валюту баланса;
  • Явный дисбаланс структуры активов и обязательств по срокам, когда краткосрочные обязательства не обеспечены высоколиквидными (оборотными) активами;
  • Необеспеченность бюджета текущих расходов портфелем договоров с заказчиками/покупателями (если обычно договоры заключаются в конце предыдущего года);
  • Увольнение значительной части производственного персонала либо, напротив, ключевых фигур руководства компании;
  • Значительное падение доходов или получение убытков по основному виду деятельности либо резкий рост расходов, не связанный с единовременными чрезвычайными обстоятельствами;
  • Утрата, порча или устаревание основных фондов производственного назначения;
  • Расторжение долгосрочного договора с основным поставщиком или ключевым заказчиком;
  • Ликвидация (банкротство) основного поставщика или ключевого заказчика, отзыв лицензии у обслуживающего банка (с потерей значительных средств);
  • Наличие существенных слияний/поглощений, способных перекроить рынок деятельности организации;
  • Рост просроченной задолженности, в том числе по расчетам с поставщиками и покупателями, с персоналом, с бюджетом;
  • Крупные претензии или судебные споры, в том числе налоговые, в которых позиция компании может быть оценена как слабая, а потенциальные финансовые потери – как значительные или критические;
  • Экономические или политические кризисы, затрагивающие сферу или географический сегмент деятельности организации, и т.п.

Этот перечень не является закрытым, он только дает представление о характере событий, важных с точки зрения непрерывности деятельности компании.

Необходимо отметить, что выявление какого-либо из перечисленных или аналогичного обстоятельств самого по себе еще не означает, что организация не сможет больше работать. Это лишь является основанием для того, чтобы осуществить процедуры, направленные на выяснение, могут ли возможные негативные последствия быть преодолены организацией и что именно руководство организации собирается делать для нормализации ситуации, какой механизм для этого был разработан (или разрабатывается). Лишь в случае если никаких действенных вариантов урегулирования не найдено либо последствия действительно столь чудовищны, что сделать ничего нельзя, следует говорить о неприменимости допущения непрерывности деятельности. Это будет означает, что отчетность необходимо составлять с учетом ожидаемого прекращения организации. Возможными «дополнениями» в этом случае будут, например, резервы на выплаты персоналу при увольнении, уценка активов, которые придется продавать с торгов или в сокращенные сроки, пересмотр сроков использования оборудования, «судьбы» запасов, корректировки на возможные досрочные требования кредиторов о погашении задолженности, необходимость урегулирования с дебиторами вопросов изменения сроков получения платежей или расторжение договоров и иные подобные действия.

Соответственно, все установленные обстоятельства должны найти корректное отражение в отчетности. Например, если имеются обстоятельства, порождающие существенную неопределенность в непрерывности деятельности организации, но руководство составило план действий, который, по мнению аудитора, устраняет или существенно смягчает возможные последствия, то руководство имеет полное право применять допущение о непрерывности деятельности компании. Такая ситуация сама по себе не приводит к модификации мнения аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности. Однако в отчетности организации должны быть описаны и эти обстоятельства, и предполагаемые меры. Аудитор же привлекает внимание пользователей отчетности к данной информации в отчетности (чаще всего это пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах) путем включения в аудиторское заключение специального раздела «Существенная неопределенность в отношении непрерывности деятельности».

Мнение аудитора о достоверности бухгалтерской отчетности модифицируется, если влияние негативных обстоятельств на дальнейшую деятельность организаций невозможно нейтрализовать, или если организация не раскрывает в своей отчетности все необходимые сведения о таких обстоятельствах или планируемых мерах по борьбе с их последствиями. В таком случае, в зависимости от предполагаемой тяжести последствий, модификация может состоять в отрицательном мнении или оговорке.

Иногда руководство организации просто отказывается сообщить аудитору свою оценку перспектив деятельности компании, например, ссылаясь на отсутствие решений собственников или затруднения в анализе рынка. Бывает, что позиция менеджмента перегодит в агрессию – аудитор слышит: «А Вы докажите, что у нас что-то не так!». В таком случае аудитор не обязан делать такую оценку взамен руководителя. Но если выявленные в ходе проверки факты и информация дает основания считать, что результат такой оценки подтвердил бы неприменимость допущения непрерывности деятельности и неправомерность применения этого принципа при составлении отчетности, то такие обстоятельства могут послужить причиной для отказа аудитора от выражения мнения о достоверности бухгалтерской отчетности компании.

Ответственность аудитора за невыполнение проверки применимости допущения непрерывности

Международные стандарты аудиторской деятельности значительно ужесточили требования к аудитору по анализу применимости данного принципа. В форму аудиторского заключения, составленного по МСА, в обязательном порядке включается указание на то, что именно руководство организации несет ответственность за корректность применения принципа непрерывности деятельности при составлении отчетности, а также за раскрытие в отчетности существенных сведений о непрерывности деятельности организации. А в раздел, описывающий ответственность аудитора за проведенный аудит, добавлено описание того, что аудитор проверяет правомерность применения руководством организации допущения о непрерывности деятельности, а в случае негативного результата такой проверки обязан модифицировать мнение. При этом пользователя, который будет читать аудиторское заключение, предупреждают, что такая проверка, хоть и подтверждена надежными доказательствами, но отнюдь не гарантирует отсутствия в будущем каких-либо событий, которые могут повлечь прекращение деятельности организаций.

Кроме того, МСА 570 недвусмысленно указывает, что проверка допущения непрерывности деятельности является одним из ключевых вопросов аудита, особенно компаний, ценные бумаги которых котируются на биржах. Именно в этом качестве важные моменты, выявленные при анализе применимости данного допущения, должны быть дополнительно описаны в тексте самого аудиторского заключения в специальном одноименном разделе.

Повышение внимания к данному аспекту деятельности аудируемого лица и его проверки вполне объяснимо с практической точки зрения. Ведь не секрет, что, к примеру, подавляющее большинство банков, у которых за последние несколько лет отозвали лицензию, а потом обнаружили «дыру» в балансе – огромный разрыв между суммой обязательств и реальной стоимостью активов, — имели аудиторское заключение с немодифицированным мнением о достоверности их отчетности. Следовательно, в таких случаях может быть справедливым предположение, что аудитор уделил недостаточно внимания анализу перспектив продолжения деятельности организации, не выявил негативных тенденций в ее финансовом положении, ошибся с трактовкой разъяснений руководства. А общественно значимый результат этого состоит в том, что пострадали и пользователи – клиенты банка и, в определенной мере, государства, которое выполняет обязательство по компенсацию потерь вкладчиков (в пределах установленных сумм).

Поэтому можно предположить, что тенденция повышенной роли анализа применимости допущения непрерывности деятельности аудируемых лиц в будущем только возрастет. А аудитор, если он отступил от требований МСА 570, будет считаться нарушившим законодательство об аудиторской деятельности, вследствие чего может даже лишиться права вести такую деятельность в дальнейшем.

Здесь речь идет о МСА 570 (пересмотренный») «Непрерывность деятельности», хотя ранее действовавший ФПСАД 11 «Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица» содержал аналогичные положения

Еще ряд обстоятельств, которые нужно принимать во внимание, анализируя применимость допущения непрерывности деятельности организации, перечислен в пункте А3 МСА 570.

Ко всем публикациям

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *