Госпошлина за выдачу лицензии на пользование недрами

Организация получила лицензию на право пользования недрами для добычи подземных вод на действующем объекте, на котором организация добывает воду. Поиск и оценка подземных вод организацией не ведется.
Лицензия зарегистрирована 26.07.2018, срок действия ее по 26.07.2028. При этом затраты по получению указанной лицензии составляют 150 000 руб.
Как следует учитывать в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли расходы по получению лицензии?
С какого периода (с июля или августа) нужно начинать списывать расходы на получение лицензии на пользование недрами в налоговом и бухгалтерском учете?
Можно ли избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода?

16 ноября 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Расходы на получение лицензии в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива, амортизационные начисления по которому могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.
В налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии:
— формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации (в таком случае начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии и ввода ее в эксплуатацию);
— либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (в таком случае расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии).
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.

Обоснование позиции:
Предоставление недр в пользование оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии (ст. 11 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I «О недрах» (далее — Закон N 2395-I)).
Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (ст. 9 Закона N 2395-I). Сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр (ст. 10 Закона N 2395-I).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации поиск и оценка подземных вод организацией не осуществляется, лицензия получена для добычи подземных вод на действующем объекте, поэтому ПБУ 24/2011 «Учет затрат на освоение природных ресурсов» (далее — ПБУ 24/2011) не применяется (п.п. 2, 3 ПБУ 24/2011).
Существует подход, согласно которому лицензии на добычу полезных ископаемых могут признаваться нематериальными активами (п. 11 Толкования Р113 «Исключительные права как критерий признания нематериальных активов» («Финансовая газета», N 7, февраль 2012 г.)).
Согласно п. 3 ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов» (далее — ПБУ 14/2007) для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве НМА необходимо единовременное выполнение условий, перечисленных в указанном пункте.
Вместе с тем имеются примеры судебных решений с другим подходом. Так, в постановлении Семнадцатого ААС от 07.02.2012 N 17АП-13308/10 судьи указали, что в бухгалтерском учете наличие лицензии на право пользование недрами НМА не образует (п. 3 ПБУ 14/2007), а соответствующие затраты списываются в расходы будущих периодов (счет 97).
Действительно, включение расходов на приобретение лицензий в состав расходов будущих периодов достаточно распространено в практике отражения таких расходов (смотрите рекомендованные к прочтению материалы).
Поскольку по рассматриваемому вопросу в федеральных стандартах бухгалтерского учета не установлены способы ведения бухгалтерского учета, в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» (далее — ПБУ 1/2008) организации необходимо самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии. Соответствующий способ разрабатывается исходя из требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами. При этом организация, основываясь на допущениях и требованиях, приведенных в п.п. 5 и 6 ПБУ 1/2008, использует последовательно следующие документы (п. 7.1 ПБУ 1/2008):
а) международные стандарты финансовой отчетности;
б) положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;
в) рекомендации в области бухгалтерского учета.
Как мы видим, в настоящее время МСФО по аналогичным вопросам применяются в качестве источника первой очереди (смотрите также информационное сообщение Минфина России от 02.08.2017 N ИС-учет-9 «Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии»).
Как правило, пресная подземная вода относится к возобновляемым природным ресурсам (постановление Восьмого ААС от 23.10.2017 N 08АП-10880/17). Затраты по добыче такого ресурса не исключены из сферы применения Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 38 «Нематериальные активы» (далее — МСФО 38), что следует из пп. «d» п. 2 указанного стандарта.
Полагаем, что лицензия на право пользования недрами с целью добычи пресных подземных вод для технических нужд предприятия может отвечать определению нематериального актива, т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО 38).
Таким образом, считаем, что расходы на получение лицензии в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете возможно рассматривать как затраты на создание нематериального актива (смотрите также постановление АС Уральского округа от 30.06.2017 N Ф09-3046/17 по делу N А76-4693/2016).
Амортизационные отчисления по нематериальным активам начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Соответственно, амортизационные отчисления по лицензии в рассматриваемой ситуации могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии. То есть с 1 августа.
Срок полезного использования устанавливается согласно п. 25 ПБУ 14/2007. Здесь, в частности, сказано, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Поэтому, если организация предполагает использовать лицензию в течение 10 лет, то этот срок может быть установлен в качестве СПИ.

Налоговый учет

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст.ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
В ст. 261 НК РФ расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий, в качестве расходов на основании природных ресурсов прямо не названы, но положения п. 1 ст. 325 НК РФ устанавливают особый порядок учета расходов, осуществляемых в целях приобретения лицензий на право пользования недрами налогоплательщиками, принявшими решение о приобретении таких лицензий (для целей п. 1 ст. 325 НК РФ к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, относится ряд расходов, указанных в п. 1 ст. 261 НК РФ в качестве расходов на основании природных ресурсов, смотрите также постановление ФАС Московского округа от 04.08.2008 N КА-А40/6905-08), которым следует руководствоваться и в рассматриваемой ситуации.
Соответственно, в налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108). В таком случае если, например, организация ввела в эксплуатацию лицензию в июле, то амортизация может начисляться с 1 августа.
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр. Как видим, если организация установит СПИ исходя из срока действия лицензии (10 лет), разниц между учетами БУ и НУ не возникнет.
Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).

Разницы

Избежать возникновения разниц между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, формируемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02), возможно в том случае, если в бухгалтерском и налоговом учете лицензия будет учитываться в составе НМА с одинаковыми сроками полезного использования и способами начисления амортизации.
Если же в налоговом учете будет выбран порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то это приведет к возникновению временных разниц: разный момент начала признания расходов (в бухгалтерском учете амортизация будут начисляться с 1 августа, а в налогом учете расходы будут признаваться начиная с периода, в котором осуществлена регистрация лицензии) и разный срок признания расходов.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
Вопрос: Предприятие, находясь на ЕСХН, приобрело право на определенную сумму по договору о закреплении квот добычи (вылова) водных биологических ресурсов (далее — ВБР) для осуществления рыболовства сроком на 10 лет. Предприятие в силу разных причин может воспользоваться этим правом на 10 лет, а может пользоваться и меньшим количеством лет. Добыча (вылов) ВБР по разрешению производится каждый год в строго установленные сроки (менее 6 месяцев). Договор был заключен по результатам аукциона. Каков порядок налогового и бухгалтерского учета данной операции? Могут ли затраты быть отражены в налоговом учете и бухгалтерском учете разными способами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
Вопрос: Организация получила лицензию на добычу полезных ископаемых (глины). Лицензия выдана на срок 20 лет. Общая сумма затрат, связанных с получением лицензии на право пользования недрами, включая государственную пошлину, составила 25 млн. руб. В течение какого срока могут быть списаны затраты организации, связанные с получением лицензии? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2013 г.)
Вопрос: Организация (общий режим налогообложения) проводит реконструкцию скважины и параллельно оформляет лицензию на добычу подземных вод для производственных нужд. Как правильно отразить затраты по договору на выполнение мониторинга состояния и оценки запасов подземных вод, проведение работ по разработке гидрогеологических материалов для лицензирования добычи подземных вод на действующем водозаборном участке в бухгалтерском и налоговом учете? Не должны ли указанные расходы учитываться в стоимости реконструируемой скважины? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2015 г.)
Вопрос: Организация получает лицензию на водопользование. Получение лицензии связано с пользованием организацией водными недрами для добычи питьевых вод (эксплуатацией водохранилища), а не с геологическим изучением недр. Лицензия может быть выдана организации либо сроком на 1 год, либо на 5 лет. Необходимым условием для получения лицензии является обследование водохранилища. Затраты организации на проведение обследования составили 80 000 руб. На каком счете должны учитываться расходы организации, связанные с получением лицензии на водопользование? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2013 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Во исполнение статьи 160.1 Бюджетного кодекса Российской Федерации в части предоставления информации, необходимой для уплаты денежных средств физическими и юридическими лицами за государственные и муниципальные услуги, а также иных платежей, являющихся источниками формирования доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, в Государственную информационную систему о государственных и муниципальных платежах (далее – ГИС ГМП), пункта 5 статьи 21.3 Федерального закона от 27.07.2010 № 210-ФЗ «Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг» до получения государственной услуги Вам необходимо обратиться в Депнедра и природных ресурсов Югры за получением извещения на оплату платежей за пользование недрами в бюджет автономного округа, при этом указать наименование участка недр, вид платежа и сумму платы, в случае, если обращаетесь впервые, предоставить карточку предприятия.

Прошу Вас формировать платёжные поручения на основании полученных извещений на оплату:

государственной пошлины за совершение действий, связанных с лицензированием, с проведением аттестаций в случаях, если такая аттестация предусмотрена законодательством Российской Федерации, зачисляемая в бюджеты субъектов Российской Федерации (выдача, переоформление и продление лицензии на право пользования участками недр местного значения), КБК 510 1 08 07082 01 1000 110;

разовых платежей за пользование недрами при наступлении определенных событий, оговоренных в лицензии (бонусы), при пользовании недрами на территории Российской Федерации по участкам недр местного значения (в случае необходимости доплаты разового платежа победителем аукциона на право пользования участком недр местного значения), КБК 510 1 12 02012 01 0000 120;

платы за проведение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр местного значения, КБК 510 1 12 02052 01 0000 120;

сбора за участие в конкурсе (аукционе) на право пользования участками недр местного значения КБК 510 1 12 02102 02 0000 120.

Обращаю Ваше внимание, что извещение содержит 25-ти значный уникальный идентификатор начисления (УИН), который при оплате должен обязательно указываться в поле Код (22) платёжного поручения. Заполнение данного реквизита необходимо для квитирования (сопоставления начислений и платежей) в ГИС ГМП.

Контактное лицо в Департаменте:

экономист отдела бюджетного планирования Финансово-экономического управления Департамента – Терентьева Любовь Михайловна, телефон 8 (3467) 36-01-10 доб. 3104, email: TerentevaLM@admhmao.ru

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *