Импорт товара

Когда импортный товар признаем активом

В бухгалтерском учете импортные товары отражаются на дату их признания активами, контролируемыми предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем (ст. 1 Закона о бухучете, п. 3 НП(С)БУ 1).

При этом контроль над активом, как правило, сопровождается получением права собственности на него (см. письмо Минфина от 03.03.2007 г. № 31-34000-20-10/4345).

Но одного только права собственности недостаточно для того, чтобы считать актив контролируемым. Необходимо также учитывать и момент перехода рисков случайной гибели или повреждения товаров, который определяют в соответствии с базисом поставки ИНКОТЕРМС, обозначенным в договоре.

Кстати, Минфин датой признания активов при импорте товаров называет именно дату, на которую к предприятию переходят риски и выгоды, связанные с правом собственности на этот товар (см. письмо Минфина от 18.11.16 г. № 31-11410-07-27/32754// «Налоги и бухгалтерский учет», 2017, № 31, с. 25).

Но и этого может быть недостаточно.

Нужно учесть еще один важный момент: запасы признают активами только тогда, когда их стоимость может быть достоверно определена (п. 5 П(С)БУ 9, п. 2.1 Методрекомендаций № 2). А такая стоимость далеко не всегда известна, даже если право собственности, а также риски и выгоды уже переданы (например, если они переходят при отгрузке со склада продавца).

В идеале полный контроль над активом наступает по факту физического получения его во владение, т. е. по факту захода товара на склад предприятия

Тем не менее, оприходовать товар можно и до захода на склад, если специалисты предприятия посчитают контроль достаточным при наличии перехода права собственности и перехода рисков.

И, конечно же, первички, позволяющей провести оприходование импортного товара (товарно-транспортной накладной, международной товарно-транспортной накладной(СМR), железнодорожной накладной (ЦИМ, СМГС или ЦИМ/СМГС), коносамента, авиагрузовой накладной (Air Waybill) и т. п).

Рассмотрим несколько ситуаций.

Ситуация 1. В контракте право собственности на товар переходит именно по прибытии его на таможенный склад. Дата прибытия есть в СМR на штампе таможни. Растаможка товара проводится частями в течение полугода, а иногда и года. При этом мы ежемесячно оплачиваем стоимость услуг хранения таможенному складу. Можно ли оприходовать товар при заходе на таможенный склад?

Здесь можно не ждать оценки всех составляющих первоначальной стоимости запасов. Если на момент оприходования запасов невозможно достоверно определить их первоначальную стоимость, то такие запасы могут оцениваться и отражаться в учете по справедливой стоимости, с последующей корректировкой до первоначальной стоимости (абз. 8 п. 9 П(С)БУ 9).

А так как на дату захода товара на таможенный склад к вам переходят право собственности и риски, то смело зачисляйте его на баланс.

В таком случае оприходование товаров будет происходить в два этапа:

1. Отражение нахождения импортного товара на «таможенном складе». Для учета товаров «на «таможенном складе» целесообразно открыть дополнительный субсчет к счету 28. Например, субсчет 281/1 «Товар на таможенном складе». Пересчет стоимости товара в гривни осуществляем именно на эту дату (подробнее о пересчете стоимости товара в нацвалюту см. далее).

2. Отражение поступления импортного товара на склад. На дату поступления товара на склад предприятия делают запись: Дт 281 — Кт 281/1. Одновременно первоначальную стоимость импортного товара пополнят расходы, связанные с его приобретением, в частности и расходы на оплату услуг таможенного склада (см. далее).

Ситуация 2. По ВЭД-контракту нерезидент осуществляет поставку товара. Условия поставки EXW, оплата товара — через 30 календарных дней после отгрузки. На какую дату приходовать импортный товар?

Так как условия ВЭД-контракта не устанавливают момент перехода права собственности на товар, то ориентиром для признания импортного товара активом будет дата, на которую к покупателю-импортеру переходят риски и выгоды на импортный товар.

Поставка на условиях ЕXW предусматривает, что обязанность продавца по передаче товаров считается выполненной в момент передачи товара перевозчику/покупателю уже (!) на складе продавца. То есть по условиям поставки именно на дату отгрузки товара со склада нерезидента покупателю-импортеру переданы риски и выгоды на импортный товар. Соответственно, именно на эту дату признаем товар активом.

Учитывать товары следует как товары в пути, открыв для этого дополнительный субсчет (например, субсчет 287 «Товары в пути»). Пересчет стоимости товара в гривни осуществляем именно на эту дату (о самом пересчете стоимости товара в нацвалюту см. далее).

Затем, когда товар поступит непосредственно на склад предприятия-импортера, следует сделать запись: Дт 281 — Кт 287. Одновременно первоначальную стоимость импортного товара пополнят и прочие расходы, связанные с его приобретением и растаможкой (см. далее).

Хотя не исключаем, что некоторые специалисты посчитают более разумным учитывать товар в данной ситуации только после прохождения таможенного контроля, аргументируя это недостаточным контролем над таким товаром до ввоза его на территорию Украины.

ТД не показатель для оприходования товара в учете. Внимание: дата отражения в учете импортного актива не зависит от даты оформления ТД. Она может соответствовать ей, только если на дату оформления ТД предприятию переданы риски и выгоды, получен контроль, а также стоимость импортируемых активов достоверно определена.

Это касается и временной ТД. После оформления временной ТД предприятие действительно получает право распоряжаться ввозимым товаром в рамках заявленного таможенного режима. То есть предприятие вправе на свое усмотрение использовать ввезенный товар, в том числе и продать его (см. БЗ 204.01).

Мало того,

на основании ТД приходовать импортный товар нельзя никогда

Сам же импортный товар покупатель, как правило, приходует на основании: товарно-транспортной накладной, международной автомобильной накладной, железнодорожной накладной, коносамента, инвойса и т. п. с учетом данных, оговоренных в договоре с нерезидентом.

ТД — это первичный документ только для таможенных платежей, уплаченных за товар при его растаможке. Другое дело, что дата ТД и дата оприходования в учете импортного товара в некоторых случаях могут совпадать.

А теперь определимся с валютной стоимостью товара. А точнее, по какому курсу ее пересчитывать в гривни и когда.

Пересчитываем стоимость товара в гривни/определяем курсовые разницы

У нас импорт и контрактная стоимость товара выражена в иностранной валюте. Так вот, чтобы зачислить товар как активы на баланс, следует пересчитать его стоимость в гривни по курсу НБУ в порядке, установленном П(С)БУ 21. Порядок такого пересчета будет зависеть от того, какое событие произошло первым: признание товара активом или перечисление оплаты за него (см. табл. 1).

Таблица 1. Как пересчитать стоимость импортного товара в нацвалюту

Событие

Курс пересчета

Курсовые разницы

Первое событие — оприходование товара

Стоимость товара определяем по курсу НБУ на дату признания его активом (п. 5 П(С)БУ 21)

Задолженность перед нерезидентом является монетарной, и по ней рассчитываем курсовые разницы* (пп. 7, 8 П(С)БУ 21)

* Курсовые разницы определяем на дату баланса и на дату осуществления хозяйственной операции — погашения задолженности (пп. 4, 7-8 П(С)БУ 21). Причем такой перерасчет осуществляется согласно учетной политике предприятия: либо в рамках хозоперации, либо по всей статье (п. 8 П(С)БУ 21).

Учет положительной курсовой разницы ведут с применением субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы», а отрицательную курсовую разницу показывают на субсчете 945 «Потери от операционной курсовой разницы».

Первое событие — перечисление оплаты за товар

Сумму аванса отражаем по курсу НБУ, действовавшему на дату его перечисления.

Далее стоимость товара определяем по курсу НБУ на дату уплаты аванса (п. 6 П(С)БУ 21)

Товарная задолженность нерезидента является немонетарной, а значит, курсовые разницы по ней не рассчитываем (п. 7 П(С)БУ 21)

Возможна также ситуация, когда за частичной предоплатой следует оприходование всей партии товара, и только потом нерезиденту перечисляется оставшаяся часть его стоимости. В таком случае первоначальная стоимость импортных товаров будет состоять из:

— суммы, равной авансу, пересчитанному в гривни по курсу НБУ на дату такой частичной предоплаты;

— оставшейся части стоимости товаров (т. е. за вычетом суммы предварительной оплаты), пересчитанной по курсу НБУ на дату признания товара активом (оприходования).

Последующая доплата оставшейся стоимости уже оприходованного товара на формирование его первоначальной стоимости не повлияет.

Формируем первоначальную стоимость импортных запасов

Помимо сумм, уплачиваемых нерезиденту, в первоначальную стоимость товаров при импорте (Дт 28 — Кт 63, 685, 377) также включают ряд следующих расходов (п. 9 П(С)БУ 9):

— таможенные платежи (ввозную таможенную пошлину, плату за выполнение таможенных формальностей в нерабочее время или вне места расположения таможенных органов);

— оплату услуг таможенного брокера (см. письмо Минфина от 29.11.2013 г. № 31-08410-07-27/34996);

— расходы на сертификацию импортных товаров (если сертификат связан с конкретной партией импортного товара);

— расходы на хранение товаров на таможенном складе;

— транспортно-заготовительные расходы.

Не попадают в первоначальную стоимость:

1) курсовые разницы, возникающие при осуществлении расчетов с иностранными поставщиками за полученные товары;

2) расходы, связанные с приобретением иностранной валюты для оплаты стоимости товаров;

3) комиссионное вознаграждение посредника.

Рассмотрим учет импорта товара на примерах.

Пример 1. По условиям ВЭД-контракта с нерезидентом предприятие ввозит товар стоимостью $50000 (курс НБУ на дату оформления ТД — 26,3 грн./$, на дату оприходования товара — 26,5 грн./$). Таможенная стоимость товара, заявленная в ТД, — $51000 (условно). Уплачены таможенная пошлина 5 % и «ввозной» НДС. Оплачены услуги таможенного брокера — 10000 грн. (без НДС); услуги международной перевозки (НДС — 0 %) — 25000 грн. Курс НБУ на дату баланса — 26,7 грн./$. В следующем месяце с валютного счета предприятие произвело оплату за полученный товар (курс НБУ— 26,4 грн./ $). Учет ведем, как показано в табл. 2.

Таблица 2. Импорт товара (первое событие — получение товара)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Перечислены таможенным органам средства в уплату таможенных платежей:

— таможенная пошлина ($51000 х 26,3 грн./$ х 5 %)

— «ввозной» НДС

(($51000 х 26,3 грн./$ + 67065 грн.) х 20 %)

Оплачены услуги таможенного брокера

Перечислена оплата за услуги международной перевозки (НДС — 0 %)

Отражена сумма «ввозного» НДС в составе НК

(оформлена ТД)

641/НДС

Оприходован импортный товар

($50000 х 26,5 грн./$)

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости:

— сумма ввозной таможенной пошлины

— стоимость услуг таможенного брокера

— стоимость международной перевозки

Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером

Отражен зачет задолженностей с перевозчиком

Отражены на дату баланса курсовые разницы по задолженности перед нерезидентом

((26,7 грн./$ — 26,5 грн./$) х $50000)

Списана курсовая разница на финансовый результат

Перечислена оплата нерезиденту

($50000 х 26,4 грн./$)

Отражена курсовая разница, начисленная на дату операции ((26,4 грн./$ — 26,7 грн./$) х $50000)

Списана курсовая разница на финрезультат

Пример 2. По условиям ВЭД-контракта с нерезидентом предприятие оплатило полную стоимость товара — $50000 (курс НБУ — 26,4 грн./$). В следующем месяце товар ввезен в Украину (курс НБУ на дату оформления ТД — 26,6 грн./$, на дату оприходования товара — 26,7 грн./$). Таможенная стоимость товара, заявленная в ТД, — $51000 (условно). Уплачены таможенная пошлина 5 % и «ввозной» НДС. Оплачены услуги таможенного брокера — 10000 грн. (без НДС); услуги международной перевозки (НДС — 0 %) — 25000 грн. Учет ведем, как показано в табл. 3.

Таблица 3. Импорт товара (первое событие — перечисление оплаты за товар)

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Дт

Кт

Перечислена нерезиденту предоплата за товар

($50000 х 26,4 грн./$)

Перечислены таможенным органам средства в уплату таможенных платежей:

— таможенная пошлина ($51000 х 26,6 грн./$ х 5 %)

— «ввозной» НДС

(($51000 х 26,6 грн./$ + 67830 грн.) х 20 %)

Оплачены услуги таможенного брокера

Перечислена оплата за услуги международной перевозки (НДС — 0 %)

Отражена сумма «ввозного» НДС в составе НК (оформлена ТД)

641/НДС

Оприходован товар ($50000 х 26,4 грн./$)

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости товара:

— сумма ввозной таможенной пошлины

— стоимость услуг таможенного брокера

— стоимость международной перевозки

Отражен зачет задолженностей с таможенным брокером

Отражен зачет задолженностей с перевозчиком

выводы

  • Контроль над товаром предприятие получает при получении рисков и выгод, связанных с правом собственности на товар.
  • Дата отражения в учете импортного актива не зависит от даты оформления ТД.
  • Если ввоз товара — первое событие, то пересчитывать в гривни его валютную стоимость следует по курсу НБУ на дату признания товара активом.
  • Если приходуете товар после оплаты, то стоимость товара, выраженного в валюте, определяйте по курсу НБУ на дату перечисления аванса.

Импорт и возврат товаров в конфигурации «Бухгалтерия для Украины»

Журнал «Компьютерная Бухгалтерия»
Подписной индекс 96260
Е-mail: semenova@combuh.com
Тел.: (044) 599-67-71
www.combuh.com
Импорт и возврат товаров
в конфигурации
«Бухгалтерия для Украины»
Продолжим разговор о возврате товаров. Но на этот раз речь пойдет о возврате товаров, ранее ввезенных в таможенном режиме импорта.
Правильное оформление операций по возврату товаров зависит о
от правильного формирования их стоимости при оприходовании.
Конфигурация «Бухгалтерия для Украины» автоматически формирует стоимость импортных товаров и автоматически формирует
проводки по ее списанию при возврате таких импортных товаров.
Общие положения
В стоимость импортных товаров включается непосредственная стоимость, указанная в ГТД, которая зависит от курса НБУ, стоимость таможенных платежей и дополнительных услуг, которые непосредственно связанны с таможенным оформлением, доставкой, серитификацией и т. д. Стоимость товаров, в случае предоплаты за них нерезиденту, согласно пп. 153.1.2 НКУ и Письма ГНАУ от 02.06.11 г. № 10233/6/15-0416, рассчитываются в национальной валюте по курсу НБУ на день предоплаты. В случае оприходования импортных товаров без предоплаты, стоимость товаров рассчитывается по курсу НБУ на дату поступления товаров. В этом случае по взаиморасчетам с нерезидентом происходит расчет курсовых разниц. Оприходование таких товаров не имеет доходов и расходов в налоговом учете. Только при реализации импортных товаров формируются доходы и расходы и отражаются в строках 02 и 05.1. Декларации по налогу на прибыль соответственно. Курсовые разницы отражаются в строках 03.19 Приложения ІД и 06.4.12 Приложения ІВ. Что касается НДС, то он определяется согласно пп.190.1 НКУ. Сумма НДС на импорт отражается в таможенной декларации, рассчитывается исходя из таможенной стоимости товара и таможенной пошлины по курсу НБУ на эту дату. На основании таможенной декларации, предприятие уплачивает налоговые обязательства НДС и одновременно эту сумму включает в налоговый кредит. Сумма НДС отражается в строке 12.1 Налоговой декларации НДС. Но осуществление хозопераций по импорту товаров не исключает возможности расторжения договора с нерезидентом. К обычным причинам возврата товаров по импортному договору можно добавить еще одну, это 90 дневный срок возврата валютных ценностей из-за границы, согласно Постановления НБУ от 14.05.2013 г № 163. Возврат товаров по импортному договору происходит в таможенных режимах экспорта и реэкспорта (без уплаты вывозной пошлины и без применения мер нетарифного регулирования ВЭД). Таможенный режим реэкспорта имеет целый ряд условий для его выполнения. Если эти условия не выполняются, то при возврате товаров нерезиденту применяется таможенный режим экспорта с уплатой таможенных платежей. Так как при оприходовании импортных товаров не возникало доходов и расходов в налоговом учете, то при возврате товаров также не будет налоговых доходов и расходов. Разница между суммами взаиморасчетов с нерезидентом на дату оприходования товаров и на дату возврата товаров, за исключением курсовых разниц, относится к прочим расходам и не находит отражение в налоговом учете. Что касается НДС, то согласно ЕБНЗ раздела 130.31, при возврате импортных товаров сумма НДС, уплаченная при импорте товаров не может быть использована. В этом случае, нет необходимости корректировать налоговый кредит НДС. В конфигурации «Бухгалтерия для Украины» для отражения валютных операций необходимо в справочник «Валюты» ввести курсы НБУ с кратностью 100 на даты осуществления операций и на конец месяца, квартала. При вводе контрагента-нерезидента в справочник «Контрагенты» необходимо в форме договора указать вид валюты. В этом случае, при выборе контрагента и договора с документах, программа будет видеть вид валюты и курс НБУ на указанную дату.
Импорт товаров без предоплаты и возврат товаров
Согласно договора с нерезидентом,
24.09.2013 г предприятие оприходует импортные товары
стоимостью 5000 дол. (курс НБУ 7.993 грн/дол).
Уплачены таможенная пошлина 10%, таможеный сбор 0.3%, НДС на импорт. 30.09.2013 курс НБУ 7.9945 грн/дол. Через месяц оплата за товар не последовала.
Договор был расторгнут и 24.10.2013 г товар возвращен в таможенном режиме реэкспорта (курс НБУ 7.994 грн/дол).
В стоимость оприходованных товаров включается непосредственная стоимость товаров 39965 грн (7.993 х 5000) по курсу НБУ на дату ГТД, стоимость таможенной пошлины 3996.5 грн (7.993 х 5000 х 10%), стоимость таможенного сбора 119.9 грн (7.993 х 5000 х 0.3%). Это составит 44081.4 грн. НДС на импорт составляет 8792.3 грн ((39965 + 3996.5) х 20%). При возврате товаров стоимость товаров (44081.4 грн) за вычетом таможенных платежей (4116.4 грн) и курсовых разниц (7.5 — 2.5) должна быть списана на взаиморасчеты с нерезидентом. Наименование хозяйственных операций, документы, проводки в конфигурации «Бухгалтерия для Украины», а также строки Декларации по налогу на прибыль представлены в Таб.1.
Таблица 1

Документы Проводки Декл. по прибыли
Выполнена оплата таможенных платежей и НДС на импорт Платежное поручение исходящее Дт 3771, Кт 311 3996.5
Дт 3771, Кт 311 119.9
Дт 3771, Кт 311 8792.3
24.09.2013 оприходованы импортные товары Поступление товаров и услуг Дт 281, Кт 632 5000 39965
24.09.2013 отражены таможенные услуги и НДС на импорт ГТД по импорту Дт 281, Кт 642 3996.5
Дт 281, Кт 3771 119.9
Дт 642, Кт 3771 3996.5
Дт 6412, Кт 3771 8792.3
Выполнена переоценка валюты Закрытие месяца Дт 945, Кт 632 7.5 06.4.12 ІВ 7.5
Оформлен возврат товаров Возврат товаров поставщику Дт 632, Кт 281 44081.4
Дт 632, Кт 714 2.5
Дт 949, Кт 632 4111.4
03.19 ІД 2.5

Оприходование товаров оформляем документом «Поступление товаров и услуг». Фрагмент документа представлен на Рис.1. В табличной части документа по закладке «Товары» вводим в справочник «Номенклатура», папку «Товары» наименование товаров и выбираем. Далее воодим количество и цену в валюте. В графе «%НДС» выбираем «Не НДС». Документ сформирует проводку, она представлена на Рис.2, в которой оприходует непосредственную стоимость товаров по курсу НБУ на дату ГТД. На основании документа «Поступление товаров и услуг» оформляем документ «ГТД по импорту».
Рисунок 1. Фрагмент документа «Поступление товаров и услуг»

В строках «Таможня» и «Договор с таможней» выбираем наименование из справочника «Контрагенты». По закладке «Основные указываем сумму таможенного сбора 119.9 грн. По закладке «Разделы ГТД» (см. Рис.3) документ заполнен автоматически. Здесь указана таможенная стоимость товаров, процент 10% и сумма таможенной пошлины 3996.5 грн, % и сумма НДС 8792.3 грн. Закладка «Товары по разделу» заполнена данными из документа-основания. Нажимаем кнопку «Распределить» для распределения таможенных платежей по наименованиям товаров. По закладке «Счета учета расчетов» счет взаиморасчетов с таможней 3771. По закладке «Прочие счета учета»: «Счет пошлины» 642, «Налоги» — «ТаможПошлина» выбираем из справочника «Налоги». Итак, документ заполнен.
Рисунок 2. Проводка, сформированная документом «Поступление товаров и услуг»

Он сформирует проводки по увеличению стоимости товаров на суммы таможенной пошлины и таможенного сбора, а также отразит сумму таможенного сбора по счету 642, сформирует налоговый кредит НДС. Проводки представлены на Рис.4.
Рисунок 3. Фрагмент документа «ГТД по импорту»

Налоговый кредит НДС автоматически найдет отражение в Реестре налоговых накладных с видом документа «МДП». Если есть дополнительные расходы, которые также увеличивают стоимость товаров, то их вводят на основании документа «Поступление товаров и услуг» документом «Поступление доп. расходов». На конец налогового периода, документ «Закрытие месяца» выполнит переоценку валюты при условии включения в форме документа опции
Рисунок 4. Проводки, сформированные документом «ГТД по импорту»

«Переоценка валютных средств». Проводка представлена на Рис.5. Отрицательная курсовая разница в сумме 7.5 грн автоматически будет отражена в строках 06.4.12 Приложения ІВ, 06.4 ІВ Декларации по налогу на прибыль. Возврат импортных товаров оформляется документом «Возврат товаров поставщику», который вводится на основании документа «Поступление товаров и услуг». По закладке «Товары» документ будет заполнен автоматически данными из документа основания.
Рисунок 5. Проводка, сформированная документом «Закрытие месяца»

Если осуществляется возврат не всей партии товаров, то здесь выполняется корректировка количества. По закладке «Счета доходов/расходов», ее фрагмент представлен на Рис.6, указываем «Счет доходов» 704, «Статья доходов» — «Перерасчет доходов в случае изменения суммы компенсации товаров (работ, услуг)» выбором из папки «Статьи доходов по структуре Декларации по прибыли (прочие доходы)» справочника «Статьи доходов», а также «Счет расходов» 949 и стаью затрат «Перерасчет затрат при возврате (изменении сумм компенсации).» из папки «Себестоимость реализованных запасов (работ, услуг)» справочника «Статьи затрат».
Но программа здесь уточняет «Разница в стоимости по налоговому учету не рассчитывается и не признается». Документ сформирует проводки, они представлены на Рис.7. Программа списала ту стоимость товаров, ккоторая была оприходована, выполнила расчет курсовой разницы, а сумму таможенных платежей 4116.4 грн за вычетом курсовых разниц (7.5 — 2.5) отнесла к прочим расходам и не отразила в налоговом учете.
Рисунок 6. Фрагмент документа «Возврат товаров поставщику» по закладке «Счета доходов/расходов»

Положительная курсовая разница автоматически отражается в строках 03.19 Приложения ІД, 03 ІД Декларации по налогу на прибыль. Проверить правильность формирования проводок можно по отчету «Оборотно-сальдовая ведомость по счету» с выбором счета 281 и 632. Сальдо по счету 281 на дату возврата товаров по возвращенным товарам должно отсутствовать, также как и по взаиморасчетам.

Экспорт товаров

При реализации товаров на экспорт они облагаются НДС по ставке 0%. Для подтверждения нулевой ставки и возмещения «входного» НДС необходимо представить документы по факту экспорта товаров. Срок для подтверждения установлен в 180 календарных дней со дня помещения товара под таможенный режим экспорта. Перечень необходимых для этого документов приведен в ст. 165 НК РФ.

При продаже товаров за рубеж счет-фактура составляется в общеустановленном порядке. В нем указывают ставку НДС — 0%. Счет-фактуру следует выставить не позднее пяти календарных дней с даты отгрузки товаров и зарегистрировать в журнале учета выставленных счетов-фактур. Счет-фактура может быть выставлен в иностранной валюте (п. 7 ст. 169 НК РФ).

Счета-фактуры, полученные от поставщиков, регистрируются в журнале учета полученных счетов-фактур в момент их получения.

Дальнейший учет как выставленных покупателю, так и полученных от поставщиков счетов-фактур, а следовательно, и НДС зависит от того, успеет ли налогоплательщик собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок. Если документы собраны вовремя, то:

выставленный покупателю счет-фактуру следует зарегистрировать в книге продаж в том налоговом периоде, на который приходится день сбора подтверждающих экспорт документов;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок в последний день месяца того налогового периода, в котором будет собран полный пакет документов.

Пример 1. ЗАО «Экспортер» приобрело 11 февраля 2008 г. партию оборудования для продажи на экспорт. Стоимость оборудования — 1 180 000 руб., в том числе НДС — 180 000 руб. Оборудование реализовано 19 февраля 2008 г. в Азербайджан за 60 000 долл. (допустим, установленный Банком России курс на дату отгрузки составляет 25 руб/долл.). Документы для подтверждения экспорта собраны в июне 2008 г.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие записи:

11 февраля 2008 г.

Д-т 41, К-т 60 — 1 000 000 руб. — приобретено оборудование для экспорта;

Д-т 19, К-т 60 — 180 000 руб. — отражен НДС со стоимости оборудования.

19 февраля 2008 г.

Д-т 62, К-т 90-1 — 1 500 000 руб. (60 000 долл. x 25) — отгружен товар на экспорт;

Д-т 90-2, К-т 41 — 1 000 000 руб. — списана себестоимость оборудования.

30 июня 2008 г.

Д-т 68/НДС, К-т 19 — 180 000 руб. — принят к вычету НДС по подтвержденному экспорту оборудования.

В случае когда налогоплательщик не успевает собрать все необходимые документы в установленный законодательством срок:

ранее выставленный счет-фактура не может быть зарегистрирован в книге продаж, поэтому на 181-й календарный день после отгрузки товара выставляется новый счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, и регистрируется в журнале учета выставленных счетов-фактур;

выставленный покупателю счет-фактуру с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, следует зарегистрировать в книге продаж на дату фактической отгрузки;

полученные от поставщиков счета-фактуры регистрируются в книге покупок на дату отгрузки товара.

Счет-фактуру в данной ситуации можно выставлять в рублях, так как сумма НДС рассчитывается на день отгрузки товара (абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ). Налогоплательщику придется уплатить не только начисленный НДС, но и пени. Порядок отражения НДС в бухгалтерском учете в данной ситуации предложен в Письме Минфина России от 27.05.2003 N 16-00-14/177.

Пример 2. За основу возьмем условия предыдущего примера. Факт экспорта в положенный срок не подтвержден.

В данной ситуации в бухгалтерском учете в феврале записи остаются прежними, в дальнейшем:

18 августа 2008 г.

Д-т 68/НДС к возмещению, К-т 68/НДС к начислению — 270 000 руб. — начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования;

Д-т 68/НДС, К-т 19 — 180 000 руб. — принят к вычету НДС по неподтвержденному экспорту оборудования;

Д-т 91-2, К-т 68/НДС к возмещению — 270 000 руб. — начислен НДС с неподтвержденного экспорта оборудования.

17 октября 2008 г.

Д-т 68/НДС к начислению, К-т 51 — 90 000 руб. — перечислен НДС в бюджет по неподтвержденному экспорту.

Старый счет-фактуру с «нулевой» ставкой НДС аннулировать не нужно. Если в дальнейшем документы будут собраны и факт экспорта подтвержден, то экспортер может использовать его для регистрации в книге продаж. Счет-фактура с реализацией, облагаемой по ставке 10 или 18%, регистрируется в этом случае в книге покупок.

Подать документы на подтверждение экспорта возможно до истечения трех лет после налогового периода, в котором был уплачен НДС.

После принятия налоговой инспекцией решения о подтверждении права на применение «нулевой» ставки НДС и возмещении налога перечисленный налог может быть зачтен в счет недоимки, пени, штрафов и (или) текущих платежей (п. 4 ст. 176 НК РФ) или перечислен на расчетный счет организации органом Федерального казначейства.

Пени, уплаченные налогоплательщиком, возвращены не будут.

Пример 3. Продолжим условия примера 2. Организация не отказалась от подтверждения экспорта, поэтому бухгалтерская запись по списанию начисленного НДС по не подтвержденному в срок экспорту (К-т 68/НДС к начислению) за счет прочих расходов, не учитываемых при налогообложении (Д-т 91-2), не делалась. Необходимый пакет документов был собран в IV квартале 2008 г.

Налоговая инспекция подтвердила право организации на возмещение НДС и перечислила 31 марта 2009 г. на расчетный счет организации уплаченную сумму.

В рассматриваемой ситуации в дополнение к ранее произведенным записям делается следующая:

31 марта 2009 г.

Д-т 51, К-т 68/НДС к возмещению — 270 000 руб. — получен возмещенный НДС.

Рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик осуществляет деятельность на территории Российской Федерации и реализует товары (работы, услуги) как на территории Российской Федерации, так и на экспорт. При приобретении товаров (работ, услуг) он может не знать, будут ли в дальнейшем товар или произведенная готовая продукция реализованы на территории Российской Федерации или на экспорт. Соответственно, НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) принят к вычету в общеустановленном порядке.

В дальнейшем налогоплательщик заключает договор реализации части товаров (готовой продукции) на экспорт. НДС по продукции, реализуемой на экспорт, не будет приниматься к вычету до момента подтверждения факта экспорта. Возникает вопрос, в какой момент следует восстановить НДС, ранее принятый к вычету: в момент реализации продукции на экспорт или в момент подписания договора.

На практике налоговые органы часто требуют восстановления НДС в момент подписания договора. Тем не менее ряд писем ФНС России и Минфина России содержат противоположное мнение. Так, в Письме ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ указано, что, если НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) ранее правомерно был включен в налоговые вычеты, сумма налога должна быть восстановлена к уплате в бюджет в момент отгрузки товара на экспорт.

Аналогичное мнение высказано и в Письме Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-08/117: восстановление таких сумм налога должно производиться не позднее того налогового периода, в котором производится оформление региональными таможенными органами грузовых таможенных деклараций на вывоз товаров в режиме экспорта.

Еще одна проблема у налогоплательщиков возникает при восстановлении НДС по общехозяйственным расходам. Ведь при экспорте суммы НДС по общехозяйственным расходам, приходящиеся на экспортируемую продукцию, должны быть также восстановлены, чтобы быть принятыми к вычету только после подтверждения факта экспорта.

Распределение НДС производится в соответствии со ст. 170 НК РФ.

Налогоплательщики часто задают вопрос, надо ли пересчитывать пропорцию в том налоговом периоде, когда этот НДС принимался к вычету? НК РФ не содержит подобного требования, поэтому пересчитывать пропорции за прежние налоговые периоды не следует.

Импорт товаров

При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается не продавцу товара, а таможенным органам по ставке 10 или 18% в зависимости от вида ввозимого товара. В ряде случаев налог не уплачивается совсем или уплачивается частично (ст. ст. 150 и 151 НК РФ).

Уплаченный при импорте товаров НДС, принимается к вычету налогоплательщиком при выполнении следующих условий:

после принятия на учет ввезенных товаров;

имеются в наличии соответствующие первичные документы;

ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

фактическая уплата НДС таможенным органам.

В книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату таможенному органу НДС. Документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур.

В отношении таможенных деклараций сделано допущение о возможности хранения их копий, а не оригиналов в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом копии таможенных деклараций должны быть заверены руководителем и главным бухгалтером организации-импортера (индивидуальным предпринимателем). Для платежных документов такой возможности не предусмотрено, однако на практике обычно распечатывают дополнительный экземпляр платежного поручения, а в журнале учета полученных счетов-фактур и подшивке банковских документов хранятся оригиналы.

При использовании услуг посредников импортером особенностей принятия НДС к вычету не предусмотрено. Вместе с тем при принятии НДС к вычету у импортера могут возникнуть проблемы. Именно от вида договора и зависит, какие документы отражаются в книге продаж.

Если между импортером и посредником заключен договор поручения, то посредник-поверенный выступает в отношениях с таможенными органами от имени импортера-доверителя. Соответственно, все документы будут выписаны таможней на импортера. Поэтому проблем с регистрацией документов в книге покупок у импортера не возникает, ведь в ГТД указано его наименование.

В случае когда между посредником и импортером заключен договор комиссии, то комиссионер-посредник выступает в отношениях с таможенными органами от своего имени. Таким образом, все документы, в том числе и таможенная декларация, будут выписаны на его имя, а не на импортера.

Даже если комиссионер выставит комитенту счет-фактуру с указанием суммы НДС, уплаченной таможенным органам, комитент не имеет права отразить его в книге покупок. Согласно п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в книге покупок требуется по импортным операциям отражать только таможенные декларации и платежные документы, подтверждающие факт уплаты налога таможенным органам.

В этом случае в качестве приложения к отчету комиссионера должны быть приложены таможенная декларация или ее копия, заверенная в обычном порядке, а также документы, подтверждающие уплату налога на таможне комиссионером. Именно эти документы и следует указывать импортеру в книге покупок (Письмо Минфина России от 23.03.2006 N 03-04-08/67).

И.Каганова

Аудитор

Импорт предусматривает ввоз иностранных товаров в страну и их последующее свободное вращение на экономическом рынке. Согласно нормам действующего законодательства, обязательства обратного вывоза в отношении импортной продукции не применяются.

Все операции импорта должны соответствующим образом отражаться в учете. Последний имеет ряд нюансов и особенностей. Давайте рассмотрим их подробнее.

Как поставить импорт на приход?

По закону каждая операция импорта предусматривает учет:

  • себестоимости товара;
  • ввозного налогообложения.

В число фактических затрат входит расчет и уплата налога на прибыль. Эти затраты подлежат списанию по любой удобной для компании и регламентированной действующим законодательством схеме.

На приход импортный товар ставится по стоимости приобретения. В нее включается себестоимость, а также таможенный сбор и уплаченные при ввозе пошлины.

Главной особенностью учета импортного товара является выражение его стоимости в инвалюте. Здесь бухгалтеру крайне важно правильно перевести сумму в национальную валюту. Использовать для расчетов необходимо курс на дату прихода. Естественно, никакой импорт не застрахован от возникновения курсовой разницы. Причем она может быть и отрицательной, и положительной.

Датой прихода считается дата отгрузки импортной продукции со склада иностранного поставщика.

Другой возможный вариант – использовать в качестве даты прихода дату таможенной декларации. Последняя, кстати, может оформляться как самим импортером, так и таможенным представителем.

Последний вариант – удобный, но платный. Расходы, связанные с оформлением таможенной декларации, включаются в стоимость приобретения импортной продукции.

Куда отнести расходы на таможенного брокера

Наша компания совсем недавно начала проводить ВЭД-операции. При импорте товаров для ускорения их таможенного оформления мы привлекаем таможенного брокера. Можно ли расходы на брокера отнести к расходам периода как административные расходы? Или все же их следует включить в себестоимость ввезенных товаров?

Начнем с налогового учета. Тут, к сожалению, не все так четко, как хотелось бы. Так, согласно п. 138.6 НКУ, себестоимость приобретенных и реализованных товаров формируется в соответствии с ценой их приобретения с учетом ввозной пошлины и расходов на доставку и доведение до состояния, пригодного к продаже. Как видим, ни слова о вероятности учета в себестоимости товаров расходов на услуги таможенного брокера.

А теперь вспомним, что себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, оказанных услуг в контексте р. III НКУ — это расходы, напрямую связанные с производством и/или приобретением реализованных в течение отчетного налогового периода товаров, выполненных работ, оказанных услуг, которые определяются в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, применяемыми в части, не противоречащей положениям этого раздела (пп. 14.1.228 НКУ).

Что касается бухучета, то здесь стоит напомнить, что первоначальной стоимостью запасов, приобретенных за плату, является себестоимость запасов, состоящая из следующих фактических расходов (п. 9 П(С)БУ 9 «Запасы»):

1) суммы, выплачиваемые по договору поставщику (продавцу), за вычетом косвенных налогов;

2) суммы ввозной пошлины;

3) суммы косвенных налогов в связи с приобретением запасов, которые не возмещаются предприятию;

4) транспортно-заготовительные расходы (затраты на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов);

5) другие расходы, непосредственно связанные с приобретением запасов и доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. К таким расходам, в частности, относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие прямые расходы предприятия на доработку и повышение качественно-технических характеристик запасов.

К сожалению, прямо об отнесении на расходы сумм за услуги таможенного брокера к себестоимости ввезенных товаров не сказано ни полслова. А поэтому аргументов недостаточно.

Более того — стоит вспомнить, что, согласно п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы», к административным расходам относятся общехозяйственные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, а именно расходы на оплату вознаграждения за профессиональные услуги (юридические, аудиторские, по оценке имущества и пр.). Конечно, никто не будет спорить, что услуги таможенного брокера — это профессиональные услуги. Ведь такой вид деятельности подлежит лицензированию (п. 35 ч. 3 ст. 9 Закона Украины от 01.06.2000 г. №1775-III «О лицензировании некоторых видов хозяйственной деятельности»). Поэтому некоторые специалисты склоняются к отражению таких расходов в составе административных. Датой отражения таких расходов будет дата составления акта выполненных работ (оказанных услуг).

В налоговом же учете к административным расходам относятся вознаграждения за консультационные, информационные, аудиторские и прочие услуги, получаемые налогоплательщиком для обеспечения хозяйственной деятельности (пп. «г» пп. 138.10.2 НКУ). А поскольку путь к налоговой себестоимости расходам на брокера закрыт, то, по мнению автора, и тут таким расходам место в административных расходах. В налоговом учете данные расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, по правилам бухучета (пп. 138.5 НКУ)

Василий БРЮХОВИЦКИЙ, «Дебет-Кредит»

По какой ставке НДС облагаются услуги таможенного брокера

По нашему мнению, таможенный брокер, с которым заключен договор на оказание услуг таможенного представителя, должен предъявить клиенту (в данном случае экспедитору) НДС по ставке 20%.

При этом, если доходом экспедитора является только сумма его вознаграждения, а расходы «перевыставляются» заказчику, то экспедитор не вправе принять к вычету НДС, предъявленный брокером. На основании счета-фактуры, «перевыставленного» экспедитором заказчику, право на вычет НДС возникает у заказчика транспортно-экспедиционных услуг (конечно, если заказчик является плательщиком НДС и услуги ТЭУ приобретены для облагаемых операций).

Если заказчик не компенсирует расходы экспедитора (вознаграждение экспедитора включает все расходы), то НДС, предъявленный таможенным брокером вправе принять к вычету экспедитор.

Но в любом случае, услуги экспедитора в рамках международной перевозки груза, в т.ч. включающие услуги по таможенному оформлению товаров, облагаются НДС по ставке 0%. Поясним.

Подпунктом 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ предусмотрено применение нулевой ставки НДС в отношении транспортно-экспедиционных услуг, осуществляемых в рамках международной перевозки. Перечень транспортно-экспедиционных услуг, облагаемых НДС по ставке 0%, приведен в абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ. В этот перечень включены в том числе и услуги по таможенному оформлению грузов и транспортных средств.

Поэтому экспедитор, оказывающий услуги при международной перевозке товаров по договору транспортной экспедиции, включающему услуги по таможенному оформлению товаров вправе применять по своим услугам ставку НДС 0%.

Но, таможенный представитель (он не экспедитор) должен предъявить экспедитору НДС по ставке 20%.

Так, по мнению Минфина РФ и ФНС (см., например, письма ФНС от 19.07.2017 N СД-4-3/14105@, Минфина России от 17.03.2017 N 03-07-08/15345) услуги транспортной экспедиции (в т.ч. по таможенному оформлению товаров) облагаются НДС по ставке 0% при одновременном выполнении следующих условий:

договор должен соответствовать требованиям ГК РФ и Федерального закона от 30.06.2003 N 87-ФЗ «О транспортно-экспедиционной деятельности» к договору транспортной экспедиции;

услуги должны оказываться именно при организации международной перевозки.

Если услуги, предусмотренные абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ, оказываются НЕ в рамках договора транспортной экспедиции, то операции по реализации таких услуг подлежат налогообложению по ставке 18% (с 01.01.2019 г. — 20%).

В письме от 17.03.2017 N 03-07-08/15345 Минфин России пояснил, что при оказании услуг по таможенному оформлению товаров и транспортных средств, оказываемых в рамках договора, не являющегося договором транспортной экспедиции, такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 18% (с 01.01.2019 г. — 20%).

Пленум ВАС РФ в постановлении N 33 указал, что в соответствии с подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанной нормы судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1, 2 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 подп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

По смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Но, по нашему мнению, из вышеизложенного можно сделать вывод: даже если договор на оказание услуг таможенного представителя заключается при исполнении экспедитором договора в рамках международной перевозки, договор с таможенным представителем, не названный договором транспортной экспедиции, не является договором транспортной экспедиции. Поэтому применение НДС по ставке 0% к услугам, оказываемым в рамках договора возмездного оказания услуг, а не в рамках договора транспортной экспедиции нормами НК РФ не предусмотрено. Соответственно таможенный представитель (он не экспедитор) должен предъявить экспедитору НДС по ставке 20%.

А вопрос налоговых вычетов, как уже говорилось, зависит от условий договора транспортной экспедиции. Если доходом экспедитора является только сумма его вознаграждения, а расходы, произведенные в рамках договора ТЭУ, в т.ч. расходы по таможенному оформлению груза, компенсируются клиентом, то НДС, предъявленный по таким расходам экспедитор к вычету принять не может. Он должен «перевыставить» полученные счета-фактуры клиентам (п.3.1. ст.169 НК РФ). И если они являются плательщиками НДС, то при соблюдении условий, установленных ст.171 и 172 НК РФ «перевыставленный» НДС они смогут принять к вычету.

Получите
консультацию
эксперта Задайте вопрос по Вашей ситуации и получите консультацию эксперта. Задать вопрос Задать вопрос

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *