Исправление бухгалтерских ошибок

3. Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете

  • •Учебное пособие
  • •1. Бухгалтерская сбалансированность и балансовый отчет
  • •1.1. Бухгалтерский учет, его сущность, цели, задачи
  • •1.2. Метод бухгалтерского учета
  • •В составе документов следует различать три группы:
  • •1.3. Бухгалтерская сбалансированность
  • •Капитал
  • •1.4. Балансовый отчет и результаты хозяйственных операций
  • •Внесение капитала
  • •Приобретение актива с оплатой чеком
  • •Приобретение актива и принятие на себя обязательств
  • •Продажа актива в кредит
  • •Продажа актива с немедленной оплатой
  • •Выплата по обязательству
  • •Получение актива
  • •Счета бухгалтерского учета
  • •Активные счета
  • •Правила записи на активных счетах
  • •Пример 3.
  • •Пассивные счета
  • •Правила записи на пассивных счетах
  • •Пример 4.
  • •Активно-пассивные счета
  • •Пример 5.
  • •1.6. Система двойной записи
  • •1. Оприходованы в кассу деньги, поступившие с расчетного счета для выплаты заработной платы 11 000 руб.
  • •2. Оприходованы поступившие от поставщиков материалы 15 000 руб.
  • •3. Переданы со склада в основное производство материалы 45000 руб.
  • •4. Начислена заработная плата работникам пред­приятия 10000 руб.
  • •5. Удержаны из заработной платы рабочих и служа­щих налоги в бюджет 1 000 руб.
  • •6. Начислена задолженность органам социального страхования 1400 руб.
  • •7. Оприходована на склад поступившая из основ­ного производства готовая продукция 56400 руб.
  • •8. Отгружена покупателям готовая продукция 80000 руб.
  • •9. Списана со склада отгруженная готовая продукция 65140 руб.
  • •14. Списана на счет «Прибыли и убытки» прибыль, полученная от реализации готовой продукции 14860 руб.
  • •Журнал регистрации хозяйственных операций
  • •1.5.Счета синтетические и аналитические
  • •Оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам
  • •Оборотная ведомость по синтетическим счетам
  • •Пример 6.
  • •Вступительный баланс предприятия на 01.09.2008г. (руб.)
  • •Журнал регистрации хозяйственных операций
  • •Шахматная ведомость
  • •Оборотная ведомость по синтетическим счетам
  • •Заключительный баланс предприятия
  • •2. Формы ведения бухгалтерского учета
  • •Форма учета «журнал-главная»
  • •Упрощенная форма бухгалтерского учета
  • •Мемориально-ордерная форма учета
  • •Журнально-ордерная форма учета
  • •Автоматизированная форма учета
  • •3. Способы исправления ошибок в бухгалтерском учете
  • •4. Учет кассовых операций
  • •Наличные сверх лимита
  • •Административная ответственность
  • •Ведение кассовой книги
  • •Кассовая книга (в руб.)
  • •Операция по счету «Касса»
  • •Ревизия кассы
  • •5. Учет операций по расчетному счету
  • •Очередность списания денежных средств со счета
  • •Формы безналичных расчетов
  • •Расчеты платежными поручениями
  • •Расчеты по инкассо
  • •Платежное требование
  • •Инкассовое поручение
  • •Операция по счету 51 «Расчетный счет»
  • •6. Учет расчетов с подотчетными лицами
  • •7. Учет труда и заработной платы
  • •7.1. Организация заработной платы, формы и системы оплаты труда
  • •7.2. Дополнительная заработная плата Определение среднего заработка для оплаты отпусков
  • •7.3. Виды доплат к основной заработной плате
  • •Стандартные налоговые вычеты
  • •Удержание алиментов
  • •7.5. Отчисление с заработной платы страховых взносов
  • •7.6. Депонированная заработная плата
  • •8. Учет основных средств
  • •8.1. Понятие основных средств, их классификация
  • •8.2. Оценка основных средств
  • •8.3. Учет наличия и движения основных средств
  • •Хозяйственные операции по приобретению станка
  • •Хозяйственные операции по приобретению автоматической линии
  • •8.4. Учет амортизации основных средств
  • •Линейный метод начисления амортизации
  • •Метод уменьшаемого остатка
  • •Метод начисления износа пропорционально объему выполненных работ
  • •8.5. Учет выбытия основных средств
  • •9.1. Понятие нематериальных активов
  • •9.2. Оценка нематериальных активов
  • •9.3. Учет наличия и движения нематериальных активов
  • •9.4. Учет поступления нематериальных активов
  • •Хозяйственные операции, совершенные организацией
  • •9.5. Учет амортизации нематериальных активов
  • •9.6. Учет выбытия нематериальных активов
  • •Хозяйственные операции по учету приобретения и продажи нма, совершенные предприятиями «а» и «в»
  • •10. Учет материалов
  • •10.1. Понятие, классификация, поступление материалов
  • •Сальдо — оборотная ведомость
  • •10.2. Методы учета материалов
  • •Оценка материалов по методам фифо и лифо
  • •Отклонения
  • •Расход материалов по учетным ценам
  • •10.3. Транспортно-заготовительные расходы
  • •10.4. Синтетический учет материалов
  • •11. Учет затрат на производство
  • •11.1. Понятие издержек и себестоимости
  • •11.2. Классификация затрат на производство
  • •11.3. Методы учета затрат
  • •11.5. Формирование цены продукции на основе ее себестоимости. Коэффициент рентабельности
  • •12. Учет готовой продукции
  • •12.1. Основные положения по учету готовой продукции
  • •12.2. Оценка готовой продукции
  • •12.3. Учет выпуска готовой продукции
  • •Журнал хозяйственных операций по учету подекадного выпуска продукции
  • •12.4. Учет продажи готовой продукции и товаров
  • •12.5. Учет товаров отгруженных
  • •12.6. Учет коммерческих расходов
  • •Порядок учета расходов при реализации готовой продукции
  • •13. Учет финансовых результатов
  • •13.1. Определение финансовых результатов
  • •Журнал хозяйственных операций по проекту реализации готовой продукции
  • •Порядок определения финансового результата от реализации материалов и основных средств
  • •13.2. Расчет налога на прибыль
  • •13.3. Учет чрезвычайных доходов и расходов
  • •14. Учет капитала организации
  • •Капитал организации
  • •14.1. Учет уставного капитала
  • •14.2. Учет резервного капитала
  • •14.3. Учет добавочного капитала
  • •14.4. Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
  • •14.5. Целевое финансирование
  • •14.6. Заемный капитал
  • •Журнал хозяйственных операций по учету полученного кредита
  • •15. Отчетность предприятия
  • •16. Аудит
  • •16.1. Понятие, уели, задачи аудита
  • •Цели и задачи аудита
  • •16.2. Виды аудита Внутренний и внешний аудит
  • •Особенности внутреннего и внешнего аудита
  • •Аудит на соответствие требованиям
  • •Аудит финансовой отчетности
  • •Обязательный и инициативный аудит
  • •Первоначальный и согласованный аудит
  • •План счетов бухгалтерского учета

Исправление ошибок прошлых лет в бухгалтерском учете

Итак, следующая ситуация: отчетность за год, в котором допущена ошибка, уже утверждена руководителем и эта ошибка, по мнению бухгалтера организации, является существенной. Тогда возможны два варианта.

Вариант 1. Ошибка выявлена до утверждения отчетности участниками организации. Тогда исправьте ошибку записями 31 декабря отчетного года. А всем, кому вы уже направили первоначальный вариант отчетности, передайте исправленный вариант (пп. 7, 8 ПБУ 22/2010).

Вариант 2. Ошибка выявлена уже после утверждения отчетности участниками организации. Тогда ошибка исправляется (п. 9 ПБУ 22/2010):

  • или записями на дату выявления ошибки;
  • или записями на 1 января текущего года.

И кроме того, когда вы будете составлять отчетность за текущий год, вам нужно будет в ней пересчитать данные прошлых лет так, как будто ошибки не было. И в пояснениях к отчетности пояснить, почему данные за прошлые годы в текущей отчетности не совпадают с данными в ранее составленной, утвержденной и переданной пользователям отчетности.

Какие проводки при этом нужно сделать? Если ошибка затронула финансовый результат, то нужно сделать запись, обратную неправильной проводке, но в корреспонденции со счетом 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Затем при необходимости сделайте правильную проводку также в корреспонденции со счетом 84.

Если же ошибка на финансовый результат не повлияла, то сторнируйте неправильную проводку и сделайте правильную.

Ошибки, допускаемые при составлении отчётности

Классификация ошибок в бухгалтерской отчетности

Ошибки, встречающиеся в бухгалтерском учете, могут затрагивать не только технику оформления хозяйственных операций, но и возникать в неправильном отражении экономической информации в учете и отчетности. Следовательно, можно выделить ошибки по форме (технические) и по содержанию (методические).

Технические ошибки можно условно разбить на несколько групп.

В первую группу технических ошибок входят описки, пропуски и арифметические ошибки. Если допущена такая ошибка, тогда не сходятся итоги или фактические значения не соответствуют расчетным показателям. Такие ошибки чаще всего обнаруживаются при подготовке отчетности.

Вторую группу технических ошибок составляют ошибки, возникающие при вводе информации в бухгалтерскую компьютерную программу, а также в процессе обработки, хранения и передачи данных, например: дважды введен один и тот же документ или сделана одна и также проводка; при сбое программы утеряна часть данных и др.;

Третью группу представляют технические ошибки, характерные только для отчетных форм. Данные ошибки возникают в результате нарушения правил представления показателей бухгалтерской отчетности, установленных приказом Минфина

К примеру, в формах бухгалтерской отчетности, которые рекомендованы к использованию приказом Минфина РФ №67н, отсутствуют коды строк. Согласно п.8 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, которые утверждены этим приказом, организация должны самостоятельно проставить все коды. Коды форм бухгалтерской отчетности приведены в совместном приказе Госкомстата РФ №475 и Минфина РФ №102н от 14 ноября 2003 года.

Тем не менее, довольно часто бухгалтер забывают проставить коды по строкам формы №1 «Бухгалтерский баланс», формы №2 «Отчет о финансовых результатах», формы №3 «Отчет об изменениях капитала», формы №4 «Отчет о движении денежных средств», формы №5 «Приложение к бухгалтерскому балансу».

Методологические ошибки появляются в бухгалтерском учете на различных этапах отражения хозяйственных операций:

  • — при составлении первичных документов;
  • — при отражении хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета;
  • — при формировании отчетности на основании регистров бухгалтерского учета.

Вообще сама по себе процедура обнаружения ошибок во многом предусматривает высокую квалификацию главного бухгалтера, которая позволяет ему «чувствовать» итоговые цифры. К примеру, если нет никаких дополнительных обстоятельств, то задолженность по заработной плате с налогами на конец года должна быть в пределах месячных начислений, амортизация должна быть сопоставима с прошлогодним уровнем, доходы — соотноситься с планируемыми показателями, большее по сравнению с прошлым годом значение расходов может ситуативно в этом году быть определено большими расходами на текущий ремонт, либо чрезвычайными обстоятельствами и т.д. Должна насторожить ситуация, если совпали показатели бухгалтерской и налоговой прибыли, а также наличие прибыли в бухгалтерском учете и одновременно убытка в налоговом учете. Скорее всего, при этом не соблюдены правила ведения бухгалтерского учета и нарушен порядок расчета налоговой базы.

Ошибки, связанные с документированием хозяйственных операций

В соответствии с п. 2 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы могут приниматься к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, такие как:

  • — наименование документа;
  • — дата составления документа;
  • — наименование организации;
  • — содержание хозяйственной операции;
  • — измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  • — наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • — личные подписи указанных лиц.

Положением по ведению бухгалтерского учета указанный перечень дополнен еще двумя реквизитами — код формы и расшифровка подписи ответственного лица (п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета). Формально отсутствие этих реквизитов не будет считаться нарушением порядка ведения бухгалтерского учета, но в тоже время, если установленный организацией документооборот обязывает заполнять данные реквизиты, то необходимо контролировать заполнение этих реквизитов.

В настоящее время для руководства по учету первичных документов существует множество нормативных актов, которым рекомендуется придерживаться при составлении какой-либо отчётности:

Факт отсутствия каких либо реквизитов, предусмотренных п. 9 Закона о бухгалтерском учете, а также если форма не предусмотрена альбом унифицированных форм первичной учетной документации, является основанием для отказа в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму произведенных расходов (письмо Минфина России от 02 октября 2003 года №04-02-03/124).

При обнаружении ошибок в первичных документах необходимо внести исправления. Порядок исправлений зависит от того, когда обнаружена ошибка в текущем периоде или когда бухгалтерская отчетность уже сдана.

Что касается текущего периода, то хочется сразу предостеречь, в кассовых документах (расходные, приходные кассовые ордера) и в банковских документах (платежные поручения, платежные требования) никакие исправления не допускаются. Поэтому, если ошибка была допущена, то документы придется составлять заново. В остальных первичных учетных документах исправления допускаются, но лишь с согласия с лицами, составившими и подписавшими документы. При этом неправильная запись зачеркивается, а сверху над зачеркнутой записью пишется правильной значение. Зачеркивать необходимо одной чертой, чтобы можно было прочитать зачеркнутую запись, Затем зачеркнутая и исправительная запись оговаривается записью «Исправленному верить», ставиться дата внесения исправления и заверяется подписями лиц, внесших исправление.

Если в бухгалтерию поступает документ с исправлениями, то принятие документа к учету осуществляется в случае, если исправления внесены в вышеизложенном порядке. Кроме того, бухгалтер должен поставить свою подпись под исправленной записью, т.е. подтвердить свое согласие с исправлением.

Если бухгалтерская отчетность уже сдана, тогда внесение исправление осуществляется путем составления бухгалтерских справок с подробным объяснением вносимых исправлений за подписью главного бухгалтера и бухгалтера. В данном случае бухгалтерская справка будет играть роль первичного учетного документа. В бухгалтерском учете на основании бухгалтерской справки необходимо внести исправительные записи в текущем периоде (например, методом «красное сторно»).

При выявлении отсутствия каких-либо документов по возможности их следует восстановить (обратитесь в обслуживающий вас банк, к контрагентам).

Если восстановить документ по каким-либо причинам не удается, то следует иметь ввиду, что в общем случае отсутствие первичных документов, обосновывающих совершение какой-либо хозяйственной операции, согласно ст. 120 НК РФ относится к грубым нарушениям правил учета доходов и расходов.

Нужно иметь ввиду, что отсутствие у организации отдельных первичных документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, позволяет исключить спорные суммы из состава расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ) и из состава налоговых вычетов при исчислении НДС.

Отсутствие первичных документов за какой-либо период дает налоговым органам правовые основания для определения налогов расчетным путем на основании данных об аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ). При этом наличие налоговой и бухгалтерской отчетности, которая своевременно представлялась налогоплательщиком в налоговую инспекцию, не будет являться основанием для отказа в применении расчетного метода.

Ошибки, возникающие при отражении хозяйственных операций в учетных регистрах

Регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации о хозяйственных операциях предприятия. Данные, отраженные в первичных учетных документах, заносятся для последующего отражения на счетах бухгалтерского учета. Причем хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и правильно группироваться на соответствующих счетах.

За достоверность отражения хозяйственных операций в регистрах бухгалтерского учета отвечают лица, которые их составляют и подписывают.

При этом могут возникать следующие ошибки:

  • 1. Ошибки в периодизации. Все факты хозяйственной деятельности организации необходимо отражать в том отчетном периоде, когда они имели место, независимо от времени фактического поступления или выплаты денежных средств (п.6 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/98, утвержденного приказом Минфина России от 9 декабря 1998 года №60н). Первой причиной возникновения данных ошибки является несвоевременное получение организацией документов от партнеров: счетов на оплату услуг связи, коммунальных платежей, транспортных накладных, счетов-фактур; несвоевременного представления в бухгалтерию материальных и авансовых отчетов, актов выполненных работ, табелей учета использования рабочего времени и другие нарушения правил документооборота. Второй причиной является единовременное списание расходов, которые относятся к нескольким отчетным периодам (нарушение п. 65 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29 июля 1998 года №34н). Примером таких ошибок является оплата лицензий, сертификатов, приобретение программных продуктов, подписка на газеты и журналы, предоплата за техническое обслуживание оборудования, страховые платежи по договорам страхования работников от несчастных случаев. Данные виды расходов должны отражаться как расходы будущих периодов и списываться на затраты в пределах установленного срока. И, наконец, третья причина кроется в неправильном отражении в бухгалтерском учете момента перехода права собственности при оприходовании материальных ценностей. Выявить такие ошибки можно путем сопоставления момента перехода права собственности по условиям договора и времени отражения его в бухгалтерском учете.
  • 2. Ошибки в корреспонденции счетов. Очень часто бухгалтерами нарушается методология ведения бухгалтерского учета. Довольно распространенной ошибкой является то, что начисление премии по итогам года отражают следующей записью:

Дело в том, что в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, на счете 84 отражается сумма нераспределенной прибыли или непокрытого убытка. Начисление же премии по итогам года является прочими расходами организации и в соответствии с ПБУ 10/99 должно отражаться следующими записями:

Или, например, организация выдала под отчет своему работнику 850 руб. на приобретение канцелярских товаров. Сотрудником были приобретены канцелярские товары (дырокол, степлер, карандаши, бумага и т.п.) на общую сумму 850 руб. На основании авансового отчета с приложенными первичными документами (товарный и кассовые чеки) в бухгалтерии отражена хозяйственная операция:

В данном случае нарушается методология бухгалтерского учета материально-производственных запасов. Поэтому, при представлении авансового отчета, бухгалтерией должна быть отражена стоимость приобретенных канцелярских товаров в составе МПЗ с отражением на счете 10 «Материалы»:

и при передаче товаров в эксплуатацию:

3. Ошибки в сумме проводки. Ошибки в оценке имущества и обязательств организации связаны с неверным способом оценки имущества и обязательств, неправильным определением сумм операций, неправильным начислением амортизации, неверным формирование резервов и т.п.

Типичными ошибками в данном случае можно назвать ошибки, возникающие у бухгалтера при формировании фактической себестоимости основных средств, нематериальных активов, МПЗ. Тем самым бухгалтерами нарушаются нормы, закрепленные в ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов», ПБУ 14/200 «Учет нематериальных активов», ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Каждый вид ошибок будет рассмотрен в книге подробно.

При корректировке учетных регистров необходимо осуществить заключительные корректировки записей на счетах бухгалтерского учета на основании распорядительных документов и расчетов:

— отражаются существенные события после отчетной даты. Так организации должны раскрывать в бухгалтерской отчетности каждый существенный показатель (п. 11 ПБУ 4/99). При этом показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемых на основе отчетной информации. Существенность показателя определяется совокупностью количественных и качественных факторов (оценка, характер, обстоятельства возникновения) (Письмо Минфина России от 07 февраля 2005 года №07-03-01/93).

Критерии существенности каждая организация выбирает самостоятельно (можете взять рекомендованный Минфином порог существенности 5%). Для выявления существенности показателей вы можете установить разную базу для отдельных показателей отчетности. Но в любом случае в пояснительной записке к балансу должно быть отражено какой порог существенности вы выбрали и для каких статей (либо форм) отчетности.

Помните, что определение стоимостного критерия уровня существенности содержит ограничения. К примеру, в форме №2 «Отчет о прибылях и убытках» при отражении выручки, прочих доходов предусмотрено раскрывать отдельно показатели, которые составляют 5% и более от общей суммы доходов.

отражаются результаты инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации имущества и денежных обязательств перед составлением годовой бухгалтерской отчетности предусмотрено Федеральным законом «О бухгалтерском учёте». Инвентаризация имущества помогает получить максимально достоверную информацию о фактическом наличии ценностей и соотнести ее с оценкой, отраженной в бухгалтерском учете. Инвентаризация обязательств дает возможность предотвратить возникновение существенных расхождений между обязательствами, отраженными в учете, и обязательствами, вытекающими из фактически существующих договорных отношений с субъектами гражданских отношений.

  • — на основании результатов инвентаризации резервов доводятся до необходимого уровня суммы создаваемых в бухгалтерском учете резервов, в том числе до нуля;
  • — исправляются выявленные ошибки;
  • — формируются резервы по прекращаемой деятельности.

В соответствии с ПБУ 16/02 в бухгалтерском учете подлежит раскрытию информация, связанная с прекращением части деятельности организации: по прекращению производства продукции, продажи товаров, оказания услуг (операционный сегмент); по прекращению деятельности подразделений или реорганизации организации в форме выделения из ее состава одного или нескольких юридических лиц (географический сегмент);

В связи с прекращением деятельности у организации возникают обязательства, к примеру, штрафные санкции покупателям (заказчикам) за непоставку товара, неустойки поставщикам в связи с расторжением договоров, обязательства перед работниками организации по выплате выходного пособия.

Для урегулирования подобных обязательств в отношении срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв под исполнение обязательств в соответствии с требованиями ПБУ 8/01. резерв может использоваться только на погашение тех обязательств, под которые он первоначально создавался.

— производится реформация баланса.

В налоговом учете:

  • — отражаются результаты инвентаризации;
  • — формируются переходящие остатки резервов;
  • — исправляются выявленные при подготовке годового отчета ошибки.
  • 4. Ошибки в бухгалтерской отчетности

Ошибки при составлении бухгалтерской отчетности приводят к искаженному представлению о реальном состоянии дел в организации, влияют на результаты анализа ее финансового положения и вводят в заблуждение заинтересованных пользователей.

Относящиеся к отчетному году первичные документы после подготовки отчетности должны быть сброшюрованы, на них составляется сводный реестр, в котором указываются отчетный период, перечень видов документов, их количество. Первичные документы, полученные в начале следующего года, подтверждающие хозяйственные операции отчетного периода, необходимо группировать вместе с документами отчетного периода.

Ответственность за организацию хранения учетных документов, регистров бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности несет руководитель организации. Ответственность за сохранность первичных учетных документов несет главный бухгалтер организации.

После того, как бухгалтерская отчетность составлена, нужно сопоставить данные из различных форм. При этом обращаю внимание, что бухгалтерская и налоговая отчетность составляются на основе разных учетных регистров, по разным правилам и соответственно проверить правильность составления налоговой отчетности по данным бухгалтерской отчетности не представляется возможным. Единственным налогом, который начисляется по данным бухгалтерского учета, является налог на имущество. Следовательно, суммы стоимости различных видов имущества, показанные в приложении к декларации по налогу на имущество на соответствующие отчетные даты, должны совпадать с суммами, отраженными в бухгалтерских балансах по состоянию на 1 января, 1 апреля, 1 июля, 1 октября.

Проверка взаимоувязки показателей отчетных форм является одной из важнейших процедур, завершающих составление бухгалтерской отчетности, а также проверки правильности ведения бухгалтерского учета. Ниже приведена взаимоувязка показателей формы №1 «Бухгалтерский баланс» с показателями формы №4 «Отчета о движении денежных средств». Для удобства увязка расположена в табличном варианте.

Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете

И.В. Артельных, эксперт

Журнал «Российский налоговый курьер» № 21/2008

Публикация подготовлена при участии специалистов ФНС России

К сожалению, в работе бухгалтера случаются ошибки. Чтобы избежать негативных последствий, очень важно своевременно выявить и исправить неточности.

Ошибки могут содержаться в первичных документах, регистрах учета и отчетности. Причины их возникновения разные. Зачастую это технические недочеты — опечатки, неточности в арифметических расчетах, ошибки, допущенные в результате сбоя в бухгалтерской компьютерной программе. Но искажения показателей могут быть вызваны и некомпетентностью специалиста. Как следствие — хозяйственные операции отражены с применением неверной корреспонденции счетов, отсутствуют первичные документы, расходы признаны не в том периоде и т. п.

Ошибки возникают и в налоговом учете. Но правила их исправления иные, чем в бухгалтерском учете.

Налоговый учет

При обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены ошибки (искажения). Это установлено в пункте 1 статьи 54 НК РФ. Исключением является ситуация, когда определить период совершения ошибки невозможно. Тогда ее исправляют в периоде выявления.

Уточненная налоговая декларация составляется по форме, действовавшей в том налоговом периоде, за который вносятся изменения. Так сказано в пункте 5 статьи 81 Налогового кодекса

Порядок представления уточненной налоговой декларации установлен в статье 81 Налогового кодекса. Если ошибка привела к занижению суммы налога, а также выявлены факты неотражения или неполного отражения сведений, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговую инспекцию уточненную декларацию (п. 1 ст. 81 НК РФ). В ней указываются правильные суммы налога, а не разница между суммой налога, отраженной ранее, и суммой, полученной в результате исправления ошибки. Допустим, неточность не повлекла занижение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет. Тогда налогоплательщик решает самостоятельно, подавать уточненную декларацию или нет. Она может быть подана в любой момент, нарушения срока не будет.

Если на основании уточненной налоговой декларации предстоит доплатить налог в бюджет, освобождение налогоплательщика от ответственности зависит от срока представления уточненной декларации.

СРОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

Если уточненная декларация представлена до истечения срока подачи налоговой декларации, то отчетность считается сданной в день представления уточненной налоговой декларации (п. 2 ст. 81 НК РФ). Понятно, что в такой ситуации речь о санкциях за нарушение срока сдачи отчетности не идет.

Допустим, уточненная декларация представлена после истечения срока подачи налоговой декларации, но до истечения срока уплаты налога. Налогоплательщик освобождается от ответственности только в том случае, если уточненная декларация сдана до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом факта неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки. На это указано в пункте 3 статьи 81 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 4 статьи 81 НК РФ, если уточненная налоговая декларация представлена после истечения срока подачи декларации и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности только при выполнении одного из следующих условий:

  • декларация представлена до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, либо о назначении выездной налоговой проверки по этому налогу за данный период, при условии, что до ее представления он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие пени 1;
  • декларация представлена после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были выявлены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению суммы налога, подлежащей уплате.

КАК ОФОРМИТЬ ТИТУЛЬНЫЙ ЛИСТ УТОЧНЕННОЙ ДЕКЛАРАЦИИ

1 Подробнее об этом читайте в статье «Как исчислить пени по налоговым платежам» // РНК, 2008, № 6. — Примеч. ред.

В отличие от обычной декларации на титульном листе уточненной декларации приводится кодировка вида документа либо номер корректировки отчетной формы.

Номер корректировки используется в декларациях нового формата. К таковым, в частности, относится декларация по налогу на прибыль организаций (утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н). Она будет применяться, например, при представлении уточненной декларации по налогу на прибыль за 2008 год. В этом случае в поле «Номер корректировки» (в верхней части титульного листа) указывается количество повторных деклараций, представленных за соответствующий период.

Предположим, уточненная декларация по налогу на прибыль представляется за 2007 год. Тогда нужно использовать форму, утвержденную приказом Минфина России от 07.02.2006 № 24н. В первой ячейке поля «Вид документа» ставят 3, а во второй — номер корректировки. Если уточненная декларация за этот период сдается впервые, указывают 1, во второй раз — 2 и т. д.

ПРЕДСТАВЛЯЕМ УТОЧНЕННЫЕ ДЕКЛАРАЦИИ ЗА ОТЧЕТНЫЕ ПЕРИОДЫ

При обнаружении ошибок за прошлые годы налогоплательщику необходимо подать не только уточненную налоговую декларацию за налоговый период, но и скорректировать декларации (расчеты) за соответствующие отчетные периоды. Это следует из пункта 1 статьи 54 НК РФ.

Пример 1

Организация в 2008 году обнаружила ошибку в формировании налоговой базы по налогу на прибыль,допущенную в июне 2007 года. Ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за 2007 год.

СИТУАЦИЯ 1. Организация исчисляет авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Отчетными периодами для налогоплательщика являются один месяц, два, три и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Тогда помимо годовой уточненной декларации за 2007 год следует представить откорректированные сведения за шесть, семь, восемь, девять, десять и 11 месяцев.

2 Правила корректировки установлены в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н, и пункте 39 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

СИТУАЦИЯ 2. Организация не перешла на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли.

Налогоплательщик должен представить уточненные налоговые декларации за отчетныепериоды — полугодие и девять месяцев 2007 года, а также за 2007 год.

Бухгалтерский учет

Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от момента их обнаружения 2.

  1. Ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года. Исправления вносятся записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного периода, когда выявлены искажения.
  2. Ошибка выявлена после завершения отчетного года, но до утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности. Исправления вносятся записями декабря года, за который подготавливается годовая бухгалтерская отчетность. Отчетность составляется с учетом исправлений.
  3. Ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности. Искажения корректируются в момент обнаружения ошибки.

СПРАВКА

Представление уточненных деклараций по налогу на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения

Организации, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъектов РФ через ответственное обособленное подразделение, представляют уточненные декларации по месту его нахождения. Если налогоплательщик централизованно уплачивает налог на прибыль за все обособленные подразделения, находящиеся в том же субъекте РФ, уточненные декларации подаются по месту постановки на учет налогоплательщика. В таком порядке представляются декларации по действующим обособленным подразделениям и за те периоды, когда централизованная уплата налога через ответственное подразделение не осуществлялась.

Уточненные декларации по ликвидированному обособленному подразделению представляются по месту нахождения ответственного обособленного подразделения, если обособленное подразделение закрыто после перехода организации на централизованный порядок уплаты налога. Уточненные декларации по обособленным подразделениям, закрытымдо перехода организации на централизованный порядок уплаты налога, подаются в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика.

Когда закрывается ответственное обособленное подразделение, уточненные декларации по группе обособленных подразделений, находящихся на территории одного субъекта РФ, представляются в налоговый орган по месту нахождения вновь выбранного налогоплательщиком ответственного обособленного подразделения.

При закрытии всех обособленных подразделений на территории субъекта РФ уточненные декларации по этим обособленным подразделениям подаются в налоговый орган по месту постановки на учет налогоплательщика.

Организации, уплачивающие налог на прибыль в бюджет субъектов РФ по месту нахождения каждого обособленного подразделения, уточненные декларации по закрытымобособленным подразделениям представляют в налоговый орган по месту постановки на учет в качестве налогоплательщика.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах ФНС России от 30.06.2006 № ГВ-6-02/664@, от 06.04.2006 № 02-4-12/23 и от 27.04.2007 № ММ-6-02/356

ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ

Исправления в бухгалтерский учет и утвержденную бухгалтерскую отчетность за прошлый период не вносятся

Регистры бухгалтерского учета должны быть защищены от несанкционированных исправлений. Любое исправление в регистре бухгалтерского учета нужно обосновать и заверить подписью лица, внесшего исправление, с указанием даты исправления. Об этом говорится в пункте 3 статьи 10 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

3 Требования к первичным документам, которые не предусмотрены в альбомах унифицированных форм, перечислены в статье 9 Закона № 129-ФЗ.

Документом, обосновывающим вносимые изменения, является бухгалтерская справка. В ней отражается характер ошибки, причины ее возникновения, способ исправления и т. д. Для коммерческих организаций унифицированной формы бухгалтерской справки не существует. Каждый бухгалтер разрабатывает ее самостоятельно 3. Но она должна содержать ряд обязательных реквизитов:

  • наименование документа;
  • дату составления документа;
  • наименование организации, от имени которой составлен документ;
  • содержание хозяйственной операции;
  • измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личные подписи указанных лиц.

МЕТОДЫ ВНЕСЕНИЯ ИСПРАВЛЕНИЙ

В бюджетных учреждениях исправление ошибок оформляется справкой по форме № 0504833, утвержденной приказом Минфина России от 10.02.2006 № 25н (приложение № 2). Разработать собственную форму справки можно на основании данного документа

Способ внесения исправлений в регистры бухгалтерского учета зависит от вида ошибки. Наиболее распространенными считаются способ дополнительной записи и метод «красного сторно».

Первый применяется, когда хозяйственная операция отражена в меньшей сумме. При этом корреспондирующие счета указаны правильно. Тогда делают дополнительную проводку с той же корреспонденцией счетов на разницу между правильной суммой и суммой, отраженной ранее.

В остальных случаях используют метод «красного сторно». Его суть заключается в следующем. Неправильная запись дублируется со знаком минус (или выделяется красным цветом), а затем формируется правильная проводка.

ОШИБКА ВЫЯВЛЕНА В ТЕКУЩЕМ ГОДУ

Рассмотрим на примерах исправление ошибок в бухгалтерском учете, выявленных в текущем периоде до окончания отчетного года, способом дополнительной записи и методом «красного сторно».

РИСУНОК . ОБРАЗЕЦ БУХГАЛТЕРСКОЙ СПРАВКИ

Пример 2

В октябре 2008 года ЗАО «Прогресс» были оказаны консультационные услуги ООО «Эксперт» на общую сумму 100 000 руб. (без НДС; здесь и далее корректировка сумм этого налога не приводится). Имеется подписанный сторонами акт об оказании услуг. Бухгалтер при отражении данной хозяйственной операции ошибочно учел сумму 80 000 руб. и при этом использовал верную корреспонденцию счетов:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

  • 80 000 руб. — стоимость консультационных услуг учтена в составе общехозяйственных расходов.

Ошибка выявлена 10 ноября 2008 года. Бухгалтер оформил справку, на основании которой затем были внесены исправительные записи на дату обнаружения ошибки (см. рисунок на с. 30).

Поскольку ошибка заключается в том, что отражена меньшая сумма, а корреспондирующие счета указаны правильно, в ноябре в бухгалтерский регистр была внесена дополнительная запись:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

  • 20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.) — в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

Пример 3

В октябре 2008 года ООО «Икар» приобрело и ввело в эксплуатацию станок. Его стоимость согласно договору 90 000 руб. (без НДС). Расходы на доставку станка в размере 5000 руб. (без НДС) ошибочно не были включены в его первоначальную стоимость, а учтены в качестве текущих расходов. В бухгалтерском учете ООО «Икар» были сделаны проводки:
ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

  • 90 000 руб. — приобретен станок;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

  • 90 000 руб. — станок принят к учету в качестве объекта основных средств;

ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

  • 5000 руб. — стоимость доставки оборудования отнесена к общехозяйственным расходам.

Организация установила срок полезного использования основного средства — 50 месяцев. В ноябре 2008 года начислена амортизация в размере 1800 руб. (90 000 руб. : 50 мес.). Операция отражена так:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

  • 1800 руб. — начислена амортизация за ноябрь 2008 года.

В декабре 2008 года в ООО «Икар» проведен инициативный аудит. По итогам проверки выявлено, что неверно сформирована первоначальная стоимость объекта основных средств, в результате чего завышены текущие расходы организации на 5000 руб., и неправильно определен размер ежемесячной суммы амортизации. Иными словами, первоначальная стоимость станка должна составлять 95 000 руб. (90 000 руб. + 5000 руб.), а величина амортизационных отчислений в месяц — 1900 руб. (95 000 руб.: 50 мес.). Бухгалтер 20 декабря 2008 года сделал в учете корректирующие записи:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

  • 5000 руб. — сторнирована проводка по отнесению стоимости доставки станка в состав текущих расходов;

ДЕБЕТ 08 КРЕДИТ 60

  • 5000 руб. — отражены затраты на доставку станка;

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08

  • 5000 руб. — затраты на доставку станка учтены при формировании его первоначальной стоимости;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

  • 100 руб. (1900 руб. – 1800 руб.) — скорректирована сумма амортизации за ноябрь.

ОШИБКА ВЫЯВЛЕНА ПО ОКОНЧАНИИ ГОДА, НО ДО УТВЕРЖДЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ

Как уже отмечалось, если ошибка выявлена после окончания года, но до утверждения и сдачи годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся заключительными записями декабря. Причем делаются проводки, аналогичные для случая, когда ошибка выявляется в течение года. Разница лишь в том, что записи отражаются не на дату обнаружения ошибки, а на 31 декабря.

Пример 4

Воспользуемся условием примера 2. Предположим, ошибка выявлена по окончании года, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, например в марте 2009-го. 31 декабря 2008 года будет сделана запись:
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60

  • 20 000 руб. (100 000 руб. – 80 000 руб.) — в составе расходов отражена ранее не учтенная стоимость консультационных услуг.

После исправительных записей счет 26 закрывается и происходит реформация баланса.

ОШИБКА НАЙДЕНА ПОСЛЕ УТВЕРЖДЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ

Если выявлена ошибка, допущенная в прошлом году, за который отчетность уже сдана, то показатели выручки и себестоимости продаж текущего года не корректируются (счет 90 «Продажи»).

Итак, годовая отчетность утверждена и сдана, после чего была обнаружена ошибка. В такой ситуации убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, учитываются в составе прочих расходов (п. 11 ПБУ 10/99), а прибыль — в составе прочих доходов (п. 7 ПБУ 9/99). Иными словами, при исправлении ошибок прошлых периодов используется счет 91 «Прочие доходы и расходы». Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ) и отражаются с использованием счета 91. Ошибка исправляется в месяце ее обнаружения.

Пример 5

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, ошибка выявлена в марте 2009 года после утверждения и сдачи бухгалтерской отчетности за 2008 год. Таким образом, в ноябре и декабре 2008 и январе 2009 года амортизация начислялась исходя из 1800 руб. в месяц. Ошибки, относящиеся к 2008 году, будут исправлены записями марта 2009 года следующим образом:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 91-1

  • 5000 руб. — скорректирована первоначальная стоимость оборудования;

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 02

  • 200 руб. (100 руб. x 2 мес.) — доначислена сумма амортизации за ноябрь и декабрь 2008 года.

Величина амортизацииза январь и февраль 2009 года исправляется в обычном порядке дополнительной проводкой:
ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 02

  • 200 руб. — доначислена сумма амортизации за январь и февраль 2009 года.

4 Такие разъяснения даны, например, в письме Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

Как уже говорилось, дополнительные доходы и расходы, выявленные после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, признаются в составе прочих доходов и расходов как прибыль (убыток) прошлых лет. При этом указанные суммы исключаются из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Ведь перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки 4. Для организаций, применяющих ПБУ 18/02, это означает необходимость отразить в учете постоянные разницы одновременно с исправлением ошибок прошлых лет.

Пример 6

Воспользуемся условием предыдущего примера. Корректировка первоначальной стоимости основного средства за счет включения стоимостидоставки привела к образованию в текущем периоде прочего дохода в размере 5000 руб. Эта сумма не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2009 год, а значит, приводит к образованию постоянной разницы и соответствующему ей постоянному налоговому активу (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете делается запись:
ДЕБЕТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ» КРЕДИТ 99

  • 1200 руб. (5000 руб. x 24%) — учтен постоянный налоговый актив.

Сумма доначисленной амортизацииза 2008 год (200 руб.), напротив, учтена в качестве прочих расходов, которые также не повлияют на расчет налога на прибыль текущего года. Следовательно, в бухгалтерском учете необходимо отразить постоянное налоговое обязательство:
ДЕБЕТ 99 КРЕДИТ 68 СУБСЧЕТ «РАСЧЕТЫ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ»

  • 48 руб. (200 руб. x 24%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

В соответствии с Определением КC РФ от 18.01.2001 № 6-О положения пунктов 1 и 3 статьи 120 и пункта 1 статьи 122, определяющие недостаточно разграниченные между собой составы налоговых правонарушений, не могут применяться одновременно в качестве основания для привлечения к ответственности за совершение одних и тех же неправомерных действий

Сумма доплаты (переплаты) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющая на текущий налог на прибыль отчетного периода, отражается по отдельной статье Отчета о прибылях и убытках (после статьи 150 «Текущий налог на прибыль») 5.

Пример 7

Продолжим рассмотрение предыдущего примера.
В результате ошибки, допущенной при формировании первоначальной стоимости основного средства в 2008 году, налоговая база по налогу на прибыль организаций была занижена на 4800 руб. (5000 руб. – 200 руб.). Это означает, что недоплата налога за 2008 год составила 1152 руб. (4800 руб. x 24%).

Названную сумму следует указать в Отчете о прибылях и убытках (форма № 2) за 2009 год в свободной строке.

Налоговая и административная ответственность за ошибки

За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и (или) объектов налогообложения статьей 120 Налогового кодекса предусмотрены штрафные санкции. Напомним, что грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения являются отсутствие первичных документов, счетов-фактур, регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

5 Данное правило установлено в пункте 22 ПБУ 18/02, а также разъяснено в письме Минфина России от 10.12.2004 № 07-05-14/328.

Если такие нарушения совершены в течение одного налогового периода, организации грозит штраф в размере 5000 руб., в течение более одного налогового периода — 15 000 руб.

В случае когда в результате допущенных ошибок налоговая база оказалась заниженной, размер штрафа составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.

Не следует забывать и об административной ответственности. За искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10% либо искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10% должностное лицо может быть оштрафовано на сумму от 2000 до 3000 руб. Это установлено в статье 15.11 КоАП РФ.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *