Качественные характеристики бухгалтерской информации

Студентам, изучающим бухгалтерский учет впервые, легко приходит в голову мысль, что бухгалтерский учет является точным на 100%. Эта идея усиливается тем фактом, что все задачи в книгах по введению в бухгалтерский учет могут быть решены. Все цифры сходятся; все равняется тому, чему оно должно равняться. Бухгалтерский учет по своей точности очень напоминает математику. В учебных курсах основы бухгалтерского учета вначале представлены в упрощенной форме, чтобы облегчить их понимание. Однако на практике учетная информация не отличается ни простотой, ни точностью и редко удовлетворяет всем критериям.

Цель учетной информации, заключающаяся в предоставлении информации, необходимой различным пользователям для принятия обоснованных экономических решений, является идеалом. Именно разница между идеалом и реальностью представляет собой основной интерес и противоречие в бухгалтерском учете. Чтобы облегчить интерпретацию информации, Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) описал качественные характеристики учетной информации, которые являются стандартами для ее оценки. Помимо этого существуют ограничения уместности и надежности информации, которые следует учитывать. Взаимосвязь между этими концепциями показана на рисунке 5-1 .

Понятность

Наиболее важными качественными характеристиками являются понятность, уместность, надежность и сопоставимость.

Понятность (англ. ‘understandability’) касается передачи подразумеваемого смысла.

Это зависит как от бухгалтера, так и от лица, принимающего решение. Бухгалтер подготавливает финансовую отчетность в соответствии с принятой практикой, генерируя важную информацию, которая считается легко понятной для пользователей. А тот, кто принимает решение, должен интерпретировать информацию и использовать ее в принятии решения. Тот, кто принимает решение, должен сам судить, какую информацию использовать, как ее использовать, и что она означает.

Уместность

Уместность (англ. ‘relevance’) подразумевает, что информация может повлиять на результат принятого решения.

Другими словами, если бы уместная информация отсутствовала, то было бы принято другое решение. Для того чтобы быть уместной информация должна обеспечить обратную связь с прошлыми операциями и событиями, и помочь прогнозировать будущие условия. Например, отчет о прибылях и убытках предоставляет информацию о результатах деятельности компании в течение прошедшего года (это обратная связь), также он помогает при составлении планов на следующий год (это прогноз).

На уместность информации серьезное влияние оказывает ее характер и существенность. Под термином существенность понимается относительная важность статьи или события. Если статья или событие являются существенными, то возможно информация о нем уместна для пользователя финансовой отчетности.

Другими словами, статья считается существенной, если пользователь, не зная об этой статье, сделал бы что-нибудь иначе. Бухгалтеру часто приходится сталкиваться с решениями о мелких статьях или событиях, которые не имеют большого значения для пользователя независимо от того, как они были разрешены. Например, большая компания может решить, что расходы на предметы длительного пользования, стоимостью меньше 500, должны относиться на затраты, вместо того, чтобы учитываться и амортизироваться как долгосрочные активы.

В общем, статья является существенной, если есть основание полагать, что знание о ней может повлиять на решение пользователя финансовой отчетности. Существенность статьи обычно определяется отношением ее стоимости к какому-либо элементу финансовой отчетности, например чистой прибыли или суммарным активам. Некоторые бухгалтеры считают статью существенной, если она составляет 5 или более процентов от чистой прибыли. Существенность, однако, также зависит от содержания статьи, не только от ее стоимости. Например, в транснациональной компании ошибка при учете статьи размером 5000 может быть неважной, но выявление факта взятки или кражи в размере 5000 может быть очень важным. Также, многочисленные мелкие ошибки могут в общем итоге составить существенную сумму. Бухгалтеры делают суждения о существенности многих вещей, и пользователи финансовой отчетности зависят от объективности и точности их суждений.

Надежность

Наряду с уместностью учетная информация должна отличаться надежностью. Другими словами, необходимо, чтобы пользователь финансовых отчетов мог полагаться на информацию. Она должна представлять то, что она предназначена представлять. Она должна быть заслуживающей доверие и подтверждаемой независимыми сторонами, использующими одинаковые методы измерения.

Надежность (англ. ‘reliability’) означает, что бухгалтерская информация должна давать достоверное представление операций и других событий.

Например, баланс должен представлять экономические ресурсы, обязательства и собственный капитал акционеров предприятия как можно более правдиво в соответствии со стандартами бухгалтерского учета и этот баланс должен подтверждаться аудитором.

Если информация должна правдиво отражать операции и прочие события, то тогда важно сохранять приоритет содержания над формой. То есть, бухгалтерский учет должен отражать сущность и экономическую реальность хозяйственной деятельности, а не просто ее юридическую форму. Например, видимая продажа актива третьей стороне при соглашении, что продавец продолжит получать экономическую выгоду от актива, не будет правдиво отражать совершенную операцию.

Если информация должна быть надежной, то нейтральность или непредвзятость также важны. Финансовая отчетность не является нейтральной, если она представлена таким образом, чтобы повлиять на решение или суждение каким-либо определенным образом.

Бухгалтеры стараются основывать свои решения на логике и фактах, которые приводят к наиболее справедливому отчету о случившемся. Однако при вынесении суждений и оценок бухгалтеры часто сталкиваются с неопределенностью. В этих случаях они полагаются на критерий осмотрительности, называемому также консерватизмом. Этот критерий означает, что когда бухгалтеры сталкиваются со значительной неопределенностью в отношении того, какой метод учета использовать, они обычно выбирают тот, который с наименьшей вероятностью завысит активы и прибыль.

Одним из наиболее широко распространенных применений критерия осмотрительности является использование метода наименьшего значения из себестоимости и рыночной стоимости при учете запасов (см. главу о запасах). Согласно этому методу, если рыночная стоимость превышает себестоимость, то используется более консервативная оценка — себестоимость. Если рыночная стоимость оказывается ниже себестоимости, то используется более консервативное рыночное значение. Вторая ситуация часто случается в компьютерной отрасли.

Чтобы быть надежной, информация в финансовой отчетности также должна быть полной. Полнота представления информации требует, чтобы финансовая отчетность и пояснительные записки к ней отражали всю информацию, уместную для понимания пользователями финансовой отчетности. Другими словами, учетная информация должна содержать все необходимые объяснения, чтобы она не вводила в заблуждение. Пояснительные записки считаются неотъемлемой частью финансовой отчетности. Например, необходимо сообщать о переходе с одного метода учета на другой. В общем, форма представления финансовой отчетности может повлиять на ее полезность при принятии некоторых решений. Также, некоторые статьи, например сумма амортизационных расходов на амортизацию в отчете о прибылях и убытках и накопленная амортизация в балансе, являются очень важными для пользователей финансовой отчетности.

Другими примерами раскрытий являются методы учета, использованные при подготовке отчетности, важные условия долга компании, обязательства и условные факты хозяйственной деятельности, а также другие важные события, происходящие после отчетной даты. Однако существует предел, после которого отчетность становится настолько загроможденной, что пояснительные записки наоборот затрудняют, а не облегчают понимание. Кроме необходимых раскрытий, применение принципа полноты основано на суждении руководства и бухгалтеров, подготавливающих финансовую отчетность.

В последние годы на принцип полноты также повлияли пользователи бухгалтерской информации. Чтобы защитить инвесторов и кредиторов, независимые аудиторы, фондовые биржи и государственные регулирующие организации установили больше требований к раскрытию для открытых акционерных компаний. Таким образом, на сегодняшний день общественности доступно больше и лучше информации о корпорациях, чем когда-либо.

Сопоставимость

Еще одной важной характеристикой бухгалтерской информации является сопоставимость.

Сопоставимость (англ. ‘comparability’) означает, что у пользователей должна быть возможность сравнивать финансовую отчетность компании за разные периоды времени, чтобы оценивать тенденции в ее финансовом положении и результатах деятельности.

Пользователи также должны иметь возможность сравнивать финансовую отчетность различных компаний как в пределах одной страны, так и между странами, если они хотят оценить соответствующие результаты деятельности, финансовое положение и изменения в движении денежных средств.

Таким образом, необходимо сообщать, какие методы учета использовались, и применять их последовательно. Необходимо информировать пользователей о любых изменениях методов учета и влиянии подобных изменений. Однако сопоставимость вовсе не означает, что необходимо использовать одинаковый подход даже в тех случаях, когда это противоречит таким характеристикам учетной информации, как уместность и надежность.

В ст.5 Закона Республики «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» указаны принципы и основные качественные характеристики финансовой отчетности. Базовым, первым принципом составления финансовой отчетности является принцип начисления. В МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» подчеркнуто, что «предприятие должно составлять свою финансовую отчетность на основе принципа начисления, за исключением информации о движении денежных средств» . Этот принцип обеспечивается признанием результатов хозяйственной деятельности организации или предпринимателя, но оказывающих влияние на их финансовое положение по факту их совершения, независимо от времени оплаты, т. е. от того, когда поступили или были переданы денежные средства. Операции и события отражаются в бухгалтерском учете, и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся. Финансовая отчетность, составленная по принципу начисления, информирует пользователей не только о прошлых операциях, связанных с выплатой и получением денег, но также и об обязательствах заплатить деньги в будущем, о ресурсах, представляющих деньги, которые будут получены в будущем. Таким образом, финансовая отчетность обеспечивает информацией о прошлых операциях и прочих событиях, которая чрезвычайно важна для пользователей при принятии экономических решений.

Вторым принципом составления финансовой отчетности является непрерывность. «При подготовке финансовой отчетности, — указывается в МСФО (IAS) 1, — руководство должно оценить способность предприятия продолжать свою деятельность. Финансовая отчетность должна составляться на основе допущения о непрерывности деятельности, за исключением случаев, когда руководство либо намеревается ликвидировать предприятие или прекратить его торговую деятельность, либо вынужденно действовать подобным образом в силу отсут­ствия реальных альтернатив. Если руководство, в ходе оценки располагает информацией о существенной неопределенности в отношении событий или условий, которая может вызвать

серьезные сомнения в способности предприятия непрерывно осуществлять свою деятельность в дальнейшем, то такая неопределенность должна быть раскрыта в отчетности. Если финансовая отчетность составляется не на основе допущения о непрерывной деятельности, то этот факт должен быть раскрыт в отчетности вместе с основной, использованной при подготовке финансовой отчетности, а также причиной, по которой предприятие считается неспособным непрерывно продолжать свою деятельность . Основными качественными характеристиками финансовой отчетности является:

  • — понятность;
  • — уместность;
  • — надежность;
  • — сопоставимость.

Информация, представляется в финансовой отчетности, должна быть понятной пользователям. Чтобы отчетность была понятна, она должна быть простой, прозрачной и ясной, построена наглядно, в доступной для понимания каждому пользователю форме. Это дает возможность ему быстро и легко разобраться во всех показателях отчетности и своевременно принять необходимые решения. Предполагается, что для этого пользователи должны иметь достаточные знания в сфере экономической деятельности, бухгалтерского учета и желание понять информацию с должным старанием. Однако информация о сложных вопросах, которые должны быть отражены в финансовой отчетности, ввиду их важности для принятия пользователями экономических решений, не должна исключаться только из-за того, что может оказаться слишком сложной для понимания определенными пользователями.

Для обеспечения полезности информации, она должна быть уместной для пользователей, принимающих решения. Информация является уместной, когда она влияет на экономические решения пользователей, помогая им оценивать решения прошлые, настоящие и будущие события, подтверждать или исправлять их прошлые оценки.

Информация может быть уместной, но не надежной по своему характеру или представлению, и тогда ее признание может быть дезориентирующим. Например, если обоснованность и размер рассматриваемого в суде иска о возмещении убытков оспаривается, то для организации может быть нецелесообразным признавать всю сумму иска в балансе, но при этом будет уместным раскрыть сумму и обстоятельства, связанные с иском.

Чтобы информация была полезной, она должна быть надежной. Информация является надежной, когда в ней нет существенных ошибок и искажений, и когда пользователи могут положиться на нее как правдиво представленную.

Важной качественной характеристикой, предъявляемой к финансовой отчетности, являет­ся сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других организаций. Это позволяет проследить определенные тенденции в её финансовом положении и результатах деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций должно производиться последовательно в соответствии с выбранной учетной политикой.

Нами раскрыта сущность основных качественных характеристик финансовой отчетности. Их обеспечение невозможно без соблюдения требований, которые предъявляются к составлению финансовой отчетности. Этими требованиями являются:

  • — обязательность и своевременность её составления и представления;
  • — единство форм и методики составления отчетности;
  • — учет существенности и значимости информации;
  • — правдивость, объективность, нейтральность, осмотрительность, достоверность и полнота;
  • — экономичность, рациональность, преемственность и последовательность. Рассмотрим содержание этих требований, многие из которых раскрыты в
  • опубликованных статьях авторов .

Обязательность и своевременность составления и представления отчетности. В соответ­ствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету все хозяйствующие субъекты обязаны составлять финансовую отчетность и представлять её собственникам в соответствии с учредительными документами, органами государственной статистики РК по месту регистрации и органам государственного контроля и надзора РК по месту регистрации и органам государственного контроля и надзора РК в соответствии с их компетенцией не позднее 30 апреля года, следующего за отчетным. Представление отчетности к указанному сроку необходимо для быстрого исправления выявленных недостатков, своевременного принятия действенных мер по дальнейшему улучшению финансово-хозяйственной деятельности организации. Отчетность, представленная с опозданием, превращается в архивный материал, негодный для оперативного руководства и контроля. Если отчетность откладывается до тех пор, пока все аспекты будут известны, даже очень надежная информация может принести мало пользы пользователям, поскольку они были вынуждены принимать решения без необходимых им данных.

Руководству организации необходимо сбалансировать представление своевременной информации с ее надежностью, так как она с течением времени может потерять свою уместность. Своевременное представление информации до выяснения всех аспектов операции может снизить её надежность.

Важным требованием является единство форм и методики составления отчетности. В условиях рыночной экономики взаимоотношения организаций в области маркетинговой, производственной и коммерческой деятельности универсальны. Международными стандар­тами финансовой отчетности установлены ее единые формы и порядок их заполнения для всех хозяйствующих субъектов, составляющих финансовую отчетность в соответствии с МСФО. Унификация в методах ведения учета и составления отчетности нужна для правильного отражения хозяйственных процессов, происходящих в отдельных организациях, и для сводок учетных показателей. При отсутствии этого единообразия невозможно получить сводные данные по объединению, отрасли и всему народному хозяйству.

Как уже отмечалось выше, финансовая отчетность должна быть полезна пользователям при принятии ими экономических решений. Для того, чтобы она была полезной, необходимо учитывать существенность отраженной в ней информации. «Информация считается существенной, если её пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности» .

Существенность зависит от размера и характера упущений или искажений, рассматриваемых с учетом сложившихся обстоятельств. Размер или характер статей или их сочетание являются определяющим фактором.

Примеры существенных ошибок:

  • — результаты существенных просчетов;
  • — ошибки при применении учетной политики;
  • — результат искажения информации.

С существенностью тесно связано требование значимости, суть которого заключается в том, что принятии пользователями финансовой отчетности тех или иных решений она должна быть значима в смысле оказания им помощи в оценке прошлых, настоящих или будущих событий. Информация может повлиять на принятие решения, если она имеет прогнозную ценность.

Финансовая отчетность должна быть правдивой, точной, достоверной, нейтральной и объективной.

Правдивой является отчетность, составленная на основании записей, сделанных по всем документам, отразившим факты хозяйственной жизни организации за отчетный период. Условие правдивости финансовой отчетности — обоснование её показателей документами, записями на бухгалтерских счетах, соответствующими расчетами и инвентаризацией.

Правдивость финансовой отчетности определяется полной и качеством документов. Если не все факты хозяйственной жизни отчетного периода своевременно оформлены докумен­тами, то отчетность не отражает действительных итогов работы организации. Запоздалое или неполное оформление документов отпуска материалов на производство либо списание разного рода расходов неизбежно приводит к искажению данных о себестоимости продук­ции и суммы валовой прибыли. Поэтому руководство организации должно предъявлять к оперативным работникам требования своевременно оформлять документами все факты хозяйственной жизни и немедленно сдавать эти документы в бухгалтерию, которая должна все полученные документы своевременно проверить и обработать, те отразить факты хозяйственной жизни на соответствующих бухгалтерских счетах. По окончании отчетного периода по каждому счету подсчитываются обороты за каждый период и сальдо на конец отчетного периода. На основании этих сальдо составляется бухгалтерский баланс.

Непременное условие правдивости финансовой отчетности перед ее составлением — сверка записей по счетам аналитического и синтетического учета. Для этого необходимо по всем аналитическим счетам составить оборотные ведомости и сверить итоги последних с записями по соответствующему синтетическому счету. Только выявленные при этом тождества служат гарантией правильности записей на синтетических и аналитических счетах. Отчетность оказывается тем правдивее, чем точнее сделаны соответствующие расчеты (например, расчеты по начислению амортизации нематериальных активов и износа основных средств, образованию соответствующих резервов и т.д.) и качественнее проведена инвентаризация имущества.

В целях недопущения отражения в финансовой отчетности нереальных сумм нормативными документами предусмотрены обязательное проведение инвентаризации активов и источников их образования, основными целями которой является: выявление фактического наличия активов с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.

Таким образом, для обеспечения надежности информация должна отражать операции и прочие события правдиво. Например, бухгалтерский баланс должен правдиво отражать операции и другие события, результатом которых на отчетную дату стали активы обязательства и капитал организации, отвечающие критериям признания.

Для правдивого представления операций и других событий необходимо, чтобы они учитывались и представлялись в соответствии с их существенность и экономической реальностью, а не только их юридической формой. Сущность операций и других событий не всегда отвечает тому, что следует из их юридической или установленной формы. Например, при реализации актива одной организацией другой в документах предусмотрена передача юридического права собственности, однако, при этом могут существовать соглашения, гарантирующая продавцу сохранения права пользования экономическими выгодами, заключенными в этом активе. При таких обстоятельствах информация о продаже актива правдиво не представляет совершенную сделку.

Под объективностью финансовой отчетности понимают соответствие оценок ее показателей реальной действительности. Отчетность должна отражать действительное финансовое положение организации на дату составления отчетности, итоги и результаты финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период.

Понятность «объективность» и «правдивость» не является однозначными. Отчетность может быть правдивой, но необъективной, те нереальной.

Для обеспечения надежности информации, содержащаяся в финансовой отчетности, должна быть нейтральной, то есть непредвзятой. Финансовая отчетность не будет нейтральной, если самим подбором или представлением информации с целью достижения запланированного результата она оказывает влияние на принятие решения или формирование суждения.

Составляя финансовую отчетность, организации испытывают затруднения при отражении неопределенных событий и обстоятельств, таких как получение сомнительных требований, вероятный срок службы основных средств, количество возможных гарантийных требований. Такие неопределенности признаются с помощью раскрытия их характера и степени, а также соблюдения осмотрительности при подготовке финансовой отчетности. Осмотрительность -это соблюдение определенной степени осторожности при формировании суждений для расчетов, требуемых в условиях неопределенности. При этом активы или доходы не должны быть завышены, а обязательства и расходы — занижены. Соблюдение принципа осмотрительности также не позволяет сознательно занижать активы или доходы либо преднамеренно завышать обязательства или расходы. В данном случае финансовая отчетность не будет нейтральной и, следовательно, утратит качество надежности. Для обеспечения надежности информация должна быть достоверной.

Под достоверностью финансовой отчетности понимается такая её точность, при которой квалифицированный пользователь этой отчетности может на её основании делать правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

Достоверность — форма существования истины, обоснованной каким-либо способом, например, экспериментом или неопровержимым логическим доказательством. В приложении к финансовой отчетности используются эти взаимосвязанных критерия достоверности приведенных в ней данных:

  • — отчет велся в строгом соответствии с действующими нормативными активами;
  • — имеются оправдательные документы для всех операций;
  • — отчетность составления по данным первичных документов, учетных регистров и жур­налов без каких-либо изъятий.

Сущность требования полноты заключается в том, что все хозяйственные операции, совершенные в отчетном периоде, должны быть полностью отражены в учете и обобщены в отчетности. Упущения могут провести к искажению информации, а составленная на её основе финансовая отчетность будет недостоверной и необъективной.

Требование экономичность означает, что расходы по составлению финансовой отчетности должны быть минимальными. Экономичность достигается за счет сокращения показателей отчетности без ущерба качества отчетных данных, унификации и структуризации форм отчетности и применения средств механизации при её составлении.

Рациональность означает оптимальность построения отчетности, устранение дублирования, её связь с текущим бухгалтерским учетом.

Преемственность отчетность в организации выражается в том, что каждая последующая отчетность должна вытекать из предыдущей. Например, заключительный баланс прошлого года должен быть начальным балансом отчетного года, так как это по сути есть один и тот же баланс, но рассматриваемый в разные периоды времени.

Требования последовательности означает соблюдение организацией выбранной учетной политики. Она должна приниматься ею последовательно от одного отчетного периода к дру­гому, те принятая методология и выбранные учетные методы не должны меняться до тех пор, пока не возникнут веские причины для их изменения. Если за отчетный период прои­зошли изменения в учетной политике, то необходимо раскрыть их в примечании с указанием причин, а если они привели к существенным финансовым и материальным последствиям, то следует сделать оценку последствий таких изменений. Пользователи финансовой отчетности должны быть своевременно извещены о вносимых изменениях в учетную политику. При этом характер и экономическое обоснование замены должны быть оговорены в примечаниях к финансовой отчетности. Обоснование должно объяснить, почему новому методу учета отдано предпочтение. Пользователи финансовой отчетности должны иметь возможность сравнивать её данные за разные отчетные периоды для того, чтобы определить тенденции изменения в финансовом положении и результатах деятельности организации.

Таковы, на наш взгляд, основные требования, предъявляемые к финансовой отчетности. Соблюдение этих требований, принципов и качественных характеристик финансовой отчетности позволит руководству организации обеспечить её пользователей достоверной и объективной информацией для принятия ими правильных управленческих и экономических решений.

Проблемы учета

КАЧЕСТВЕННЫЕ ХАРАКТЕРИСТИКИ БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ И УПРАВЛЕНЧЕСКОЙ) ИНФОРМАЦИИ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Т.В. ЗЫРЯНОВА,

заведующая кафедрой бухгалтерскогоучета, анализа и аудита Уральской академии государственной службы

С.И. КОЛЕСНИКОВ, заведующий кафедрой бухгалтерского учета и аудита Уральского государственного лесотехнического университета

Как известно, бухгалтерский учет является составной частью управленческой и информационной системы любого уровня (общегосударственного, регионального, местного, атакже предприятий, организаций, учреждений). В общем виде, управление представляет собой воздействие субъекта управления с помощью специального механизма (инструментария управления) на объект с целью достижения конечного результата в рамках конкретной системы. В качестве субъекта управления выступает аппарат управления, например организации. Инструментарием управления являются методы, способы, приемы воздействия аппарата управления на его объект. Объект управления — это деятельность предприятия, организации, учреждения. Конечный результат — выпуск и продажа продукции, выполнение работ, оказание услуг. Указанные элементы системы управления связаны между собой информацией. С помощью прямой связи решения аппарата управления поступают к объекту управления, а с помощью обратной связи аппарат управления получает информацию о состоянии объекта управления и используется для выработкиуправленческихрешений (рис. 1).

Все элементы управления подвержены влиянию внешней среды, которая определяет характер функционирования системы управления. Внешняя среда— это совокупность активных хозяйствующих субъектов, экономических, общественных и природных условий, национальных и межгосударственных

институциональных структур и других внешних условий, действующих в окружении организации и влияющих на различные сферы ее деятельности. Под факторами внешней среды понимается сила, с которой изменения одного фактора воздействуют на другие факторы. Поэтому при организации управления необходимо максимально учитывать факторы внешнего воздействия (рис. 2) и рассматривать конкретные учреждения как целостную систему, состоящую из взаимно связанных частей.

Учреждение должно ограничивать негативное воздействие внешних факторов, влияющих на результаты его деятельности, или, наоборот, более полно использовать благоприятные возможности. По нашему мнению, факторам внешней окружающей среды в системе управления в отечественной управленческой науке до сих пор не уделяется достаточного внимания. Малоисследованными остаются следующие проблемы:

• определение внешней среды;

• взаимосвязь факторов внешней среды;

• сложность внешней среды;

• подвижность внешней среды;

• неопределенность внешней среды;

• значение внешней среды для управления;

• среда прямого воздействия;

• среда косвенного воздействия;

• международное окружение.

Сущность анализа состояния внешней среды и деятельности учреждения состоит в системати-

Рис. 1.

Общая схема

системы

управления

«► Прямая связь Обратная связь

ческом изучении и оценке контролируемых и неконтролируемых факторов (объектов и событий). Главной целью такого анализа является получение необходимой планово-прогнозной информации, а дополнительной целью — установление сильных и слабых сторон самого учреждения, а также возможностей и рисков, связанных с внешней средой.

Согласно Большому толковому словарю русского языка (БТС) информация (от лат. information — разъяснение, осведомление) это: 1) сообщение о положении дел где-либо, о состоянии чего-либо; 2) процесс передачи или получения этих сведений.

По мнению Ю. А. Бабаева, «информация — своевременное, качественное получение сведений о хозяйственной деятельности предприятия для принятия взвешенных управленческих решений» .

Еще в 1988 г. В.Ф. Палий подчеркивал, что необходимо отличать понятие «информация» от понятия «данные». Всякая информация несет в себе сведения об управляемом объекте (т. е. данные о нем), но не все сведения требуют управленческих воздействий (т. е. они не обязательно содержат новизну — информацию) .

Э. С. Хендриксен, М. Ф. Ван Бреда тоже разграничивают понятия «данные» и «информация». По их мнению (и мы с ними согласны), «данные (data) представляют собой описание объектов и событий. Если данные уже известны или не имеют значения для лица, которому они сообщаются, то они не являются информацией. Информация… данные, которые имеют эффект новизны для их получателя и уменьшают неопределенность его представлений» .

Информация может быть количественной и качественной. Количественная информация выражается в числах, качественная — в определенных характеристиках. Бухгалтерский учет предоставляет прежде всего количественную информацию, выраженную в денежных единицах . Однако (как это ни парадоксально) бухгалтерская информация является приблизительной, а не абсолютно точной.

Совет по разработке стандартов финансового учета США (FASB) по этому поводу отмечает, что «информация, предоставляемая в финансовой отчетности, чаще основывается на приблизительных, а не точных измерениях. Эти данные часто базируются на предположительных оценках, условных классификациях, субъективных обобщениях и распределениях по какому-то признаку. Результат хозяйственной деятельности в динамично развивающейся экономике не определен и вытекает из взаимодействия множества различных факторов. Таким образом, несмотря на ауру точности, которая, как может показаться, окружает финансовую отчетность в целом и формы отчетности в частности, используемые в них измерения, за малым исключением, являются приблизительными и основаны больше на правилах и допущениях, чем наточныхзначениях» .

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Действительно, многие бухгалтерские данные носят оценочный характер, так как зависят от субъективного мнения готовящих отчетность людей. При этом возникает угроза преднамеренной или непреднамеренной дезориентации пользователя, предоставления информации, исходя из которой он не сможет принять отвечающего его интересам экономического решения. Чтобы этого избежать, бухгалтерская информация, независимо от того, строится ли она на основе объективных точных данных или содержит определенный элемент субъективизма, должна отвечать определенным критериям, которые получили название «качественные характеристики».

Совет FASB определяет качественные характеристики как «атрибуты учетной информации, которые имеют тенденцию повышать свою полезность» . X. ван Грюнинг, М. Коэн считают, что

«качественные характеристики — это те признаки, которые делают информацию, представленную в финансовой отчетности, полезной для пользователя» . По мнению авторов, качественные характеристики бухгалтерского учета — это критерии, с помощью которых унифицируется и облегчается процесс толкования и правильного использования финансовой и управленческой информации.

Качественные характеристики, представленные в различных концепциях бухгалтерского учета, приведены в таблице. При анализе концепций различных ученых за основу взяты трактовки Э. С. Хендриксена, М. Ф. Ван Бреды.

Эффективность (рациональность, прибыль выше затрат) означает, что эффект от использования учетной информации должен превышать расходы на ее получение. Основная часть расходов на представление бухгалтерской информации приходится на ее производителя, тогда как эффект получают и производитель, и пользователь (рис. 3). Для контролирующего органа это ограничение не является определяющим, так как он исходит из того, что для него эта информация нужна или кажется нужной.

Релевантность (уместность, значимость) предполагает, что «информация должна иметь отношение или полезное применение к действиям, для которых она предназначалась, чтобы обеспечивать получение желаемого результата» . Информация может повлиять на принятие решения, если она имеет прогнозную ценность, своевременна и основана на обратной связи.

Прогнозная ценность определяется как качество информации, помогающее ее пользователям повысить вероятность реальности прогнозов.

Своевременность информации определяет ее пригодность для принятия решения, прежде чем потеряет способность влиять на решения. «Своевременность не гарантирует релевантность, но релевантность невозможна без своевременности… Накопление, суммирование и последующая публикация учетной информации должны быть сделаны как можно быстрее, чтобы обеспечить наличие текущей информации на руках у пользователей. Своевременность также означает, что финансовые отчеты должны предоставляться через короткие промежутки времени, с тем чтобы отразить изменение положения фирмы, обеспечивая прогнозы и решения пользователей» .

Обратная связь предполагает, что информация содержит что-либо о том, насколько верными оказались предыдущие ожидания.

Надежность бухгалтерской информации означает адекватное отражение ею экономических реалий деятельности объекта учета, а также достаточную

Качественные характеристики, представленные в различных концепциях

Концепции (год принятия) Эффективность, рациональность (прибыль выше затрат) Релевантность (значимость) Прогнозная ценность Своевременность Обратная связь Надежность Проверяемость Репрезентативная достоверность Непредвзятость, нейтральность, независимость Сравнимость, последовательность, непротиворечивость Полнота Объективность Существенность Понятность Полезность для принятия решений Приоритет содержания перед формой Целостность

AICPA (1973) + + + + + + +

ASSC (1975) + + + + + + +

CICA (1980) + + + + + + +

FASB (1980) + + + + + + + + + + + + +

ASAC (1987) + + + + + + + + + + + + + +

IASC (1988) + + + + + +

NZSA(1994) + + + + + + + + + +

ПБУ 1/98 (1998) + + + + +

ПБУ 4/99(1999) + + + + + +

Примечания: AICPA (American Institute of Certified Public Accounting) — Американский институт присяжных (дипломированных) бухгалтеров.

ASSC (Accounting Standards Steering Committee) — Управляющий комитет по учетным стандартам.

CICA (Canadian Institute of Chartered Accountants) — Канадский институт дипломированных бухгалтеров. FASB (Financial Accounting Standards Board) — Комитет по стандартам финансового учета .

ASAC (Asian Standards Advisory Committee) — Азиатский консультативный комитет по стандартам.

IASC (International Accounting Standards Committee) — Комитет по международным учетным стандартам. NZSA (New Zealand Society ofAccountants) — Новозеландское общество бухгалтеров.

ПБУ 1/98 «Учетнаяполитикаорганизации».

ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации».

Составлено при использованииданных Мэтьюса М. Р., Перера М. X. Б..

свободу информации от ошибок и пристрастности. Надежность обеспечивается соблюдением таких характеристик, как проверяемость, репрезентативная достоверность и нейтральность.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Проверяемость предполагает, что информация является истинной, если может быть найдено доказательство ее подтверждения или если она может подтверждаться общим независимым мнением квалифицированных экспертов.

Репрезентативная достоверность — это соответствие между явлениями и его оценкой или описанием. Главная проблема репрезентативной достоверности заключается в следующем: «… многие показатели, используемые в учете, не имеют экономического значения. Покупная цена имущества в момент покупки может иметь значение биржевой или рыночной цены, но десять лет спустя амортизационная стоимость этого имущества не имеет никакого экономически важного значения… Никто не может проверить результат, в лучшем случае можно проверить исходные данные и оценить арифметическуюточность» .

Нейтральность (непредвзятость, независимость) — отсутствие у производителя информации намерения склонить ее пользователя к определенному решению.

Сравнимость (сопоставимость, непротиворечивость) — это качество информации, позволяющее пользователям установить сходства и различия между двумя рядами экономических явлений. Сравнимость информации зависит от ее однородности и последовательности.

Однородность (единообразие) означает, что одинаковые события должны учитываться одинаково. «Обычно считается, что цель единообразия состоит в том, чтобы фирмы, использующие одинаковые учетные методики, способы оценки (измерения) и классификации, представляли свои… отчеты в унифицированной форме… Главная… цель сравнимости — обеспечение условий для прогнозирования и принятия финансовых решений. Она определяется наличием сходных характеристик, достаточных для того, чтобы выполнить все необходимые сравнения» .

Последовательность (постоянство, согласованность) предполагает использование одним предприятием одной установленной ранее учетной методики или процедуры в разные периоды времени. «Последовательность… представляется необходимой, ибо в противном случае прогнозирование на основе периодических данных, которые не квантифицированы и не классифицированы одним и тем же способом, в этом периоде будет очень сложным. Если используются различные

методики и процедуры учета, то предприятию будет трудно при переходе от одного отчетного периода к другому определить направления или размеры экономических последствий и колебаний, вызванных как внешними, так внутренними факторами. Таким образом, учетная политика предприятия не должна изменяться, если новые способы не будут обоснованы как более предпочтительные, т. е. «последовательность не является самоцелью» .

Полнота предполагает, что учетная информация должна содержать максимум того, что необходимо знать заинтересованным лицам, и включать все необходимые комментарии, чтобы не сбить с толку того, кто ею пользуется.

Объективность (правдивость, правдивое представление) означает, что информация должна объективно отражать операции и другие события хозяйственной деятельности организации. В трактовке О. В. Соловьевой «Проблемы правдивого представления реальных результатов могут носить объективный характер: в частности некоторые события достаточно сложно измерить или представить. В этих случаях могут приниматься различные решения: либо такие события или их результаты не будут отражаться в отчетности из-за большой неопределенности (например, созданный внутри компании гудвилл), либо они будут отражаться, но в примечаниях к отчетности будет раскрываться риск, связанный с трудностями их признания и измерения, либо будет приниматься иное решение» .

Существенность. Информация рассматривается как существенная, если знание этой информации может быть важным для ее пользователей. Слишком большой и слишком малый объем информации может ввести пользователя в заблуждение. «В слишком большом объеме данных релевантные статьи могут оказаться неочевидными, и пользователь, основываясь на неадекватныхданных, будет принимать решения, которые, вероятно, не имеют смысла. В то же время слишком малое количество информации не обеспечивает надежного прогнозирования и принятия обоснованных решений. Таким образом, существенность вводит ограничение на информацию, отражаемую в бухгалтерской отчетности» .

Понятность (воспринимаемость). Бухгалтерская информация должна быть доступной для понимания пользователей, которые должны иметь достаточные знания в сфере бизнеса, экономики и отчетности и должны изучить эту информацию.

Полезность (пригодность) для принятия решений. Производитель должен предоставлять поль-

зователю такую информацию, которая позволяет принимать правильные управленческие решения.

Приоритет содержания перед формой означает предоставление информации, исходя прежде всего из ее экономического содержания, а не юридической формы.

Целостность предполагает предоставление информации о деятельности не только организации, но и ее обособленных структурных подразделений.

В различных концепциях наиболее часто упоминаются такие качественные характеристики, как релевантность, своевременность, надежность, нейтральность, сравнимость и существенность. По мнению М. Мэтьюса, М. Перера, «вводятся они априорно, а эмпирических исследований относительно их практической полезности по существу не проводилось» . Мы с этим утверждением полностью согласны.

Рассматривая качественные характеристики бухгалтерской информации, зарубежные и отечест-

венные ученые в основном повторяют характеристики, указанные в 8ЕАС №2и МСФО.

Так, Ф. Вуд указывает следующие «характеристики полезной информации»: релевантность, надежность, объективность, доступная для понимания форма, сопоставимость, реализм, постоянство, своевременность, краткость изложения, полнота .

X. ван Грюнинг, М. Коэн подразделяют «признаки полезной информации» на первостепенные и второстепенные с целью обеспечения добросовестности и прозрачности представления информации с учетом ограничений на ее полноту (рис. 4).

В контексте добросовестного предоставления информации считается лучше не раскрывать никакой информации, нежели давать заведомо дезориентирующие сведения. Поэтому в том случае, когда организация не соблюдает конкретных требований краскрытию информации (например, в соответствии с МСФО), необходимо раскрывать данный факт и причины несоблюдения требований.

Понятие прозрачность подразумевает создание среды, в которой информация о существующих условиях, принимаемых решениях и действиях делается доступной, видимой и понятной для всех участников рынка.

Раскрытие информации включает процесс и методологию представления информации и своевременное гласное уведомление о стратегических решениях, принятых организацией. Ответственность означает обязанность участников рынка, включая органы власти, обосновывать свои действия и проводимую политику, а также нести ответс-твенностьзарешенияирезультаты .

Прозрачность и ответственность — это две взаимосвязанные категории. Прозрачность повышает ответственность посредством мониторинга, а ответственность повышает прозрачность посредством стимулирования агентов обеспечивать раскрытие причин, объясняющих те или иные действия надлежащим образом и понятно. В совокупности прозрачность и ответственность обеспечивают дисциплину, которая повышает качество принятия решений в государственном секторе, и приводит к наиболее эффективной политике благодаря тому, что частный сектор начинает лучше понимать, как люди, ответственные за выработку политических решений, смогут отреагировать на разные события в будущем.

Прозрачность и ответственность не являются самоцелью. Они существуют, чтобы способствовать повышению экономической отдачи.

Следует подчеркнуть, что существует определенное противоречие между прозрачностью и

конфиденциальностью. Разглашение конфиденциальной информации может позволить конкурентам воспользоваться ею, что зачастую сдерживает участников рынка от полного раскрытия информации. Регулирующие органы часто получают конфиденциальную информацию от организаций. Разглашение такой информации может иметь значительные последствия на рынке. В силу этого организации неохотно идут на предоставление секретной информации, если нет гарантий соблюдения клиентом конфиденциальности. И все же соблюдение требований прозрачности в одностороннем порядке и полная открытость вносят свой вклад в общий режим прозрачности, который, став нормой, будет, в конечном счете, выгодным для всех участников рынка, даже если в краткосрочном плане переход к такому режиму создаст неудобства для отдельных компаний .

Б. Нидлз, X. Андерсон, Д. Колдуэлл разграничивают качественные характеристики бухгалтерской информации и общепринятые допущения, помогающие ее интерпретировать (рис. 5). К первым указанные ученые относят полезность, понятность, значимость (релевантность), достоверность; ко вторым — сравнимость и постоянство, существенность, консерватизм, полноту и эффективность.

Взаимосвязь качественных характеристик учетной информации по Э. Хендриксену, М. Ван Бреда представлена на рис. 6.

По мнению Э. Хендриксена, М. Ван Бреда, нейтральность представляет собой «способность методики оценки (измерения) обеспечивать безошибочное описание исследуемых свойств… Термин

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Допущения, помогающие интерпретировать

• Сравнимость и постоянство методов

• Существенность

• Консерватизм

• Полнота информирования

• Эффективность

Рис. 5. Качественные характеристики бухгалтерской информации и общепринятые допущения по Нидлзу Б., АндерсонуХ., КолдуэллуД.

«нейтральность» {neutrality) тесно связан, но не идентичен термину «беспристрастность» (freedom from bias — свобода от предвзятости).

Нейтральность означает, что ничто не оказывает влияния на течение процесса с целью достижения предопределенного результата… Это вовсе не значит, что данные бухгалтерского учета не влекут за собой экономических последствий…» .

Э. Хендриксен, М. Ван Бред считают, что вопрос о том, может ли быть достигнута нейтральность, остается спорным.

Б. Т. Жарылгасова, А. Е. Суглобов, рассматривая МСФО, относят к качественным характеристикам понятность, уместность, существенность, надежность, правдивое представление, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, полноту, сопоставимость, своевременность, баланс между выгодами и затратами, баланс между качественными характеристиками, достоверное и объективное представление .

В.В. Качалин , рассматривая качественные характеристики информации бухгалтерского учета по SFAC № 2, ранжирует их в зависимости от степени важности и делит на первостепенные и второстепенные. К первостепенным качествам В. В. Качалин относит ценность для пользователя (значимость) и

надежность; к второстепенным — сопоставимость и постоянство. Ценность информации для пользователя определяется своевременностью, прогностической ценностью и ценностью «с точки зрения подтверждения или корректировки ранее сделанных прогнозов» ; надежность — обеспечением достоверного представления о деятельности компании, проверяемостью и нейтральностью.

В.В. Ковалев , рассматривая качественные характеристики данных в системе учета и отчетности, утверждает, что они будут полезными для пользователей, если будут иметь место комплексные характеристики, которые реализуются при выполнении определенных условий. К комплексным характеристикам В. В. Ковалев относит существенность, релевантность, надежность и воспринимаемость. Существенность достигается путем обоснованности представления и обоснованности оценки; релевантность — посредством своевременности, прогностической ценности, обратной связи, оправданности используемых оценок; надежность — при помощи верифицируемое™, репрезентативной достоверности, нейтральности; воспринимаемость — при соблюдении целостности, единообразия, последовательности и сопоставимости (рис. 7).

Интересы пользователей как основной критерий при формировании отчетности

Рис. 7. Качественные характеристики отчетных данных по В. В. Ковалеву

Ограничение: оправданность затрат

Основное требование к отчетности — полезность для принятия управленческих решений

Качественные характеристики отчетных данных

Рис. 8. Иерархия качественных характеристик информации по Л. И. Куликовой

Под обоснованностью представления В. В. Ковалев понимает поиск оптимального объема и детализации предоставляемых данных, а под обоснованностью оценки — допустимую и обоснованную точность оценки приводимых в отчетности

данных. Такое качество, как оправданность используемых оценок, предполагает выбор наиболее пригодной для конкретного пользователя оценки активов по себестоимости, по текущей рыночной стоимости или по справедливой стоимости.

Л. И. Куликова подразделяет качественные характеристики информации на 4 группы: 1) первоочередные качества — полезность, уместность, достоверность; 2) основное качество — своевременность; 3) вторичные качества — содержание информации, ценностьдля прогноза, объективность, приоритет содержания над формой, сравнимость, нейтральность; 4) точка отсчета — существенность (рис. 8).

К

А

Ч

Е

С

т

в

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Е

Н

Н

Ы

Е

А

Р

А

К

т

Е

Р

И

С

т

и

к

и

Основные

характеристики

* Понятность

Надежность

Сопоставимость

Факторы, влияющие на формирование характеристик

Открытость

Последовательность

Объективность

Ясность

Четкость изложения

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

Комментарии к применению того или иного метода, способа

Прогнозная ценность

Своевременность представления

Форма представления

Существенность

Осмотрительность

Приоритет содержания над формой

Объективность

Последовательность

Стабильность измерителей

Историческая стоимости

Рис. 9. Качественные характеристики информации по О. В. Рожновой

В. Ф. Палий , рассматривая основополагающие черты полезной бухгалтерской информации, относит к ним уместность, понятность, своевременность, существенность, применимость для прогнозирования и выверки результатов, надежность и полноту, правдивость, преобладание сущности над формой, нейтральность, осмотрительность, возможность проверки, сопоставимость, ограничения уместности и надежности, соотношение выгод и затрат.

О.В. Рожнова , рассматривая МСФО, указывает основные качественные характеристики информации и факторы, влияющие на их формирование. Кпервым О. В. Рожнова относит уместность, надежность, сопоставимость. Понятность формируется на основе открытости, последовательности,

объективности, ясности, четкости изложения, комментариев к применению того или иного метода, способа; уместность — на основе прогнозной ценности, своевременности и формы представления; надежность — на основе существенности, осмотрительности, превалирования экономического содержания над юридической формой, объективности; сопоставимость — на основе последовательности, стабильности измерителей, исторической стоимости (рис. 9).

О. В. Соловьева,рассматривая концепцию МСФО, указывает следующие качественные характеристики информации, которые должны содержаться в финансовой отчетности: понятность, уместность (ценность для составления прогнозов и для оценки результатов, существенность), надежность (правдивое представление, отражение экономической сущности событий, а не юридической формы, нейтральность, осмотрительность, полнота во всех существенных отношениях), сравнимость; ограничения на уместность и надежность информации (своевременность, соотношение затрат/выгод, соотношение качественных характеристик), достоверное и объективное представление .

Взаимосвязь качественных характеристик учетной информации СААР США с точки зрения О.В. Соловьевой приведенанарис. 10.

Обобщая разные точки зрения, следует подчеркнуть, что все ученые упоминают релевантность (уместность, значимость), сопоставимость (сравнимость), своевременность; большинство — надежность, достоверность (реализм, репрезентативную достоверность), понятность (доступную для понимания форму, воспринимаемость),

Рис. 10. Иерархия качественных характеристик СААР США по О. В. Соловьевой

существенность, нейтральность (непредвзятость, беспристрастность), прогнозную ценность (предсказуемость) и баланс между выгодами и затратами (эффективность, прибыль (в отечественном учете — доходы) выше затрат, оправданность затрат, соотношение выгод и затрат); половина — объективность, постоянство (последовательность), полноту, приоритет содержания перед формой, осмотрительность (консерватизм) и полезность (пригодность). Остальные качественные характеристики имеют единичное упоминание. Исходя из этого, принципы, требования и допущения можно отнести к качественным характеристикам информации.

Литература

1. Бабаев Ю. А. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — М.: ЮНИТИ, 2000. — 391 с.

2. Большой толковый словарь русского языка. — СПб: Норинт, 2000.

3. Вуд Ф. Бухгалтерский учет для предпринимателей: Пер. с англ. / Под ред. М. Н. Ермаковой. — 5-е изд. — М.: Аскери, 2002. —Ч.1.— 250 с.

5. Жарылгасова Б. Т., Суглобов А.Е. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности: Учебное пособие. — М.: Экономистъ, 2004. — 297 с.

6. Ивашкевич В. Б., Куликова Л. И. Бухгалтерское

дело: Учебное пособие. — М.: Экономистъ, 2005. — 523 с.

7. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. — 2-е изд., испр. и перераб. — М.: Дело, 1998. — 432 с.

8. Ковалев В. В. Система регулирования бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. — 2000. — № 13. -С.64- 67.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

11. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: Учебник. — М.: ИНФРА, 2005. — 472 с.

12. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Теория бухгалтерского учета: Учебник. — 2-е изд., перераб. и доп. — М.: Финансы и статистика, 1988. — 279 с.

13. Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: Учебное пособие. — М.: «Экзамен», 2002. — 288 с.

14. Соловьева О. В. МСФОиГААП:учетиотчетность. — М.: ИД ФБК — ПРЕСС, 2004. — 328 с.

16. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры: Пер. с англ. / Под ред. и с предис. А. М. Петрач-кова. — М.: Финансы и статистика, 1993. — 560 с.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *