Капитализация затрат

Как капитализировать затраты по займам в соответствии с МСФО

Когда дело касается определения первоначальной стоимости активов, большинство стандартов требуют включать в первоначальную стоимость актива все прямые и необходимые затраты. Часто возникают вопросы по поводу процентов и прочих затрат по заимствованиям.

Так как затраты по займам часто непосредственно связанны с приобретением активов, они должны быть капитализированы.

Некоторое время назад стандарт МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» разрешал делать выбор. Вы могли:

  • либо списать все ваши расходы по займам на текущие расходы периода,
  • либо капитализировать расходы по займам (т.е. включить в первоначальную стоимость актива).

Однако этот выбор был отменен несколько лет назад, и теперь компании обязаны капитализировать затраты по займам.

Основной принцип МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» гласит, что Вы должны капитализировать затраты по заимствованиям, если они непосредственно связаны с приобретением, строительством или производством квалифицируемого актива.

Прочие затраты по займам относятся к расходам в Отчете о прибыли и убытках.

Далее в статье мы разберем 3 основных вопроса:

  1. Что такое квалифицируемые активы?

Квалифицируемые активы представляют собой активы, подготовка которых к их предполагаемому использованию или продаже, занимает значительный период времени.

Здесь следует отметить, что МСФО не говорят, что это обязательно должен быть объект основных средств. Квалифицируемым активом также могут являться некоторые виды запасов или нематериальных активов!

Что представляет собой понятие «значительный период времени»?

Данный термин не определен в МСФО (IAS) 23, соответственно здесь необходимо применить суждения и оценки руководства компании. Однако, обычно считается, что если для подготовки актива требуется более 1 года, то данный актив является квалифицируемым.

  1. Что можно капитализировать?

В МСФО (IAS) 23 четко упоминаются 3 вида затрат по займам, которые могут быть капитализированы:

  • процентные расходы (рассчитанные методом эффективной процентной ставки в соответствии с МСФО (IFRS) 9 / МСФО (IAS) 39);
  • финансовые расходы по финансовой аренде в соответствии с МСФО(IAS) 17;
  • курсовые разницы по займам в иностранной валюте, которые представляют корректировку затрат на выплату процентов.
  1. Каким образом необходимо капитализировать затраты?

МСФО 23 различает технику капитализации затрат по целевым и общим заимствованиям.

А) Целевые заимствования

Если компания заимствовала денежные средства специально для приобретения квалифицируемого актива, то капитализация происходит довольно легко:

Вы просто должны капитализировать все фактические затраты, понесенные за период за вычетом инвестиционного дохода, полученного в результате временного инвестирования этих заемных средств. Позвольте мне привести небольшой пример:

Вопрос:

1 мая 2016 компания D взяла кредит в размере 1,000,000 рублей в банке под годовую процентную ставку в размере 5%. Целью получения данного кредита являлось финансирование строительства производственного цеха.

Строительство началось 1 июня 2016. Компания D временно положила на депозит 800,000 рублей из заимствованных денег в течение июня и июля 2016 года по ставке 2% в год.

Какая сумма затрат по займам может быть капитализирована в 2016 году? (Предположим, что все проценты были выплачены).

Ответ:

Несмотря на то, что заемные средства были получены 1 мая, капитализация может начаться только с 1 июня 2016, то есть в течение 7 месяцев с момента начала строительства

Расчет:

  • Процентные расходы:
1,000,000 х 5% х 7/12 = 29,167 рублей

Обратите внимание: это очень упрощенный расчет и если кредит погашается в рассрочку, то вам нужно рассчитать фактический процент, рассчитанный по методу эффективной процентной ставки.

  • За вычетом инвестиционного дохода за 2 месяца:
800,000 х 2% х 2/12 = 2,667 рублей
  • Общая сумма капитализированных затрат по займам за 2016 составляет:
26 500 рублей

Только не забывайте, что расходы по процентам за май 2016 списываются на расходы в отчете о прибыли или убытке.

Б) Общие заимствования

Немного больше проблем возникает с общими заимствованиями, так как в этом случае необходимо произвести больше вычислений.

К общим заимствованиям относятся те денежные средства, которые были получены для различных целей, и которые используются (помимо этих других целей) также для создания квалифицируемого актива.

В этом случае Вам необходимо применить к данному активу так называемую ставку капитализации для заемных средств, которая рассчитывается как средневзвешенное значение затрат по всем общим займам.

Чтобы проиллюстрировать это, давайте рассмотрим следующий пример:

Вопрос:

У компании А имелись следующие кредиты в начале и в конце 2016 года:

Описание 1 января 2016 31 декабря 2016
Банковский кредит №1 (6% годовых) 0 200,000
Банковский кредит №2 (8% годовых) 130,000 130,000
Облигационный заем (5.5% годовых) 50,000 50,000

Банковский кредит №1 был получен в июле 2016 года для финансирования строительства нового производственного цеха (строительство началось 1 марта 2016).

Компания А использовала денежные средства, полученные от банковского кредита №2 и облигационного займа для финансирования общих расходов, а также для строительства нового оборудования.

Для строительства оборудования компания А израсходовала 60,000 рублей 1 февраля 2016 и 25,000 рублей на 1 сентября 2016.

В какой сумме затраты по займам должны быть капитализированы в стоимость нового оборудования?

Ответ:

Мы игнорируем банковский кредит №1, так как это целевой заём для создания другого актива.

Так как только общие заимствования относятся к финансированию нового оборудования, то нам нужно рассчитать ставку капитализации:

УЧЕТ ЗАТРАТ ПО ЗАЙМАМ

Учет затрат по займам осуществляется в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам» (далее — МСФО (IAS) 23).

Затраты по займам — процентные и другие расходы, которые предприятие несет в связи с получением заемных средств.

Затраты по займам могут включать:

расходы по процентам, рассчитываемые с использованием метода эффективной ставки процента, как описано в МСФО (IAS) 39;

финансовые затраты, связанные с финансовой арендой, в соответствии с МСФО (IAS) 17 «Аренда»;

курсовые разницы, возникающие в результате привлечения займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они компенсируют снижение затрат на выплату процентов.

Затраты по займам признаются в качестве расходов в том отчетном периоде, в котором они понесены, за исключением той их части, которая капитализируется.

Капитализируются затраты по займам на себестоимость активов, отвечающих определенным требованиям.

Актив, отвечающий определенным требованиям (или квалифицируемый актив), — актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.

Затраты по займам представляют собой компонент себестоимости актива, отвечающего определенным требованиям, если они непосредственно связаны:

с его приобретением;

с его строительством;

с его производством.

В зависимости от обстоятельств отвечающими определенным требованиям могут быть любые из указанных активов:

запасы;

производственные мощности;

электрогенерирующие мощности;

нематериальные активы;

инвестиционное имущество.

Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству актива, отвечающего определенным требованиям, — это те затраты по займам, которых можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились. В случае если предприятие занимает средства исключительно для приобретения конкретного актива, отвечающего определенным требованиям, затраты по займам, непосредственно связанные с этим активом, могут быть четко установлены.

Затруднение может вызывать выявление непосредственной связи между конкретными займами и активом, отвечающим определенным требованиям, а также идентификация займов, которых можно было бы избежать, если бы не указанный актив. Такого рода трудности возникают, например, в случаях, когда финансовая деятельность предприятия координируется централизованно. Трудности появляются также, если группа предприятий использует ряд долговых инструментов для получения заемных средств по различным процентным ставкам и предоставляет эти средства на различной основе входящим в группу предприятиям. Дополнительно усложняют ситуацию колебания обменных курсов валют, а также использование группой предприятий кредитов, деноминированных в иностранной валюте или привязанных к ней, в условиях высокой инфляции. В результате определение величины затрат по займам, непосредственно относящимся к приобретению актива, отвечающего определенным требованиям, затруднено и требует применения субъективной оценки.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства специально для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, как сумму фактических затрат, понесенных по этому займу в течение периода, за вычетом инвестиционного дохода от временного инвестирования этих заемных средств.

Условия соглашения по финансированию актива, отвечающего определенным требованиям, могут приводить к тому, что предприятие получит заемные средства и понесет связанные с ними затраты прежде, чем эти средства, полностью или частично, будут использованы для финансирования затрат на указанный актив. В таких обстоятельствах средства зачастую временно инвестируются до момента, когда они будут израсходованы на актив, отвечающий определенным требованиям. При определении суммы затрат по займам, разрешенных для капитализации в течение периода, полученный по таким средствам инвестиционный доход вычитается из суммы понесенных по займам затрат.

В той степени, в которой предприятие заимствует средства в общих целях и использует их для получения актива, отвечающего определенным требованиям, предприятие должно определить сумму затрат по займам, разрешенную для капитализации, путем умножения ставки капитализации на сумму затрат на данный актив. В качестве ставки капитализации применяется средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам предприятия, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением займов, полученных специально для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям. Сумма затрат по займам, которую предприятие капитализирует в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Капитализация затрат по займам как части стоимости актива, отвечающего определенным требованиям, должна начинаться на дату начала капитализации, то есть если впервые:

понесены затраты по данному активу;

понесены затраты по займам;

началась и продолжает выполняться работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.

Капитализация затрат по займам должна приостанавливаться в течение продолжительных периодов, когда активная разработка объекта прерывается.

Капитализация затрат по займам прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки актива, отвечающего определенным требованиям, к использованию по назначению или к продаже.

Пример

Компания приобрела по договору финансового лизинга производственное оборудование, стоимость которого составляет 2 500 000 тенге. Ставка, предусмотренная договором аренды, — 9% годовых. Оборудование используется в деятельности компании сразу после получения его в аренду.

Должны ли расходы по вознаграждению, начисляемые арендатором по договору финансового лизинга, включаться в себестоимость арендованного оборудования?

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 23 капитализация затрат по займам возможна только по активам, отвечающим определенным требованиям. Арендованное оборудование не является активом, отвечающим определенным требованиям, так как оно уже готово к использованию. Следовательно, затраты по вознаграждению по договору финансового лизинга будут являться расходами периода.

Пример

Организация осуществляет строительство двух объектов: торгового центра и производственного здания.

Торговый центр

Торговый центр предназначен для последующей продажи. Фактические работы по строительству были начаты в 2009 году.

Фактическое строительство объекта завершено в августе 2011 года, использование актива планируется с 2012 года.

В течение последнего года строительства (2011 год) имела место приостановка активного ведения строительно-монтажных работ общей продолжительностью два месяца (январь, февраль), по причине нарушений, связанных с несоблюдением технологического процесса.

Финансирование строительства объекта в 2011 году осуществлялось за счет заемных денежных средств, затраты по займу составили 10% годовых.

Ранее финансирование объекта осуществлялось за счет собственных средств организации.

Балансовая стоимость затрат на строительство (до включения затрат по займам) на 31 декабря 2011 года составила 35 000 000 тенге.

Производственное здание

Фактическое возведение мебельного цеха началось в 2009 году. Имели место следующие факты хозяйственной деятельности по строительству указанного объекта:

  • — актив завершен в июне 2011 года;
  • — окончание работ по оформлению правоустанавливающих документов было перенесено на январь 2012 года.

Финансирование объекта осуществлялось за счет долгового капитала (привлеченных займов и выпущенных облигаций) с приведенной ниже структурой на 1 января 2011 года:

  • — банковский заем под 15 % годовых — 24 000 000 тенге;
  • — долговые ценные бумаги под 12% годовых — 35 000 000 тенге.

Банковский заем под 14% годовых был дополнительно привлечен в 2011 году. Он представляет собой целевую кредитную линию, полученную специально для финансирования затрат на строительство начиная с 1 января 2011 года. Расходы по данному займу, относимые на строительство, распределились следующим образом:

  • 1) в I квартале 2011 года — 17 000 000 тенге;
  • 2) во II квартале 2011 года — 9 000 000 тенге.

Определим период капитализации затрат по займам и их сумму за 2011 год.

По торговому центру

Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (март-август 2011 года), так как:

  • — в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется, затраты по займам капитализации не подлежат; таким образом, затраты по займам за январь, февраль 2011 года являются затратами отчетного периода и подлежат включению в отчет о прибылях и убытках;
  • — капитализация прекращается, когда актив готов к использованию, даже если потребуется дополнительное время для того, чтобы начать его использование в соответствии с целевым назначением (в рассматриваемом случае — найти покупателя, заключить договор купли-продажи и зарегистрировать сделку). Следовательно, затраты за сентябрь-декабрь 2011 года капитализации не подлежат и также являются затратами отчетного периода.

Капитализированная сумма затрат за март-август составляет 1 750 000 тенге ((35 000 000 Ч 10%) / 12 Ч 6).

На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

Дебет

Незавершенное строительство

1 750 000

Кредит

Краткосрочные вознаграждения к выплате

1 750 000

заём оценка учет вексель

По производственному зданию

Период капитализации составляет шесть календарных месяцев (январь-июнь 2011 года), так как капитализация прекращается, когда завершены практически все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию по назначению или продаже.

Капитализированная сумма затрат за 2011 год составляет:

  • 1) по банковскому займу под 15% годовых — 1 800 000 тенге (24 000 000 Ч 15% / 12 Ч 6);
  • 2) по долговым ценным бумагам под 12% годовых — 2 100 000 тенге (35 000 000 Ч 12% / 12 Ч 6);
  • 3) по банковскому займу (кредитной линии) под 14% годовых — 1 505 000 тенге, в том числе:

в I квартале 2011 года — 1 190 000 тенге (17 000 000 Ч 14% / 12 Ч 6);

во II квартале 2011 года — 315 000 тенге (9 000 000 Ч 14% / 12 Ч 3).

Общие капитализированные затраты по займам по активу составили 5 405 000 тенге (1 800 000 + 2 100 000 + 1 505 000). На эту сумму необходимо сделать следующую учетную запись:

Дебет

Незавершенное строительство

5 405 000

Кредит

Краткосрочные вознаграждения к выплате

5 405 000

Пример

Компания производит оборудование, которое, как ожидается, будет изготовлено через 2 года. Производство оборудования финансируется за счет кредита в сумме 1 600 000 тенге, полученного в начале изготовления оборудования, сроком на 2 года под фиксированную процентную ставку 10% годовых. В течение года от временного инвестирования данных заемных средств был получен доход в сумме 79 000 тенге.

Рассчитаем сумму затрат по займам, которые должны быть капитализированы в стоимости актива, отвечающего определенным требованиям.

Производимое оборудование удовлетворяет критериям признания актива, отвечающего определенным требованиям в соответствии с МСФО (IAS) 23, так как его подготовка к использованию требует продолжительного времени. Следовательно, затраты по займу, за счет которого финансировалось производство оборудования, подлежат капитализации, при этом проценты от временного инвестирования каких-либо средств, касающихся специального финансирования, рассматриваются как уменьшение затрат по займам.

Проценты за пользование кредитом — 160 000 тенге (1 600 000 Ч 10%).

С учетом того что доход, полученный от временного инвестирования излишка заемных средств, составил 79 000 тенге, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, будет равна 81 000 тенге (160 000 — 79 000).

Пример

Компания имеет два источника заемных средств. Сроки займов и суммы составляют соответственно 12 000 000 тенге на 5 лет (10% годовых) и 20 000 000 тенге на 15 лет (12% годовых). Процентные расходы составляют соответственно 1 200 000 тенге и 2 400 000 тенге.

Рассчитаем ставку капитализации.

Расчет ставки капитализации производится по формуле, в числителе которой находится сумма процентных расходов по всем займам, а в знаменателе — остаток непогашенных займов:

ставка капитализации = (1 200 000 + 2 400 000) / (12 000 000 + 20 000 000) = 3 600 000 / 32 000 000 = 0,1125, или 11,25%.

Пример

  • 1 января 2011 года компания начала строительство нескольких отдельных зданий. По состоянию на 31 декабря 2011 года сумма расходов на строительство составила 21 000 000 тенге. Эти расходы возникали равномерно на протяжении всего года. Проект финансируется за счет общих заимствований, привлеченных в целях строительства. Стоимость заемного капитала компании можно определить исходя из следующей информации:
  • 2 000 000 тенге — овердрафт под 12% годовых;
  • 12 000 000 тенге — заем под 8% годовых сроком на 5 лет;
  • 7 000 000 тенге — заем под 10% годовых сроком на 3 года.

Строительство по проекту было приостановлено в течение 2011 года в связи с забастовкой рабочих, которая продлилась месяц.

Если на конец года стоимость актива составляет 21 000 000 тенге, то его средняя балансовая стоимость за период составляла 10 500 000 тенге (21 000 000 / 2) в предположении равномерного возникновения затрат.

Затраты по займам рассчитываются исходя из средневзвешенной стоимости средств, привлекаемых для финансирования подобных проектов.

Ставка капитализации = (2 000 000 Ч 12%) + (12 000 000 Ч 8%) + (7 000 000 Ч 10%) / (2 000 000 + 12 000 000 + 7 000 000) = 1 900 000 / 21 000 000 = 0,09, или 9%.

Период капитализации составляет 11 календарных месяцев, так как в период, когда активное строительство или разработка актива не ведется (забастовка рабочих), затраты по займам капитализации не подлежат.

Таким образом, затраты по займам, подлежащие капитализации, в 2011 году составят 866 250 тенге (10 500 000 Ч 9% / 12 Ч 11).

Финансовые активы и запасы, производимые или иным образом создаваемые в течение короткого времени, не являются активами, отвечающими определенным требованиям, в соответствии с МСФО (IAS) 23.

Если же финансовые активы и запасы создаются в течение значительного периода, то они являются активами, отвечающими определенным требованиям, и проценты (вознаграждение), на…

  • 14) доверительный управляющий по одному договору доверительного управления имуществом и выгодоприобретатель по другому договору доверительного управления имуществом признаются взаимосвязанными, если учредителем доверительного управления по обоим договорам доверительного управления имуществом является одно и то же лицо, которое имеет возможность определять решения, принимаемые доверительным управляющим;
  • 15) участниками сделок применяется цена сделки, по которой имеется отклонение от рыночной цены с учетом диапазона цен, по данным одного из уполномоченных органов».

Согласно пункту 2 статьи 103 Налогового кодекса, вычет вознаграждения производится в пределах суммы, исчисляемой по следующей формуле:

(А + Д) + (СК / СО) Ч (ПК) Ч (Б + В + Г),

Где

А — сумма вознаграждения, определенного пунктом 1 статьи 103 Налогового кодекса (см. абзац третий данного раздела нашей статьи), за исключением сумм, включенных в показатели Б, В, Г, Д;

Б — сумма вознаграждения, выплачиваемого взаимосвязанной стороне, за исключением сумм, включенных в показатель Д;

В — сумма вознаграждения, выплачиваемого лицам, зарегистрированным в государстве с льготным налогообложением, определяемом в соответствии со статьей 224 Налогового кодекса, за исключением сумм, включенных в показатель Б;

Г — сумма вознаграждения, выплачиваемого независимой стороне по займам, предоставленным под депозит или обеспеченную гарантию, поручительство или иную форму обеспечения взаимосвязанных сторон, в случае исполнения гарантии, поручительства или иной формы обеспечения, за исключением сумм, включенных в показатель В;

Д — сумма вознаграждения за кредиты (займы), выдаваемые кредитным товариществом, созданным в Республике Казахстан;

ПК — предельный коэффициент;

СК — среднегодовая сумма собственного капитала;

СО — среднегодовая сумма обязательств.

При исчислении сумм А, Б, В, Г, Д исключаются вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство и начисленные в период строительства.

Для целей статьи 103 Налогового кодекса независимой стороной признается сторона, не являющаяся взаимосвязанной.

Среднегодовая сумма собственного капитала равна среднему арифметическому сумм собственного капитала на конец каждого месяца отчетного налогового периода.

Среднегодовая сумма обязательств равна среднему арифметическому максимальных сумм обязательств в каждом месяце отчетного налогового периода. При исчислении среднегодовой суммы обязательств не принимаются в расчет следующие начисленные обязательства по:

налогам, сборам и другим обязательным платежам в бюджет;

заработной плате и иным доходам работников;

доходам будущих периодов, за исключением доходов от взаимосвязанной стороны;

вознаграждениям и комиссиям;

дивидендам.

Приведем пример по определению максимальной суммы обязательств за месяц для целей расчета среднегодовой суммы обязательств.

Пример.

В таблице даются остатки обязательств по дням в рамках отдельно взятого месяца:

Дни месяца

Сумма обязательств, тенге

1-й

400 000

2-й

400 000

3-й

400 000

29-й

500 000

30-й

670 000

31-й

620 000

Таким образом, максимальная сумма обязательств за месяц, принимаемых для расчета, отражена в учете на 30-е число и составляет 670 000 тенге.

Аналогичный анализ следует произвести за каждый последующий месяц отчетного периода.

После определения максимальной суммы обязательств за каждый месяц отчетного периода среднегодовая сумма рассчитывается в обычном порядке.

Предельный коэффициент:

для финансовых организаций -7;

для иных юридических лиц — 4.

Для целей пункта 2 статьи 103 Налогового кодекса сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан определяется как разница между активами и обязательствами такого постоянного учреждения. При этом сумма собственного капитала постоянного учреждения юридического лица-нерезидента в Республике Казахстан рассматривается, как если бы это постоянное учреждение было обособленным и отдельным юридическим лицом и действовало независимо от юридического лица-нерезидента, постоянным учреждением которого оно является.

Пример

Имеется информация о займах АО «А» за 2011 год:

Заимодатель

Займы в тенге

Займы в валюте, долл.

Дата получения займа

Ставка вознаграждения, %

Начисленное вознаграждение на отчетную дату

Категория вознаграждения

АО «Казкоммерцбанк»

5 000 000

х

750 000

А

АО «Арго», дочерняя компания

1 180 000

х

35 400

Б

Компания «Трэйд», зарегистрированная в офшорной зоне

7 400 000 (50 000 ґ 148 тенге за доллар)

50 000

92 500

В

АО «Альянс», заем получен под обеспеченную гарантию

2 700 000

х

99 000

Г

Расчет среднегодовой суммы собственного капитала (СК) приведен в таблице:

Дата

Сумма, тенге

14 200 000

14 200 000

14 200 000

14 200 000

16 800 000

16 800 000

16 800 000

16 800 000

19 300 000

19 300 000

19 300 000

19 300 000

Среднегодовая сумма капитала

16 766 667 (201 200 000 / 12)

Расчет среднегодовой суммы обязательств (СО), исходя из максимальных сумм обязательств, зафиксированных на разные даты в каждом месяце в отдельности, приведен в таблице:

Дата

Сумма, тенге

3 000 000

3 400 000

8 200 000

9 500 000

10 400 000

12 200 000

11 900 000

10 550 000

8 100 000

6 400 000

5 200 000

7 300 000

Среднегодовая сумма обязательств

8 012 500 (96 150 000 / 12)

Предельный коэффициент (ПК) для расчета вычета по вознаграждению для рассматриваемой организации равен 4.

Таким образом, для расчета вычета по вознаграждению имеются следующие показатели по рассматриваемой организации:

А — 750 000 тенге;

Б — 35 400 тенге;

В — 92 500 тенге;

Г — 99 000 тенге;

Д — отсутствует;

СК — 16 766 667 тенге;

СО — 8 012 500 тенге;

ПК — 4.

Сумма вознаграждения, относимая на вычеты, равна 2 649 211 тенге ((750 000 + 0) + (16 766 667 / 8 012 500) Ч 4 Ч (35 400 + 92 500 + 99 000)).

Пример

1 июня 2011 года АО «А» получило от независимой стороны — резидента Республики Казахстан АО «Казкоммерцбанк» — кредит в сумме 5 000 000 тенге под 18% годовых. Сумма начисленного вознаграждения по займу на отчетную дату составляет 525 000 тенге.

Начисленное вознаграждение относится к категории «А» на основании пункта 2 статьи 103 Налогового кодекса.

Для расчета вычета по вознаграждению показатели Д, Б, В и Г в данном примере отсутствуют.

Среднегодовая сумма собственного капитала АО «А» — 16 766 667 тенге, среднегодовая сумма обязательств — 8 012 500 тенге, предельный коэффициент — 4.

Сумма вознаграждения, которую АО «А» может отнести на вычеты, равна 525 000 тенге ((525 000 +0) + (16 766 667 / 8 012 500) Ч 4 Ч0).

В соответствии с пунктом 7 статьи 100 Налогового кодекса вознаграждения за кредиты (займы), полученные на строительство, начисленные в период строительства, включаются в стоимость объекта строительства.

Учет по МСФО инвестиций в реконструкцию основных средств

Ирина Кензеева менеджер департамента развития и стандартизации учетных процессов компании «ФБК», к.э.н.
Журнал «Актуальная бухгалтерия» Капитализация затрат на реконструкцию основного средства возможна только при выполнении общих критериев признания этих затрат в балансовой стоимости объекта. Такими критериями являются вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с объектом, и возможность надежной оценки его себестоимости.

В хозяйственной практике коммерческих организаций широко распространены инвестиции в реконструкцию основных средств (далее — ОС), в том числе объектов недвижимости. Порядок бухгалтерского учета и отражения в отчетности данных капитальных вложений вызывает множество вопросов как в рамках российских стандартов бухгалтерского учета, так и при формировании финансовой отчетности по МСФО.

Особая актуальность данной тематики применительно к отчетности по МСФО связана с тем, что в действующих стандартах отсутствуют прямые нормы, регулирующие порядок квалификации инвестиций в реконструкцию ОС, а также отдельные требования по учету затрат на реконструкцию.

Рассмотрим наиболее проблемные вопросы учета реконструкции ОС по стандартам МСФО (В данной статье не рассматриваются аспекты учета и отражения в отчетности операций по реконструкции инвестиционной недвижимости, регулируемые МСФО (IAS) 40 «Инвестиционное имущество».) — квалификации расходов и раскрытия информации в отчетности по МСФО.

Квалификация затрат в качестве инвестиций в реконструкцию ОС. Момент начала капитализации

Порядок учета затрат, связанных с ОС, регулируется МСФО (IAS) 16 «Основные средства» (далее — IAS 16, Стандарт) (введен в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н). В Стандарте не описаны конкретные критерии квалификации расходов, связанных с существующими объектами ОС, в качестве подлежащих капитализации затрат на реконструкцию. Само понятие реконструкции в системе МСФО также отсутствует.

Компаниям следует руководствоваться общими нормами по признанию расходов, связанных с основными средствами, в качестве актива, а также требованиями по отражению последующих затрат, заложенными в IAS 16.

Так, фирма не должна признавать в балансовой стоимости ОС затраты на повседневное техническое обслуживание объектов, включающие расходы на ремонт и текущее обслуживание (п. 12 IAS 16). Вместе с тем в ряде случаев последующие затраты, связанные с объектом ОС, могут быть капитализированы, в частности, расходы на регулярную замену элементов основного средства, а также затраты на регулярные масштабные технические осмотры, необходимые для продолжения его эксплуатации. Причем капитализация последующих затрат возможна только при выполнении общих критериев их признания в балансовой стоимости ОС (пп. 7, 13-14 IAS 16):

  • вероятность получения (увеличения) будущих экономических выгод, связанных с объектом;
  • возможность надежной оценки себестоимости объекта.

Решение о выполнении критериев капитализации в каждом конкретном случае относится к области профессионального суждения бухгалтера, которое может базироваться на информации, полученной от технических специалистов, расчетах финансово-экономической службы в отношении экономической эффективности произведенных вложений и прочем.

По нашему мнению, для целей формирования отчетности по МСФО может использоваться подход к определению реконструкции, заложенный в законодательных и нормативно-технических актах РФ. В частности, ВСН 58-88 (р) (Ведомственные строительные нормы ВСН 58-88 (р), утв. приказом Госкомархитектуры РФ при Госстрое СССР от 23.11.1988) определяют реконструкцию как комплекс строительных работ и мероприятий по перестройке, перепланировке, переоборудованию объектов недвижимости, которые могут включать в том числе:

  • изменение планировки помещений;
  • изменение габаритных размеров и технических характеристик объекта;
  • возведение надстроек, встроек, пристроек, а при наличии необходимых оснований — их частичную разборку;
  • замену изношенных и морально устаревших конструкций и оборудования на более надежные и эффективные, улучшающие эксплуатационные показатели объекта;
  • разборку и усиление несущих конструкций и другое.

Все перечисленные выше виды работ связаны с изменением технико-экономических показателей объекта и могут способствовать повышению экономической эффективности его использования. При наличии соответствующего технико-экономического обоснования, подтверждающего достаточную уверенность в повышении будущих экономических выгод от использования объекта, расходы на данные работы могут быть признаны в качестве капитализируемых последующих затрат по ОС.

Отметим, что в отношении ряда крупных объектов, в том числе недвижимости, проведение реконструкции связано с получением различных разрешений и согласований в государственных органах. До получения данных разрешений у компании не может быть уверенности в том, что затраты на реконструкцию принесут будущие экономические выгоды. Поэтому даже если какие-либо расходы были понесены до получения разрешительных документов, капитализация данных затрат невозможна в связи с несоблюдением критериев признания. Эти затраты подлежат списанию в состав текущих расходов отчетного периода.

Таким образом, капитализация затрат на реконструкцию возможна начиная с момента, когда получено документальное подтверждение вероятности будущих экономических выгод по данному проекту (например, технико-экономическое обоснование), а также возможности проводить работы по реконструкции в рамках действующего законодательства (соответствующие разрешительные документы и согласования).

При определении состава капитализируемых затрат по реконструкции, формирующих себестоимость ОС, следует учитывать соответствующие нормы IAS 16. В состав затрат, капитализируемых в стоимости основных средств, включаются расходы, непосредственно связанные с проведением работ по реконструкции, а также иные затраты, связанные с приведением реконструируемого объекта в состояние, необходимое для эксплуатации в соответствии с намерениями руководства (п. 16 IAS 16).

Капитализируемые затраты на реконструкцию могут включать в себя:

  • стоимость выполненных подрядной организацией строительно-монтажных работ и работ по подготовке проектно-сметной документации;
  • затраты на оплату труда рабочих, занятых на строительстве, и суммы соответствующих страховых взносов;
  • затраты на подготовку строительной площадки;
  • затраты на доставку строительных материалов и производство погрузочно-разгрузочных работ;
  • стоимость пуско-наладочных работ (за вычетом выручки от продажи продукции, полученной в результате пробного выпуска);
  • предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта ОС и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке, если обязательства по несению данных затрат возникают у компании в результате проведения работ по реконструкции;
  • затраты по займам, непосредственно связанным с финансированием работ по реконструкции (в соответствии с IAS 23 «Затраты по займам», введенным в действие на территории РФ приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).

Затраты, не относящиеся непосредственно к проведению работ по реконструкции (такие как расходы на открытие нового производственного комплекса, на обучение персонала, административные и прочие общие накладные расходы), не могут быть капитализированы в качестве инвестиций в реконструкцию ОС (п. 19 IAS 16).

Особенности учета затрат на реконструкцию сложных (многокомпонентных) объектов

IAS 16 не определяет единицу измерения (объект) ОС. Данный вопрос относится к области профессионального суждения бухгалтера. При этом Стандарт требует выделения существенных компонентов основного средства, которые различаются по срокам полезного использования либо требуют регулярной замены (пп. 13, 43, 44, 70 IAS 16).

Выделенные компоненты должны амортизироваться отдельно, а при замене компонента его балансовая стоимость подлежит списанию на финансовый результат отчетного периода.

Таким образом, в случае если в ходе реконструкции происходит замена каких-либо частей ОС, необходимо отразить выбытие заменяемого компонента, списав его балансовую (остаточную) стоимость в состав прибылей и убытков.

При выполнении данного требования могут возникнуть сложности, если заменяемая часть не была выделена в качестве отдельного компонента. В этом случае IAS 16 разрешает определять стоимость выбывающей части на основе цены ее замещения (замены), которая будет принята в качестве себестоимости выбывающей части на момент ее приобретения или постройки (п. 70 IAS 16). Путем применения соответствующей нормы амортизации к стоимости замещения может быть определена остаточная стоимость выбывающего компонента (см. пример ниже).

Пример

В ходе реконструкции здания производится демонтаж мансарды и устройство полноценного верхнего этажа. Срок полезного использования здания определен как 50 лет. На момент начала реконструкции фактический срок службы здания составил 25 лет. При принятии здания в состав ОС мансарда не была выделена в качестве отдельного компонента, поэтому балансовая стоимость мансарды на момент демонтажа определяется исходя из предполагаемой стоимости замещения данной части здания. По информации, полученной от подрядной организации, стоимость строительства мансарды, аналогичной демонтируемой, составляет на текущий момент 300 тыс. долл. С учетом срока службы здания остаточная стоимость выбывающего компонента — мансарды оценена компанией в сумме 150 тыс. долл. Данная сумма отнесена на финансовый результат отчетного периода.

В случае если работы по реконструкции затрагивают два или более существенных компонентов ОС, учитываемых отдельно в соответствии с требованиями IAS 16, затраты по реконструкции, которые нельзя прямо отнести на определенный компонент, подлежат распределению между компонентами. Порядок распределения фирма определяет самостоятельно. В качестве базы распределения могут быть выбраны натуральные показатели, связанные с работами по реконструкции (например, площадь или объем помещений), сметная стоимость строительных работ, относящихся к отдельным компонентам, и т.п. Для принятия обоснованного решения по выбору методики распределения могут быть привлечены технические или финансово-экономические службы.

Прекращение капитализации затрат на реконструкцию и момент начала амортизации

Капитализация затрат на реконструкцию в стоимости основного средства должна быть прекращена, когда объект приведен в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства. С этого момента амортизация по данному объекту начисляется исходя из его новой стоимости, включающей затраты на реконструкцию (пп. 20, 55 IAS 16). Следует помнить, что амортизация стоимости реконструируемого объекта на период реконструкции не прекращается (п. 55 IAS 16).

Все последующие затраты не подлежат включению в стоимость ОС (соответствующего компонента). В частности, не могут быть капитализированы затраты, понесенные в течение периода, когда доступный для использования объект еще не введен в эксплуатацию или работает не с полной загрузкой (п. 20 IAS 16).

В случае если в результате проведенной реконструкции срок полезного использования объекта изменился, норма амортизации по данному объекту пересчитывается как результат изменения в бухгалтерской оценке, то есть перспективно (п. 51 IAS 16).

Компания проводит реконструкцию здания производственного цеха, в ходе которой изменилась планировка помещений, увеличилась его полезная площадь и было произведено усиление несущих конструкций.

Срок полезного использования здания, определенный при принятии его в состав ОС, составлял 50 лет. Первоначальная стоимость здания — 10 000 тыс. долл. Здание было включено в состав ОС 01.01.1994. По заключению технических служб, в результате реконструкции срок полезного использования увеличился до 60 лет.

Стоимость работ по реконструкции и прочих затрат, непосредственно связанных с реконструкцией, составила 3000 тыс. долл. Акт о приемке в эксплуатацию реконструированного здания подписан приемочной комиссией 01.01.2014.

Таким образом, остаточная стоимость здания на момент окончания реконструкции (с учетом стоимости реконструкции) составила:

10 000 тыс. долл. — 10 000 тыс. долл. х 20 лет : 50 лет + 3000 тыс. долл. = 9000 тыс. долл.

Оставшийся срок полезного использования после проведения реконструкции — 40 лет.

Сумма амортизации здания за 2014 г. составит:

9000 тыс. долл. : 40 лет = 225 тыс. долл.

Раскрытие информации об инвестициях в реконструкцию ОС в отчетности

Информация об инвестициях в реконструкцию и иная информация о реконструируемых объектах ОС подлежит обособленному раскрытию в финансовой отчетности при условии, что данная информация существенна для понимания пользователями отчетности финансового положения и результатов деятельности компании. В частности, может потребоваться раскрытие информации:

  • о сумме произведенных затрат на реконструкцию, капитализированных в стоимости ОС;
  • о балансовой стоимости реконструируемых объектов, которые в связи с проводимыми мероприятиями временно не используются в производственном процессе;
  • об изменениях в бухгалтерских оценках в связи с проведенной реконструкцией (в части срока полезного использования и методов амортизации по реконструированным объектам), оказывающих существенное влияние на показатели отчетности.

В заключение еще раз подчеркнем, что определение оптимальной методики учета затрат на реконструкцию основных средств в соответствии с МСФО требует от бухгалтера применения профессионального суждения, основанного на принципах международных стандартов и понимании экономической сути операций и технологических особенностей мероприятий, проводимых с ОС, что, в свою очередь, невозможно без тесного взаимодействия с техническими и финансово-экономическими службами компании.

Версия для печати>Что такое капитализация затрат

Чем капитальные затраты отличаются от операционных

В международной финансовой отчетности принято делить затраты на два типа:

  1. Капитальные

Это расходы, которые будут приносить организации экономические выгоды более чем 12-ть месяцев. Что именно будет отнесено к капитальным затратам – определяется сферой и размахом деятельности организаций. Для одних фирм в эту категорию попадает заказ нового МФУ, для других – приобретение дорогостоящих станков, для третьих – постройка нового складского помещения.

На практике капитальными затратами признаются вложения в основные средства и внеоборотные активы. Их учет и оценка регулируются стандартами МСФО № 16, 23, 38.

  1. Операционные

Это затраты, связанные с текущей деятельностью компании: денежные средства на покупку сырья и материалов, на рекламу и продвижение компании, оплату труда рабочих и управленцев и т.д. Их относят к расходам текущего периода.

Первый тип затрат капитализируется – т.е. включается в актив баланса, что приводит к улучшению финансовых результатов деятельности предприятия. К минусам капитализации относится рост налога на прибыль и необходимость периодической переоценки основных средств, сопряженной с тратами денег и труда.

IAS IFRS

Какие затраты можно капитализировать?

Положения МСФО гласят, что капитализации подлежат следующие виды затрат:

  • на приобретение или производство основного средства;
  • его доработку для дальнейшего использования;
  • ввод в действие;
  • дальнейшее обслуживание и ремонт.

Правила МСФО указывают, что затраты капитализируются при соблюдении двух условий:

  • они имеют точную стоимостную оценку;
  • они призваны увеличить объем экономических выгод, приносимых основным средством предприятию.

Например, к стоимости активов можно приплюсовать затраты на следующие действия:

  • модернизацию станка, в результате которой он стал производить больше продукции в единицу времени;
  • ремонт оборудования, благодаря которому повысилось качество выпускаемых товаров;
  • расходы на доработку, увеличившие срок «жизни» станка, и т.д.

Затраты можно капитализировать до тех пор, пока стоимость актива не сравняется со справедливой ценой, т.е. не станет сопоставима с той суммой денег, которую можно выручить с продажи основного средства в настоящий момент в условиях свободной конкуренции.

Если затраты не имеют четкого стоимостного выражения или не прослеживается связь между ними и возможностью дополнительных выгод в дальнейшем, их стоит отнести к текущим расходам.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *