Консолидация отчетности группы компаний

Последовательность составления сводной (консолидированной) финансовой отчетности АО

В некоторых случаях реструктуризация хозяйствующего субъекта требует составления консолидированной финансовой отчетности.

Сводная бухгалтерская (финансовая) отчетность — это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты за отчетный период группы взаимосвязанных организаций.

Отчетность составляется, если материнская компания:

  • обладает боле 50% голосующих акций АО или более 50% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью;
  • имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором либо иными способами.

Консолидированная отчетность составляется суммированием одноименных статей отчетности (показателей активов и пассивов баланса основного и дочерних обществ) компаний, входящих в материнскую компанию.

Важным признаком группы взаимосвязанных организаций является наличие единого контроля над активами и операциями входящих в нее обществ и возможность оказания решающего влияния на финансово-хозяйственную деятельность.

В процессе составления сводной отчетности целесообразно выделить следующие два этапа:

  • первичную консолидацию, т. е. составление сводной отчетности на дату объединения компаний;
  • составление ежегодной сводной отчетности в последующие периоды деятельности объединившихся компаний.

Основы составления консолидированной финансовой отчетности

Значение консолидированной финансовой отчетности

Развитие крупного бизнеса в России привело к необходимости выхода компаний (групп компаний) на международный финансовый рынок и привлечения инвестиций путем эмиссии ценных бумаг, обращающихся на открытом рынке ценных бумаг. Это создает информационную потребность пользователей бухгалтерской отчетности в получении достоверной информации о деятельности групп компаний. Составление бухгалтерской отчетности, отвечающей информационным запросам инвесторов, государственных органов и других заинтересованных пользователей отчетной информации, возлагается в этом случае на компанию, стоящую во главе группы. Такая отчетность в международной практике называется консолидированной финансовой отчетностью.

В целях повышения качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, Правительство Российской Федерации проводит реформу бухгалтерского учета и отчетности, направленную на сближение российских положений по бухгалтерскому учету (национальных стандартов) с МСФО. Это отражено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 г. № 180), где приводятся, как уже отмечалось, понятия консолидированной и индивидуальной финансовой отчетности. Индивидуальная отчетность, характеризующаяся как элемент метода бухгалтерского учета, призвана выполнять информационную и контрольную функции и должна составляться всеми экономическими субъектами за каждый отчетный период. Консолидированная финансовая отчетность. характеризующаяся как разновидность бухгалтерской отчетности, выполняет исключительно информационную функцию по обеспечению внешних пользователей при принятии ими экономических решений информацией о финансовом положении и финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных экономических субъектов, основанной на отношениях контроля.

Все входящие в группу организации, являясь самостоятельными экономическими субъектами (юридическими лицами), образуют экономическую единицу — группу, не имеющую статуса юридического лица. Критерием взаимосвязи организаций, входящих в группу, являются отношения контроля головной организации (компании) над ее дочерними и зависимыми обществами (компаниями). Контроль представляет собой право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику организаций (обществ) с целью получения экономической выгоды от их деятельности. Консолидированная финансовая отчетность не заменяет индивидуальных бухгалтерских отчетов отдельных организаций, а позволяет получить объективное представление о финансовом положении, финансовых результатах и перспективах развития группы как единого хозяйствен ного организма.

Консолидированная финансовая отчетность необходима пользователям, имеющим интересы в данной группе. Она позволяет показать масштабы различных видов деятельности внутри группы, сделать деятельность группы прозрачной для пользователей отчетной информации, способствует повышению их доверия как к группе, так и к отдельным входящим в нее организациям.

В западных странах методика консолидирования отчетности организаций. входящих в группу, достаточно отработана. Требования и порядок составления консолидированной финансовой отчетности определены МСФО (MS) 27 «Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность»

В России требование консолидации отчетности выдвинуто относительно недавно и в последующие годы подчеркивалось как обязательное к исполнению группами, имеющими дочерние и зависимые общества, находящиеся на территории Российской Федерации и за ее пределами. Порядок составления и представления консолидированной финансовой отчетности определяется Методическими рекомендациями но составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. В соответствии с этими рекомендациями в российской практике понятие консолидированной финансовой отчетности отождествляется с понятием сводной бухгалтерской отчетности.

Сводная бухгалтерская отчетность — это особый вид бухгалтерской отчетности, составляемой путем объединения данных бухгалтерской отчетности нескольких организаций в рамках одного собственника или для статистического наблюдения, например сводная бухгалтерская отчетность федеральных органов исполнительной власти (министерств) или сводная бухгалтерская отчетность по организации. имеющей филиалы и другие структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс.

Отличительной особенностью сводной бухгалтерской отчетности является ее составление простым построчным суммированием соответствующих показателей отчетности подведомственных министерству предприятий или отчетов структурных подразделений (филиалов) организации.

Консолидированная отчетность составляется о деятельности группы взаимосвязанных юридически самостоятельных организаций, совместно контролирующих определенную деятельность, операции, имущество. Консолидированная отчетность составляется головной (материнской) организацией (компанией) о деятельности группы организаций (компаний) как о едином хозяйственном образовании, но не имеющем юридического лица.

Сущность, состав и содержание консолидированной отчетности

Для получения информации о состоянии группы компаний владельцам, кредиторам, инвесторам и другим пользователям учетной информации необходима консолидированная финансовая отчетность. Основная идея консолидированной отчетности заключается в объединении отчетности компаний, связанных юридически и (или) экономически, а также в формировании достоверной информации, необходимой пользователям для принятия взвешенных и обоснованных решений.

Консолидированные финансовые отчеты — это финансовые отчеты группы, представленные как отчетность единой компании.

При рассмотрении сущности консолидированной отчетности необходимо отметить следующее:

  • основное назначение отчетности — формирование общего представления о деятельности группы;
  • консолидация представляет собой не простое суммирование показателей отчетности входящих в группу организаций (методики ее формирования будут отражены ниже).

Материнская компания — компания, имеющая одно или более дочерних предприятий.

Конечная материнская компания — материнская компания в многоуровневой группе, в которой дочерние компании по отношению к конечной материнской компании в свою очередь являются промежуточными материнскими компаниями более низкого уровня (рис. 1).

По степени влияния компании инвестора на инвестируемую компанию различают контроль и существенное влияние (т.е. определенное воздействие на операционную и финансовую деятельность инвестируемой компании).

Рис. 1. Структура конечной материнской компании

Контроль — право головной организации определять финансовую и хозяйственную политику компаний (управлять операционной и финансовой деятельностью) в целях получения выгод.

Контроль осуществляется. если головная компания владеет прямо или косвенно более чем 50% голосов другой компании при выполнении ряда условии:

  • определение финансовой и хозяйственной политики по уставу или соглашению;
  • назначение или снятие с должности большинства членов совета директоров или аналогичного органа управления;
  • принятие большинством голосов на собраниях совета директоров управленческих решений.

Дочерняя компания — организация, которая находится под контролем материнской компании.

Информация о дочерней компании не включается в консолидированный отчет в случаях, если:

  • дочерняя компания была приобретена в целях се последующей перепродажи в ближайшем будущем (т.е. контроль носит временный характер);
  • дочерняя компания работает в условиях строгих долгосрочных ограничений, значительно снижающих возможность передач и ею средств головной компании.

Внучатая компания — компания, находящаяся под косвенным контролем головной организации (контроль осуществляется опосредованно. через дочерние общества).

Ассоциированная (зависимая) компания — компания, в которой инвестор обладает значительным влиянием, а именно;

  • владеет не менее 20% акций ассоциированной компании, имеющих право голоса;
  • участвует в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;
  • производит крупные операции с ассоциированной компанией;
  • участвует в процессе выработки финансовой политики зависимой компании;
  • осуществляет обмен управленческим персоналом;
  • производит обмен важной технической информацией с ассоциированной компанией и др.

Ассоциированные компании не являются дочерними или совместно контролируемыми и не входят в состав группы.

Периметр консолидации — совокупность бизнес-единиц, включенных в группу для составления консолидированной отчетности.

Элиминирование — исключение сделок между компаниями из консолидированной отчетности.

Миноритарные акционеры (доля меньшинства) — это акционеры в дочерних компаниях, которые не входят в группу материнской компании.

Доля меньшинства (доля миноритариев) — часть прибыли (убытка), а также часть чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю в капитале, которой материнская компания не владеет ни напрямую, ни опосредованно.

Доля меньшинства может быть выражена формулой

Доля меньшинства = (100% — Доля участия материнской компании в дочерней компании) х Чистые активы дочерней компании на отчетную дату.

Гудвилл — разница между справедливой стоимостью чистых активов приобретаемой организации и справедливой стоимостью уплаченною вознаграждения. Гудвилл может быть выражен с помощью формулы:

Гудвилл = (Стоимость обьединения бизнеса — Доля покупателя в приобретаемой компании х Чистые активы на дату покупки) — Обесценение гудвилла.

Формула расчета гудвилла дочерней компании несколько отличается:

Гудвилл дочерней компании = Цена покупки — Доля участия материнской компании в дочерней компании х Чистые активы дочерней компании на дату покупки — Обесценение гудвилла дочерней компании.

Чистые активы на дату покупки определяются по справедливой стоимости. В их состав включаются идентифицируемые нематериальные активы и условные обязательства.

При формировании консолидированной отчетности следует соблюдать ряд правил:

  • отчеты должны составляться па основе единой учетной политики. Это возможно, если компании группы формируют отчетность по универсальной для всех членов группы учетной политике. Если дочерняя компания использует учетную политику, отличную от политики материнской компании, то в финансовом отчете этой компании делаются соответствующие поправки:
  • финансовая отчетность материнской компании и дочерних компаний должна составляться за один и тот же отчетный период и па одну и туже дату. Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести корректировки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать 3 месяцев;
  • если в состав групп компаний могут входить компании, расположен — ные в разных странах, то возникает необходимость пересчета полученных от отдельных компаний данных в валюту консолидированной отчетности. Для различных статей нужно использовать разные курсы валют — на конец отчетного периода, среднюю за период, курс валюты на дату совершения операции:
  • элиминирование остатков по расчетам внутри группы, операциям, доходам и расходам. Согласно данному положению все операции между компаниями группы исключаются при составлении консолидированной отчетности.

Методы консолидации финансовой отчетности

Выбор метода консолидации определяется долей инвестора в уставном или акционерном (в зависимости от организационно-правовой формы) капитале инвестируемой компании. Такая доля определяется как прямым, так и косвенным владением долей или акций. Особенности методов консолидации отражены на рис. 2. Наиболее распространенными являются следующие методы:

  • долевого участия;
  • полной консолидации (приобретения);
  • пропорциональной консолидации.

Метод долевого участия (метод чистой стоимости капитала) — используется по отношению к зависимым предприятиям (по отношению к которым группа является инвестором, т.е. ассоциированным компаниям). В основе метода — отражение в консолидированной отчетности инвестиций в зависимое предприятие, а также прибыли (убытка), начисленной инвестору за отчетный период.

Рис. 2. Сущность основных методов консолидации

Таким образом, в консолидированной финансовой отчетности инвестора инвестиции отражаются по стоимости их приобретения с корректировкой на долю инвестора в прибыли, полученной ассоциированной компанией после приобретения.

Показатели отчетности зависимого предприятия (активы и пассивы, прибыли и убытки) в консолидированную отчетность не включаются. В то же время, поскольку ассоциированная компания не входит в состав группы, операции между компаниями не исключаются при формировании консолидированной отчетности инвестора. Порядок расчета ряда показателей по долевому методу приведен в табл. 1.

Таблица 1. Методика расчета показателей по долевому методу

Показатель

Расчетная формула

Инвестиции в зависимую компанию по долевому методу

Доля участия компании-инвестора в ассоциированной компании х Чистые активы зависимой компании на отчетную дату + Гуд- вилл ассоциированной компании

Цена покупки + Доля участия компании-инвестора в зависимой компании х (Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на отчетную дату — Нераспредепенная прибыль ассоциированной компании на дату покупки)

Гудвилл ассоциированной компании

Цена покупки — Доля участия компании-инвестора в зависимой компании х Чистые активы ассоциированной компании на дату покупки — Обесценение гудвилла ассоциированной компании

Нераспределенная прибыль ассоциированной компании

Доля участия компании-инвестора в зависимой компании х (Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на отчетную дату — Нераспределенная прибыль ассоциированной компании на дату покупки) — Обесценение гудвилла ассоциированной компании

Полная консолидация (метод приобретения) — метод, применяемый для консолидации отчетности дочерних предприятий.

В упрощенном виде можно выделить следующие этапы консолидации:

  • корректировка положений учетной политики дочерних организаций и материнской компании в целях приведения к единым учетным методикам и, следовательно, внесение изменений в индивидуальную отчетность каждого участника группы;
  • проведение элиминирования, т.е. определенных корректировок, обусловленных методиками консолидации;
  • расчет дополнительных показателей, возникающих при консолидации отчетности (например, гудвилла, доли меньшинства и пр.);
  • непосредственно формирование статей консолидированной отчетности.

Показатели консолидированной отчетности рассчитываются путем суммирования показателей отчетности всех дочерних предприятий с учетом консолидационных корректировок.

Корректировки заключаются в исключении (элиминировании) всех взаимных расчетов внутри группы. К данным статьям относятся:

  • балансовая стоимость инвестиций головной компании в каждую дочернюю компанию и, соответственно, доля головной компании в собственном капитане каждой дочерней компании (т.е. акционерный (уставный) капитал дочерних компаний);
  • межгрупповые сальдо и операции, в том числе показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
  • дивиденды, выплачиваемые участниками группы друг другу (но дивиденды, подлежащие выплате организациям, не являющимся участниками группы, отражаются в консолидированной отчетности);
  • прибыль и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
  • доля меньшинства в чистом доходе и чистых активах консолидированных дочерних компаний за отчетный период. Доля меньшинства должна показываться в консолидированном балансе отдельно от обязательств и собственного капитала материнской компании и отдельно от прибыли группы.

Метод пропорциональной консолидации — метод, применяемый для консолидации отчетности предприятий, занимающихся совместной деятельностью с группой в рамках простого товарищества. Данный метод является разновидностью метода полной консолидации, но отсутствует показатель «Доля меньшинства» (поскольку показатели активов, обязательств и финансовых результатов суммируют исходя из процента участия в совместно контролируемой компании). В основе метода — включение в консолидированную отчетность активов. обязательств, доходов и расходов пропорционально доле контроля группы над предприятиями, которые контролируются совместно.

Совместный контроль — распределение контроля за экономической деятельностью на договорной основе, предполагающее единодушное согласие участников при принятии стратегических решений в области различных аспектов деятельности.

Совместная деятельность может осуществляться в виде совместно контролируемых:

  • операции — вид деятельности, связанный с использованием активов или иных ресурсов участниками совместной деятельности без образования юридического лица;
  • активов (не возникает самостоятельное юридическое лицо) — вид совместной деятельности, при котором под совместным контролем находятся активы, внесенные в качестве взноса в совместную деятельность либо приобретенные для целей осуществления этой деятельности и используемые для получения выгод ее участниками;
  • компании (в ПВУ 20/03 «Информация об участии в совместной деятельности» данный вид не рассматривается).

Совместно контролируемая компания — совместная деятельность, предполагающая создание организации, в которой каждый участник совместной деятельности имеет свою долю участия (в частности, право на часть результатов деятельности). Совместно контролируемая компания осуществляет ведение бухгалтерского учета и составляет финансовую отчетность. При этом бухгалтерский баланс включает долю активов, которые она контролирует совместно, и обязательств, за которые она несет совместную ответственность. Отчет о прибылях и убытках включает долю доходов и расходов совместно контролируемой компании.

При этом могут использоваться различные форматы отчетности (табл. 2).

Таблица 2. Форматы отчетности участника совместной деятельности при пропорциональной консолидации

Формат

Сущность

Последовательный

Построчное объединение своей доли каждого из элементов отчетности совместно контролируемой компании с аналогичными статьями в своей консолидированной отчетности

Выборочный

Включение 8 свою консолидированную отчетность отдельных статей, касающихся доли совместно контролируемой компании

Выбор формата не влияет на итоговые значения показателей отчетности.

Формулы расчета гудвилла и нераспределенной прибыли в совместно контролируемой компании аналогичны представленным для метода долевого участия.

Задание 1. Компания А владеет 80% акций компании Б. Бухгалтерские балансы компаний на 31 декабря отчетного года представлены в табл. 3.

Таблица 3. Информация об активах и обязательствах компаний, тыс. руб.

Статья

Компании

А

Б

Инвестиции в компанию В

Основные средства

Оборотные активы

Баланс

Обязательства

Уставный капитал

Нераспределенная прибыль

Баланс

Компания А приобрела компанию В пять лет назад, когда нераспределенная прибыль компании Б составляла 450 ООО руб. На дату объединения справедливая стоимость основных средств была больше балансовой на 30 ООО руб., срок полезного использования — 10 лег. Деловая репутация каждый год обесценивается на 20%.

Рассчитайте деловую репутацию и подготовьте консолидированный бухгалтерский баланс.

Задание 2. Компания А 1 января отчетного года приобрела 45% акций с правом голоса за 950 000 руб. Стоимость чистых активов на дату приобретения у ассоциированной компании Б приведена в табл. 4.

Таблица 4. Чистые активы компании Б

Статья

Балансовая стоимость. тыс. руб.

Справедливая стоимость, тыс. руб.

Оборотные активы

Земельный участок

Здание (срок полезного использования — 10 лет)

Оборудование (срок полезного использования — 5 лет)

Обязательства

(615)

(615)

Чистые активы

Чистая прибыль и дивиденды компании Б отражены в табл. 5.

Таблица 5.Информация о чистой прибыли и дивидендах

Год

Чистая прибыль, тыс. руб.

Дивиденды, тыс. руб.

Год, предшествующий предыдущему

Прошлый год

Отчетный год

Рассчитайте остаток счета инвестиций на конец отчетного гола и доходы по методу участия за отчетный год (обесценение деловой репутации составляет 5% в год).


Принципы консолидации финансовой отчетности

  1. Принцип полноты — требует полное отражение информации об активах, обязательствах, расходах будущих периодов, доходах будущих периодов объединенной группы компаний невзирая на размер части материнской компании.
  2. Принцип справедливой и достоверной оценки — консолидированная финансовая отчетность обязана быть прозрачной, доходчивой, общедоступной для понимания и предоставлять весомую и объективную информацию об активах, обязательствах и финансовом состоянии организаций, которые входят в группу компаний.
  3. Принцип собственного капитала — собственный капитал, финансовые результаты деятельности и резервы группы консолидируются, поскольку материнская компания и её структурные подразделения воспринимаются как единое целое.
  4. Принцип постоянства применения методов консолидации и принцип действующего предприятия — обязывают использовать выбранные методы консолидации на протяжении длительного периода при условии эффективного функционирования группы компаний.
  5. Принцип существенности — только если информация важна для пользователей, она раскрывается в консолидированной отчетности. Только те статьи, которые имеют прямое влияние на принятие инвестиционных или прочих управленческих решений, считаются существенными и должны отображаться в финансовой документации.
  6. Принцип единых методов оценки — материнская компания обязуется пользоваться едиными методами оценки при консолидации отчетности и при составлении своей собственной.
  7. Принцип единой даты составления консолидированной финансовой отчетности — консолидированная финансовая отчетность составляется на дату составления материнской отчетности.
  8. Принцип единой учетной политики — при формировании консолидированной отчетности используется единая учетная политика для материнской и дочерних предприятий, применима к аналогичным операциям и другим событиям при похожих обстоятельствах.

Существуют определенные методы консолидации финансовой отчетности:

Метод полной консолидации — группа компаний — это единый целый экономический объект хозяйствования. Под консолидация попадают активы структурных подразделений, в пассиве демонстрируются права меньшинств. Данный метод применим для дочерних предприятий, которые образованы путем слияния или приобретения.

Метод пропорциональной консолидации — предусматривает отражение в отчетности только тех активов, которыми структурное подразделение группы компаний действительно владеет и осуществляет пользование и контроль над ними.

Метод долевого участия — метод, который учитывает инвестиции в ассоциированные организации. Отражение инвестиций происходит по номинальной стоимости с возникновением гудвилла.

РСБУ vs МСФО: консолидация

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 18 апреля 2014 г.

Содержание журнала № 9 за 2014 г.О.В. Иноземцев, начальник департамента МСФО ОАО «ГТЛК»

Основные подходы к составлению консолидированной отчетности

Большинство из вас наверняка слышали о консолидированной отчетности. Это единая отчетность группы: материнской компании (МК) и ее дочерних компаний (ДК), которая составляется по правилам МСФОп. 1 ст. 3 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ. Консолидация делается для того, чтобы пользователь отчетности получил информацию не только о тех активах и обязательствах, которые юридически принадлежат самой МК, но и о тех, которые она контролирует через свои ДК.

На сегодняшний день такая отчетность является обязательной лишь для ограниченного круга российских организаций — банков, страховщиков, публичных компанийст. 2 Закона от 27.07.2010 № 208-ФЗ. В то же время все больше крупных и средних компаний составляют консолидированную отчетность по собственной инициативе для целей управленческого учета.

Отметим, что консолидация — это один из самых сложных вопросов МСФО. Не случайно именно эта тема вызывает больше всего затруднений при обучении международным стандартам.

В статье мы рассмотрим основные правила формирования консолидированной отчетности и приведем простейший пример составления консолидированного баланса.

Консолидация — метод учета инвестиций

РСБУ

В РСБУ все инвестиции компании в уставный капитал (УК) других организаций отражаются в составе финансовых вложенийп. 3 ПБУ 19/02. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретениепп. 8, 9 ПБУ 19/02. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимостип. 20 ПБУ 19/02.

В РСБУ отсутствует понятие консолидации, поэтому если российские компании составляют консолидированную отчетность, то они делают это по правилам МСФО.

МСФО

Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций (или долей в уставном капитале) другой организации учитываются различными способами — в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на нее и т. д.

Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация — это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.

Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения доходапп. 6, 7, 8 МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность». Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50% голосующих акций организации.

Если компания-инвестор не получает контроля над объектом инвестиций, то затраты на приобретение инвестиции отражаются не с помощью консолидации, а другими способами (например, методом долевого участия), которые мы не будем рассматривать в данной статье.

Как составить консолидированную отчетность

Смысл консолидированной отчетности в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а по сути группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект. Поэтому в консолидированной отчетности активы, обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств материнского предприятия и его дочерних предприятий нужно представить так, как если бы группа компаний была единой компанией. Для этого суммируются все (за некоторым исключением) статьи активов, обязательств, доходов, расходов и потоков денежных средств МК с аналогичными статьями ее ДК (статьи отчетности ДК берутся с учетом их переоценки до справедливой стоимости на дату покупки). При этом балансовая стоимость инвестиций МК в ДК и доли МК в капитале ДК элиминируются. Также полностью исключаются внутригрупповые активы и обязательства, капитал, доходы, расходы и потоки денежных средств, связанные с операциями между МК и ДК, прибыль или убытки от внутригрупповых операций, признанные в составе активов, таких как запасы и ОС. Все вышеперечисленное принято называть внутригрупповыми оборотами (далее — ВГО)B86 МСФО (IFRS) 10.

Консолидированная отчетность выглядит почти так же, как индивидуальная отчетность. Но в ней есть специфические статьи, которых нет в индивидуальной отчетности. Например, в активе консолидированного отчета о финансовом положении может быть гудвил, а в капитале — неконтролирующая доля (НКД). Познакомимся с ними поближе.

Считаем гудвил

Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой ДК не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива — гудвила.

При покупке ДК определяется ее начальный гудвил на эту дату.

Гудвил можно посчитать как разность между справедливой стоимостью (СС) переданного за ДК вознаграждения (в IFRS 3 эта сумма называется возмещением) и справедливой стоимостью доли чистых активов (далее — ССЧА) ДК, принадлежащих МКп. 37 МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса».

Другой способ определения гудвила, мы рассмотрим чуть позднее.

Как видно из формулы, чтобы посчитать гудвил, сначала нужно определить СС переданного за ДК вознаграждения. Если вознаграждение выплачено деньгами, то СС вознаграждения очевидна. Однако определить ее может быть непросто, если в качестве вознаграждения были переданы собственные акции материнской компании или в составе вознаграждения есть так называемое условное вознаграждение (вознаграждение, выплачиваемое продавцу через определенное время в случае достижения ДК установленных показателей)п. 39 МСФО (IFRS) 3.

Затем МК должна составить расчет ССЧА ДК. Для этого нужно на дату получения контроля над ДК все ее активы и обязательства оценить по справедливой стоимости. Из полученной величины чистых активов (ЧА) нужно вычесть прибыль дочерней компании от операций между нею и другими компаниями группы (нереализованная прибыль ДК). Она признается только в индивидуальной отчетности дочерней компании, но не признается в отчетности группы. Ведь, как вы помните, задача консолидации — представить группу компаний как единый экономический субъект, а значит, в консолидированной отчетности не должна отражаться прибыль от внутригрупповых операций.

Поскольку в результате переоценки изменится балансовая стоимость активов и обязательств ДК, на все корректировки нужно доначислить отложенные налоги. Напомним, что в МСФО отложенные налоги определяются сравнением балансовых стоимостей активов и обязательств с их налоговыми базами.

Величина гудвила на дату покупки ДК является отправной точкой для определения гудвила на каждую отчетную дату. По правилам МСФО гудвил не амортизируется, но тестируется на обесценение, и при необходимости гудвил, определенный на дату покупки ДК, уменьшается на величину обесцененияподп. «b» п. 10 МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов». Гудвил на каждую отчетную дату вычисляется так:

Определяем НКД

Как мы уже говорили, для получения контроля над ДК чаще всего достаточно приобрести 50% ее акций (долей). Поэтому даже если МК принадлежит менее 100% акций ДК, при консолидации складываются все активы и обязательства ДК (в том числе и те, которые принадлежат не МК, а другим собственникам). Чтобы «уравновесить» баланс, в консолидированной отчетности есть статья, называемая неконтролирующей долей. НКД — это часть капитала ДК, которым МК не владеет ни прямо, ни косвенно. В консолидированном балансе представляется в составе капитала отдельно от капитала собственников материнского предприятияп. 22 МСФО (IFRS) 10.

НКД на дату покупки определяется одним из двух способов, по выбору организациип. 19 МСФО (IFRS) 3.

СПОСОБ 1. Как доля в чистых активах ДК (ССЧА ДК), не принадлежащая МК. Как вы помните, в отчетности ДК ее собственный гудвил не признается. Значит, чистые активы ДК тоже не содержат гудвила. То есть при таком способе определения НКД гудвил, приходящийся на долю неконтролирующих акционеров, не определяется и в составе НКД (в капитале консолидированного баланса) не приводится. Соответственно, в активе тоже приводится только та часть гудвила ДК, которая принадлежит МК. Именно такой способ расчета гудвила мы уже рассмотрели выше.

СПОСОБ 2. По справедливой стоимости акций ДК, не принадлежащих МК. При таком способе в активе консолидированного баланса приводится полный гудвил, в том числе приходящийся на НКД. Сама НКД, отраженная в капитале, содержит часть гудвила, не принадлежащего МК. Если НКД рассчитывается по второму способу, то гудвил определяется по формуле:

При определении НКД на последующие отчетные даты в качестве точки отсчета принимается величина НКД на дату покупки. Ее нужно скорректировать на изменение величины ССЧА ДК (ΔССЧА) за период между датой покупки и датой составления отчетности в доле, принадлежащей неконтролирующим акционерам (участникам). Ведь если величина чистых активов ДК возрастет или уменьшится, это повлияет на величину стоимости как всей компании, так и доли неконтролирующих акционеров (участников).

Если НКД рассчитывается вторым способом (по справедливой стоимости), то нужно также учесть обесценение гудвила, приходящегося на НКД.

НКД на дату отчетности вычисляется по формуле:

При консолидации формируются все формы отчетности, но для простоты мы составим только баланс.

Пример. Составление консолидированного баланса

/ условие / 01.05.2011 МК приобрела 80% обыкновенных акций ДК за 60 млн руб. На дату покупки справедливая стоимость всех активов и обязательств приблизительно соответствовала их балансовой стоимости, кроме земельного участка, который был дооценен МК на 12 млн руб. Нераспределенная прибыль ДК на 01.05.2011 равна 25 млн руб. МК выдала ДК заем в сумме 15 млн руб. Тест на обесценение показал, что на 31.12.2013 гудвил необходимо обесценить на 5 млн руб. НКД определяется как доля в ЧА ДК. Укрупненные балансы МК и ДК на 31.12.2013 (тыс. руб.):

Статья МК ДК
Инвестиция в ДК 60 000
Прочие активы (в том числе земельный участок) 245 000 70 000
Уставный капитал 100 000 10 000
Нераспределенная прибыль (НРП) 110 000 40 000
Обязательства 80 000 35 000

/ решение / РАСЧЕТ 1. ССЧА ДК (тыс. руб.):

Статья На дату покупки На дату отчетности
Уставный капитал 10 000 10 000
Нераспределенная прибыль 25 000 40 000
Корректировка стоимости земли 12 000 12 000
ОНО
(12 000 тыс. руб. х 20%)
–2 400 –2 400
Итого ССЧА ДК: 44 600 59 600

Статьи «УК» и «НРП» переносим из отчетности ДК. Чтобы посчитать ССЧА, нужно прибавить величину дооценки земельного участка и отнять ОНО.

РАСЧЕТ 2. Гудвил на дату отчетности (тыс. руб.):

Статья Сумма
Инвестиция в ДК 60 000
%МК х ССЧАна дату покупки
(80% х 44 600 тыс. руб.)
–35 680
Обесценение гудвила –5 000
Итого: 19 320

По условиям примера НКД рассчитывается как доля в ССЧА ДК. Поэтому в балансе признается только гудвил, приходящийся на МК. Определяем его как разницу между затратами материнской компании на покупку акций ДК и 80% ССЧА ДК.

РАСЧЕТ 3. НКД на дату отчетности (тыс. руб.):

Статья Сумма
НКДдата пок.
(20% х 44 600 тыс. руб.)
8 920
%НКД х ∆ССЧА
(20% х (59 600 тыс. руб. – 44 600 тыс. руб.))
3 000
Итого: 11 920

НКД на дату покупки увеличена на величину прироста ССЧА ДК в части, приходящейся на НКД. Обесценение гудвила на НКД на дату отчетности не влияет, так как по условиям примера НКД рассчитывается как доля в ССЧА ДК.

РАСЧЕТ 4. Нераспределенная прибыль группы (тыс. руб.):

Статья Сумма
Нераспределенная прибыль МК 110 000
%МК х ∆ССЧА
(80% х (59 600 тыс. руб. – 44 600 тыс. руб.))*
12 000
Обесценение гудвила** –5 000
Итого: 117 000

* Чтобы подсчитать нераспределенную прибыль группы, нужно к нераспределенной прибыли МК прибавить прирост ССЧА ДК в доле МК. Нераспределенную прибыль из отчетности ДК в консолидированную отчетность переносить нельзя, так как при консолидации статьи отчетности дочерней компании корректируются, в частности, на величину переоценки до СС.

** Обесценение гудвила учтено при расчете показателя гудвила в активе консолидированного баланса, поэтому на такую же величину необходимо уменьшить пассивы, то есть НРП.

Используем вычисленные значения показателей отчетности для составления консолидированного баланса. При этом учтем, что в составе прочих активов и прочих обязательств по условию примера есть ВГО в сумме 15 млн руб., которые необходимо исключить.

Консолидированный отчет о финансовом положении на 31 декабря 2013 г. (тыс. руб.):

Статья Сумма
Гудвил (расчет 2) 19 320
Прочие активы
(245 000 тыс. руб. + 70 000 тыс. руб. + 12 000 тыс. руб. – 15 000 тыс. руб.)*
312 000
Итого активы: 331 320
Уставный капитал** 100 000
Нераспределенная прибыль (расчет 4) 117 000
НКД (расчет 3) 11 920
Обязательства
(80 000 тыс. руб. + 35 000 тыс. руб. + 2400 тыс. руб. – 15 000 тыс. руб.)***
102 400
Итого пассивы: 331 320

* Статья «Прочие активы» консолидированной отчетности складывается из показателей «Прочие активы» по данным отчетности материнской и дочерней компаний по состоянию на 31.12.2013, а также суммы дооценки земельного участка дочерней компании, за минусом ВГО.

** УК дочерней компании при консолидации не складывается, так как он элиминируется с инвестициями материнской компании в ДК.

*** Статья «Обязательства» рассчитывается как сумма показателей «Обязательства» по данным отчетности материнской и дочерней компаний по состоянию на 31.12.2013, а также ОНО, возникшего в связи с дооценкой земельного участка дочерней компании, за минусом ВГО.

***

Круг компаний, которые обязаны составлять консолидированную отчетность по МСФО, постепенно расширяется. Так, в частности, планируется включить в число таких организаций, помимо кредитных и страховых, управляющие компании инвестиционных фондов, ПИФов, НПФ, ФГУПов по утверждаемому правительством перечнюпроект Закона № 349695-6.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Бухгалтерский учет / бухгалтерская отчетность»:

Консолидированная финансовая отчетность (Consolidated financial statements)

Определение

Консолидированная финансовая отчетность (consolidated financial statements) – это отчетность, в которой доходы, расходы, имущество и обязательства материнского предприятия и контролируемых им предприятий представлены как доходы, расходы, имущество и обязательства единого предприятия.

Составление и представление консолидированной финансовой отчетности в РФ регулируется одноименным IFRS 10 и Федеральным законом от 27.07.2010г. №208-ФЗ «О консолидированной финансовой отчетности». В РФ обязаны представлять консолидированную финансовую отчетность кредитные и страховые организации, и иные организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Метод консолидации, подлежащий применению, зависит от степени влияния материнского предприятия:

  • для дочерних предприятий (свыше 50% прав голоса) применяется метод приобретения;
  • для ассоциированных и совместных предприятий (от 20% до 50% прав голоса) – метод долевого участия;
  • для прочих инвестиций, не дающих контроля (менее 20% прав голоса) – порядок отражения в консолидированной финансовой отчетности материнской компании не отличается от порядка их отражения в отдельной финансовой отчетности материнской компании.

Ряд процедур является общим для консолидации методом приобретения и методом долевого участия:

  • отчетность материнского и контролируемого предприятия должны быть составлены на одну и ту же отчетную дату,
  • должна соблюдаться единая учетная политика.

Консолидация методом приобретения (дочерние предприятия)

— показатели отчета о финансовом положении и отчета о совокупном доходе материнского предприятия построчно суммируются с показателями дочернего предприятия (за исключением стоимости инвестиций, акционерного капитала и нераспределенной прибыли), при этом, исключаются все внутригрупповые операции и остатки. Показатели дочернего предприятия суммируются полностью, даже если доля материнского предприятия составляет менее 100%;

— акционерный капитал не суммируется – всегда показывается акционерный капитал только материнского предприятия;

— стоимость инвестиции, отраженная в отчетности материнской компании замещается на ее долю в чистых активах дочернего предприятия. При этом, если стоимость инвестиции превышает долю в чистых активах, отражается гудвил (переплата за дочернюю компанию), если стоимость инвестиции меньше доли в чистых активах –доход от выгодной сделки;

— нераспределенная прибыль группы определяется путем суммирования нераспределенной прибыли материнского предприятия и доли материнского предприятия в нераспределенной прибыли дочернего предприятия, полученной после даты покупки;

— определяется доля неконтролирующих акционеров (т.е. та доля, которая не контролируется материнской компанией прямо или косвенно): в отчете о финансовом положении — доля в чистых активах дочерней компании; в отчете о комплексной прибыли или убытке – доля в чистой прибыли дочерней компании.

Консолидация методом долевого участия (ассоциированные и совместные предприятия)

— отчетность ассоциированных и совместных предприятий не консолидируется на постатейной основе, поскольку материнское предприятие их не контролирует (вместе с тем, материнское предприятие существенно влияет на их значимую деятельность), соответственно, доля неконтролирующих акционеров в чисты активах совместного/ассоциированного предприятия не попадает в консолидированную финансовую отчетность;

— в консолидированном отчете о финансовом положении стоимость инвестиции, отраженная в балансе материнского предприятия, замещается на принадлежащую ему долю в чистых активах ассоциированного/совместного предприятия, при этом, возникает гудвил (переплата за инвестицию) или доход от выгодной сделки (если стоимость доли в чистых активах превышает стоимость инвестиции);

— нераспределенная прибыль группы увеличивается на долю материнского предприятия в нераспределенной прибыли ассоциированного/совместного предприятия, заработанной после даты приобретения;

— в консолидированном отчете о совокупном доходе дивиденды от ассоциированного/совместного предприятия замещаются на принадлежащую материнскому предприятию часть прибыли ассоциированного/совместного предприятия.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *