Консолидация отчетности

КОНСОЛИДАЦИЯ на дату приобретения

Целью консолидированной отчетности является представление результатов деятельности и финансового положения группы компаний как единой отчитывающейся организации. Согласно МСФО в группу компаний входит материнская и все ее дочерние (то есть контролируемые) компании. Зачастую специалисты считают, что контроль существует, когда компания владеет более чем половиной пакета акций с правом голоса, однако это не так, и пар. 19, 20 МСФО (IFRS) 3 ;Объединение бизнеса; (Business Combinations) дают дополнительные признаки существования контроля. В то же время и владение контрольным пакетом акций не всегда может обеспечить контроль над компанией. На практике в каждом конкретном случае необходимо будет установить наличие или отсутствие контроля, так как это является основным фактором при определении группы. Согласно МСФО (IAS) 27 ;Консолидированная и отдельная финансовая отчетность; (Consolidated and Separate Financial Statements) консолидированная отчетность группы компаний составляется на каждую отчетную дату. Но сначала необходимо изучить принципы составления отчетности на дату приобретения. При этом на дату приобретения материнская компания должна составить только консолидированный баланс. Консолидированный отчет о прибылях и убытках не составляется, так как в момент приобретения материнская и дочерняя компании только начинают существовать как группа и никаких совместных доходов еще не заработали и расходов не понесли.

Елена является является менеджером Академии «Делойт». Академия – это направление услуг компании «Делойт» в области бизнес-образования и развития сотрудников компаний-клиентов.
Елена проводит обучение в открытом и корпоративном формате в области ведения учета в соответствии с МСФО и US GAAP. В этом качестве Елена специализируется на сложных вопросах учета и отчетности, таких как составление консолидированной финансовой отчетности и трансформация финансовой отчетности. Она обладает многолетним практическим опытом работы в области бухгалтерского и управленческого учета, составления финансовой отчетности как по российским, так и по международным стандартам, включая консолидированную отчетность.
До прихода в Академию «Делойт» Елена читала курс подготовки к сдаче экзамена на получение диплома ACCA DipIFR.

Составление консолидированного баланса на дату приобретения

Начнем изучение консолидации с составления консолидированного баланса на дату приобретения. Рассмотрим отдельно ситуации полного и частичного владения.

Таблица 1 Балансы компаний «Альфа» и «Бета» по состоянию на 31 декабря 2007 г., $
Статьи баланса Компания «Альфа» Компания «Бета»
Активы
Инвестиция в «Бета» 42 000
Прочие активы 48 000 45 000
Итого активы 90 000 45 000
Обязательства и капитал
Обязательства всего 10 000 5 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000 16 000
Нераспределенная прибыль 36 000 24 000
Итого капитал 80 000 40 000
Итого обязательства и капитал 90 000 45 000

Полное владение

Компания «Альфа» 31 декабря 2007 года приобрела контроль над компанией «Бета», купив 100% голосующих акций компании. Балансы обеих компаний на дату приобретения представлены в табл. 1. Балансовая стоимость активов и обязательств дочерней компании равна их справедливой стоимости. Для подготовки консолидированного баланса группы необходимо определить ее структуру и обозначить процент владения (рис. 1). Особенно это важно при составлении отчетности сложных групп.
Согласно методу покупки при составлении консолидированной отчетности показатели соответствующих строк балансов материнской и дочерних компаний суммируются, а стоимость инвестиции материнской компании в каждую приобретенную компанию и стоимость капитала этой компании элиминируются. В результате данной операции инвестиции в дочерние компании заменяются на активы и обязательства приобретенных компаний. Поэтому в консолидированном балансе будет отражена стоимость всех активов и обязательств, находящихся под общим контролем.
Стоимость инвестиций в компанию «Бета» по условию равна $42 000. Рассчитаем стоимость чистых активов (далее — ЧА) компании «Бета». Она является разницей между справедливой стоимостью приобретенных активов компании и справедливой стоимостью ее обязательств, а значит, равна капиталу. Таким образом, стоимость чистых активов компании «Бета» составляет $40 000.
В случае приобретения 100% пакета голосующих акций разница между стоимостью инвестиций и суммой ЧА компании будет являться гудвилом. На практике гудвил очень редко равен нулю. В нашем примере он положителен и составляет $2000 (42 000 — 40 000). Положительный гудвил отражается в консолидированном балансе отдельной строкой в составе долгосрочных активов. В дальнейшем он ежегодно тестируется на обесценение (пар. 54 МСФО (IFRS) 3). ;Отрицательный; гудвил признается в качестве дохода в отчете о прибылях и убытках. Но перед его признанием необходимо убедиться, что все активы и обязательства дочерней компании признаны по справедливой стоимости. На основании выполненных расчетов составим корректировочные проводки.

Элиминирование инвестиции, $:

Д-т Акционерный капитал («Бета») 16 000
Д-т Нераспределенная прибыль («Бета») 24 000
Д-т Гудвил 2000
К-т Инвестиции в «Бета» 42 000

Теперь для облегчения процесса подготовки отчетности заполним консолидационную таблицу (табл. 2), а затем на ее основе составим консолидированный баланс группы (табл. 3).

Таблица 2 Консолидационная таблица, $
Статья баланса Значение статьи баланса Корректирующие
проводки
Значение статей
консолидированного баланса
«Альфа» «Бета»
Д-т/(К-т) Д-т/(К-т) Д-т/(К-т) Д-т/(К-т)
Инвестиция в «Бета» 42 000 (42 000) 0
Гудвил 2 000 2 000
Прочие активы 48 000 45 000 93 000
Обязательства (10 000) (5 000) (15 000)
Акционерный капитал (44 000) (16 000) 16 000 (44 000)
Нераспределенная прибыль (36 000) (24 000) 24 000 (36 000)

Таблица 3 Консолидированный баланс группы компаний «Альфа» на 31 декабря 2007 г.
Статья баланса Сумма, $
Активы
Гудвил 2000
Прочие активы 93 000
Итого активы 95 000
Обязательства и капитал
Обязательства всего 15 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000
Нераспределенная прибыль 36 000
Итого капитал 80 000
Итого обязательства и капитал 95 000

Частичное владение

Процедура консолидации усложняется, если материнская компания приобрела менее 100% акций дочернего общества. В этом случае нужно рассчитать и отразить в отчетности долю меньшинства, которая на дату приобретения представляет собой часть чистых активов дочерней компании, не принадлежащих материнской компании ни прямо, ни косвенно (то есть через другие дочерние компании).
Рассмотрим пример, в котором компания «Гамма» приобрела 80% простых акций компании «Дельта», и составим консолидированный баланс на дату приобретения. В результате покупки компания «Гамма» получила контроль над приобретенной компанией. Балансы обеих компаний представлены в табл. 4. Балансовая стоимость активов и обязательств дочерней компании равна их справедливой стоимости.
Как и в предыдущем примере, сначала рисуем структуру группы (рис. 2), а затем элиминируем стоимость инвестиций и стоимость капитала приобретенной компании. При этом учитываем, что было приобретено только 80% голосующих акций, а значит, компания «Гамма» приобрела только 80% чистых активов компании «Дельта», то есть ей принадлежат только $16 000 (20 000 х 80%) из суммы акционерного капитала и $24 000 (30 000 х 80%) из нераспределенной прибыли.

Таблица 4 Балансы компаний «Гамма» и «Дельта» по состоянию на 31 декабря 2007 г., $
Статьи баланса Компания «Гамма» Компания «Дельта»
Активы
Инвестиция в «Дельта» 44 000
Прочие активы 56 000 60 000
Итого активы 100 000 60 000
Капитал и обязательства
Обязательства всего 22 000 10 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000 20 000
Нераспределенная прибыль 34 000 30 000
Итого капитал 78 000 50 000
Итого обязательства и капитал 100 000 60 000

Корректировочные проводки будут выглядеть следующим образом.
1. Элиминирование инвестиции, $:

Д-т Акционерный капитал 6000
Д-т Нераспределенная прибыль 24 000
Д-т Гудвил 4000
К-т Инвестиции в компанию «Дельта» 44 000

Оставшиеся 20% капитала дочерней компании принадлежат миноритарным акционерам, и эту величину нужно отразить в консолидированной отчетности как долю меньшинства. Для этого выполняем следующую корректировочную проводку.
2. Выделение доли меньшинства, $:

Д-т Акционерный капитал (20 000 х 20%) 4000
Д-т Нераспределенная прибыль (30 000 х 20%) 6000
К-т Доля меньшинства 10 000

Как и в случае приобретения 100%-й доли, активы и обязательства обеих компаний полностью суммируются, поскольку материнская компания контролирует дочернюю, а значит, контролирует все ее активы и обязательства.
Заполняем консолидационную таблицу (табл. 5) и на основании ее данных составляем баланс группы компаний «Гамма» (табл. 6).

Таблица 5 Консолидационная таблица, $
Статья баланса Значение статьи баланса Корректирующие проводки (корр.)
Д-т/(К-т)
Значение статей
консолидированного
баланса
Д-т/(К-т)
Компания
«Гамма»
Д-т/(К-т)
Компания
«Дельта»
Д-т/(К-т)
корр. 1 корр. 2
Инвестиция в «Дельта» 44 000 (44 000) 0
Гудвил 4 000 4000
Прочие активы 56 000 60 000 116000
Акционерный капитал (44 000) (20 000) 16 000 4 000 (44 000)
Нераспределенная прибыль (34 000) (30 000) 24 000 6 000 (34 000)
Доля меньшинства (10 000) (10 000)
Обязательства (22 000) (10 000) (32 000)

Таблица 6 Консолидированный баланс группы компаний «Гамма» на 31 декабря 2007 г., $
Статья баланса Значение статей
Активы
Гудвил 4000
Прочие активы 116 000
Итого активы 120 000
Обязательства и капитал
Обязательства всего 32 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 44 000
Нераспределенная прибыль 34 000
Итого доля акционеров материнской компании 78 000
Доля меньшинства 10 000
Итого капитал 88 000
Итого обязательства и капитал 120 000

Переоценка активов и обязательств приобретенной компании

В соответствии с МСФО при составлении консолидированной отчетности все активы и обязательства приобретаемой компании должны быть отражены по справедливой стоимости.
Примеры, которые мы рассматривали ранее, подразумевали, что балансовая стоимость активов и обязательств дочерних компаний равна их справедливой стоимости. На практике это происходит крайне редко. Поэтому после того как компания-покупатель убедилась, что она имеет контроль, ей нужно оценить все приобретенные активы и обязательства (включая условные обязательства) по справедливой стоимости и признать те активы и обязательства, которые не были признаны на дату приобретения. В пар. В16 Приложения В к МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» (Business Combinations) четко определено, что является справедливой стоимостью для отдельных статей активов и обязательств приобретенной компании.
Проведение корректировок по переоценке можно осуществлять одним из двух способов:

  • на уровне дочерней компании (путем создания резервов по переоценке);
  • на уровне группы.

На результат отчетности используемый способ не повлияет, поэтому в примерах мы будем проводить корректировки на уровне группы. Этот метод позволяет обойтись небольшим количеством корректировочных проводок и промежуточных расчетов. При этом нужно учитывать, что если доля владения менее 100%, то при переоценке активов и обязательств доля меньшинства будет изменяться так же, как и доля материнской компании, то есть пропорционально проценту владения.
Например, 31 декабря 2006 года компания «Туча» приобрела 80% голосующих акций и контроль над компанией «Облако». Балансы обеих компаний на дату приобретения представлены в табл. 7.
Не все активы и обязательства приобретенной компании отражены в балансе по справедливой стоимости:

  • справедливая стоимость земельного участка, которым владеет «Облако», составляет $250 000;
  • компания «Облако» владеет торговой маркой, которая не была признана в отчетности. Ее справедливая стоимость составляет $100 000.
Таблица 7 Балансы компаний «Туча» и «Облако» по состоянию на 31 декабря 2007 г., $
Статьи баланса Компания «Туча» Компания «Облако»
Активы
Земля 200 000
Инвестиция в «Облако» 260 000
Прочие активы 440 000 60 000
Итого активы 700 000 260 000
Обязательства и капитал
Обязательства 100 000 100000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 400 000 100000
Нераспределенная прибыль 200 000 60 000
Итого капитал 600 000 160 000
Итого обязательства и капитал 700 000 260 000

Таблица 8 Консолидационная таблица, $
Статья баланса Значение статьи баланса Корректирующие проводки Значение статей
консолидированного баланса
Д-т/(К-т)
«Туча» Д-т/(К-т) «Облако» Д-т/(К-т) корр. 1 корр. 2
Земля 200 000 40 000 10 000 250 000
Инвестиция в «Облако» 260 000 (260 000) 0
Гудвил 12 000 12 000
Торговая марка 80 000 20 000 100000
Прочие активы 440 000 60 000 500 000
Обязательства (100 000) (100 000) (200 000)
Акционерный капитал (400 000) (100 000) 80 000 20 000 (400 000)
Нераспределенная прибыль (200 000) (60 000) 48 000 12 000 (200 000)
Доля меньшинства (62 000) (62 000)

Подготовим консолидированный баланс группы компаний «Туча» на 31 декабря 2007 года. Структура группы компаний «Туча» представлена на рис. 3. Выполняем корректировочные проводки (табл. 8).

1. Элиминирование инвестиции, $:
Д-т Акционерный капитал (100 000 х 80%) 80 000
Д-т Нераспределенная прибыль (60 000 х 80%) 48 000
Д-т Земля (50 000 х 80%) 40 000
Д-т Торговая марка (100 000 х 80%) 80 000
Д-т Гудвил (260 000 — 80 000 — 48 000 — 40 000 — 80 000) 12 000
К-т Инвестиции в «Облако» 260 000
2. Выделение доли меньшинства, $:
Д-т Акционерный капитал (100 000 х 20%) 20 000
Д-т Нераспределенная прибыль (60 000 х 20%) 12 000
Д-т Земля (50 000 х 20%) 10 000
Д-т Торговая марка (100 000 х 20%) 20 000
К-т Доля меньшинства (20 000 + 12 000 + 10 000 + 20 000) 62 000

Заполняем консолидационную таблицу (табл. 8), а затем консолидированный баланс группы компаний «Туча» (табл. 9). На практике одна головная компания часто имеет несколько дочерних обществ. В этом случае для каждого из них отдельно составляются необходимые корректировочные проводки, которые наравне с балансами материнской и дочерних компаний заносятся в консолидационную таблицу. И затем на основании данной таблицы составляется отчетность группы, которая включает материнскую и все дочерние компании.

Таблица 9 Консолидированный баланс группы компаний «Туча» на 31 декабря 2007 г., $
Статья баланса Значение статей
Активы
Земля 250 000
Гудвил 12 000
Торговая марка 100000
Прочие активы 500 000
Итого активы 862 000
Обязательства и капитал
Обязательства 200 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 400 000
Нераспределенная прибыль 200 000
Итого доля акционеров материнской компании 600 000
Доля меньшинства 62 000
Итого капитал 662 000
Итого обязательства и капитал 862 000

Проверочное задание 1

Компания «Солнце» 31 декабря 2007 г. приобрела 80% голосующих акций компании «Нептун» и 60% голосующих акций компании «Сатурн», получив таким образом над ними контроль. Балансы компаний представлены в таблице. Определите структуру группы «Солнце», заполните консолидационную таблицу и составьте консолидированный баланс на 31 декабря 2007 года при условии, что:

Таблица Балансы компаний «Солнце», «Нептун» и «Сатурн» по состоянию на 31 декабря 2006 г., $
Статьи баланса «Солнце» «Нептун» «Сатурн»
Активы
Долгосрочные активы
Инвестиции в «Нептун» 70 000
Инвестиции в «Сатурн» 38 000
Земля 50 000
Основные средства 40 000 20 000 40 000
Наматериальные активы 56 000 16 000
Итого долгосрочные активы 204 000 86 000 40 000
Краткосрочные активы
Запасы 44 000 25 000 20 000
Дебиторская задолженность 36 000 24 000 26 000
Денежные средства 40 000 60 000 30 000
Итого краткосрочные активы 120 000 109 000 76 000
Итого активы 324 000 195 000 116 000
Обязательства и капитал
Обязательства
Долгосрочные обязательства
Долгосрочные займы 32 000 40 000 30 000
Итого долгосрочные обязательства 32 000 40 000 30 000
Краткосрочные обязательства
Краткосрочные займы 68 000 15 000 24 000
Кредиторская задолженность 90 000 70 000 12 000
Итого краткосрочные обязательства 158 000 85 000 36 000
Итого обязательства 190 000 125 000 66 000
Акционерный капитал (обыкновенные акции номиналом $1) 80 000 40 000 30 000
Нераспределенная прибыль 54 000 30 000 20 000
Итого капитал 134 000 70 000 50 000
Итого обязательства и капитал 324 000 195 000 116 000
  1. Справедливая стоимость земли, находящейся в собственности компании «Нептун», равна $60 000.
  2. Рыночная стоимость запасов компании «Нептун» составляет $30 000, а компании «Сатурн» — $26 000.
  3. Балансовая стоимость всех остальных активов и обязательств приобретенных компаний равна их справедливой стоимости.

Основные правила формирования отчетности по МСФО

Отчетный период

Компания может составлять отчетность за год, оканчивающийся на любую дату (Пункт 36 МСФО (IAS) 1). Например, отчетный год компании Siemens начинается 1 октября и заканчивается 30 сентября.

Более того, если посмотреть пункт 37 МСФО (IAS) 1, мы увидим что, компаниям разрешено составлять отчетность за период продолжительностью 52 недели (то есть 364 дня). Ведь календарный год содержит нецелое число недель (примерно 52,14 недели), и составлять отчетность за этот период некоторым компаниям неудобно.

План счетов и формы отчетности

В структуре международной отчетности отсутствует единый утвержденный или рекомендованный план счетов. Каждая компания, составляющая отчетность по МСФО, разрабатывает свой план счетов исходя из специфики своей деятельности и необходимой детализации финансовой информации.

В то же время компания может для целей МСФО использовать План счетов российского бухучета, если она составляет международную отчетность методом трансформации.

Утвержденных форм финансовой отчетности в МСФО, разумеется, тоже нет. Вместо этого МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности» содержит общие рекомендации по структуре финансовой отчетности и минимальные требования к ее содержанию.

Состав финансовой отчетности в МСФО такой же, как и в РСБУ. Различаются только названия некоторых форм. Так, российскому балансу в МСФО соответствует отчет о финансовом положении, а отчету о финансовых результатах – отчет о совокупном доходе. Отчет об изменениях капитала и отчет о движении денежных средств (ОДДС) в МСФО называются так же, как и в российском учете.

Впрочем, названия форм отчетности в МСФО также необязательные – лишь бы они были понятны пользователям отчетности. Далее для простоты мы будем называть формы отчетности по МСФО так, как они называются в РСБУ.

Баланс в МСФО может быть составлен двумя способами (по выбору организации):

  • (или) с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства, то есть как и в РСБУ;
  • (или) без такого разделения, но в порядке уменьшения или увеличения ликвидности.

Форма представления должна обеспечивать надежную и уместную информацию. Например, банки обычно выбирают способ представления в порядке уменьшения ликвидности, а производственные компании – с разделением на краткосрочные и долгосрочные активы и обязательства.

В отчете о финансовых результатах расходы, связанные с основной деятельностью, можно также представить двумя способами (по выбору организации):

  • (или) по функции расходов (себестоимость, коммерческие расходы, управленческие расходы и т. д.), то есть как в РСБУ;
  • (или) по характеру расходов (расходы на амортизацию, расходы на вознаграждения работникам и т.д.).

Отчет о движении денежных средств

Компании могут представлять сведения о потоках денежных средств от текущей (в МСФО используется термин «операционной») деятельности одним из двух способов:

  • прямым методом, как в РСБУ;
  • косвенным методом.

Особенность отчета о движении денежных средств (ОДДС), составленного косвенным методом, заключается в том, что показатель «Чистый денежный приток (отток) от текущих операций» получают расчетным путем. Для этого чистая прибыль (убыток) корректируется на статьи, которые учтены при расчете прибыли (убытка), но не повлекли притока (оттока) денег. Например, амортизация – это статья, которая уменьшает прибыль, но не влечет оттока денег, поэтому при корректировке прибыли эта статья прибавляется. Очевидно, что результат (чистый денежный приток (отток) от текущих операций) при косвенном методе будет такой же, как если бы его получали прямым методом. Однако отчет, составленный косвенным методом, не содержит информации о денежных потоках в операционной деятельности.

Составить ОДДС косвенным методом проще, чем прямым. Однако МСФО рекомендует использовать прямой метод составления отчета о движении денежных средств, так как он дает полезную информацию для оценки будущих потоков денежных средств, недоступную в случае использования косвенного метода (Пункт 19 МСФО (IAS) 7).

Валюта отчетности

Учет в МСФО ведется в так называемой функциональной валюте. Функциональная валюта – эта валюта экономической среды, в которой компания ведет свою деятельность.

При определении функциональной валюты, в частности, учитывается:

  • в какой валюте устанавливаются цены и производятся расчеты за товары и услуги компании;
  • валюта страны, чьи условия определяют продажные цены на товары и услуги компании (например, российский газ может продаваться за рубли, но фактически его цена привязана к курсу доллара);
  • в какой валюте в основном происходит оплата труда, материалов и прочих затрат, связанных с предоставлением товаров и услуг компанией.

Рассмотрим небольшой пример. Российская компания занимается оптовой торговлей сырьем. Сырье покупается и продается за доллары США. Все прочие затраты компания несет в рублях. Функциональной валютой компании будет являться доллар США, так как именно в этой валюте устанавливаются цены на товары компании и происходит оплата купленных товаров. Величина всех прочих расходов компании, занимающейся оптовой торговлей, вероятно, будет значительно меньше, чем себестоимость проданных товаров.

При операциях в любой другой валюте, помимо функциональной, производится пересчет в функциональную валюту. Отчетность может составляться в любой валюте, она называется валютой отчетности. То есть, валюта учета и валюта отчетности могут различаться. Если валюта отчетности компании одна, а функциональная валюта другая, то финансовые результаты работы и финансовое положение переводятся в валюту отчетности. Все курсовые разницы, возникающие в результате перевода, признаются в составе прочего совокупного дохода, т. е. относятся на капитал.

МСФО не устанавливают требований к языку составления отчетности, но обычно она оформляется на английском языке.

Момент признания выручки

Выручка от продажи товаров признается, когда компания передала покупателю значительные риски и выгоды, связанные с правом собственности на товары (а также при выполнении ряда других условий), независимо от факта перехода права собственности. Конечно, в большинстве случаев передача рисков и выгод совпадает с передачей покупателю юридических прав собственности, но так бывает не всегда.

Рассмотрим следующий пример. По договору купли-продажи покупатель перечисляет продавцу аванс в размере 75% от стоимости оборудования, после чего продавец передает оборудование покупателю. Оставшиеся 25% стоимости уплачиваются через полгода, после чего право собственности на оборудование переходит к покупателю. Продавец признает выручку на дату передачи оборудования, несмотря на то что в этот момент право собственности не переходит к покупателю. Передача оборудования покупателю и получение от него большей части оплаты, свидетельствующее о намерении сторон завершить сделку, позволяют утверждать, что риски и выгоды перешли к покупателю на эту дату.

Дисконтирование

Дисконтирование в международной отчетности применяется очень широко. Например, если поступление денежных средств или их эквивалентов за отгруженные товары откладывается на значительный срок (обычно более года), то дебиторская задолженность и выручка определяются дисконтированием всех будущих поступлений.

Если какие-либо нефинансовые активы (ОС, НМА, запасы и др.) приобретаются со значительной отсрочкой платежа (более года), то себестоимость таких активов представляет собой эквивалент цены при условии немедленной оплаты на дату признания актива. Разница между этой суммой и общей суммой оплаты признается в качестве процентных расходов в течение времени отсрочки (Пункт 18 МСФО (IAS) 2; п. 23 МСФО (IAS) 16; п. 32 МСФО (IAS) 38; п. 24 МСФО (IAS) 40).

Для определения стоимости некоторых финансовых активов и финансовых обязательств также используется дисконтирование.

МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» требует в некоторых случаях определять ценность использования актива (или группы активов). Ценность использования рассчитывается при помощи дисконтирования будущих притоков и оттоков денежных средств, связанных с продолжением использования актива и его последующим выбытием.

Внеоборотные активы, предназначенные для продажи

Внеоборотные активы (в частности, основные средства), которые компания какое-то время использовала в деятельности, а затем решила продать, признаются как отдельный вид оборотных активов. Они так и называются – долгосрочные активы, предназначенные для продажи.

Актив переводится в состав предназначенных для продажи, если одновременно соблюдаются два условия:

  • актив готов для немедленной продажи в его текущем состоянии на обычных условиях;
  • его продажа в высшей степени вероятна (когда активно ведется поиск покупателя и ожидается, что продажа произойдет в течение года по рыночной цене).

Так же как и товары, активы, предназначенные для продажи, не амортизируются. В балансе они признаются по наименьшей из двух величин:

  • по балансовой стоимости;
  • по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу.

Если справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу меньше, чем его балансовая стоимость, то разница (убыток от обесценения) признается в качестве расхода. Если впоследствии стоимость актива увеличится, то обесценение необходимо восстановить, но только в пределах суммы, ранее включенной в расходы.

Учет аренды

Учет операций по аренде регулируется специальным Стандартом МСФО (IAS) 17 «Аренда». В нем говорится, что аренда может быть двух видов – финансовая и операционная.

Аренда квалифицируется как финансовая, если к арендатору переходят практически все риски и выгоды, связанные с владением активом. Так бывает, если, например, в конце срока аренды право собственности на актив переходит к арендатору или срок аренды составляет значительную часть срока службы актива. Если аренда не относится к финансовой, то она считается операционной.

Финансовая аренда и операционная аренда по-разному отражаются в учете и отчетности. Финансовая аренда рассматривается в соответствии с ее экономическим смыслом, то есть как продажа актива в рассрочку независимо от того, переходит ли к арендатору право собственности на предмет аренды в конце договора. При передаче актива арендодатель отражает в учете его выбытие и дебиторскую задолженность арендатора. Поскольку арендодатель получает деньги за актив не сразу, а по частям, за отсрочку платежа начисляются проценты. Поэтому в течение срока договора аренды арендодатель начисляет процентный доход и по мере поступления платежей от арендатора отражает постепенное погашение дебиторской задолженности.

Арендатор в финансовой аренде признает актив у себя в учете (независимо от того, переходит ли к нему право собственности в конце договора) и отражает кредиторскую задолженность перед арендодателем. В течение срока договора аренды он отражает процентный расход и погашение кредиторской задолженности.

При операционной аренде актив продолжает числиться у арендодателя, а доход в виде арендной платы у арендодателя и расход у арендатора признаются равномерно (независимо от графика платежей).

Учет отложенных налогов

В МСФО отложенные налоги определяются балансовым методом. Этот метод заключается в том, что балансовые стоимости активов и обязательств сравниваются с их налоговыми базами.

Балансовые стоимости активов и обязательств – это суммы, по которым активы и обязательства отражены в балансе.

Налоговые базы актива и обязательства определяются по-разному.

При использовании или продаже актива возникают налогооблагаемые доходы. При этом при расчете налога какая-то сумма будет учтена и в расходах. Именно сумма, учтенная в расходах, и будет налоговой базой актива.

Например, товар куплен за 1000 руб. Затем товар продан за 1200 руб., эта сумма включена в доходы и одновременно 1000 руб. учтено в расходах. Значит, налоговая база этого товара равна 1000 руб. Если доходы от использования или продажи актива не будут облагаться налогом, то налоговая база актива равна его балансовой стоимости.

Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости минус сумма, которая вычитается для целей налогообложения в будущих периодах.

К примеру, организация признала резерв по судебному иску (в РСБУ – оценочное обязательство) в сумме 1000 руб. Балансовая стоимость обязательства равна 1000 руб. Для налоговых целей расходы также будут учтены, но позже – тогда, когда они будут понесены. Значит, налоговая база обязательства равна 0 рублей. (1000 — 1000).

Однако в случае выручки, полученной авансом, действует специальное правило – налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом тех сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах.

Рассмотрим следующий пример, продавец получил аванс в сумме 1000 руб. Когда произойдет отгрузка, продавец признает налогооблагаемый доход в сумме 1000 руб. Значит, налоговая база полученного аванса равна 1000 руб. (1000 руб. — 0).

В таблице приведены виды отложенных налогов, возникающие при различных соотношениях балансовых стоимостей и налоговых баз активов и обязательств.

Статья отчетности Отложенные налоговые активы (ОНА) Отложенные налоговые обязательства (ОНО)
Активы Балансовая стоимость меньше налоговой базы Балансовая стоимость больше налоговой базы
Обязательства Балансовая стоимость больше налоговой базы Балансовая стоимость меньше налоговой базы

Постоянные разницы в МСФО не отражаются. Например, часть затрат организации в виде процентов по кредиту не может быть признана в налоговом учете. По правилам РСБУ сверхнормативные проценты – это постоянная разница, поэтому нужно начислить ПНО.

Если использовать План счетов РСБУ, то признание отложенных налогов по МСФО в учете выглядит так:

  • Дт счета 09 «Отложенные налоговые активы» Кт счета 99 «Прибыли и убытки» или 83 «Добавочный капитал»;
  • Дт счета 99 «Прибыли и убытки» или 83 «Добавочный капитал» Кт счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

При погашении ранее признанных отложенных налогов делаются обратные записи.

То есть в МСФО, в отличие от РСБУ, отложенный налог не корреспондирует со счетом расчетов по налогу, а относится напрямую на статью отчета о финансовых результатах или на прочий совокупный доход.

Пример учета отложенных налогов по РСБУ и МСФО

Обесценение активов

Организации, согласно МСФО, обязаны тестировать на обесценение, например, такие активы, как ОС, инвестиционная собственность, НМА, гудвилл./p>

Суть МСФО (IAS) 36 заключается в том, что актив должен отражаться в отчетности по стоимости, не превышающей его возмещаемую стоимость. Возмещаемая стоимость – это сумма, которую организация может получить от использования или продажи данного актива. Таким образом:

Некоторые активы приносят компании доход самостоятельно, например объект, который организация сдает в аренду. Поэтому особых проблем с определением ценности его использования не возникает.

Другие активы, например административное здание завода, самостоятельно денежные средства для компании не приносят. В таком случае возмещаемая стоимость должна определяться для группы активов, генерирующих денежные средства, в которую входит данный актив.

Если балансовая стоимость актива выше его возмещаемой стоимости, то балансовую стоимость нужно уменьшить.

Величина обесценения обычно включается в расходы. Исключением является ситуация, когда обесценился объект ОС, который ранее дооценивался с отражением суммы переоценки в капитале. В этом случае сначала на величину обесценения уменьшается сумма дооценки, а если величина обесценения больше, чем дооценка, то остаток отражается в составе расходов.

Если возмещаемая стоимость актива выросла, то сумма его обесценения может быть восстановлена до текущей балансовой (кроме гудвилла).

Состав финансовой отчетности по МСФО и РСБУ

Формально отчетность несущественно отличается от российской бухгалтерской отчетности. Основные различия в составе форм отчетности представлены в нижеследующей таблице.

Состав финансовой отчетности по МСФО и российскому законодательству

МСФО Российское законодательство
Отчет о финансовом положении Бухгалтерский баланс
Отчет о совокупном доходе (отчет о прибылях и убытках), отчет о прочем совокупном доходе Отчет о финансовых результатах
Отчет о движении капитала Отчет об изменениях капитала
Отчет о движении денежных средств Отчет о движении денежных средств
Учетная политика и пояснительная записка Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если она подлежит обязательному аудиту

Кроме того, имеется ряд принципиальных отличий, основанных на экономических и правовых особенностях среды, в которых формировались две системы учета.

Так, в МСФО – минимальная связь между налогообложением и бухгалтерским учетом, слабое юридическое влияние на учет и сильное экономическое, упор делается не на государственные регламенты, а на профессиональное суждение специалистов, жесткая (до уголовной) ответственность за искажение финансовой отчетности и т.п. Это связано с тем, что предприятие государством воспринимается не столько как налогоплательщик, сколько как создатель ВВП и рабочих мест, как звено одной большой экономической цепи, крах которого в большей или меньшей степени может повлиять на благополучие экономики в целом – от локальной до мировой.

В МСФО во главу угла ставится реальная оценка статей баланса с перспективой на будущее. Отсюда вытекают такие понятия, как оценка по справедливой стоимости (сумма, на которую может быть заменен актив), дисконтированная стоимость, поправки на гиперинфляцию, эксплуатационная ценность актива, обязательства, вытекающие из практики, и т.п.

Российские бухгалтеры с данными понятиями практически не знакомы.

Проиллюстрируем это на простом примере. Допустим, на конец отчетного периода сальдо счета 50 составляет 35 000 руб., счета 51 – 240 500 руб. Соответственно, российский бухгалтер в балансе по строке «Денежные средства и денежные эквиваленты» отразит сумму 276 000 руб. Но при этом имеется дополнительное условие: расчетный счет предприятия открыт в банке, который в данный момент проходит процедуру банкротства. Таким образом, реально в распоряжении предприятия находятся денежные средства на сумму 35 000 руб. Именно эту сумму бухгалтер и должен был бы показать, составляй он отчетность по МСФО.

Или другой пример.

Организация – производитель сельскохозтехники реализовала комбайн стоимостью 4,5 млн. рублей, предоставив своему контрагенту отсрочку платежа на 9 месяцев. В российском учете выручка от операции будет отражена в сумме 4,5 млн. руб. Бухгалтер же, ведущий учет по МСФО, отразит выручку по данной операции в размере дисконтированной суммы будущих поступлений с учетом среднерыночной кредитной ставки, например 20%. То есть в данном случае выручка будет оценена по справедливой стоимости: 3 924 882 рублей.

Повторимся это расчет в самом упрощенном варианте – на практике сюда бы прибавились проценты на сумму отсрочки и отложенные налоги.

Пояснения в международной финансовой отчетности по сравнению с российским аналогом менее регламентированы и в то же время, по мнению многих отечественных экспертов, дают гораздо более полное представление о компании.

Подводя итоги, можно скачать что, финансовая отчетность, составленная в соответствии с МСФО, представляет гораздо больший объем информации о компании, как в качественном, так и в количественном плане по сравнению с российским аналогом.

Решение о подготовке отчетности по МСФО и переходе на учет по международным стандартам могут принять Генеральный Директор компании, совет директоров или собрание акционеров (учредителей). При этом у каждой группы — свои цели. Генеральный Директор с помощью этого шага может повысить управляемость компании, ведь данные учета по МСФО можно использовать как основу для управленческого учета. Совет директоров на основе отчетности по международным стандартам сможет принимать стратегические решения. Акционерам же такая отчетность даст полное понимание реальной стоимости их бизнеса. Элла Гимельберг

МСФО для привлечения финансирования
Привлечь зарубежный капитал без отчетности по МСФО сегодня практически невозможно. Неважно, идет ли речь о западных банках, выходе на зарубежный фондовый рынок или привлечении частных иностранных инвестиций. Отчетность, составленную по российским правилам бухгалтерского учета, потенциальный инвестор просто не поймет. Поэтому в данном случае надо позаботиться о наличии отчетности по МСФО, желательно аудированной одной из компаний «большой четверки», хотя бы за два года.

Говорит Генеральный Директор

Любовь Шерышева | Генеральный Директор компании Aplana Software, Москва
После того как в нашей компании были реализованы процессы постановки и автоматизации бюджетного управления и составления управленческой отчетности на базе МСФО, мы начали активно привлекать внешнее финансирование. Знание и умение использовать язык Международных стандартов финансовой отчетности помогло нам на этом этапе: банк-инвестор, проанализировав нашу отчетность по МСФО, принял решение предоставить нам кредит. Aplana Software входит в группу компаний «АйТи» — крупного российского системного интегратора. Создана в конце 2001 года на базе Центра заказных разработок компании «АйТи». Специализируется на разработке и интеграции программных систем по индивидуальным требованиям заказчика, оказывает услуги по внедрению и сопровождению приложений для корпоративных клиентов. Работа с зарубежными партнерамиИностранные партнеры нередко высказывают пожелание проверить финансовое положение, легальность работы российской организации. Связано это с тем, что зарубежные поставщики оценивают вероятность срыва сделки российской стороной. Ведь для того чтобы воспользоваться финансовыми инструментами (гарантиями, аккредитивами и т. п.), отечественная компания должна иметь стабильное положение и устойчивый финансовый поток, который позволит ей обеспечить сделку.
Существующие в России финансовые схемы в лучшем случае предполагают частичную предоплату за товар и его страхование. Зарубежная же практика очень давно отработала механизмы «защитного финансирования», которые с большим трудом развиваются в России. Это в первую очередь аккредитивные формы расчетов, импортные гарантии, международное страхование ответственности и т. д.
Мировые поставщики пользуются услугами экспортно-импортных агентств (таких как Lincas, Hermes, SACE и др.), которые кредитуют покупателя и несут страховые риски за порчу или утрату товара. Такие агентства могут взять на себя часть проблем российских компаний, но для этого предприятие должно отвечать требованиям, предъявляемым в аналогичных случаях зарубежным компаниям. Среди них: прозрачность сделки, наличие аудированной отчетности по МСФО, гарантии банков-партнеров или поручительства уважаемых компаний.
Схожая ситуация возникает и при поставке российскими компаниями своей продукции за рубеж. Иностранные партнеры хотят понимать, насколько их новый контрагент способен выполнить свои обязательства: имеет ли он достаточный размер ликвидного имущества, чтобы возместить потери при срыве поставок; насколько велика вероятность банкротства компании и т. д. Очевидно, что без понятной всем отчетности по МСФО наладить работу с иностранными партнерами затруднительно.

МСФО для внутренних целейМногие российские компании используют МСФО в качестве основы для управленческого учета и отчетности, то есть в качестве базы для принятия управленческих решений. Даже не анализируя преимущества МСФО перед российскими стандартами подробно, можно сказать, что правила МСФО лучше отражают экономическую суть операций и поэтому действительно больше подходят для управленческой отчетности.
Например, очень выгодно составлять отчетность по МСФО девелоперским компаниям, у которых по данным бухучета средства замораживаются на длительные сроки. Не показывая выручки, они тем самым лишают себя возможности кредитоваться в банках. Согласно МСФО такие компании могут признавать выручку по мере готовности объекта, то есть финансовые структуры смогут увидеть отчетность работающего предприятия. Также, что немаловажно, МСФО позволяет отражать земельные участки не по официальной покупной стоимости (обычно крайне низкой), а по рыночной. Это создает необходимый уровень капитализации компании на начальном этапе реализации проекта.
Производственные предприятия по МСФО должны отражать запасы продукции на складах и остатки материалов в соответствии с вероятностью реализации продукции и пригодности остатков материалов для производства (и это одно из обязательных требований). В российской же практике бухгалтерия обычно отражает на балансе даже запасы, не способные генерировать доходы. А вот торговым компаниям, у которых нет значительных активов, с переходом на МСФО можно не торопиться, если, конечно, для этого нет причин, о которых говорилось выше.
В любом случае вводить отчетность по МСФО для внутреннего использования рекомендуется, когда затраты на это будут для предприятия необременительны. Лучше следовать правилу: ожидаемый эффект от введения МСФО должен превышать затраты на их внедрение (см. Сколько стоит МСФО).

Кто составляет отчетность по МСФО в России

Екатерина Рубцова | Главный редактор журнала «МСФО: практика применения», Москва
Согласно Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в РФ на среднесрочную перспективу (утверждена приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180), к 2010 году на обязательное составление отчетности по МСФО должны перейти все общественно значимые компании. К ним относятся такие, «в коммерческую деятельность которых прямо или косвенно вовлечены средства неограниченного круга лиц»:

  • компании, имеющие ценные бумаги, находящиеся в свободном обращении;
  • финансовые организации, работающие со средствами физических или юридических лиц;
  • другие общественно значимые компании.

Речь в данном случае идет только о составлении консолидированной финансовой отчетности.
В целом компании, которые уже составляют отчетность по МСФО, можно разделить на следующие группы:
Дочерние структуры иностранных холдингов, а также компании с иностранными владельцами. У таких компаний обычно нет выбора, представлять отчетность по международным стандартам или нет: зачастую сверху спускаются четкие указания по составу и структуре финансовой отчетности, учетная политика, план счетов и другие документы, регламентирующие учетные процессы.
Компании, привлекающие зарубежное финансирование. В этой группе можно выделить два основных способа привлечения финансирования: размещение ценных бумаг на бирже и банковское кредитование.
В соответствии с директивами ЕС все компании, ценные бумаги которых котируются на европейских биржах, обязаны представлять консолидированную финансовую отчетность по МСФО.
Что касается условий кредитования в зарубежных банках, то в настоящее время они значительно выгоднее, чем в отечественных; это позволяет значительно сэкономить. Обязательное требование кредитных учреждений — представление отчетности по МСФО, которая позволяет наряду с другими показателями деятельности компании выявить полную структуру группы и всех связанных с нею лиц (включая близких родственников руководства и владельцев).
Компании, размещающие свои ценные бумаги на отечественных биржах. В настоящее время для размещения своих облигационных или других займов на российских биржах не требуется представлять отчетность по международным стандартам. Но, несмотря на это, компании зачастую предпочитают представлять такую отчетность, поскольку условия размещения в этом случае будут выгоднее. Для выпуска же акций в свободное обращение наличие отчетности по МСФО обязательно (приказ ФСФР РФ от 22.06.2006 № 06-68/пз-н).
Компании, кредитующиеся в российских банках. По российскому законодательству для привлечения финансирования в отечественных банкахкомпании не должны представлять отчетность по МСФО, и большинство банков этого не требуют. Но в последнее время появилась тенденция, согласно которой отчетность по МСФО повышает статус компании.
Компании, составляющие управленческую отчетность, основываясь на принципах МСФО. Стандарты разработаны для представления информации о деятельности компании внешним пользователям, а управленческая отчетность предназначена для менеджмента компании. Тем не менее многие финансисты предпочитают организовывать управленческий учет в компании, основываясь на принципах МСФО.

Сколько стоит МСФОСуществует два способа подготовки отчетности по МСФО: параллельный учет и трансформация отчетности. У каждого из способов — свои плюсы и минусы.
Трансформация отчетности предполагает перекладку существующих статей отчетности согласно требованиям МСФО. Этот способ хорош для компаний, где объем операций невелик, вне зависимости от сумм операций: с точки зрения трудозатрат переложить отчетность компании с оборотом в 500 млн долл. США при осуществленных 10 сделках намного проще, чем отчетность компании с оборотом в 500 тыс. долл. со 100 сделками. Трансформация отчетности при правильной организации работы может существенно сэкономить время и деньги собственникам. Средняя стоимость перевода отчетности для предприятия с оборотом в 5 млн долл. и 1000 операций составляет около 50-70 тыс. долл. и проводится тремя-четырьмя специалистами в течение двух недель, если трансформация проводилась раньше. Первичная трансформация стоит около 200 тыс. долл. и может занять три-четыре месяца. Процедура трансформации должна проходить каждый отчетный период, в России — ежеквартально.
Параллельный учет предполагает одновременное отражение всех операций как по отечественным стандартам, так и по МСФО. Сложность такого учета заключается в обязательном наличии специалистов по МСФО в штате компании. Параллельный учет стоит существенно меньше, чем трансформация, во всяком случае при правильно организованной работе бухгалтерии требуется два-три дополнительных сотрудника. Стоимость параллельного учета складывается из доходов работников и административных расходов на их содержание. Первичная же постановка параллельного учета стоит столько же и так же длительна, как и первичная трансформация.

Любовь Шерышева | Генеральный Директор компании Aplana Software, Москва
Последние три года наша компания развивается динамично, и вопросы инвестирования ресурсов, эффективности их использования, проблема достоверности финансовой отчетности для нас очень важны. Поэтому, когда мы выбирали модель построения управленческого учета и бюджетного процесса, заложили в основу принципы МСФО. Автор — Генеральный Директор, управляющий партнер. Компания S&G Partners, Москва.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Консолидированная отчетность группы

Костюченко Н.С.

В статье рассмотрены принципы и критерии консолидации финансовой отчетности группы.

Принципы и критерии консолидации

В случае выявления Банком/Проверяющей компанией существенных экономических связей с заемщиком нескольких компаний необходимо проводить анализ финансового состояния всей группы. Для формирования целостного представления о состоянии бизнеса, имеющего сложную организационно-финансовую структуру, необходима консолидированная финансовая отчетность.

Компании являются экономически взаимосвязанными, если ухудшение финансового положения одной из компаний обуславливает или делает вероятным ухудшение финансового положения другой компании группы, что может послужить причиной неисполнения обязательств заемщика перед банком.

Экономическая взаимосвязь выявляется не только по признакам, указанным в ст.105 и 106 ГК РФ, но и по следующим критериям:

  • доля компании в совокупной выручке группы экономически взаимосвязанных компаний превышает определенный норматив, установленный банком, например, более 15% или 30%;
  • наличие у заемщика и компаний взаимных кредитов, займов — mzaem.ru, финансовых вложений и поручительств, предоставленных в отношении друг друга в объеме, превышающем определенный норматив, установленный банком, например, более 15% от общего объема операций заемщика, или превышающих среднемесячную выручку заемщика и т.д.;
  • компания является контрагентом заемщика, при этом ее доля в общем объеме дебиторской/кредиторской задолженности заемщика превышает определенный норматив, утвержденный банком, например, 30% или 50%;
  • иные признаки, на основании которых можно сделать вывод о том, что компания является частью единого бизнес-процесса;
  • совокупная сумма указанных обязательств заемщика составляет 10% от его чистых активов (Письмо ЦБ РФ «О расчете норматива максимального размера риска на одного заемщика или группу связанных заемщиков» № 106-Т от 10.09.2004 г.).

Консолидированную отчетность целесообразно составлять как минимум за пять последних отчетных периодов. Можно выделить три метода консолидации:

Метод полной консолидации

Данный метод наиболее распространен. В его основе лежит концепция «единого предприятия»: холдинг (группа) рассматривается как одно юридическое лицо, так как активы, обязательства, доходы и расходы контролируются всей группой. При этом методе показатели консолидированной отчетности получаются суммированием показателей отчетности всех дочерних компаний за исключением (элиминация) результатов внутригрупповых операций (взаимных задолженностей и расчетов), таких как: дебиторская и кредиторская задолженности; займы и финансовые вложения; уставный капитал.

Метод пропорциональной консолидации

По отношению к совместной деятельности (в Международных стандартах финансовой отчетности — МСФО — используется термин «совместно контролируемые компании») применяется включение в консолидированную отчетность активов, обязательств, доходов и расходов пропорционально доле контроля над такими предприятиями. Этот так называемая пропорциональная консолидация. Логика ее достаточно проста: с одной стороны, инвестор имеет право на свою долю активов, а с другой стороны – отвечает по обязательствам также в размере своей доли.

Метод долевого участия

Отчетность зависимых предприятий обычно консолидируют методом долевого участия. Принцип, который лежит в основе такой консолидации — это любое изменение в консолидированной отчетности инвестиций в зависимые предприятия на величину доли прибыли или убытка, причитающуюся инвестору за отчетный период. При этом сами показатели отчетности зависимого предприятия (активы, пассивы, доходы и расходы) в консолидированную отчетность не включаются, так как считается, что степень контроля для этого недостаточна.

Пример составления и анализа консолидированного баланса
Пример консолидированной отчетности группы компаний (Формы № 1 и Формы № 2) методом полной консолидации:

Форма № 1 (млн руб.)

№ п/п

Наименование
статьи баланса

Компания
А

Компания
Б

Компания
В

Формула

Итого
Группа

1

Внеоборотные активы

150

80

70

П.3+п.3

240

2

Основные средства

100

50

50

100+50+50

200

3

Долгосрочные финансовые вложения (ДФВ)

50

30 (депозит в банке > 12 месяцев)

20 (из них 10 — займ компании Б)

0+30+10

40

4

Оборотные активы

90

80

70

П.5+6+7

160

5

Запасы

30

20

20

30+20+20

70

6

Краткосрочные финансовые вложения (КФВ)

10 (займ компании Б)

20 (векселя компании В)

10 (векселя покупа-теля Д)

0+0+10

10

7

Дебиторская задолженность (ДЗ)

50 (в т.ч. 20 — компании В)

40 (в т.ч. 10 — компании А)

40 (в т.ч. 20 — компании Б)

30+30+20

80

8

ИТОГО
АКТИВЫ

240

160

140

160+40

400

9

Уставный капитал (УК)

50

50 (на 100 % участие компании А)

50

50+0+50

100

10

Долгосрочные займы

100

40

30

100+30+30

160

11

Краткосрочные обязательства

90

70

60

110+30

140

12

Займы

70

40

30

70+30+10

110

13

Кредиторская задолженность (КЗ)

20

30

30

10+10+10

30

14

ИТОГО ПАССИВЫ

240

160

140

100+160+140

400

Комментарии к Форме № 1:

В п.3 (№ п/п) взаимоисключаются следующие статьи баланса:

  • ДФВ Компании А и Уставный капитал Компании Б на сумму 50 млн руб.
  • ДФВ Компании В и Долгосрочные займы Компании Б на сумму 10 млн руб.

В п.6 взаимоисключаются следующие статьи баланса:

  • КФВ Компании А и Краткосрочные займы Компании Б на сумму 10 млн руб.
  • КФВ Компании Б и Дебиторская задолженность в части векселей Компании В на сумму 20 млн руб.

В п.7 взаимоисключаются следующие статьи баланса:

  • ДЗ Компании А и КЗ Компании В на сумму 20 млн руб.
  • ДЗ Компании Б и КЗ Компании А на сумму 10 млн руб.
  • ДЗ Компании В и КЗ Компании Б на сумму 20 млн руб.

Аналогично составлению сводного баланса, консолидированный отчет о прибылях и убытках предполагает построчное суммирование показателей отчетностей компаний группы без учета внутригрупповых операций. Для этого из полученного сложением значений показателей отчетов головной и дочерних компаний исключают следующие суммы:

  • выручку от реализации товаров между головной и дочерними компаниями, а также между «дочками» одной группы, и приходящиеся на эту реализацию затраты;
  • дивиденды и проценты, выплачиваемые дочерними компаниями головной организации или друг другу;
  • любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между дочерними организациями и головной или же друг с другом.

Форма №2 (млн руб. в квартал)

Наименование
позиций

Компания
А

Компания
Б

Формула

Итого Группа

Выручка

100 (в т.ч. 12 —
компании Б)

80 (в т.ч. 10 —
компании А)

100+80-12-10

158

Себестоимость
реализации товаров

90 (в т.ч. — 8
компании Б)

75 (в т.ч. – 10
компании А)

90+75-8-10

147

Валовая прибыль

10

5

158-147

11

Коммерческие расходы

2

0

2+0

2

Прибыль (убыток)
от реализации

8

5

11-2

9

Прочие доходы и расходы

%% к уплате

0

0

0

0

Прочие операционные
доходы

0,5

0

0,5

0

Прочие операционные
расходы

0,5

0,2

0,5+0,2

0,7

Прочие внереализационные
расходы

0,1

0

0,1

0,1

Прибыль (убыток)
до налогообложения

7,9

4,8

9+0,7+0,1

9,8

Текущий налог на прибыль

1,58
(7,9*20%)

0,96
(4,8*20%)

(9,8*20%)

1,96

Чистая прибыль (убыток)
отчетного периода

6,32
(7,9-1,58)

3,84
(4,8-0,96)

9,8-1,96

7,87

Дополнительные данные, не входящие в Форму № 2

Дебетовые обороты
по сч.62 (с НДС)

118 (в т.ч. 14,16
— компания Б)

94,4 (в т.ч. 11,8
— компания А)

Кредитовые обороты
по сч.60

90 (в т.ч. 8
— компания Б)

75 (в т.ч. 10
–- компания Б)

Комментарии к Форме № 2

  • Для консолидации Формы № 2 необходимо провести анализ оборотно-сальдовых ведомостей за соответствующий период (в данном примере за квартал) по счетам 60,62,76, для того, чтобы очистить выручку и себестоимость от внутригрупповых расчетов.
  • Выручка Группы очищена от дебетовых оборотов по счету 62 в части межгрупповых расчетов за минусом НДС, так как в Форме № 2 отражена выручка без НДС (18%).
  • Себестоимость товаров (работ, услуг) группы очищена от кредитовых оборотов по счету 60 в части межгрупповых расчетов.
  • По вышеуказанной схеме исключаются межгрупповые расчеты в части коммерческих, управленческих, операционных, внереализационных расходов и доходов. Указанные статьи баланса можно просто просуммировать, если их доля не значительна.

Следует отметить, что расчеты с дебиторами и кредиторами так же могут быть отражены на счете 76. Как правило, это касается организаций, работающих в сфере услуг, поэтому данный счет также необходимо анализировать по аналогии со счетами 60 и 62. Консолидированная прибыль носит условный характер, так как считается по стандартной ставке налога на прибыль и не учитывает форму и особенности налогообложения организации

Внимание!
При отражении потока движения денежных средств необходимо указывать данные без межгрупповых расчетов. При составлении плана доходов и расходов данные принимаются с учетом межгурупповых расчетов (форма 1 и 2 баланса).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *