Метод переменных затрат

Методы деления затрат на постоянные и переменные

В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Затем на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье частично переменных расходов исчисляется удельный вес переменной части (вариатор затрат). Таким образом, постоянные расходы имеют вариатор 0, пропорциональные — 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а переменные — значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10). Постоянная и переменная части полупеременных расходов прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат.

В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.

Пример 1. В сентябре в цехе №18 при объёме производства 2000 ед. имели место следующие затраты (см. табл. 1).

Таблица 1 Группировка издержек с учетом вариатора

Виды затрат

Сумма затрат, руб

Вариатор затрат

Сырье и материалы

0,8

Топливо и энергия

0,7

Заработная плата рабочих с отчислениями

1,0

Заработная плата административно-управленческого персонала с отчислениями

Амортизация

0,2

Расходы на содержание оборудования

0,6

Арендная плата

Итого

Необходимо выразить общую функцию валовых затрат цеха и найти их прогнозируемую величину в октябре, когда объем выпуска составит 2200 ед.

Вначале определяем функцию поведения каждого вида частично переменных расходов. В рассматриваемом примере — это затраты сырья и материалов, топлива и энергии, амортизации средств труда и расходы на содержание оборудования. По сырью и материалам переменная часть расходов составляет 80%, т.е. руб., или 44000: 2000 = 22 руб. на единицу. На постоянную часть этих расходов приходится 20%, или = 11000 руб. Общая сумма материальных затрат может быть представлена формулой R1 = 11000 + 22х.

Аналогично определяем функции поведения и других частично переменных расходов. В итоге получается следующая зависимость общей суммы валовых издержек производства от величины постоянных и переменных расходов:

Сырье и материалы: R1= 11000 + 22х.

Топливо и энергия: R2 = 9000 + 10,5х.

Заработная плата рабочих:R3 = 38,5х.

Заработная плата персонала: R4 = 18000.

Амортизация: R5 = 20000 + 2,5х.

Содержание оборудования: R6 = 6000 + 4,5х.

Аренда: R7 = 30000.

Rвал = 94000 + 78х.

В октябре Rвал = 265600 (руб.).

Аналитический метод группировки и систематизации издержек в зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.

Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

  • — метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);
  • — графический (статистический) метод;
  • — метод наименьших квадратов.

При методе мини-макси из всей совокупности данных выбирают два периода с наименьшим и наибольшим объемом производства. Затем определяется ставка переменных затрат, или средние переменные издержки, в себестоимости единицы продукции. Общая сумма постоянных расходов исчисляется как разность между общей суммой затрат отчетного периода и произведением их переменной части на соответствующий объем производства.

Пример 2: За семь месяцев предприятие имело следующие объемы производства и затраты на электроэнергию (см. табл. 2).

Таблица 2 Динамика объемов производства и затрат на электроэнергию

Месяц

Объем производства, Х, ед.

Расходы на электроэнергию, Rвал, руб.

Итого

В среднем в месяц

Требуется определить переменные расходы на единицу объема, величину постоянных затрат и составить уравнение валовых издержек.

rv =(10000-7000) / (25-15) = 300 (руб.).

Rfix= 7000-15*300=7000-4500=2500 (руб.).

Rвал= 2500+300 Х.

Графический (статистический) метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени:

Rвал =Rfix + rv *X

к которому соответствует график (см. рис. 7).

Рис. 7 График статистической зависимости общей суммы затрат от объема производства

На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства. Затем «на глазок» проводится длина. Точка ее пересечения с осью У показывает уровень постоянных расходов. Переменные расходы определяют как разность между Rвал и Rfix, деленную на средний объем производства. Ставка переменных затрат: (8000 — 2600): 20 = 5400: 20 = 270 (руб.). Следовательно, Rвал = 2600 + 270Х.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.

Пример3.Рассмотрим применение метода наименьших квадратов (табл.3).

Таблица 3 Динамика валовых расходов и объемов производства (продаж)

Месяц

Х

Rвал

ХІ

Х Rвал

Итого

Величина переменных затрат на единицу продукции rv определяется исходя из соотношений:

rv =(n?XRвал — ?X?Rвал ) / (n?XІ — (?X)І, (1)

где n — количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных издержек.

Общую сумму постоянных расходов рассчитываем по формуле

Rfix =(? Rвал ?XІ — ?X Rвал ?X) / ( n?XІ — (?X)І). (2)

Подставляя соответствующие значения в формулы, получим:

rv =( 7*143800- 140*56000) / (7*2890-140*140) = 16600/630 = 264,44 (руб.).

R fix =(56000*2890 — 1143800*140) / (7*2890 — 140*140)=2711,11(руб.).

Rвал = 2711,11 + 264,44*X.

Таким образом, в действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим. При аналитическом методе все затраты предприятия, исходя из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и частично переменные (полупеременные). Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:

  • — метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);
  • — графический (статистический) метод;
  • — метод наименьших квадратов.

Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.

Пример решений транспортной задачи методом наименьших тарифов (методом наименьшей стоимости)

Используя метод минимального тарифа, представить первоначальный план для решения транспортной задачи. Проверить на оптимальность, используя метод потенциалов. Стоимость доставки единицы груза из каждого пункта отправления в соответствующие пункты назначения задана матрицей тарифов

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
Потребности 4 6 8 8

Для решения используем калькулятор.

  • Решение
  • Видео решение

Проверим необходимое и достаточное условие разрешимости задачи.
∑a=6+8+10=26
∑b=4+6+8+8=24
Как видно, суммарная потребность груза в пунктах назначения меньше запасов груза на базах. Следовательно, модель исходной транспортной задачи является открытой. Чтобы получить закрытую модель, введем дополнительную (фиктивную) потребность, равным 2 (26-24). Тарифы перевозки единицы груза из базы во все магазины полагаем равны нулю.
Занесем исходные данные в распределительную таблицу.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

1. Используя метод наименьшей стоимости, построим первый опорный план транспортной задачи. Суть метода заключается в том, что из всей таблицы стоимостей выбирают наименьшую, и в клетку, которая ей соответствует, помещают меньшее из чисел ai, или bj.
Затем, из рассмотрения исключают либо строку, соответствующую поставщику, запасы которого полностью израсходованы, либо столбец, соответствующий потребителю, потребности которого полностью удовлетворены, либо и строку и столбец, если израсходованы запасы поставщика и удовлетворены потребности потребителя.
Из оставшейся части таблицы стоимостей снова выбирают наименьшую стоимость, и процесс распределения запасов продолжают, пока все запасы не будут распределены, а потребности удовлетворены.
Поскольку нули в последней строке получены в результате приведения к закрытой задаче, то их рассматриваем в последнюю очередь (почему это так, см. ниже). Искомый элемент равен c11=1. Для этого элемента запасы равны 6, потребности 4. Поскольку минимальным является 4, то вычитаем его.
x11 = min(6,4) = 4.

1 2 4 3 6 — 4 = 2
x 3 8 5 8
x 7 6 3 10
x 0 0 0 2
4 — 4 = 0 6 8 8

Искомый элемент равен c12=2. Для этого элемента запасы равны 2, потребности 6. Поскольку минимальным является 2, то вычитаем его.
x12 = min(2,6) = 2.

1 2 x x 2 — 2 = 0
x 3 8 5 8
x 7 6 3 10
x 0 0 0 2
0 6 — 2 = 4 8 8

Искомый элемент равен c22=3. Для этого элемента запасы равны 8, потребности 4. Поскольку минимальным является 4, то вычитаем его.
x22 = min(8,4) = 4.

1 2 x x 0
x 3 8 5 8 — 4 = 4
x x 6 3 10
x x 0 0 2
0 4 — 4 = 0 8 8

Искомый элемент равен c34=3. Для этого элемента запасы равны 10, потребности 8. Поскольку минимальным является 8, то вычитаем его.
x34 = min(10,8) = 8.

1 2 x x 0
x 3 8 x 4
x x 6 3 10 — 8 = 2
x x 0 x 2
0 0 8 8 — 8 = 0

Искомый элемент равен c33=6. Для этого элемента запасы равны 2, потребности 8. Поскольку минимальным является 2, то вычитаем его.
x33 = min(2,8) = 2.

1 2 x x 0
x 3 8 x 4
x x 6 3 2 — 2 = 0
x x 0 x 2
0 0 8 — 2 = 6 0

Искомый элемент равен c23=8. Для этого элемента запасы равны 4, потребности 6. Поскольку минимальным является 4, то вычитаем его.
x23 = min(4,6) = 4.

1 2 x x 0
x 3 8 x 4 — 4 = 0
x x 6 3 0
x x 0 x 2
0 0 6 — 4 = 2 0

Искомый элемент равен c43=0. Для этого элемента запасы равны 2, потребности 2. Поскольку минимальным является 2, то вычитаем его.
x43 = min(2,2) = 2.

1 2 x x 0
x 3 8 x 0
x x 6 3 0
x x 0 x 2 — 2 = 0
0 0 2 — 2 = 0 0

В результате получен первый опорный план, который является допустимым, так как все грузы из баз вывезены, потребность магазинов удовлетворена, а план соответствует системе ограничений транспортной задачи.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

2. Подсчитаем число занятых клеток таблицы, их 7, а должно быть m + n — 1 = 7. Следовательно, опорный план является невырожденным. Значение целевой функции для этого опорного плана равно: F(x) = 1*4 + 2*2 + 3*4 + 8*4 + 6*2 + 3*8 + 0*2 = 88
Если бы при поиске минимального элемента рассматривать сразу нули в последней строке, то получили бы следующий опорный план.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

Значение целевой функции для этого опорного плана равно: F(x) = 1*2 + 2*4 + 3*2 + 8*6 + 6*2 + 3*8 + 0*2 = 100, т.е. намного больше (100>88), чем при правильной процедуре отбора минимальных элементов. Это примечание здесь приведено, поскольку многие преподаватели ошибочно полагают, что нули, полученные при приведении к закрытой задаче необходимо сразу включать в поиск.
4. Проверим оптимальность опорного плана. Найдем потенциалы ui, vj. по занятым клеткам таблицы, в которых ui + vj = cij, полагая, что u1 = 0.

u1=1 u2=2 u3=7 u4=4
v1=0 1 2 4 3
v2=1 4 3 8 5
v3=-1 2 7 6 3
v4=-7 0 0 0 0

Опорный план не является оптимальным, так как существуют оценки свободных клеток для которых ui + vj > cij
(1;3): 0 + 7 > 4
(1;4): 0 + 4 > 3
Выбираем максимальную оценку свободной клетки (1;3): 4
Для этого в перспективную клетку (1;3) поставим знак «+», а в остальных вершинах многоугольника чередующиеся знаки «-«, «+», «-«. Цикл приведен в таблице.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

Из грузов хij стоящих в минусовых клетках, выбираем наименьшее, т.е. у = min (1, 2) = 2. Прибавляем 2 к объемам грузов, стоящих в плюсовых клетках и вычитаем 2 из Хij, стоящих в минусовых клетках. В результате получим новый опорный план.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

4. Проверим оптимальность опорного плана. Найдем потенциалы ui, vj. по занятым клеткам таблицы, в которых ui + vj = cij, полагая, что u1 = 0.

u1=1 u2=-1 u3=4 u4=1
v1=0 1 2 4 3
v2=4 4 3 8 5
v3=2 2 7 6 3
v4=-4 0 0 0 0

Опорный план не является оптимальным, так как существуют оценки свободных клеток для которых ui + vj > cij
(2;1): 4 + 1 > 4
(3;1): 2 + 1 > 2
Выбираем максимальную оценку свободной клетки (2;1): 4
Для этого в перспективную клетку (2;1) поставим знак «+», а в остальных вершинах многоугольника чередующиеся знаки «-«, «+», «-«. Цикл приведен в таблице.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

Из грузов хij стоящих в минусовых клетках, выбираем наименьшее, т.е. у = min (2, 3) = 2. Прибавляем 2 к объемам грузов, стоящих в плюсовых клетках и вычитаем 2 из Хij, стоящих в минусовых клетках. В результате получим новый опорный план.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

4. Проверим оптимальность опорного плана. Найдем потенциалы ui, vj. по занятым клеткам таблицы, в которых ui + vj = cij, полагая, что u1 = 0.

u1=1 u2=0 u3=4 u4=1
v1=0 1 2 4 3
v2=3 4 3 8 5
v3=2 2 7 6 3
v4=-4 0 0 0 0

Опорный план не является оптимальным, так как существуют оценки свободных клеток для которых ui + vj > cij
(3;1): 2 + 1 > 2
Выбираем максимальную оценку свободной клетки (3;1): 2
Для этого в перспективную клетку (3;1) поставим знак «+», а в остальных вершинах многоугольника чередующиеся знаки «-«, «+», «-«. Цикл приведен в таблице.

1 2 3 4 Запасы
1 1 2 4 3 6
2 4 3 8 5 8
3 2 7 6 3 10
4 0 0 0 0 2
Потребности 4 6 8 8

Из грузов хij стоящих в минусовых клетках, выбираем наименьшее, т.е. у = min (1, 1) = 2. Прибавляем 2 к объемам грузов, стоящих в плюсовых клетках и вычитаем 2 из Хij, стоящих в минусовых клетках. В результате получим новый опорный план.

> Методы разделения затрат на постоянные и переменные

Рассмотрим наиболее популярные методы на примере кузовного и автосборочного корпусов автомобильного завода им. И.А. Лихачева.

Метод высшей и низшей точек

В таблице 3.1 представлена информация о сборке кабин 9шт.) и расходах на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (тыс. руб.) кузовного корпуса ЗИЛа за 24 месяца. Из всей совокупности информации выбираем данные за 2 периода с максимальным и минимальным значением объема производства.

Из таблицы видно, что максимальный объем сборки составил 18582 шт., а минимальный — 12541 шт. расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования за эти же периоды соответственно равны: 209,05 и 179,27 тыс. руб. разница в уровнях объема производств за эти 2 периода: 18582-12541=6041 шт.; а в уровнях затрат: 209,05-179,27=29,79 тыс. руб. Тогда ставка переменных расходов на 1 кабину составит: 29790/6041=4,93 руб.

Таблица 3.1

Исходные данные для определения уровня затрат методом высшей и низшей точек по кузовному корпусу ЗИЛа.

Период

Сборка кабин (шт.)

РСЭО тыс. руб.

Период

Сборка кабин (шт.)

РСЭО тыс. руб.

Январь

Январь

Февраль

Февраль

Март

209,05

Март

Апрель

Апрель

Май

Май

209,05

Июнь

Июнь

Июль

Июль

Август

Август

Сентябрь

Сентябрь

179,27

Октябрь

Октябрь

Ноябрь

Ноябрь

Декабрь

Декабрь

Определим абсолютную величину постоянных расходов, которая для любого уровня производства остается неизменной.

Вычислим общую величину переменных расходов для максимального и минимального уровней производства путем умножения ставки переменных расходов на соответствующий объем производства:

  • 18582*4,93=91608 руб.
  • 12541*4,93=61828 руб.

Величина постоянных затрат:

  • 209270-91608=117442 руб.
  • 179270-61828=117442 руб.

Уравнение затрат для данного примера имеет вид:

Y = 117442 + 4.93 X

Y- общая величина расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования кузовного корпуса; Х — объем сборки кабин.

Подставляя в уравнение различные значения объема производства, можно установит общую величину данного вида затрат.

Точки А и Б — пересечение затрат и объема для минимального и максимально уровней объема производства. Прямая АБ — это линия проведения расходов на содержание и эксплуатацию машин6 и оборудования. Такая точка пересечения этой линии с осью ординат объема показывает величину постоянных расходов

Простота и доступность этого метода послужили причиной его широкого практического применения. Однако необходимо помнить, что его надежность всецело зависит от выбора точек; при этом нужно исключать из расчета случайные, нехарактерные точки.

О системе «директ-костинг»

Управленческий (производственный) учет – управление экономической деятельностью предприятия на основе информационной системы, отражающей все затраты использованных ресурсов. Директ-костинг – это подсистема управленческого (производственного) учета, основанная на классификации затрат на переменные-постоянные в зависимости от изменения объемов производства и учете себестоимости для целей управления только по переменным затратам. Целью применения данной подсистемы является повышение эффективности использования ресурсов в производственной и хозяйственной деятельности и максимизация на этой основе доходов предприятия.

Применительно к производству выделяют простой и развитый директ-костинг. При выборе первого варианта к переменным относят прямые материальные затраты. Все остальные считаются постоянными и относятся суммарно на комплексные счета, а затем по итогам периода исключаются из совокупного дохода. Это доход от реализации произведенной продукции, исчисленный как разница между стоимостью реализованной продукции (выручкой от реализации) и переменной себестоимостью. Второй вариант базируется на том, что к условно-переменным затратам, помимо прямых материальных, относятся в некоторых случаях переменные косвенные расходы и часть постоянных затрат, зависящих от коэффициента использования производственных мощностей.

На этапе внедрения указанной системы на предприятиях используется, как правило, простой директ-костинг. И только после его успешного внедрения бухгалтер может перейти на более сложный развитый директ-костинг. Цель – повышение эффективности использования ресурсов в производственной и хозяйственной деятельности и максимизация на этой основе доходов предприятия.

Директ-костинг (как простой, так и развитый) отличает одна особенность: приоритет в планировании, учете, калькулировании, анализе и контроле затрат отдается параметрам краткосрочной и среднесрочной перспективы по сравнению с учетом и анализом результатов прошедших периодов.

О сумме покрытия (маржинальном доходе)

Основой методики анализа затрат по системе «директ-костинг» является расчет так называемого маржинального дохода, или «суммы покрытия». На первом этапе определяется сумма «вклада на покрытие» в целом по предприятию. В таблице ниже отразим названный показатель вместе с другими финансовыми данными.

Наименование показателя

Сумма, тыс. руб.

Относительная доля, %

Выручка от реализации

1 000

Переменная себестоимость

Сумма покрытия, включающая:

постоянные затраты

прибыль от реализации

Как видим, сумма покрытия (маржинальный доход), представляющая собой разницу между выручкой и переменными затратами, показывает уровень возмещения постоянных затрат и образования прибыли. При равенстве постоянных затрат и суммы покрытия прибыль предприятия равна нулю, то есть предприятие работает безубыточно.

Определение объемов производства, обеспечивающих безубыточную работу предприятия, осуществляется с помощью «модели безубыточности» или установления «точки безубыточности» (называемой также точкой покрытия, точкой критического объема производства). Данная модель строится на основе взаимозависимости между объемом производства, переменными и постоянными затратами.

Точка безубыточности может быть определена расчетным методом. Для этого нужно составить несколько уравнений, в которых отсутствует показатель прибыли. В частности:

B = ПостЗ + ПеремЗ;

ц x О = ПостЗ + перемС x О;

ПостЗ = (ц — перемС) x O;

O =

ПостЗ
_________

=

ПостЗ
______

, где:

ц — перемС

мд

B – выручка от реализации;

ПостЗ – постоянные затраты;

ПеремЗ – переменные затраты на весь объем производства (продаж);

перемС – переменные затраты на единицу продукции;

ц – оптовая цена единицы продукции (без НДС);

О – объем производства (продаж);

мд – сумма покрытия (маржинальный доход) на единицу продукции.

Допустим, что за период переменные затраты (ПеремЗ) составили 500 тыс. руб., постоянные затраты (ПостЗ) равны 100 тыс. руб., а объем производства – 400 т. Определение цены безубыточности включает следующие финансовые показатели и расчеты:

– ц = (500 + 100) тыс. руб. / 400 т = 1 500 руб./т;

– перемС = 500 тыс. руб. / 400 т = 1 250 руб./т;

– мд = 1 500 руб. — 1 250 руб. = 250 руб.;

– О = 100 тыс. руб. / (1 500 руб./т — 1 250 руб./т) = 100 тыс. руб. / 250 руб./т = 400 т.

Уровень критической цены реализации, ниже которого возникает убыток (то есть продавать нельзя), рассчитывается по формуле:

ц = ПостЗ / О + перемС

Если подставить цифры, то критическая цена составит 1,5 тыс. руб./т (100 тыс. руб. / 400 т + 1 250 руб./т), что соответствует полученному результату. Бухгалтеру важно следить за уровнем безубыточности не только по цене единицы продукции, но и по уровню постоянных затрат. Их критический уровень, при котором полные затраты (переменные плюс постоянные) равны выручке, считается по формуле:

ПостЗ = O x мд

Если подставить цифры, то верхняя планка этих затрат – 100 тыс. руб. (250 руб. x 400 т). Рассчитанные данные позволяют бухгалтеру не только отслеживать точку безубыточности, но и в определенной степени управлять влияющими на это показателями.

О переменных и постоянных затратах

Разделение всех затрат на указанные виды является методической основой управления затратами в системе «директ-костинг». Причем под этими терминами понимаются условно-переменные и условно-постоянные расходы, признаваемыми таковыми с неким приближением. В бухгалтерском учете, особенно если говорить о фактических затратах, ничего постоянного быть не может, но небольшие колебания затрат можно не учитывать при организации системы управленческого учета. В таблице ниже представлены отличительные характеристики названных в заголовке раздела затрат.

Постоянные (условно-постоянные) расходы

Переменные (условно-переменные) расходы

Затраты на производство и реализацию продукции, не имеющие пропорциональной связи с количеством выпущенной продукции и сохраняющие относительно постоянную величину (повременная оплата труда и страховые взносы, часть расходов на обслуживание и управление производством, налоги и отчисления в различные
фонды)

Затраты на производство и реализацию продукции, изменяющиеся пропорционально количеству выпущенной продукции (технологические затраты на сырье, материалы, топливо, энергию, сдельная оплата труда и соответствующая ей доля единого социального налога, часть транспортных и косвенных расходов)

Сумма постоянных расходов за определенное время не изменяется пропорционально изменению объема производства. Если объем производства увеличивается, то сумма постоянных расходов на единицу продукции уменьшается, и наоборот. Но постоянные расходы не являются абсолютно неизменными. Например, затраты на охрану относятся к категории постоянных, но их сумма увеличится, если администрация учреждения сочтет необходимым повысить зарплату работникам охраны. Данная сумма может и снизиться, если администрация закупит такие технические средства, которые дадут возможность уменьшить персонал охраны, и экономия на заработной плате перекроет расходы на приобретение этих новых технических средств.

Некоторые виды затрат могут включать постоянные и переменные элементы. Пример – телефонные расходы, которые включают постоянное слагаемое в виде платы за междугородные и международные телефонные переговоры, но изменяются в зависимости от продолжительности переговоров, их срочности и т. д.

Одни и те же виды затрат могут быть отнесены к постоянным и переменным в зависимости от конкретных условий. Например, общая сумма затрат на ремонт может оставаться постоянной при росте объемов производства – или увеличиваться, если рост производства потребует установки дополнительного оборудования; оставаться неизменной при сокращении объемов производства, если не предполагается сокращение парка оборудования. Таким образом, нужно выработать методику разделения спорных затрат на условно-переменные и условно-постоянные.

Для этого целесообразно по каждому виду самостоятельных (обособленных) расходов провести оценку темпов роста объемов производства (в натуральном или стоимостном выражении) и темпов роста выбранных затрат (в стоимостном выражении). Оценка сравнительных темпов роста производится по принятому бухгалтером критерию. Например, таковым можно считать соотношение между темпами роста затрат и объема производства в размере 0,5: если темпы роста затрат меньше этого критерия по сравнению с ростом объема производства, то затраты относятся к постоянным, а в обратном случае – к переменным расходам.

Для наглядности приведем формулу, по которой может быть выполнено сравнение темпов роста затрат и объемов производства и отнесение затрат к постоянным:

(

Аоi
____

x 100% — 100) x 0,5 >

Зоi
___

x 100% — 100, где:

Абi

Збi

Аоi – объем выпуска i-продукции за отчетный период;

Абi – объем выпуска i-продукции за базисный период;

Зоi – затраты i-вида за отчетный период;

Збi – затраты i-вида за базисный период.

Допустим, в предыдущем периоде объем производства продукции составил 10 тыс. единиц, а в текущем – 14 тыс. единиц. Классифицируемые затраты на ремонт и обслуживание оборудования – 200 тыс. руб. и 220 тыс. руб. соответственно. Указанное соотношение выполняется: 20 ((14 / 10 x 100% — 100) x 0,5) < 10 (220 / 200 x 100% — 100). Следовательно, по этим данным затраты могут считаться условно-постоянными.

Читатель может спросить, как быть, если в кризис производство не растет, а сокращается. В таком случае указанная выше формула примет иной вид:

(

Абi
___

x 100% — 100) x 0,5 >

Зiб
___

x 100% — 100

Аоi

Зоi

Предположим, что в предыдущем периоде объем производства продукции составил 14 тыс. единиц, а в текущем – 10 тыс. единиц. Классифицируемые затраты на ремонт и обслуживание оборудования 230 тыс. руб. и 200 тыс. руб. соответственно. Указанное соотношение выполняется: 20 ((14 / 10 x 100% — 100) x 0,5) > 15 (220 / 200 x 100% — 100). Следовательно, по этим данным затраты также могут считаться условно-постоянными. Если затраты вопреки спаду производства возросли, это тоже не означает, что они являются переменными. Просто постоянные расходы увеличились.

Накопление и распределение переменных затрат

При выборе простого директ-костинга при калькуляции переменной себестоимости рассчитываются и учитываются только прямые материальные затраты. Они собираются со счетов 10, 15, 16 (в зависимости от принятой учетной политики и методологии учета материально-производственных запасов) и списываются на счет 20 «Основное производство» (см. Инструкцию по применению Плана счетов).

Себестоимость незавершенного производства и полуфабрикатов собственного производства учитывается по переменным затратам. Причем комплексное сырье, при переработке которого получается ряд продуктов, тоже относится к прямым затратам, хотя его нельзя непосредственно соотнести с каким-либо одним продуктом. Для распределения стоимости такого сырья по продуктам применяются следующие методы:

  • по рассчитываемым коэффициентам прямого отнесения компонентов исходного сырья на отдельные виды выпускаемой продукции;
  • по условному соотношению между сырьем и продуктом, выраженному в натуральной форме, например произведенному весовому соотношению (определяемому по условным коэффициентам);
  • путем исключения затрат. Один из получаемых продуктов принимается за основной, а остальные считаются побочными, и их стоимость вычитается из общих затрат по технологическому процессу по принятым для них условным измерителям. Разница между общей суммой затрат и стоимостью попутных продуктов представляет собой в этом случае затраты на производство основного продукта;
  • распределением затрат по одновременно получаемым продуктам, приводимым к единому измерению с помощью переводных коэффициентов (используется стоимость полезных веществ, находящихся в сырье).

Обозначенные показатели распределения подойдут не только для списания затрат по комплексному сырью, используемому для изготовления разных видов продукции, но и для производств и переделов, в которых невозможно прямое распределение переменных затрат на себестоимость отдельных продуктов. Но все же проще делить затраты пропорционально ценам реализации или натуральным показателям выпуска продуктов.

Предприятие внедряет простой директ-костинг на производстве, результатом которого является выпуск трех видов продукции (№ 1, 2, 3). Переменные затраты – на основные и вспомогательные материалы, полуфабрикаты, а также топливо и энергия на технологические цели. В сумме переменные затраты составили 500 тыс. руб. Продукции № 1 произведено 1 тыс. единиц, цена реализации которых 200 тыс. руб., продукции № 2 – 3 тыс. единиц с общей ценой реализации 500 тыс. руб., продукции № 3 – 2 тыс. единиц с общей отпускной стоимостью 300 тыс. руб.

Рассчитаем коэффициенты распределения затрат пропорционально ценам реализации (тыс. руб.) и натуральному показателю выпуска (тыс. ед.). В частности, первый составит 20% (200 тыс. руб. / ((200 + 500 + 300) тыс. руб.)) по продукции № 1, 50% (500 тыс. руб. / ((200 + 500 + 300) тыс. руб.)) по продукции № 2, 30% (500 тыс. руб. / ((200 + 500 + 300) тыс. руб.)) по продукции № 3. Второй коэффициент примет такие значения: 17% (1 тыс. ед. / ((1 + 3 + 2) тыс. ед.)) по продукции № 1, 50% (3 тыс. ед. / ((1+3+2) тыс. ед.)) по продукции № 2, 33% (2 тыс. ед. / ((1 + 3 + 2) тыс. ед.)) по продукции № 2.

В таблице произведем распределение переменных затрат по двум вариантам:

Наименование

Виды распределения затрат, тыс. руб.

По выпуску продукции

По ценам реализации

Продукция № 1

85 (500 x 17%)

100 (500 x 20%)

Продукция № 2

250 (500 x 50%)

250 (500 x 50%)

Продукция № 3

165 (500 x 33%)

150 (500 x 30%)

Итоговая сумма

Варианты распределения переменных затрат различны, причем более объективным, по мнению автора, является отнесение к той или иной группе по количественному выпуску продукции.

Накопление и распределение постоянных затрат

При выборе простого директ-костинга постоянные (условно-постоянные) затраты собираются на комплексных счетах (статьях затрат): 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 29 «Обслуживание производства и хозяйства», 44 «Расходы на продажу», 23 «Вспомогательное производство». Из перечисленных только коммерческие и управленческие расходы могут отражаться в отчетности отдельно после показателя валовой прибыли (убытка) (см. отчет о финансовых результатах, форма которого утверждена Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 № 66н). Все остальные расходы должны включаться в себестоимость продукции. Эта модель работает при развитом директ-костинге, когда постоянных затрат не так много, чтобы их можно было не распределять на себестоимость продукции, а списывать в уменьшение прибыли.

Если же к переменным отнесены только материальные расходы, бухгалтеру придется определять полную себестоимость конкретных видов продукции, включая в нее переменные и постоянные затраты. Есть следующие варианты распределения постоянных затрат по конкретной продукции:

  • пропорционально переменной себестоимости, включающей прямые материальные затраты;
  • пропорционально цеховой себестоимости, включающей переменную себестоимость и цеховые расходы;
  • пропорционально специальным коэффициентам распределения затрат, рассчитываемым на основе смет постоянных расходов;
  • натуральным (весовым) методом, то есть пропорционально весу выпущенной продукции либо другому натуральному измерению;
  • пропорционально «ценам реализации», принятым предприятием (производством) по данным мониторинга рынка.

В контексте статьи и с точки зрения применения системы простого директ-костинга напрашивается отнесение постоянных затрат на объекты калькулирования исходя из распределенных ранее переменных расходов (на основе переменной себестоимости). Не будем повторяться, лучше укажем на то, что распределение постоянных расходов каждым из названных выше методов требует специальных дополнительных расчетов, которые выполняются в следующем порядке.

Определяются по смете на планируемый период (год или месяц) общая величина постоянных расходов и общая величина расходов по базе распределения (переменной себестоимости, цеховой себестоимости или иной базе). Далее рассчитывается коэффициент распределения постоянных расходов, отражающий отношение суммы постоянных расходов к базе распределения, по следующей формуле:

Кр =

Зб, где:

Зп/

i=1

j=1

Кр– коэффициент распределения постоянных затрат;

Зп– затраты постоянные;

Зб– затраты базы распределения;

n, m – количество статей (видов) затрат.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что сумма постоянных затрат в отчетном периоде составила 1 млн руб. Переменные затраты равны 500 тыс. руб.

В таком случае коэффициент распределения постоянных затрат будет равен 2 (1 млн руб. / 500 тыс. руб.). Полная себестоимость по базе распределения переменных затрат (по выпуску продукции) будет увеличена в 2 раза в отношении каждого вида продукции. Покажем итоговые результаты с учетом данных предыдущего примера в таблице.

Наименование

Переменные затраты, тыс. руб.

Постоянные затраты, тыс. руб.

Полная себестоимость, тыс. руб.

Продукция № 1

170 (85 x 2)

Продукция № 2

500 (250 x 2)

Продукция № 3

330 (165 x 2)

Итоговая сумма

1 000

1 500

Аналогично рассчитывается коэффициент распределения для применения метода «пропорционально ценам реализации», но вместо суммы затрат базы распределения необходимо определить стоимость каждого вида товарной продукции и всей товарной продукции в ценах возможной реализации за период. Далее общий коэффициент распределения (Кр) рассчитывается как отношение суммарных постоянных расходов к стоимости товарной продукции в ценах возможной реализации по формуле:

Кр =

Cтп, где:

Зп/

i=1

j=1

Стп– стоимость товарной продукции в ценах возможной реализации;

p – количество видов товарной продукции.

Воспользуемся условиями примера 1 и предположим, что сумма постоянных затрат в отчетном периоде составила 1 млн руб. Стоимость произведенной продукции № 1, 2, 3 в ценах реализации – 200 тыс. руб., 500 тыс. руб. и 300 тыс. руб. соответственно.

В таком случае коэффициент распределения постоянных затрат равен 1 (1 млн руб. / ((200 + 500 + 300) тыс. руб.)). Фактически по ценам реализации будут распределены постоянные расходы: 200 тыс. руб. на продукцию № 1, 500 тыс. руб. на продукцию № 2, 300 тыс. руб. – на продукцию № 3. В таблице покажем результат распределения расходов. Переменные расходы распределены исходя из цен реализации продукции.

Наименование

Переменные затраты, тыс. руб.

Постоянные затраты, тыс. руб.

Полная себестоимость, тыс. руб.

Продукция № 1

200 (200 x 1)

Продукция № 2

500 (500 x 1)

Продукция № 3

300 (300 x 1)

Итоговая сумма

1 000

1 500

Хотя общая полная себестоимость всей продукции в примерах 2 и 3 одинакова, по конкретным видам данный показатель различается и задача бухгалтера – выбрать более объективный и приемлемый.

* * *

В заключение отметим, что переменные и постоянные затраты в чем-то напоминают прямые и косвенные, с тем отличием, что их можно более эффективно контролировать и управлять ими. Для этих целей на производственных предприятиях и их структурных подразделениях создаются центры управления затратами (ЦУ) и центры ответственности за формирование затрат (ЦО). В первых калькулируются затраты, которые собраны во вторых. При этом в обязанности и ЦУ, и ЦО входят планирование, координация, анализ и контроль затрат. Если и там, и там выделять переменные и постоянные затраты, это позволит лучше ими управлять. Вопрос о целесообразности деления расходов таким образом, поставленный в начале статьи, решается в зависимости от того, насколько эффективно они контролируются, что тоже подразумевает мониторинг прибыли (безубыточности) деятельности предприятия.

Приказ Минпромнауки РФ от 10.07.2003 № 164, которым внесены дополнения в Методические положения по планированию, учету затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) на предприятиях химического комплекса.

Этот метод применяется при преобладающей части основного продукта и небольшой доле попутной продукции, оцениваемой либо по аналогии с ее затратами при обособленном производстве, либо по цене реализации за вычетом средней прибыли.

>1) Модель полного распределения затрат (absorption costing);

2) Модель частичного распределения затрат (direct costing).

Первая модель служит для производствен­ного учета, тогда как вторая предназ­начена для управленческого учета.

На основе модели полного распределения затрат исчисляется себестоимость изделия, заказа, операции или иных объектов. Себестоимость объекта калькуляции представляет собой сумму дифференциальных издержек и распределенных общих издержек — накладных, кocвенных расходов.

В условиях рыночной экономики представляется целесообразным использование на предприятии обеих моделей калькулирования, так как, отвечая разным локальным целям и задачам, они направлены на решение глобальной цели — получение прибыли.

Методы калькулирования классифицируются по следующим признакам:

• объект калькулирования;

• способ расчета.

В зависимости от объекта калькулирования выделяют методы:

• по изделиям;

• позаказный;

• пооперационный;

• попередельный;

• попроцессный;

• J7T калькулирование.

В зависимости от способа расчета различают методы:

• прямого счета (удельных издержек);

• нормативный (эквивалентный);

• расчетно-аналитический;

• параметрический.

Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод называется калькуляция удельных издержек.

Данный метод применяется ограниченно, так как количество однопродуктовых предприятий незначительно. Чаще применяется его модификация — расчетно-аналитический метод, предполагающий определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, и косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли. Такими признаками являются:

• количество основного материала в натуральном выражении (используется главным образом в материалоемких от­раслях, например в пищевой промышленности);

• стоимость основного материала (применяется в отраслях, требующих дорогостоящих сырьевых ресурсов, напри­мер в ювелирной промышленности);

• прямые затраты рабочего времени (используется в трудоемких от­раслях, например в полиграфической промышленности);

• основная заработная плата производственных рабочих;

• машино-часы работы оборудования (применяется в отраслях с высокой долей автоматизированного и механизированного труда, например машиностроение и др.).

После выбора признака, по которому будут распреде­ляться накладные расходы, производится определение ставки на­кладных расходов. Ставка рассчитывается как частное от деле­ния общих накладных расходов на полную сумму базы, и далее накладные расходы на единицу продукции определяются как про­изведение ставки накладных расходов на базу (на единицу продук­ции).

Нормативный метод калькулирования основывается на нормах и нормативах использования материальных, финансовых и трудовых ресурсов. Нормы и нормативы должны быть прогрессивными и на­учно обоснованными, направленными на рациональное расходо­вание всех ресурсов предприятия. Соответственно их величины долж­ны периодически пересматриваться. В этой связи на предприятии необходимо организовать учет изменений фактических затрат всех видов ресурсов на единицу продукции.

Нормативный метод калькулирования наиболее широко приме­няется в отраслях с массовым производством продукции и четко налаженным планированием при составлении калькуляций на но­вые виды продукции.

При позаказном методе объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ на заранее определенное количество продукции. В заказе указываются: изделия, подлежащие изготовлению; их количество; сроки выполнения заказа; цеха, участвующие в его выполнении. Плановая себестоимость заказа определяется суммой всех затрат производства в течение срока выпол­нения заказа. Соответственно отчетная калькуляция при этом методе составляется после выполнения работ по заказу.

В отечественной практике этот метод калькулирования используется в производствах с механической сборкой деталей, узлов и изделий в целом; в производствах, где существует тесная взаимос­вязь технологического процесса между цехами; на предприятиях, где готовую продукцию выпускает только один, последний в тех­нологической цепочке цех.

Позаказный метод используется чаще всего в индивидуальном и мелкосерийном производстве.

Попередельный метод калькулирования применяется в отраслях, где обрабатываемое сырье последовательно проходит несколько самостоятельных фаз обработки — переделов. Каждый передел, за исключением последнего, представляет собой законченную фазу обработки сырья, в результате которой предприятие получает по­луфабрикат собственного производства. Попередельный метод каль­кулирования применяется в металлургии, текстильной, деревооб­рабатывающей и других отраслях промышленности.

Калькулирование себестоимости при использовании попередельного метода осуществляется следующим образом: прямые затраты отражаются по каждому переделу в отдельности, стоимость исходно­го сырья включается в себестоимость продукции первого передела.

В зарубежной практике попередельный метод носит название попроцессного метода калькулирования {process-costing).

Позаказное и попроцессное калькулирование являются основны­ми методами, применяемыми в зарубежной практике. Кроме них широкое применение находят промежуточные между позаказным и попроцессным методами системы калькулирования, кото­рые относятся к так называемым гибридным системам калькули­рования (hibrid costing). Их выбор определяется требованиями про­изводственной структуры предприятия, технологическими особенностями производства и другими факторами. К смешанным системам относятся пооперационное калькулирование (operation costing) и JIT (just in time) калькулирование, используемое при по­ставках сырья, материалов и комплектующих по системе «точно в срок» (just in time).

При пооперационном калькулировании для учета материалов ис­пользуется позаказный метод, а для учета заработной платы и общепроизводственных расходов — попроцессный метод.

JIT (just in time) калькулирование используется при непрерывно-поточном произ­водстве, когда каждая операция является продолжением пре­дыдущей, а каждая деталь обрабатывается по мере необходимости на следующем этапе поточной линии. Особенностями системы каль­кулирования JIT являются: отсутствие заказов и детального учета движения основных материалов и затрат труда по операциям, от­сутствие отдельного счета «Материалы». Сведения о фактически затраченных материалах и накладных расходах, к которым отно­сятся и прямые трудозатраты, собираются по цехам каждый месяц. Соответственно определяется количество произведенных единиц продукции и их себестоимость. Нормативные затраты сопоставляются с полу­ченными величинами, а ежемесячно по цехам рассчитывается отклонение.

Параметрический метод, отмеченный выше, используется при калькулирования аналогичных по назначению и области применения изделий разных размеров. Этот метод, в частности метод удельных затрат, основан на стоимости 1 кг конструктивной массы подобных машин.

Рассмотренные выше методы применяются в рамках модели полного распределения затрат. Основным методом калькулирования модели частичного распределения затрат является система «директ-костинг» (direct costing). По этой системе себестоимость продукции учитывается и планируется только по условно-переменным затратам. При этом схема построения отчетов о доходах многоступенчатая и содержит основные финансовые показатели, приведенные в табл. 5.5.

Таблица 5.5.

Показатель

Обозначение

Выручка от реализации

В

Переменные затраты

Зпер

Маржинальная прибыль1

Пм= В — Зпер

Постоянные затраты

Зпост

Прибыль

П = Пм — Зпост

1 Разность между выручкой и переменными затратами.

Система «директ-костинг» позволяет установить связи и пропорции между затратами и объемами производства, получить сведения о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема и прогнозировать себестоимость по фактору объема производства. При этом изменение маржинальной прибыли дает возможность выявить более рентабельные изделия и поэтому изменить ассортимент производимой продукции.

Для определения потенциальной прибыли необходимо проведение комплексного анализа издержек, объема производства и прибыли (cost-volume-profit analysis — СVP analysis).

Положения методики анализа издержек, объема деятельности и прибыли приведены в табл. 5.5.

Расчет коэффициентов выручки необходим для выбора лучшей (с точки зрения прибыли) структуры ассортимента продукции. При равенстве других показателей предпочтение должно отдаваться той структуре продаж, которая обеспечивает наибольший коэффициент выручки.

Необходимым элементом CVP analysis является изучение соотношения переменных и постоянных. Нужно отметить, что единого критерия наилучшей структуры затрат нет даже в пределах отрасли. Оптимальность их соотношения зависит от конкретных условий работы предприятия и действующих факторов, включая долгосрочную тенденцию продаж, ежегодные колебания в объеме реализации и т.п. Напри­мер, при благоприятном прогнозе долгосрочного роста объема про­даж фирма со значительной долей постоянных расходов, будет получать большую прибыль, так как у нее выше коэффициент выручки.

Решающим показателем является критическая точка (или: точка критического объема, точка безубыточности, точка перелома и т.п.). Эта точка показывает объем производства, при котором фирма не имеет ни прибыли, ни убытков.

Наилучшим считается тот вариант, который имеет наименьшую абсциссу критической точки на графике «количество продукции — доходы и расходы», если остальные факторы тождественны. Данные об издержках и доходах приведены на графике определения критической точки (рис. 5…).

В исследованиях зарубежных фирм при анализе объема производства, затрат и прибыли используются допущения:

  • линейность выручки от продаж, издержек производства во всем диапазоне деятельности;

  • постоянный ассортимент продаж;

  • подразделение издержек на постоянные и переменные;

  • равенство объемов производства и реализации, т.е. постоянство остатков продукции;

  • тождественность ценности денег, полученных в любом году;

  • постоянство цен на реализуемую продукцию и на приобретаемые ресурсы и тарифов заработной платы, энергии и т.д.

Таблица 5.5.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *