Момент начисления НДС

Наглядный пример

Чтобы разобраться в «хитросплетениях» этого коварного налога, надо для себя уяснить его механизм и его смысл.

Для того чтобы представить себе всю цепочку, разберем этот момент на конкретном примере. Для этого проследим все этапы производства и последующей реализации, например, шампуня.

Первым этапом является предприятие, которое поставляет сырье для завода по производству косметических средств, т.е. при реализации сырья образовалась первая «добавочная» стоимость, которую производитель включил в цену реализации. Далее завод по производству косметических средств произвел шампунь, упаковал его и продал торговому предприятию. Теперь цена продукта сложилась из стоимости приобретенного сырья, затрат и процента плановой прибыли завода и НДС, который был добавлен производством на «свою» часть в цене.

Естественно, что торговое предприятие сделало наценку на шампунь и также добавило на нее НДС. А теперь шампунь попал на торговый прилавок, потребитель его купил и оплатил стоимость с учетом НДС всех этапов. Каждый из участников этой цепочки оплатил свою часть НДС в бюджет, а возместил его путем включения в цену реализации.

А теперь представим этот же наглядный пример, в цифрах, и предположим, что:

  • Стоимость сырья — 118 рублей (в этой стоимости НДС по ставке 18% составляет 18 рублей);
  • Цена реализации шампуня на заводе для торгового предприятия – 236 рублей (в этой стоимости НДС по ставке 18% составляет 36 рублей);
  • Цена реализации шампуня в торговом предприятии – 302 рубля (в этой стоимости НДС по ставке 18% составляет 46 рублей).

Являясь первоисточником, производитель сырья для шампуня оплатит в бюджет НДС в размере 18 рублей со всей суммы реализации. Завод по производству косметики уже сможет принять к вычету сумму «входного» НДС с сырья 18 рублей, а значит, к уплате будет НДС (36 – 18) = 18 рублей. Теперь торговое предприятие, оно примет к вычету сумму НДС в размере 36 рублей, предъявленную косметическим заводом в счет-фактуре по НДС, а соответственно, оплатит в бюджет 10 рублей (46 – 36).

А теперь, согласно представленной теории выше, у нас путем уплаты НДС каждым участником цепочки должна получится сумма этого налога в конечной цене товара.

Сумма НДС в конечной цене товара 46 рублей = 18 рублей (поставщик сырья) + 18 рублей (косметический завод) + 10 рублей (торговое предприятие).

С сутью этого налога разобрались, а теперь с полным пониманием дела можем переходить к аспектам законодательства, которые регулируют его уплату.

Вычеты

При исчислении налога базой налогообложения является вся сумма выручки, но мы же помним принцип этого налога, который заключается в добавочной стоимости, формируемой на каждом этапе. Так вот для того, чтобы плательщик НДС перечислял в бюджет именно свою «добавочную» стоимость и существует вычет.

Вычет – это сумма «входного» НДС, т.е. НДС, уплаченный вами при приобретении услуг, товаров и работ, в ходе осуществления вашей коммерческой деятельности. Вычетам посвящена 171 статья НК РФ.

Вернемся к нашему примеру с молоком. Для молочного завода сумма «входного» НДС – это НДС с сырья от с/х предприятия. Т.е. взяв в качестве базы налогообложения свою выручку за реализованный продукт, и рассчитав с нее НДС, к вычету будет принята сумма НДС, уплаченная при приобретении сырья. Таким образом, к уплате будет предназначен НДС только с той части выручки, которая образовалась на самом заводе. То же самое произойдет и в торговом предприятии, начислив НДС с выручки за проданное молоко, оно примет к вычету сумму НДС молочного завода, а, соответственно, к уплате придется только сумма НДС с торговой наценки.

Порядок уплаты

Сроки и периодичность уплаты НДС установлены статьей 174 НК РФ. Отчетным периодом признается квартал и произвести перечисления в бюджет данного налога необходимо не позднее наступления 20 числа того месяца, который сразу же следует за прошедшим кварталом. Для первого квартала года – это 20 апреля, для второго – 20 июля, для третьего – 20 октября, а для четвертого – 20 января уже следующего календарного года.

Комментарий к письму Минфина России от 08.09.2010 г. № 03-07-11/379: Момент начисления НДС по договору поставки

Финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не факт перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки.

В комментируемом Письме финансисты еще раз напомнили налогоплательщикам, что для момента определения обязанности по исчислению и уплате НДС важен не момент перехода прав собственности на товар по договору купли-продажи, а дата его физической отгрузки. Действительно, с 2006 г. в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено п. п. 3, 7 — 11, 13 — 15 этой же статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Таким образом, если отгрузка товаров (работ, услуг) покупателю происходит до момента их оплаты, каждый налогоплательщик обязан начислить НДС к уплате именно в момент отгрузки. Однако с реализацией данного положения на практике у налогоплательщиков могут возникнуть определенные трудности. Поэтому разберем данную проблему детально.
Законодатель не дал нам разъяснения, что же следует понимать для целей гл. 21 НК РФ под столь важным для правильного исчисления налога понятием, как отгрузка. Финансисты, как и налоговики, всегда считали, что под данным термином следует понимать сам факт физической отгрузки товара. Таким образом, получается, что момент определения налоговой базы по НДС уже напрямую не зависит от момента перехода права собственности. Хотя объектом обложения НДС согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ является именно реализация товаров (работ, услуг). Отметим, что действующая с 1 января 2006 г. редакция гл. 21 НК РФ дала фискалам дополнительные аргументы для того, чтобы настаивать именно на такой трактовке термина «отгрузка». Поэтому спорить с такой формальной трактовкой термина «отгрузка», содержащегося в п. 1 ст. 167 НК РФ, теперь весьма сложно, даже ссылаясь на противоречие норм Кодекса, позволяющее исчислять налоговую базу при отсутствии самого объекта налогообложения в виде реализации товара.
Законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ в п. 3 ст. 167 НК РФ внесено технически небольшое, но очень важное по смыслу уточнение. Ранее он гласил, что передача права собственности без отгрузки или транспортировки товара приравнивается к его реализации. Теперь же слово «реализации» заменено на слово «отгрузке». Для самого п. 3 данная поправка не имеет столь существенного значения, однако она важна в свете правильного понимания самого термина «отгрузка», использованного законодателем в ст. 167 НК РФ, с моментом которой НК РФ связывает обязанность налогоплательщика определить налоговую базу по НДС (иными словами, начислить с нее НДС). Кроме того, на это указывает и п. 3 ст. 168 НК РФ, возлагающий на продавца обязанность выставить покупателю счет-фактуру не позднее пяти дней, отсчитывая именно со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав.

Как известно, в соответствии с нормами гражданского законодательства по общему правилу право собственности у приобретателя имущества по договору возникает с момента его передачи (п. 1 ст. 223 ГК РФ). При этом передачей имущества признается его вручение приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю (п. 1 ст. 224 ГК РФ). Следовательно, в общем случае при реализации имущества право собственности на него переходит к покупателю в периоде отгрузки этого имущества, и в этом же периоде на счетах бухгалтерского учета организации-продавца отражается выручка от реализации имущества (п. 12 ПБУ 9/99). Поэтому в таком случае момент отгрузки имущества и переход права собственности на него совпадают, а, следовательно, обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженного имущества возникает у налогоплательщика именно в том периоде, когда происходит переход права собственности на него к покупателю и соответственно когда выручка от реализации этого имущества отражается в бухгалтерском учете.
Однако на основании того же п. 1 ст. 223 ГК РФ законом или договором может быть предусмотрен иной момент перехода права собственности. В этом случае и выручка от реализации имущества отражается в бухгалтерском учете не в периоде отгрузки, а в том периоде, когда происходит переход права собственности. В принципе и налоговое законодательство под реализацией понимает именно переход права собственности на товары (п. 1 ст. 39 НК РФ). Но в отношении НДС налоговики предлагают строго разделить понятия «момент реализации» и «момент отгрузки» товаров в счет такой реализации.
Таким образом, можно считать безусловно обязательным положение, что по договорам на реализацию товаров момент определения налоговой базы по НДС уже не зависит от момента перехода права собственности, а только от самого факта их физической отгрузки. Однако не следует начислять НДС по самому факту отгрузки (передачи) имущества, производимой в рамках договоров, в принципе не предусматривающих перехода права собственности от лица, передающего имущество, к лицу, его получающему (например, договора хранения, залога, комиссии, агентирования и т.п.).
Таким образом, датой отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав признается дата первого по времени составления первичного документа, оформленного на их покупателя (заказчика), перевозчика (организацию связи) (Такое разъяснение, например, было дано и в Письме ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Так, например, при передаче товара непосредственно покупателю таким документом должна быть накладная по форме ТОРГ-12, а если для его доставки покупателям используются услуги транспортных организаций, то это может быть товарно-транспортная накладная (форма 1-Т), железнодорожная накладная или т.п. документы.

Однако у налогоплательщика могут возникнуть вопросы о порядке отражения начисленных сумм НДС в бухгалтерском учете, особенно когда по договору поставки отгрузка товара была произведена в одном налоговом периоде, а право собственности на него переходит к покупателю в другом налоговом периоде. Ведь если, например, договором предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю только после полной оплаты продукции, то оборот по реализации отражается в учете продавца не в периоде отгрузки, а в периоде оплаты. Однако в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ сумма НДС со стоимости отгруженной продукции должна быть начислена организацией-продавцом к уплате в бюджет (отражена по кредиту счета 68) в том периоде, когда была произведена отгрузка, независимо от факта перехода права собственности. Рассмотрим эту ситуацию на условном примере.

ООО «ФАБУЛА» по договору поставки отгружает продукцию ЗАО «ИНТРИГА». Договором поставки предусмотрено, что право собственности на отгруженную продукцию переходит к покупателю после оплаты продукции. Продукция на сумму 118 000 руб. (в т.ч. НДС — 18 000 руб.) была отгружена в адрес покупателя в июне 2010 г. Оплата от покупателя поступила в сентябре 2010 г.
Оборот по реализации продукции отражается в учете ООО «ФАБУЛА» не в момент отгрузки, а только после поступления оплаты от покупателя, то есть в сентябре 2010 г. Обязанность по уплате НДС со стоимости отгруженной продукции возникает у ООО «ФАБУЛА» по итогам уже II квартала, то есть по дате отгрузки в июне 2010 г. В учете ООО «ФАБУЛА» делаются следующие проводки.
В июне:
Дебет 45 Кредит 41 (43)
— списана себестоимость товара (продукции), отгруженного в адрес покупателя;
Дебет 76 (субсчет «НДС, начисленный по договорам с особым переходом права собственности») Кредит 68
— 18 000 руб. — начислен к уплате в бюджет НДС со стоимости фактически отгруженных товаров (продукции).
Одновременно (в срок 5 дней с даты отгрузки) выставляется счет-фактура покупателю на данную сумму.
В сентябре:
Дебет 51 Кредит 62
— 118 000 руб. — поступила оплата от покупателя;
Дебет 62 Кредит 90-1
— 118 000 руб. — отражена выручка от реализации продукции;
Дебет 90-3 Кредит 76 (субсчет «НДС, начисленный по договорам с особым ППС»)
— 18 000 руб. — отражен НДС, ранее начисленный к уплате в бюджет в июне со стоимости физически отгруженных товаров (продукции);
Дебет 90-2 Кредит 45
— списана себестоимость реализованных товаров (продукции).
В рассмотренной ситуации у налогоплательщика может возникнуть и вопрос о том, как ему заполнить декларацию по НДС за II квартал. Ведь в разд. 3 «Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям, облагаемым по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 — 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации» нет для этого случая отдельной строки, но в то же время сумма НДС должна попасть в общий «итого» по данному разделу, отражаемый по строке код 700. По нашему мнению, сумму исчисленного с такой отгрузки НДС следует указывать в п. 1 разд. 3 декларации, хотя это и не соответствует смысловому содержанию данного пункта, обозначенного как «Реализация (передача для собственных нужд) товаров (работ, услуг), передача имущественных прав по соответствующим ставкам…», — код строк 010 — 040. Но ничего другого налогоплательщику не остается.
Также отметим, что в III квартале в декларации по НДС никакие суммы налога по данной операции не отражаются.

НДС

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *