Нарушение налогового законодательства

Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение

Субъектами налоговых правонарушений могут быть плательщики налогов, сборов, взносов – как организации, так и физические лица (ст. 107 НК РФ). В связи с этим оштрафовать юридические лицо по НК РФ можно, а вот руководителя компании или главного бухгалтера за налоговые нарушения организации – нет.

Мерой налоговой ответственности является взыскание с налогоплательщика налоговой санкции, т. е. штрафа (п. 1,2 ст. 114 НК РФ), размер которого варьируется в зависимости от вида совершенного правонарушения, а также от наличия умысла. Очевидно, что нарушения, совершенные по неосторожности и совершенные умышленно, караются по-разному.

Вместе с тем привлечение к ответственности за налоговое нарушение организации не освобождает ее должностных лиц от административной, уголовной или иной ответственности, если для этого есть соответствующие основания (п. 4 ст. 108 НК РФ). Так, если организация не представит вовремя в ИФНС декларацию, то на нее наложат штраф в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ. И одновременно с этим к ответственности может быть привлечен руководитель организации в соответствии со ст. 15.5 КоАП РФ. Причем аргумент о двойной ответственности здесь не работает, поскольку компания и ее директор – это разные лица, и в данном случае каждое из них «попадает» на штраф по своему основанию.

Кроме того, уплата штрафа не избавляет лицо от обязанности по уплате суммы налога, сбора, страховых взносов, а также пени (п. 5 ст. 108 НК РФ).

Напомним также, что в определенных случаях налогоплательщик может быть освобожден от налоговой ответственности, если будут выявлены обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения.

Виды ответственности за нарушение налогового законодательства

Налоговая ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность. Ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных главой 16 НК РФ. Физическое лицо может быть привлечено к налоговой ответственности с шестнадцатилетнего возраста.

Привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации.

Привлечение налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить причитающиеся суммы налога и пени.

Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, истекло три года (срок давности). Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в ред. от 26.11.2008 г.). // СС Консультант Плюс. Евстигнеев Е.Н., Викторова Н.Г. Финансовое право. — СПб: Питер, 2002. — С. 141.

Ответственность за налоговые правонарушения предусмотрена ст.ст. 116-129.2 НК РФ. Представляется возможным вкратце рассмотреть каждое правонарушение.

  • 1) Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе. Обязанность подать заявление о постановке на учет в налоговом органе установлена при осуществлении деятельности через обособленное подразделение. Заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В соответствии со ст. 116 НК РФ при нарушении срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе менее чем на 90 дней налогоплательщику грозят штрафные санкции в сумме 10 тыс. руб.
  • 2) Уклонение от постановки на учет в налоговом органе. В соответствии со ст. 117 НК РФ ведение деятельности организацией или индивидуальным предпринимателем без постановки на учет в налоговом органе влечет взыскание штрафа в размере 10% от доходов, полученных в течение указанного времени в результате такой деятельности, но не менее 20 тыс. руб. Если срок составил более 90 дней, то штраф составит 20% от доходов, полученных после 90-го дня деятельности без постановки на учет, но не менее 40000 рублей.
  • 3) Нарушение срока представления сведений об открытии и закрытии счета в банке. Налогоплательщик обязан информировать налоговый орган об открытии или закрытии счета в банке (абз. 2 п. 2 ст. 23 НК РФ). Это нужно сделать в течение 7 дней. Если данный срок нарушен, то наступает ответственность в соответствии со ст. 118 НК РФ. Штраф в таком случае составит 5 тыс. руб. за каждый факт несообщения сведений.

В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ к счетам относятся расчетные (текущие) и другие счета в банках, открытые на основании договора банковского счета. Налоговые органы исходят из того, что о наличии таких счетов необходимо информировать налоговый орган.

4) Непредставление налоговой декларации. Для каждого вида налога установлен свой срок подачи декларации. Если налогоплательщик не подаст декларацию в срок, на него будет наложен штраф в соответствии со ст. 119 НК РФ. Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно пункту 2 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляется в налоговый орган по месту учета налогоплательщика по установленной форме на бумажном носителе или в электронном виде в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Непредставление налоговой декларации влечет взыскание штрафа в размере 5% от суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% от указанной суммы и не менее 100 руб. (п. 1 ст. 119 НК РФ).

Если декларация не представлена в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока, следует взыскание штрафа в размере 30% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и 10% от суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц начиная со 181-го дня (п. 2 ст. 119 НК РФ).

5) Грубое нарушение правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения. Под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения подразумевается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур либо регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика.

Ответственность за грубое нарушение организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения установлена ст. 120 НК РФ. Так, если эти деяния совершены в течение одного налогового периода, то на налогоплательщика будет наложен штраф в размере 5 тыс. руб. Если же они совершены в течение более одного налогового периода, то влекут взыскание штрафа в размере 15 тыс. руб. Если при этом они повлекли занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 тыс. руб.

  • 6) Неуплата или неполная уплата сумм налога. Если налогоплательщик не уплатил или не полностью уплатил налог в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия), то это обернется штрафом в размере 20% от неуплаченных сумм налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).
  • 7) Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов. Если налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, не удержал и (или) не перечислил налог, то он понесет ответственность в соответствии со ст. 123 НК РФ: неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.
  • 8) Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест влечет взыскание штрафа в размере 10 тысяч рублей.
  • 9) Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля. Согласно п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента необходимые для проверки документы. Если налогоплательщик не представил в установленный срок в налоговый орган документы и (или) иные сведения, предусмотренные НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, он будет оштрафован в размере 50 руб. за каждый непредставленный документ (п. 1 ст. 126 НК РФ). Если налогоплательщик откажется представить имеющиеся у него документы, предусмотренные НК РФ, по запросу налогового органа, будет уклоняться от представления таких документов, либо представит документы с заведомо недостоверными сведениями, штраф составит 5 тыс. руб. (п. 2 ст. 126 НК РФ).
  • 10) Ответственность свидетеля налогового правонарушения. В соответствии со ст. 90 НК РФ налоговые органы при проведении мероприятий налогового контроля имеют право вызвать в качестве свидетеля для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. При этом физическое лицо не может отказаться от такого вызова без уважительных на то причин. Неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влекут взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влекут взыскание штрафа в размере 3 тыс. руб.
  • 11) Отказ эксперта, переводчика или специалиста от участия в проведении налоговой проверки, дача заведомо ложного заключения или осуществление заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 500 руб. Дача экспертом заведомо ложного заключения или осуществление переводчиком заведомо ложного перевода влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб.
  • 12) Ответственность за неправомерное несообщение сведений налоговому органу установлена ст. 129.1 НК РФ. Налогоплательщики и налоговые агенты за непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, несут ответственность в соответствии со ст. 126 НК РФ. Таким образом, ст. 129.1 применяется к иным категориям лиц, на которые возложена обязанность сообщать налоговым органам те или иные сведения. Например, п. 2 ст. 375 НК РФ предусматривает обязанность уполномоченных органов и специализированных организаций, осуществляющих учет и техническую инвентаризацию объектов недвижимого имущества, сообщать в налоговый орган об инвентаризационной стоимости каждого объекта недвижимости, находящегося на территории соответствующего субъекта Российской Федерации. Неправомерное несообщение (несвоевременное сообщение) лицом сведений, которые в соответствии с настоящим НК РФ это лицо должно сообщить налоговому органу, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного ст. 126 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 1 тыс. руб. Если эти действия совершены повторно в течение календарного года, то штраф составит 5 тыс. руб.

Ответственность законодательства о налогах и сборах, содержащая признаки административного правонарушения.

В связи с введением в действие с 1 июля 2002 года Кодекса об административных правонарушениях РФ, из НК РФ и ряда нормативных правовых актов иного уровня исключен ряд норм, устанавливавших ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащие признаки административного правонарушения. Нормы, включенные в главы 15 и 16 КоАП РФ, предусматривают составы противоправного поведения, которые условно можно разделить на следующие группы:

  • 1) Нарушения, заключающиеся в неисполнении налоговых обязанностей или противодействии контрольной деятельности налоговых органов;
  • 2) Нарушения, заключающиеся в несоблюдении порядка работы с денежной наличностью и применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением;
  • 3) Нарушения банками обязанностей, связанных с исполнением обязанностей по содействию в сборе налогов;
  • 4) Нарушения, заключающиеся в несоблюдении порядка производства и оборота подакцизной продукции;
  • 5) Нарушения таможенных правил.

Административная ответственность — это особый вид юридической ответственности, которой присущи определенные свойства: Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 г. № 195-ФЗ (в ред. от 30.12.2008 г.). // СС Консультант Плюс.

  • 1) Ее основанием является административное правонарушение;
  • 2) Она состоит в применении к нарушителям административных взысканий, является карательной ответственностью, мерой принуждения;
  • 3) К административной ответственности вправе привлекать органы, которым такое право предоставлено законом (суды, органы исполнительной власти);
  • 4) К административной ответственности в области налогов и сборов привлекаются следующие должностные лица (руководители; главные бухгалтеры; другие работники организаций, наделенные организационно-распорядительными или административно-хозяйственными функциями).

В соответствии со ст. 28.5 КоАП РФ налоговый орган составляет протокол об административном правонарушении немедленно после выявления совершения такового. Если требуется дополнительное выяснение обстоятельств дела, либо данных о физическом лице, либо сведений о юридическом лице, в отношении которых возбуждается дело об административном правонарушении, протокол составляется в течение двух суток с момента выявления административного правонарушения. Протокол подписывают должностное лицо, в отношении которого возбуждено дело, и должностное лицо налогового органа. Налогоплательщику должна быть вручена копия протокола под расписку. В течение суток с момента составления протокола инспектора направляют его в районный суд или мировому судье. Суд (или мировой судья) должен рассмотреть дело в течение 15 дней. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. Учебник для вузов. — М.: Юстиницинформ, 2006. — С. 239.

В случае поступления ходатайств от участников производства по делу об административном правонарушении либо в случае необходимости в дополнительном выяснении обстоятельств дела срок рассмотрения дела может быть продлен, но не более чем на один месяц. О продлении указанного срока лицо, рассматривающее дело, выносит мотивированное определение. По результатам рассмотрения дела может быть вынесено постановление либо о назначении административного взыскания, либо о прекращении производства по делу об административном правонарушении.

Уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства.

Налоговые преступления для государств с рыночной экономикой являются типичным явлением, и поэтому для защиты от нарушений налогового законодательства за уклонение от уплаты налогов используются в том числе и меры уголовно-правового характера. В странах с развитой рыночной экономикой (Франция, Германия) уголовные санкции за налоговые преступления устанавливаются нормами налогового, а не уголовного законодательства. В Российской Федерации уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов закреплена в статьях Уголовного кодекса РФ.

В уголовном законодательстве нашей страны содержится три состава налоговых преступления, за которые предусмотрена ответственность. Крохина Ю.А. Налоговое право России. Учебник для вузов. — М.: Норма, 2006. — С. 538.

Уголовный кодекс Российской Федерации от 13.06.1996 г. № 63-ФЗ (в ред. от 30.12.2008 г.). // СС Консультант Плюс.

1) Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199 УК РФ). Объектом преступного посягательства являются финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, уплачиваемых организациями. Предметом посягательства являются установленные налоги и (или) сборы, уплачиваемые организациями.

Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые являются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащийся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, формы которых не предусмотрены в этих альбомах, должны содержать обязательные, указанные в законе, реквизиты. Фактами наличия, отсутствия или несоответствия определенных документов, а также содержащихся в них показателей данным бухгалтерского учета и отчетности применительно к конкретным условиям и обстоятельствам совершения хозяйственных операций проверяется достоверность указываемых налогоплательщиком сведений о реальной налогооблагаемой базе, суммах, подлежащих уплате и фактически перечисленных налогов и сборов.

Обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации является предельный размер неуплаченных налогов и сборов, устанавливаемый дифференцированно в зависимости от суммы неуплаты за период трех финансовых лет подряд от общей суммы, подлежащих уплате платежей.

Размер неуплаченных сумм платежей должен составлять более 500 тыс. руб., при условии, что доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов либо превышает 1 млн. 500 тыс. руб.

2) Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ). Объект преступного посягательства — финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет налогов и сборов, поступление которых обеспечивается налоговыми агентами.

Налоговыми агентами признаются организации и физические лица, которые являются участниками отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, и осуществляют в установленном порядке обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет (государственный внебюджетный фонд) налогов.

Преступление считается оконченным (составом) по истечении установленного налоговым законодательством срока, в который налоговый агент обязан перечислить налоги и (или) сборы.

Субъект преступного посягательства — физическое лицо, достигшее 16 лет, являющееся индивидуальным предпринимателем, руководителем, главным (старшим) бухгалтером организации, на которых возложено исполнение обязанностей налоговых агентов.

Субъективная сторона характеризуется прямым умыслом. Мотив — личные интересы (коммерческий расчет и выгода, корысть и т.д.).

3) Сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК РФ).

Объект преступного посягательства — финансовые интересы государства, общественные отношения в сфере формирования бюджета и государственных внебюджетных фондов за счет денежных средств и имущества налогоплательщиков-недоимщиков.

Предмет посягательства — денежные средства в валюте РФ и (или) иностранной валюте (ст. 140 ГК) как наличные, так и безналичные (на счетах в банках), а также иное имущество (ст. 128 ГК). Вострикова Л.Г. Финансовое право. Учебник для вузов, 2-е изд. перераб. и дополн. — М.: Юстиницинформ, 2006. — С. 287.

С объективной стороны преступление выражается в сокрытии денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно быть произведено взыскание недоимки по налогам и (или) сборам. Под сокрытием следует понимать любые формы их утаивания от налоговых органов и судебных приставов. Например, фиктивная передача имущества, раздел имущества собственниками, различные способы перевода денежных средств на разно-образные услуги, имитация преступления или несчастного случая (пожара), внесение в бухгалтерские и иные учетные документы заведомо ложных сведений и т.д.

Обязательным элементом объективной стороны является крупный размер сокрытых денежных средств либо имущества, который согласно примечания к ст. 169 по стоимости должен превышать 250 тыс. руб.

Субъект преступного посягательства — индивидуальные предприниматели, руководители и лица, выполняющие управленческие функции в организации, в том числе выступающие в роли налоговых агентов, а также собственники организации, т.е. создавшие ее лица.

Субъективная сторона сокрытия денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов характеризуется прямым умыслом. Еналеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России. Учебник для вузов. — М.: Юстиницинформ, 2006. — С. 241.

Налоговым законодательством РФ предусмотрена налоговая ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на налогоплательщика обязанностей. Мерой такой ответственности является налоговая санкция, направленная на предотвращение повторного совершения налогоплательщиком налогового правонарушения. В данной статье рассмотрим налоговые санкции и их непоглощение.

Основные положения

Налоговая санкция, как определено в п. 1 ст. 114 НК РФ, является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафа).

Отметим прежде всего, что налоговые санкции применяются лишь при совершении налогового правонарушения; этим налоговая санкция отличается и от мер ответственности, предусмотренных в главе 18 НК РФ, и от пени (ст. 75 НК РФ).

Итак, налоговая санкция означает, что лицо, допустившее правонарушение, должно понести определенные неблагоприятные последствия — денежные штрафы в размерах, указанных в ст. 116–129.6 НК РФ (в зависимости от вида налогового правонарушения соответственно).

Применение налоговой санкции возможно в случаях, если:

  • не истекли сроки давности привлечения к ответственности (ст. 113 НК РФ);
  • не истекли сроки давности взыскания налоговых санкций (ст. 115 НК РФ).

Если при рассмотрении дела о взыскании санкции за налоговое правонарушение будет установлено хотя бы одно из смягчающих ответственность обстоятельств, перечисленных в п. 1 ст. 112 НК РФ, суд при определении размера подлежащего взысканию штрафа обязан в соответствии с п. 3 ст. 114 НК РФ уменьшить его размер не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленном соответствующей статьей главы 16 НК РФ.

Так, обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, могут быть:

  1. совершение правонарушения вследствие стечения тяжелых личных или семейных обстоятельств;
  2. совершение правонарушения под влиянием угрозы или принуждения либо в силу материальной, служебной или иной зависимости;
    1. тяжелое материальное положение физического лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  3. иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

При наличии хотя бы одного из них размер штрафа в обязательном порядке уменьшается в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ (п. 3 ст. 114 НК РФ). Также последний пункт перечня оставляет большую свободу действий для организации-нарушителя, так как любое обстоятельство совершения налогового правонарушения можно представить в суде как смягчающее.

Пленум ВС РФ и Пленум ВАС РФ в п. 19 постановления от 11.06.99 г. № 41/9 разъяснили, учитывая, что в п. 3 ст. 114 НК РФ установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания более чем в два раза (например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 9.07.09 г. по делу № А43-904/2009-30-16, в котором суд уменьшил размер штрафа в 10 раз; постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 26.01.09 г. по делу № А32-4908/2008–13/83 и ФАС Северо-Западного округа от 1.04.09 г. по делу № А56-41772/2008 — арбитры снизили штрафы более чем в 29 раз).

В соответствии с п. 4 ст. 114 НК РФ при наличии отягчающих обстоятельств размер штрафа увеличивается на 100%. НК РФ устанавливает единственное отягчающее обстоятельство — совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекавшимся к ответственности за аналогичное правонарушение (п. 2 ст. 112 НК РФ).

Президиум ВАС РФ в постановлении от 25.05.10 г. № 1400/10 пришел к следующему выводу: если до совершения правонарушения, ставшего основанием для принятия инспекцией решения о привлечении к налоговой ответственности, налогоплательщик не был привлечен к ответственности за аналогичное противоправное деяние, как этого требует п. 2 ст. 112 НК РФ, у инспекции не имеется правовых оснований для взыскания с него сумм налоговых санкций, увеличенных на 100% в силу п. 4 ст. 114 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 112 НК РФ срок, в течение которого налогоплательщик считается привлеченным к ответственности, равен 12 месяцам с момента вступления в законную силу решения суда или налогового органа. То есть если лицо, совершившее налоговое правонарушение и привлеченное за это к ответственности в виде штрафа, совершит в течение 12 месяцев после вступления в законную силу решения суда или налогового органа аналогичное совершенному ранее правонарушение, то это будет считаться обстоятельством, отягчающим ответственность. При этом правонарушение должно быть именно аналогичным, т. е. привлечение организации к ответственности за нарушение налогового законодательства по иной статье, чем она была привлечена ранее (в течение 12 месяцев), не будет считаться обстоятельством, отягчающим ответственность.

В постановлении Президиума ВАС РФ от 9.12.08 г. № 9141/08 высшие арбитры пояснили, что увеличение размера штрафа допустимо только в случае, когда лицо, привлекаемое к ответственности с учетом отягчающего обстоятельства, совершило правонарушение после привлечения его к ответственности за ранее совершенное аналогичное правонарушение. Следовательно, взыскание штрафа в двойном размере за правонарушение, совершенное налогоплательщиком в 2016 г., возможно только при условии совершения им аналогичного правонарушения до 2016 г., за которое он был привлечен к налоговой ответственности. В случае, если эти условия соблюдены, размер штрафа может быть увеличен судом или налоговым органом не более чем на 100%.

Смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие

Тем не менее даже при наличии отягчающего обстоятельства суды часто уменьшают размер санкций, так как при этом находят и смягчающие обстоятельства, т. е. фактически смягчающие обстоятельства поглощают отягчающие.

Так, арбитры отмечают, что при одновременном наличии документально подтвержденных смягчающих и отягчающих обстоятельств недопустимо принимать во внимание только смягчающие либо только отягчающие обстоятельства. Они должны рассматриваться в совокупности по каждому эпизоду налогового правонарушения.

Неоднократность привлечения к налоговой ответственности в течение 12 месяцев не является препятствием для одновременного уменьшения судом налоговых санкций при наличии соответствующих смягчающих обстоятельств, поскольку в налоговом законодательстве не предусмотрен запрет на применение норм п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии обстоятельства, отягчающего ответственность налогоплательщика. Например, несмотря на наличие отягчающего обстоятельства, судьи уменьшили сумму налоговой санкции в постановлениях ФАС Уральского округа от 9.06.08 г. по делу № Ф09-4133/08-С3, ФАС Волго-Вятского округа от 16.04.07 г. по делу № А38-3216-17/288–2006 и др.

В аналогичной ситуации, когда налоговый орган, признав наличие как отягчающих, так и смягчающих ответственность обстоятельств, размер штрафа не увеличил и не уменьшил, ФАС Центрального округа в постановлении от 6.03.09 г. по делу № А14-9844/2008–304/24 признал правомерным снижение суммы санкции на 200 000 руб.

Менее строгая санкция не поглощает более строгую

Механизм реализации налоговых санкций не допускает поглощение менее строгой санкции более строгой в случае совершения одним лицом двух и более налоговых правонарушений. Согласно п. 5 ст. 114 НК РФ налоговые санкции взыскиваются за каждое правонарушение в отдельности.

Например, налогоплательщик признан виновным в нарушении срока постановки на учет, что влечет взыскание штрафа в размере 5000 руб., и в грубом нарушении правил учета доходов, расходов или объектов налогообложения в течение двух налоговых периодов, за что установлен штраф в размере 15 000 руб. Поскольку более строгая санкция 15 000 руб. не поглощает менее строгую 5000 руб., в общей сумме с правонарушителя должно быть взыскано 20 000 руб.

Правило о запрете поглощения менее строгой налоговой санкции более строгой принято в противоположность предусмотренных ст. 69 УК РФ правил поглощения менее строгого наказания более строгим при назначении уголовного наказания по совокупности преступлений.

Правила п. 5 ст. 114 НК РФ подлежат применению, когда:

  • одно лицо совершило два различных правонарушения, предусмотренных одной и той же статьей главы 16 НК РФ;
  • одно лицо совершило два правонарушения, предусмотренных разными статьями главы 16 НК РФ (например, если лицо нарушило срок постановки на учет в налоговом органе (ст. 116 НК РФ), то с него взыскиваются два штрафа в размере по 5000 руб. каждый);
  • одно и то же лицо совершило два налоговых правонарушения, предусмотренных разными статьями главы 16 НК РФ, и при этом за совершение одного из них предусмотрено взыскание штрафа в большем размере;
  • одно и то же лицо совершило более двух правонарушений. И в этом случае сказанное ранее сохраняет силу.

Следует также учесть, что указанные правила императивны. Другими словами, орган, применяющий налоговую санкцию, не вправе самостоятельно решать вопрос о поглощении или сложении штрафов за различные правонарушения; в любом случае штраф должен быть взыскан отдельно за каждое налоговое правонарушение и в полном объеме (если нет смягчающих обстоятельств).

Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации (п. 6 ст. 114 НК РФ).

>Административная и уголовная ответственность за нарушение налогового законодательства

Продолжение статьи, начало в № 5’ 2011
Сегодня мы рассмотрим вопросы, касающиеся привлечения к административной и уголовной ответственности за нарушение норм налогового законодательства.

Публикация

В продолжение темы о привлечении к налоговой ответственности, затронутой в прошлом номере, в настоящей статье будут рассмотрены вопросы, касающиеся привлечения к административной и уголовной ответственности за нарушение норм налогового законодательства. Ведь зачастую организации и предприниматели забывают о том, что нарушение норм НК РФ может повлечь дополнительные штрафные санкции
Административная ответственность
Административным правонарушением признается противоправное, виновное действие (бездействие) физического или юридического лица, за которое КоАП РФ или законами субъектов РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность (ст. 2.1 КоАП РФ). Административная ответственность в области налогов и сборов предусмотрена статьями 15.3–15.6, 15.11 КоАП РФ.
Субъектами административной ответственности являются должностные лица организации в случае совершения ими административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. При этом под должностным лицом организации понимается лицо, выполняющее организационно-распорядительные или административно-хозяйственные функции: руководители и другие работники (ст. 2.4 КоАП РФ). Административная ответственность, установленная ст. 15.3–15.9, 15.11 КоАП РФ, не применяется к индивидуальным предпринимателям (примечание к ст. 15.3 КоАП РФ). Это объясняется тем, что лицо не может быть привлечено к ответственности дважды за одно и то же правонарушение. Поскольку составы правонарушений схожи с установленными НК РФ, предприниматель может быть привлечен только по НК РФ. Что касается организаций, то сами организации, как указано выше, могут быть привлечены за нарушение законодательства о налогах и сборах по НК РФ, а их должностные лица – по КоАП РФ.
Судебная практика
Для целей административного законодательства под должностным лицом понимается не только генеральный директор организации или главный бухгалтер. Это может быть и другой сотрудник, если обязанность по представлению налоговой отчетности возложена на него должностной инструкцией, приказом, распоряжением, иным локальным нормативным актом – иными словами, лицо, в чьи должностные обязанности входит осуществление данной функции (ст. 2.4 КоАП РФ). На это обстоятельство обращают внимание и суды, исследуя вопрос о законности привлечения к административной ответственности руководителя организации-налогоплательщика. Примером тому является в том числе постановление Московского городского суда от 13.03.2009 № 4а-452/09
Кроме того, КоАП РФ не относит к субъектам данного правонарушения индивидуальных предпринимателей (граждан).
Анализируя вопрос о правоприменении ст. 15.5 КоАП РФ, нельзя не остановиться на следующей типичной ошибке, встречающейся при рассмотрении дел данной категории. Иногда правонарушение, состоящее в пропуске срока представления налоговой декларации, квалифицируется в целях привлечения к административной ответственности как предусмотренное ст. 15.6 КоАП РФ. Однако такая квалификация неправомерна, поскольку анализируемая норма является, по сути, специальной по отношению к норме ст. 15.6 КоАП РФ, устанавливающей ответственность в целом за «непредставление в установленный … срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы и органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде». С необходимостью разграничения данных составов соглашается и судебная практика, что следует, например, из Обзора практики рассмотрения мировыми и федеральными судьями Пермского края дел об административных правонарушениях за 2008 г., утв. на заседании Президиума Пермского краевого суда 27.02.2009 г. Аналогичные выводы нашли отражение и в п. 2 раздела II Бюллетеня судебной практики Свердловского областного суда по делам об административных правонарушениях, утв. постановлением Президиума Свердловского областного суда от 28.10.2009.
Таблица
Составы административных правонарушений и санкции за них


п/п

Наименование статьи

Состав правонарушения

Санкции

Статья 15.3. «Нарушение срока постановки на учет в налоговом органе»

Часть 1 – нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе

Предупреждение или штраф от 500 до 1000 рублей

Часть 2 – нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе, сопряженное с ведением деятельности без постановки на учет в налоговом органе

Штраф от 2000 до 3000 рублей

Статья 15.4. «Нарушение срока представления сведений об открытии и о закрытии счета в банке или иной кредитной организации»

Нарушение установленного срока представления в налоговый орган информации об открытии или о закрытии счета в банке или иной кредитной организации

Предупреждение или штраф от 1000 до 2000 рублей

Статья 15.5. «Нарушение сроков представления налоговой декларации»

Нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета

Предупреждение или штраф от 300 до 500 рублей

Статья 15.6. «Непредставление сведений, необходимых для осуществления налогового контроля»

Часть 1 – непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в налоговые органы, таможенные органы оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде, за исключением случаев, предусмотренных частью 2 настоящей статьи

Штрафа на граждан в размере от 100 до 300 рублей; на должностных лиц – от 300 до 500 рублей

Статья 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности»

Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов
Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:
— искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;
— искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов

Штраф от 2000 до 3000 рублей

В действительности закон не ограничивает круг субъектов правонарушения, предусмотренного ст. 15.11 КоАП РФ, только руководителем организации. Как следует из нормы, субъектом является должностное лицо (ст. 2.4 КоАП РФ), т.е. то лицо, к непосредственным должностным обязанностям которого относится ведение бухгалтерского учета в организации, обеспечения правильности и законности оформления учетных документов и отражения хозяйственных операций на соответствующих счетах. Эти функции зачастую выполняет главный бухгалтер. Поэтому практика привлечения к административной ответственности по данной статье Кодекса свидетельствует, что для правильного определения субъекта правонарушения необходимо руководствоваться не только требованиями Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», но и исследовать локальные документы организации (должностные инструкции, положения об отделах, приказы о возложении обязанностей на отдельных лиц и т.п.). В частности, именно такой подход продемонстрирован в постановлении Приморского краевого суда от 2.09.2009 № 4а-740/2009, определении Рязанского областного суда от 5.02.2009 № 7-2, решении Омского областного суда от 5.02.2008 № 77-86/2008 и др.
Судебная практика
При привлечении должностных лиц организации к ответственности следует учитывать позицию Пленума Верховного Суда РФ, изложенную в постановлении от 24.10.2006 № 18, в котором указано, что:

  • решая вопрос о привлечении должностного лица организации к административной ответственности по ст. 15.5, 15.6 и 15.11 КоАП РФ, необходимо руководствоваться положениями п. 1 ст. 6 и п. 2 ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ, в соответствии с которыми руководитель несет ответственность за надлежащую организацию бухгалтерского учета, а главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера) – за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности (п. 24);

  • при квалификации действий лица по ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ необходимо также принимать во внимание п. 4 ст. 7 Федерального закона № 129-ФЗ, согласно которому в случае разногласий по осуществлению отдельных хозяйственных операций между руководителем организации и главным бухгалтером документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций (п. 25);

  • если ведение бухгалтерского учета в организации производится на основании гражданско-правового договора третьими лицами, которые не представляли сведения, необходимые для осуществления налогового контроля, либо представляли их с нарушением установленного законодательством срока или грубо нарушали правила ведения бухгалтерского учета и представления отчетности, это обстоятельство не освобождает руководителя организации от административной ответственности, предусмотренной ст. 15.6 и 15.11 КоАП РФ, поскольку в соответствии со ст. 6 и 18 Федерального закона № 129-ФЗ именно он несет ответственность за организацию бухгалтерского учета (п. 26).

В случае привлечения должностного лица организации к административной ответственности необходимо внимательно смотреть на сроки давности взыскания санкций. В частности, подп. 6 ч. 1 ст. 24.5. КоАП РФ предусматривает, что безусловным основанием, исключающим производство по делу об административном правонарушении, является истечение сроков давности привлечения к административной ответственности. Постановление по делу об административном правонарушении в области законодательства о налогах и сборах не может быть вынесено по истечении одного года со дня совершения административного правонарушения . При совершении длящегося правонарушения вышеуказанные сроки исчисляются со дня обнаружения административного правонарушения (ч. 2 ст. 4.5 КоАП РФ).
КоАП РФ не содержит определения длящегося правонарушения. Определение длящегося правонарушения содержится в п. 14 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.03.2005 № 5 «О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении КоАП». Длящимся является такое административное правонарушение (действие или бездействие), которое выражается в длительном непрекращающемся невыполнении или ненадлежащем выполнении обязанностей, возложенных на нарушителя законом. Например, правонарушение, выразившееся в несвоевременной подаче налоговой декларации (ст. 15.5. КоАП), не может считаться длящимся, поскольку имеет конкретную дату его совершения. Его следует считать оконченным в день, с которым НК РФ связывает истечение контрольного срока исполнения возложенных на налогоплательщика обязанностей подать налоговую декларацию1. Так, если налоговая декларация по налогу на прибыль должна быть подана не позднее 28.03.2011, то срок давности привлечения к административной ответственности за ее представление с нарушением сроков истечет 29.03.2012.
Следует обращать внимание на порядок оформления и недостатки протокола об административном правонарушении. Некоторые из недостатков признаются существенными, влияющими на правомерность привлечения лица к ответственности. Существенный характер нарушений определяется исходя из последствий, которые данными нарушениями вызваны, и возможности устранения этих последствий при рассмотрении дела2. Существенным недостатком протокола является отсутствие данных, прямо перечисленных в части 2 статьи 28.2 КоАП РФ, и иных сведений в зависимости от их значимости для конкретного дела об административном правонарушении. К таковым следует отнести:

  1. составление протокола в отсутствие лица, в отношение которого возбуждено дело об административном правонарушении, если лицо не было надлежащим образом уведомлено о времени и месте составления протокола либо лицо уведомило о невозможности прибытия и причины неявки уважительны;

  2. лицу, привлекаемому к ответственности (его представителю, защитнику), не были разъяснены права, гарантированные ст. 25.1. КоАП РФ3;

  3. не была предоставлена возможность ознакомиться с протоколом об административном правонарушении и предоставить объяснения по факту предполагаемого правонарушения, высказать замечания по содержанию протокола4, т.е. было нарушено право на защиту;

  4. в протоколе отсутствуют данные о том, владеет ли гражданин, в отношении которого составлен протокол, языком, на котором ведется производство по делу, а также данные об отказе от услуг переводчика5.

Отметим, что нарушение установленного ст. 28.5. КоАП РФ срока составления протокола и направление его в суд не является существенным недостатком протокола, поскольку эти сроки не являются пресекательными6.
Кроме того, следует обращать внимание, то ли должностное лицо привлекается к ответственности. В соответствии со ст. 2.4 КоАП РФ административной ответственности подлежит должностное лицо в случае совершения им административного правонарушения в связи с неисполнением либо ненадлежащим исполнением своих служебных обязанностей. Следовательно, в силу указанной нормы при решении вопроса о том, кто именно из должностных лиц организации-налогоплательщика будет отвечать за конкретное правонарушение, предусмотренное КоАП РФ, необходимо учитывать и внутреннее распределение служебных обязанностей, установленное должностными инструкциями и приказами организаций. Этот довод можно использовать в тех случаях, когда за одно и тоже правонарушение (ст. 15.5 КоАП РФ) к ответственности привлекаются руководитель и главный бухгалтер организации.
Отметим, что факт привлечения организации к налоговой ответственности не означает, что суд, рассматривающий вопрос о привлечении к административной ответственности должностного лица этой организации, должен руководствоваться этим фактом. Данный факт не лишает должностное лицо возможности доказывать наличие либо отсутствие обстоятельств, имеющих значение по делу об административном правонарушении7.
УГОЛОВНАЯ ОТВЕТСТВЕННОСТЬ
Уголовный кодекс содержит четыре состава налоговых преступлений, за которые предусмотрена уголовная ответственность. Уголовная ответственность предусмотрена за такие преступления, как:

  • уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица (ст. 198);

  • уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с организации (ст. 199);

  • неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1);

  • сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2).

Уголовная ответственность предусмотрена за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов в крупном или особо крупном размере и повлекшее полное или частичное непоступление соответствующих налогов в бюджет (гл. 199 УК РФ.)
Крупным размером в целях ст. 199, 199.1 УК РФ признаются следующие суммы налогов и (или) сборов:

  • составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более 2 000 000 руб. при условии, если доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 10% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо

  • превышающая 6 000 000 руб. (в п. 11 постановления Пленума Верховного Суда от 28.12.2006 № 64 разъясняется, что в данном случае ответственность за преступление может наступить и за отдельный налоговый период, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты).

Особо крупным размером признаются, соответственно, следующие суммы налогов и (или) сборов:

  • составляющие за период в пределах трех финансовых лет подряд более 10 000 000 руб., при условии если доля неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 20% подлежащих уплате сумм налогов и (или) сборов; либо

  • превышающие 30 000 000 руб.

При исчислении доли неуплаченных налогов (сборов) (свыше 10 или свыше 20%) необходимо исходить из суммы всех налогов, подлежащих уплате за период в пределах трех финансовых лет подряд, если такая сумма составила более 2 млн руб. (более 10 млн руб.). Выявленная сумма неуплаченных налогов должна включаться в общую сумму налогов, подлежащих уплате. Порядок определения неуплаченной доли налогов (сборов) не относится к случаям, когда крупный размер составляет более 6 млн руб. (особо крупный размер – более 30 млн. руб.). Об этом говорится в п. 12 Постановления Пленума № 64.
Субъектами налогового преступления могут стать, во-первых, руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер, бухгалтер, то есть те лица, в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов.
Во-вторых:

  • лица, организовавшее, руководившее совершением преступления или склонившее к нему. Это может быть и собственник организации;

  • лицо, содействовавшее совершению преступления советами, указаниями и т.п. Такое лицо несет ответственность в зависимости от содеянного им как организатор, подстрекатель либо пособник.

Если указанные лица заранее договорились о совместном совершении действий, направленных на уклонение от уплаты налогов, то содеянное будет квалифицировано как деяние, совершенное группой лиц по предварительному сговору, которое предусматривает более суровое наказание.
Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов, караемое по ст. 198, 199 УК РФ, может быть совершено путем непредставления налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений.
Отметим, что 11.03. 2011 вступил в силу Федеральный закон от 07.03.2011 № 26-ФЗ, который смягчил санкции по значительному числу составов преступлений, в том числе в экономической сфере. В отношении ст. 198, 199, 199.1 УК РФ исключен нижний предел санкций в виде ареста.
Лицо, впервые совершившее преступление, предусмотренное ст. 198-199.1 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности, если этим лицом либо организацией, уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с которой вменяется данному лицу, полностью уплачены суммы недоимки и соответствующих пеней, а также сумма штрафа в размере, определяемом в соответствии с НК РФ.
Статья 199.2 УК РФ предусматривает уголовную ответственность за сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов, совершенное в крупном размере.
В п. 20 Пленума ВС РФ № 64 указано, что «под сокрытием денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (статья 199.2 УК РФ), следует понимать деяние, направленное на воспрепятствование принудительному взысканию недоимки по налогам и сборам в крупном размере». В Определении от 24.03.2005 № 189-О КС РФ указал, что «сокрытие денежных средств или имущества может расцениваться как позволяющая признавать составообразующим применительно к предусмотренному ею преступлению только такое деяние, которое совершается с умыслом и направлено на избежание взыскания недоимки по налогам и (или) сборам».
1П. 14 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5
2П. 10 постановления Пленума ВАС РФ от 02.06.2004 № 10
3Нарушены ч. 3 и 5 ст. 28.2 КоАП РФ
4Нарушена ч. 4 ст. 28.2 КоАП РФ
5П. 4 постановления Пленума ВС РФ от 24.03.2005 № 5, постановление 13 ААС (?) от 21.06.2007 № А56-47818/2006.
6П. 4 постановления ВС РФ от 24.03.2005 № 5
7Постановление ФАС СЗО от 01.08.2003 № А56-40260/02, ФАС ЗСО от 30.06.2005 № Ф04-4096/2005(12618-А45-29)
Статья написана в соавторстве с Ириной Штукмастер, старшим юристом компании «Пепеляев Групп» и Юлией Урбан, старшим юристом ООО «ФБК»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *