Нематериальные активы МСФО

МСФО (IAS) 38 – Общие сведения

Определение актива такого рода в финансово-экономической литературе размыто. В общем смысле, любой объект, не имеющий материально-вещественного состояния, но способный принести компании существенные плюсы – можно признавать в качестве подобного актива фирмы. Главное требование к такому активу с точки зрения логики бизнеса в том, чтобы правами и возможностями от использования данного актива обладала рассматриваемая компания. Мы имеем в виду различные типы экономического профита, которые выражаются не только в прямых денежных поступлениях.

Любой актив этой группы при этом обладает рядом свойств, которые могут незначительно изменяться в зависимости от специфики самого НМА или бизнеса компании-собственника:

  • Может быть идентифицирован отдельно от других активов;
  • Имеет срок полезного использования свыше одного года;
  • Способен приносить экономические выгоды компании-владельцу;
  • Контролируется и используется самой фирмой;
  • Может быть высчитана первоначальная стоимость данного актива.

Главная цель стандарта МСФО IAS 38 заключается в стандартизации и регламентировании порядка учета нематериальных активов фирм вне зависимости от отрасли или рынка бизнеса. Стандарт предписывает компаниям признавать в своем финансовом учете любой объект в качестве нематериального актива, который соответствует перечисленным свойствам указанной подгруппы активов компании. Помимо прочего, стандартом установлен порядок исчисления, оценки и признания стоимости актива такого рода по балансу компании, а также регулируются требования к раскрытию информации по таким корпоративным активам.

Стандарт IAS 38 применяется при учете любых корпоративных нематериальных активов, кроме тех, которые регулируются отдельным стандартом или относятся к специфической группировке. Примерами специфических группировок можно считать нематериальные активы, связанные с оценкой запасов полезных ископаемых (минералов, газа, нефти) и аналогичных невозобновляемых ресурсов. Если вдруг существует отдельный стандарт, регулирующий учет специфического вида нематериальных активов, то компания не применяет стандарт IAS 38.

Настоящий стандарт не распространяется также на нематериальные активы фирмы, которые предназначены для продажи, на налоговые активы, договора аренды, активы, которые возникают вместе с вознаграждениями работников, на гудвилл от синергии и объединения бизнеса, на договора страхования и ряд финансовых активов, каждый из которых регулируется одним или несколькими специфическими международными стандартами.

Рисунок 1. Признаки нематериального актива согласно IAS 38.

Актив такого рода может обладать свойствами, которые могут включать как материальные, так и нематериальные составляющие. Примером этого может быть авторское ноу-хау на сервере компании, специальная документация технического характера или патент. Такое несоответствие, казалось бы, вносит разночтения в принципы учета подобного актива, не предоставляя возможности однозначно признать его положение в одной из группировок. Однако стандарт МСФО IAS 38 в таком случае дает возможность компании самостоятельно принять решение относительно того, каким образом следует учитывать данный актив на основании собственного профессионализма и значительности материального/нематериального элемента в составе актива.

Если актив содержит больше признаков материальности, то его учет необходимо проводить при помощи специального стандарта относительно основных средств компании. А если нематериальная составляющая является главным стержнем данного объекта экономической выгоды для фирмы, то его оценка и признание осуществляется в соответствии с IAS 38.

Помимо перечисленных выше сфер применения стандарта 38, он должен применяться к любым затратам компании на корпоративное обучение, затратам исследовательского характера и затратам на различные разработки. Данная группировка включается в сферу применения настоящего актива ввиду превалирующего в каждом из подобных процессов компонента «знаний». Даже если итоговая работа по таким проектам приводит к созданию чего-то материально ценного для компании, интеллектуальный компонент данного процесса является первичным свойством.

Применительно к финансовой аренде: ее предмет может быть как материальным, так и нет. Если речь идет о нематериальном активе, который компания получила в результате сделки финансовой аренды, то его признание и учет осуществляются в соответствии с настоящим стандартом. Процессы учета прав владения медиаматериалами, документами, рукописями, патентами и прочими схожими нематериальными активами регулируются настоящим стандартом безо всяких существенных исключений. Конечно, компания имеет право самостоятельно определить исключение из стандарта IAS 38 в том случае, когда деятельность, операция или продукт в целом настолько специализированы, что это требует индивидуального подхода к данному вопросу.

МСФО IAS 38 – особенности применения

Согласно регламенту IAS 38 актив данного типа в первую очередь должен обладать свойством идентифицируемости. Главный принцип в том, чтобы материальный актив можно было отличить от гудвилла. Актив можно идентифицировать, если он может быть отдельно продан, передан, заложен, защищен патентом/лицензией, отдан в аренду, обменен на другой актив отдельно от компании и других ее активов, а также является результатом интеллектуальной деятельности, контрактных и других юридических прав. Гудвил компании, который возник в результате сделки объединения бизнеса, тоже является активом, который дает предприятию плюсы от объединения бизнеса и слияния активов. Некоторые активы в такой сделке нельзя идентифицировать индивидуально, поэтому их экономическая польза для предприятия признается в целом от объединения компаний.

К нематериальным активам относится достаточно обширная группировка объектов интеллектуальной собственности, выраженных различным образом знаний, технических ноу-хау, объектов исключительных прав и возможностей, включая различные разрешения, квоты, эксклюзивные договора и прочие подобные активы. Не все объекты, которые попадают под внешнее определение нематериального актива, на самом деле являются таковыми. Поэтому если объект или статья не соответствует критерию индивидуальной идентификации в качестве нематериального актива, тогда затраты на приобретение такого объекта признаются в качестве расходов при их возникновении.

Компания может обоснованно заявить, что актив данного типа находится под ее контролем в том случае, когда она обладает всеми правами на получение экономических выгод, которые заключены в ресурсе данного объекта. Способность распоряжаться выгодами и ограничивать доступ третьих лиц к этим выгодам обычно вытекает из юридических прав собственности компании, которые неоспоримы в судебном порядке. Хотя в современной практике достаточно примеров, когда подобный актив есть, а юридического права на него в силу специфики нет. Наличие юридических прав не является обязательным условием для возникновения контроля, но облегчает его и хотя бы дает возможность компании идентифицировать такой объект в качестве нематериального актива.

Например, интеллектуальные знания работников не могут считаться нематериальным активом компании не только в связи с невозможностью четко оценить их стоимость и отделить в качестве объекта для продажи, а скорее по причине невозможности в полной мере предъявить свои права на такие знания даже будучи работодателем по контракту. Поэтому к нематериальному активу и будущим экономическим выгодам от обладания им могут относиться только такие профиты, которые получит и ощутит непосредственно компания, и на возникновение которых она может обоснованно рассчитывать. Примерами могут служить денежные потоки от продаж или тиражирования, оптимизация затрат, повышение эффективности других процессов компании и прочее.

Нематериальные активы обладают одним исключительным свойством – их модернизация, замена или совершенствование практически никогда не производится. Поэтому все затраты, возникающие в связи с нематериальным активом после его первоначального ввода в эксплуатацию, как правило, приходятся в целом на бизнес организации. Поэтому крайне редко балансовая стоимость нематериального актива изменяется в связи с новыми расходами, связанными с данным объектом собственности. В целом можно сказать, что затраты на содержание и развитие нематериального актива признаются в составе прибыли или убытка согласно допущению о том, что их невозможно вычленить из общих затрат на развитие и обслуживание бизнеса.

Любой актив подобного типа, который возможно достоверно идентифицировать, подлежит признанию, когда существует возможность оценки себестоимости данного объекта и компания обоснованно ожидает получение в будущем экономических выгод от его применения. Первоначальная оценка нематериального актива согласно требованиям МСФО IAS 38 всегда происходит по себестоимости. Критерий «будущих экономических выгод» от использования актива является субъективно профессиональным суждением компании, которое должно быть построено на объективных оценках и данных, полученных из всех возможных профессиональных источников, мнению которых компания имеет обоснованную возможность доверять.

Себестоимость актива, как правило, включает в себя все совокупные монетарные расходы компании на покупку данного нематериального актива, подготовку сделки с учетом комиссионных платежей, внедрение и прочие расходы связанные с этой сделкой. Как было указано ранее, в результате процесса приобретения и внедрения компания ожидает получение неких экономических выгод, ради которых она и заинтересована в данном активе. Себестоимость нематериального актива всегда оценивается по справедливой стоимости, а затраты на приобретение такого актива признаются в качестве расходов компании на момент их возникновения.

Если компания в соответствии с МСФО 38 учитывает актив по фактическим затратам, то она учитывает его себестоимость за вычетом любой амортизации и убытков от обесценения после первичного признания. Если компания учитывает свой актив данного типа по переоцененной модели, тогда справедливая стоимость оценки на дату переоценки уменьшается на накопленные суммы амортизации и убытки от обесценения. При таком подходе справедливая стоимость складывается на основании профессионального суждения с учетом данных открытого рынка.

В учете группировки активов, на которые распространяется стандарт МСФО IAS 38, существует отдельный вид материальных активов, который требует индивидуального рассмотрения. Речь идет о нематериальных активах, которые созданы компанией самостоятельно. Такие активы трудно оценить и признать, поскольку существуют специфические проблемы с определением момента возникновения такого актива и надежным определением его себестоимости. Компания должна руководствоваться общими положениями стандарта МСФО 38 в отношении активов создаваемых самостоятельно без каких-либо существенных исключений. Компания проводит оценку на двух производственных стадиях создания актива – исследованиях и разработке.

Исследования дают возможность понять принципиальную применимость актива в вопросах извлечения экономических выгод, а стадия разработки – трансформировать продукт в некую оболочку, которая может обеспечить его отделимость от компании для обмена, продажи и прочего извлечения дохода и выгод. Если созданный актив соответствует логике признания аналогично с другими НМА, то компания имеет право учитывать его в соответствии со стандартом МСФО IAS 38. Когда созданный актив может генерировать экономические выгоды для предприятия только вместе с другими активами, тогда компании стоит идентифицировать его в соответствии с регламентом признания единиц генерирующих денежные средства.

Приглашаем на бесплатный вебинар 25 июля в 11:00 (Мск) 1 час

В любом случае компания должна использовать такой метод калькуляции себестоимости актива, который обеспечит широкому круг пользователей понимание структуры расходов, затраченных на производство данного актива. Кроме того процесс создания нематериального актива должен быть подкреплен нормативной документацией (бизнес-план, техническое задание), техническими материальными средствами и персоналом необходимым для производства таких продуктов.

По каждому признанному нематериальному активу компания на основании фактических сведений определяет срок полезного использования данного актива как конечный или неопределенный. Если актив ограничен по времени использования и ожидается его последующее выбытие, то компания прогнозирует исчисляемое в единицах количество экономических выгод, которые компания планирует получить благодаря данному активу. Компании стоит учитывать актив как не имеющий указанного срока использования в том случае, когда анализ его применимости не выявил предсказуемых ограничений по использованию данного продукта/актива.

Амортизация актива с ограниченным сроком использования происходит систематически на протяжении всего срока использования, начиная с момента возникновения фактической возможности использовать актив. Остаточная стоимость такого актива по логике равна нулю за исключением случаев, когда существует обязательства третьей стороны о покупке данного актива в конце срока использования или альтернативный рынок, на котором актив такого рода можно реализовать и существование спроса достаточно вероятно. Срок амортизации актива должен анализироваться не реже, чем раз в финансовый год, и при расхождении с первоначальными оценками – корректироваться под новые данные.

Компания проводит оценку актива на признаки обесценения в соответствии со специальным стандартом. Актив подобного типа прекращает признаваться компанией в случае его выбытия или тогда, когда от его использования больше не ожидается никаких выгод. Прибыль или убыток от выбытия исчисляются как разница между поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива.

Стандарт МСФО IAS 38 требует от компаний раскрытия максимально полного и подробного перечня информации о своих материальных активах для того, чтобы пользователи финансовой отчетности могли максимально полно проанализировать этот раздел корпоративной отчетности без существенных затруднений. Так компании должны раскрывать в своей отчетности разграниченную информацию по приобретенным и самостоятельно произведенным нематериальным активам в вопросах специфики, ожиданий выгод и профитов, сроков использования в бизнесе, себестоимости, амортизации, поступлений от актива или группы единиц генерирующих прибыль, убытков от обесценения и прочих изменениях данных балансовой стоимости, прогнозов по выбытию и прочей существенной финансовой информации касательно актива.

При этом не обязательно, но желательно дать краткую характеристику экономического прогноза использования нематериального актива, а также изложить сведения о наличии у компаний в собственности других объектов схожего экономического значения, которые не признаны в качестве активов из-за несоответствия критериям признания.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Определение нематериальных активов

Согласно положениям рассматриваемого стандарта, объект может быть отражен в бухгалтерской отчетности по статье баланса «нематериальный актив», если он отвечает определению нематериального актива и критериям его признания. И определение нематериального актива, и критерии его признания в стандарте имеют в основе общее определение актива в Принципах МСФО, однако обладают при этом весьма значимыми особенностями.

Прежде всего, отметим, что в МСФО признак нематериальности, то есть отсутствие вещественного воплощения, выступает лишь одним из критериев отнесения объекта учета к нематериальным активам. Тем самым ограничивается сфера действия МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

Данный стандарт не регулирует порядка отражения в отчетности целого ряда нематериальных объектов, отсылая нас при этом к другим стандартам. IAS 38 содержит открытый перечень типов фактов хозяйственной жизни, к которым его предписания не применяются, поскольку «иной Стандарт устанавливает порядок учета для конкретного вида нематериальных активов», и, следовательно, «организация должна применять такой Стандарт вместо настоящего Стандарта».

В качестве примеров объектов, определяемых как нематериальные активы, но не признаваемых в качестве нематериальных активов в отчетности, IAS 38 приводит следующие:

  • нематериальные активы, связанные с разработкой и добычей невозобновляемых ресурсов (IFRS 6), страховых организаций (IFRS 4), а также предназначенные для продажи (IFRS 5, IAS 2, IAS 11). Следует отметить, что вопросы отражения нематериальных активов, предназначенных для продажи, как запасов организации очень актуальны для сегодняшней российской учетной практики в связи с вступлением в силу части четвертой ГК РФ*;

    Примечание:
    * См. статью М.Л. Пятова «Бухгалтерская трактовка понятия «товар» в свете четвертой части ГК РФ».

  • активы, вытекающие из действия договоров аренды (IAS 17). Право пользования материальным имуществом, приобретаемое арендатором, фактически представляет собой ничто иное как нематериальный актив, в то же время арендодатель в рамках договора финансовой аренды отражает на балансе не объект аренды, а дебиторскую задолженность арендатора, то есть нематериальный объект;
  • активы по отложенному налогу на прибыль (IAS 12). Не представляя собой дебиторской задолженности в строгом понимании, они, являясь следствием расхода ресурсов компании, потенциально сократят объем таких расходов в будущем;
  • финансовые активы (IAS 32, IAS 27, IAS 28, IAS 31). «Нематериальность» собственно финансовых активов и их доходность для компании совершенно очевидна;
  • активы, связанные с обеспечением выплат вознаграждений работникам организации (IAS 19);
  • гудвил, который выявляется в результате объединения бизнеса (IFRS 3).

В соответствии с указанными ограничениями сферы IAS 38 дает весьма широкое определение нематериальных активов, согласно которому нематериальный актив — это идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы.

Таким образом, стандарт выделяет три признака, позволяющих отнести объект к нематериальным активам, а именно нематериальность, идентифиируемость и немонетарность.

Также объект должен отвечать основным признакам актива как такового, то есть быть контролируемым и нести для организации экономические выгоды.

Рассмотрим эти признаки.

Нематериальность

Некоторые объекты, не имеющие физической формы, тесно связаны или эксплуатируются совместно только с определенными материальными объектами, например, операционная система и вычислительная техника, программа и станок с программным управлением.

Организация, имеющая подобные объекты, должна самостоятельно определить более значимый элемент из двух составляющих — материальный или нематериальный — и применять соответствующий стандарт.

Идентифицируемость

В целом, идентифицируемость — это возможность отделения объекта от прочих активов компании. Понятие идентифицируемости имеет как правовой, так и экономический характер. С правовой точки зрения, идентифицируемость в самом общем виде — это потенциальная возможность актива быть самостоятельно проданным (уступленным) сторонним по отношению к организации лицам (при юридической возможности его оборота). С экономической точки зрения, идентифицируемость — это способность актива самостоятельно быть источником будущих экономических выгод для компании. Согласно МСФО, в части идентифицируемости первоочередное значение имеет именно его экономическая составляющая.

Это не следует из собственно определения критерия идентифицируемости, определяемого IAS 38, согласно которому, «актив удовлетворяет критерию идентифицируемости в контексте определения нематериального актива, когда он:

«(а) может быть отделен от организации путем последующей продажи, передачи по лицензионному соглашению, сдачи в аренду или обмена либо как самостоятельный объект, либо вместе с соответствующим договором, активом или обязательством;
(b) возникает из договорных или других юридических прав, вне зависимости от того, являются ли эти права передаваемыми или отделяемыми от данной организации или других прав и обязанностей».

Согласно МСФО, определение нематериального актива, прежде всего, требует идентифицируемости объекта, что позволяло бы четко отличать его от гудвила. При этом гудвил, приобретенный при объединении бизнеса, отражает ожидания организацией-покупателем будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Такие будущие экономические выгоды выступают результатом синергии идентифицируемых приобретенных активов, или активов, которые в отдельности не отвечают требованиям признания в финансовой отчетности, но за которые покупатель готов заплатить при объединении бизнеса.

Немонетарность

К монетарным активам относятся денежные средства в кассе и на банковских счетах организации, дебиторская задолженность и финансовые вложения, подлежащие погашению в четко установленной или определяемой сумме денежных средств. Все прочие активы выступают немонетарными.

Таким образом, монетарные нематериальные объекты рассматриваются как финансовые активы, но не относятся к группе нематериальных активов.

Контроль

Относительно контроля, который должна иметь компания над объектом, могущим быть признанным нематериальным активом, МСФО устанавливает требования, также демонстрирующие тесную связь правовых норм и экономических процессов.

Организация, говорит стандарт, контролирует актив, если она имеет право на получение будущих экономических выгод, поступающих от лежащего в основе актива экономического ресурса, и может ограничить доступ других организаций и лиц к этим выгодам.

Возможность для организации контролировать будущие экономические выгоды от нематериального актива, как правило, вытекает из юридических прав, которые могут быть осуществлены, в том числе, и в судебном порядке. В отсутствие юридических прав определение возможности контроля является более трудной задачей.

Однако возможность осуществления прав на актив в судебном порядке не является необходимым условием для контроля, поскольку организация может оказаться способной контролировать будущие экономические выгоды и иным способом. Определение такой способности относится к области профессионального суждения бухгалтера.

Возможность и необходимость применения профессионального суждения бухгалтера в вопросе определения объекта учета как нематериального актива фактически устраняет недостатки формального (буквального) толкования предписаний стандарта, подчеркивая индивидуальность ситуации признания нематериального актива, однозначное соответствие которого общим критериям может вызвать сомнение.

Так, например, стандарт указывает на то, что организация может располагать командой квалифицированного персонала и может быть способна идентифицировать дополнительные навыки персонала, ведущие к будущим экономическим выгодам в результате его подготовки. Организация может также ожидать, что персонал будет и дальше предоставлять ей свои услуги. Однако, говорится в МСФО, у организации, как правило, нет достаточного контроля за ожидаемыми будущими экономическими выгодами, которые могут быть получены при наличии квалифицированного и подготовленного персонала, для того, чтобы эти статьи соответствовали определению нематериального актива.

По сходным основаниям, указывается в IAS 38, конкретные достоинства управленческого или технического персонала вряд ли будут соответствовать определению нематериального актива. Вместе с тем, стандарт не исключает такой возможности в случае, когда соблюдается условие защиты таких прав на законном основании, дающем возможность их использования и получения ожидаемых от них будущих экономических выгод, при соответствии другим пунктам определения.

Далее, в качестве примера реализации критерия контроля, в IAS 38 отмечается, что в некоторых случаях организация, имея портфель клиентов или долю рынка, может ожидать, что благодаря ее усилиям в построении отношений с клиентами и их преданности компании, клиенты будут продолжать сотрудничество с ней.

Однако, в отсутствие юридических прав на защиту или других путей контроля связей с клиентами, организация, как правило, не имеет достаточного контроля над ожидаемыми экономическими выгодами от связей с клиентами, чтобы считать такие статьи (портфель клиентов, долю рынка, связи с клиентами, преданность клиентов компании) отвечающими определению нематериальных активов.

Вместе с тем, в отсутствие юридических прав на защиту связей с клиентами, операции обмена в отношении тех же самых или аналогичных недоговорных связей с клиентами (за рамками объединения бизнеса) служат свидетельством того, что организация, тем не менее, способна контролировать будущие экономические выгоды, ожидаемые от этих связей с клиентами.

Поскольку такие операции обмена также свидетельствуют о том, что связи с клиентами являются отделяемыми (как, например, приобретенный портфель клиентов), они отвечают определению нематериального актива.

Возможность приносить экономические выгоды в будущем

В части выполнения критерия возможности приносить компании экономические выгоды, прежде всего, необходимо отметить, что понятие экономических выгод в МСФО шире понятия получения доходов. В IAS 38 отмечается, что к будущим экономическим выгодам, которые несут нематериальные активы, могут относиться как выручка от продажи товаров или услуг, так и экономия затрат в результате использования актива организацией. Например, использование интеллектуальной собственности в производственном процессе может сократить будущие производственные затраты, а не увеличить будущие доходы.

Главные критерии

Непризнание статьи, отвечающей определению одного из элементов финотчетности, делает отчет о финансовом положении и отчет (отчеты) о финансовых результатах менее полными и может приводить к исключению полезной информации из финансовой отчетности.

С другой стороны, иногда признание некоторых статей, которые отвечают определению одного из элементов финансовой отчетности, не несет полезной информации.

Поэтому критерии признания в МСФО актива или обязательства таковы: признают только в том случае, если признание этого актива или обязательства и возникающих в результате доходов/расходов или изменений в собственном капитале даёт пользователям финансовой отчетности полезную информацию. А именно:

1. Уместную информацию о данном активе или обязательстве и соответствующих доходах/расходах или изменениях в собственном капитале.

2. Правдивое представление данного актива или обязательства и соответствующих доходов/расходов или изменений в собственном капитале.

По сути, эти два пункта и есть критерии признания элементов финансовой отчетности по МСФО.

Особенности и нюансы признания

Подобно тому как затраты накладывают ограничения на другие решения в отношении представления финансовых отчетов, они также накладывают ограничения на решения, касающиеся признания элементов отчетности.

Суть в том, что признание актива или обязательства сопряжено с затратами.

Составители финансовой отчетности (бухгалтеры и т. п.) Пользователи финансовой отчетности
Несут затраты при определении уместной оценки актива или обязательства Несут затраты при анализе и интерпретации представленной информации

Актив или обязательство признают, если высока вероятность того, что выгоды от информации, предоставленной пользователям финотчетности в результате такого признания, оправдают затраты на предоставление и использование данной информации.

В некоторых случаях затраты, связанные с признанием, могут превышать выгоды от такого признания.

На практике невозможно точно определить, в каких случаях признание актива или обязательства обеспечит предоставление полезной информации пользователям финотчетности и при этом затраты, связанные с признанием, не будут превышать соответствующих выгод.

Полезность информации для пользователей зависит:

  • от статьи;
  • конкретных фактов и обстоятельств.

Следовательно, необходимо рассуждать при решении вопроса о том, следует ли признавать ту или иную статью. В связи с этим, в различных стандартах МСФО или в рамках одного и того же стандарта могут быть различия в требованиях к признанию элементов отчетности.

При принятии решения о признании важно проанализировать, какая информация была бы предоставлена пользователям, если бы актив или обязательство не были признаны.

ПРИМЕРЕсли понесенные затраты не приводят к признанию актива, то признают расход. Со временем признание таких расходов может в некоторых случаях давать полезную информацию. В частности, позволяющую пользователям финансовой отчетности выявить тренды.

Также см. «Как по МСФО признают элементы финансовой отчётности».

Учет нематериальных активов по МСФО

В статье описаны особенности учета нематериальных активов в соответствии с МСФО, действия, необходимые при трансформации российской отчетности в международный формат, а также приведена информация, которую стандарты требуют раскрывать в отношении нематериальных активов в отчетности по МСФО. В статье рассказано, в каких случаях и в какой оценке нематериальные активы должны отражаться в балансе, когда должно быть признано их обесценение. Статья содержит критерии капитализации расходов на создание нематериальных активов. Также в статье описан порядок признания и учета гудвилла, возникающего при приобретении компаний.

Статья отчетности «Нематериальные активы» может являться весьма существенной частью баланса компаний, занимающихся разработками инженерных и прочих технологий, а также групп компаний, приобретающих другие предприятия. Правильно идентифицировать и оценить нематериальные активы, которые должны быть включены в баланс компании или группы, — задача зачастую нетривиальная. В данной статье пойдет речь об особенностях учета нематериальных активов в соответствии с МСФО, о шагах, которые необходимо предпринять при трансформации российской отчетности в международный формат, а также об информации, которую стандарты требуют раскрывать в отношении нематериальных активов в отчетности по МСФО.

Гудвилл и прочие нематериальные активы

Согласно определению в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» нематериальным активом является немонетарный, идентифицируемый актив, не имеющий физической формы, контролируемый компанией. В качестве примеров нематериальных активов можно привести лицензии, авторские права, патенты, торговые марки и прочее.

В определении нематериального актива фигурирует слово «идентифицируемый». Поскольку нематериальный актив не имеет физической формы, вопрос его идентификации довольно важен. Вне зависимости, создает ли организация актив собственными силами или приобретает в результате объединения с другой компанией, для того, чтобы быть идентифицируемым, нематериальный актив должен быть реализуем, отдельно или вместе со связанными активами и обязательствами. Помимо этого нематериальный актив должен проистекать из договорного права, причем отчуждаемость такого права не играет роли.

Гудвилл, приобретаемый в результате объединения компаний, не удовлетворяет этим критериям. Это и отличает его от остальных нематериальных активов. При приобретении компаний необходимо производить оценку справедливой стоимости активов и обязательств, имеющихся у этих компаний. Гудвилл возникает как разница между справедливой стоимостью инвестиции и оцененной по справедливой стоимости суммой активов и обязательств приобретенной компании. По сути, гудвилл является той переплатой, которую делает приобретающая компания, ожидая выгод от приобретения в будущем. При этом справедливая стоимость ожидаемых будущих денежных потоков, дисконтированная по ставке, применимой к условиям, в которых компания осуществляет свою деятельность, должна включаться в стоимость приобретаемых чистых активов.

Признание и оценка нематериальных активов

Нематериальный актив подлежит признанию, когда от него ожидаются экономические выгоды, и его стоимость может быть надежно оценена. Будущие экономические выгоды, будь то приток денежных средств в компанию или экономия ее затрат, должны быть оценены путем обоснованных допущений, предпочтительно — внешними свидетельствами. По сравнению с принципами подготовки и составления финансовой отчетности критерий признания нематериальных активов несколько ужесточен: экономические выгоды от их использования должны не просто ожидаться, а должны быть вероятными.

При первоначальном признании нематериальные активы оцениваются по себестоимости. Их приобретение может осуществляться несколькими способами.

Во-первых, нематериальный актив может быть приобретен отдельно. В этом случае проблем с надежной оценкой его стоимости не возникает, так как она определяется так же, как и для других активов, т.е. включает в себя покупную цену, невозмещаемые налоги и затраты, непосредственно связанные с приобретением актива и доведением его до состояния, пригодного к использованию. Уплаченная за актив цена в данном случае отображает ожидаемые от него экономические выгоды.

Во-вторых, нематериальный актив может быть приобретен путем обмена на него других активов: как монетарных, так и немонетарных. Первоначально такой актив признается по справедливой стоимости за исключением случаев, когда невозможно надежно оценить справедливые стоимости полученных и переданных активов или обмен является некоммерческим. В таких случаях нематериальный актив должен оцениваться по балансовой стоимости активов, переданных в обмен на него.

В-третьих, нематериальный актив может быть приобретен в результате объединения компаний. В этом случае его первоначальной стоимостью будет его справедливая стоимость на дату объединения, даже если нематериальный актив не был ранее признан в учете приобретаемой компании. При идентификации нематериальных активов, полученных путем приобретения компаний, не стоит ограничиваться только теми, которые отражены на балансе приобретенной компании, поскольку зачастую те нематериальные активы, которые являются внутренне созданными и не подлежат признанию в индивидуальном балансе компании, могут включаться в справедливую стоимость приобретенных активов материнской компанией и признаваться в балансе. Будущие экономические выгоды также считаются вероятными, так как они и определяют справедливую стоимость актива. Невозможность определения справедливой стоимости нематериального актива, приобретаемого путем объединения компаний, может возникнуть только тогда, когда нематериальный актив возникает из договорного или юридического права и является неотделяемым или в отношении таких активов нет данных об обмене.

В-четвертых, нематериальный актив может быть приобретен компанией по государственной субсидии. Если государство предоставляет организации субсидию на приобретение нематериального актива, то его себестоимость для организации может быть незначительной или вообще равной нулю. В данном случае предпочтительнее отражать актив первоначально по справедливой стоимости и впоследствии начислять на него амортизацию, а субсидию отражать как доходы будущих периодов.

Впоследствии затраты, которые организация несет в связи с нематериальными активами, как правило, списываются на затраты того отчетного периода, в котором они понесены. Это происходит вследствие того, что трудно говорить о замене компонентов нематериального актива. Если организация все же сможет обосновать увеличение экономических выгод, сосредоточенных в нематериальном активе в результате последующих затрат, и эти затраты соответствуют критериям признания актива, то можно увеличить балансовую стоимость нематериального актива.

Для последующей оценки нематериальных активов компания может (как и для основных средств) выбрать одну из двух моделей оценки: по первоначальной стоимости или по переоцененной стоимости. В первом случае нематериальные активы отражаются в балансе по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения. Во втором случае модель оценки по переоцененной стоимости в целом соответствует аналогичной модели для основных средств. Справедливая стоимость нематериальных активов должна определяться со ссылкой на активный рынок, который для таких активов существует довольно редко по причине неоднородности нематериальных активов. Как правило, помимо лицензий и квот активный рынок для нематериальных активов отсутствует, а значит, наиболее приемлемой моделью для последующей оценки нематериальных активов является первоначальная стоимость.

Компания должна определять срок полезного использования нематериальных активов для целей начисления амортизации. Он определяется в зависимости от предполагаемой степени использования актива, типичных сроков использования аналогичных активов и степени их технического и морального устаревания. Бывает, что невозможно установить срок полезного использования для нематериального актива, но это не означает, что он бесконечен.

Начисление амортизации нематериального актива начинается с момента, когда он готов к использованию, а применяемый метод амортизации должен соответствовать степени потребления компанией экономических выгод от нематериального актива. Как правило, используется линейный метод амортизации, а расходы признаются в отчете о прибылях и убытках текущего периода за исключением тех случаев, когда они могут быть включены в стоимость других активов. Срок полезного использования нематериальных активов должен пересматриваться не реже одного раза в год и при необходимости меняться в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в учетной политике и ошибки».

Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования не амортизируются, но тестируются на обесценение не реже одного раза в год, а также при наличии признаков обесценения. Возможен вариант, что нематериальному активу, первоначально признанному как актив с неопределенным сроком полезного использования, будет дан конечный срок полезного использования, что говорит о признаках его обесценения.

Требования к внутренне созданным нематериальным активам

Еще одним способом приобретения нематериальных активов является их создание внутри компании, но в этом случае существует ряд ограничений и даже запретов на их признание.

Стандарт IAS 38 «Нематериальные активы» не допускает признания внутренне созданного гудвилла, так как невозможно надежно оценить его себестоимость, и он не является идентифицируемым активом, контролируемым организацией. Признание гудвилла возможно только при приобретении другой компании. Например, торговая марка приобретенной компании может быть признана в качестве нематериального актива в консолидированной отчетности приобретающей компании. Кроме того, у приобретаемой компании могут иметься долгосрочные отношения с клиентами, с которыми она ведет деятельность. Такие взаимоотношения могут способствовать поступлению будущих экономических выгод, а также привести к экономии затрат на установление взаимоотношений с клиентами. При определении справедливой стоимости активов приобретенной компании с помощью независимых оценщиков можно рассчитать экономический эффект от взаимоотношений с клиентами. Помимо прочих факторами расчета могут являться данные о частоте сменяемости клиентов, суммах заказов, расходов на привлечение новых клиентов, в частности на рекламу. Если данные оценки покажут, что долгосрочные взаимоотношения могут быть признаны в качестве самостоятельного актива, их можно выделить из гудвилла и амортизировать в течение соответствующего срока.

Что касается других внутренне созданных нематериальных активов, не связанных с приобретением компаний, то зачастую трудно отделить их стоимость от текущих затрат предприятия. Поэтому не подлежат признанию внутренне созданные торговые марки, заголовки изданий, бренды.

Когда компания создает нематериальный актив самостоятельно, процесс создания необходимо разделить на два этапа. Процесс НИОКР состоит из стадий исследования (НИР) и разработки (ОКР). Бывает, что невозможно четко разделить НИОКР по стадиям, тогда они должны полностью признаваться исследованием, а затраты на их осуществление должны списываться на текущие расходы периода, в котором они были понесены.

Поскольку на этапе исследования не представляется возможным продемонстрировать существование нематериального актива и экономические выгоды от его использования, затраты на исследования сразу относятся в отчет о прибылях и убытках текущего периода.

Существуют шесть обязательных для выполнения критериев, которые позволяют признавать нематериальный актив, появляющийся в результате разработок:

  • проект должен быть технически осуществим;
  • компания должна иметь намерение завершить проект;
  • компания должна быть способна завершить проект и использовать или продать его результаты;
  • должны существовать достаточные финансовые, кадровые, технические ресурсы для завершения проекта;
  • компания должна быть способна продемонстрировать способ получения будущих экономических выгод от использования актива;
  • стоимость нематериального актива должна поддаваться надежной оценке.

Чтобы надежно оценить себестоимость нематериального актива, требуется надежная система учета затрат, которая позволяет определять затраты на различных стадиях разработки. Стоимость внутренне созданного нематериального актива включает все затраты на его производство и доведение до состояния, пригодного к использованию, т.е. материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизацию оборудования, задействованного в разработке, и прочие непосредственно относящиеся к созданию нематериального актива расходы.

Для большей прозрачности отчетности рекомендуется при разработке в компании плана счетов по МСФО создавать отдельный раздел в отчете о прибылях и убытках, в который относятся расходы департаментов, занимающихся разработками. При этом внутри раздела затраты должны разделяться в соответствии с их природой. По мере выполнения критериев капитализации расходов на разработку соответствующие строки отчета о прибылях и убытках корректируются.

Обесценение нематериальных активов

В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» при наличии признаков обесценения балансовая стоимость активов должна сравниваться с их возмещаемой стоимостью. Компания должна проверять свои активы на наличие признаков обесценения по состоянию на каждую отчетную дату, а при их наличии необходимо определить возмещаемую сумму активов. Возможно, компании придется скорректировать остаточные сроки полезного использования, методы амортизации и ликвидационные стоимости активов. Если возмещаемая стоимость ниже балансовой стоимости, имеет место обесценение, которое должно быть признано. Нематериальные активы не являются исключением из этого правила и также должны тестироваться на обесценение при наличии соответствующих признаков. Отражение убытка от обесценения признается в отчете о прибылях и убытках текущего периода или уменьшает сумму переоценки актива, если она производилась ранее, до той степени, до которой переоценка превышает величину обесценения, после чего дальнейшее обесценение относится в отчет о прибылях и убытках.

После признания убытка от обесценения могут появиться признаки, свидетельствующие как о дальнейшем обесценении, так и об уменьшении обесценения, признанного ранее. Признаки уменьшения обесценения могут быть внешними и внутренними и в общем случае являются обратными по отношению к признакам обесценения. Если после последнего признания убытка от обесценения были изменены оценки при определении возмещаемой суммы активов, то их балансовая стоимость может быть увеличена до возмещаемой суммы, однако она не может превышать ту балансовую стоимость до вычета амортизации, которая была бы, если бы убыток от обесценения не признавался.

Восстановление убытка от обесценения относится в отчет о прибылях и убытках текущего периода, кроме тех случаев, когда активы отражаются по переоцененной стоимости. В этом случае восстановление убытка от обесценения увеличивает резерв переоценки, если ранее признанное обесценение не превышало суммы накопленной переоценки. Стандарт IAS 36 запрещает восстанавливать убыток от обесценения гудвилла.

Некоторые активы необходимо тестировать на обесценение независимо от признаков обесценения, причем проверку можно проводить в любой момент, но ежегодно в одно и то же время. К ним относятся нематериальные активы, не готовые к использованию, с неопределенным сроком полезного использования, и гудвилл. Причем, если гудвилл, отнесенный на единицу, генерирующую денежные средства, приобретен при объединении компаний в текущем периоде, необходимо проверить такую единицу на обесценение до окончания текущего отчетного периода.

Признаки, свидетельствующие о возможном обесценении активов, могут быть как внешними, так и внутренними. К внешним признакам можно отнести следующие условия: ухудшение рыночной, экономической, технологической и юридической среды, в которой компания осуществляет свою деятельность; рыночная капитализация компании оказывается меньше балансовой стоимости ее чистых активов; произошло увеличение процентной ставки по государственным облигациям, более стремительное, чем ожидалось, снижение рыночной стоимости активов с течением времени при нормальном использовании. Внутренними признаками обесценения актива могут являться следующие: повреждение; простой; устаревание или физическое повреждение актива; поступления от актива ниже плановых, а расходы выше плановых; актив подлежит реструктуризации; ожидаются изменения, негативно влияющие на степень и способ использования актива впоследствии. В связи с текущей непростой экономической ситуацией в мире многие компании признали в отчетности за 2008 г. обесценение активов, в том числе и нематериальных, так как при их приобретении справедливая стоимость рассчитывалась из показателей, более оптимистичных, чем те, которые являются реально достижимыми в настоящее время. При подготовке отчетности по МСФО необходимо подходить к оценке активов с учетом принципа осмотрительности, т.е. с определенной степенью осторожности при применении суждений, необходимых при осуществлении расчетов в условиях неопределенности, чтобы активы или доходы не были завышены, а обязательства или расходы — занижены.

Распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства

Не всегда удается определить возмещаемую сумму отдельно взятого актива, если, например, денежные потоки от актива зависят от денежных потоков от других активов или отсутствует возможность генерировать такие потоки в отдельности от других активов. Тогда требуется определить единицу, генерирующую денежные средства, к которой принадлежит актив. При определении состава единицы, генерирующей денежные средства, учитываются различные факторы, связанные с деятельностью компании. Итоговый состав группы объектов должен быть минимальным из тех, которые позволяют генерировать денежные потоки независимо от других активов компании. Состав единицы, генерирующей денежные средства, должен оставаться неизменным на протяжении времени, за исключением случаев, когда имеется четкое обоснование изменения в группе активов, относящихся к единице, генерирующей денежные средства.

Когда при приобретении одной компанией другой возникает гудвилл, его необходимо распределить между всеми единицами, генерирующими денежные средства, которые входят в состав приобретающей компании и извлекут выгоду от эффекта объединения, независимо от того, будут ли на них распределены другие активы и обязательства приобретенной компании. В случаях, когда для окончательного распределения гудвилла не хватает информации на момент приобретения, стандарт позволяет завершить это распределение до окончания следующего отчетного периода.

При признании убытка от обесценения в отношении единицы, генерирующей денежные средства, он распределяется между активами, входящими в единицу. В первую очередь убыток от обесценения относится на очевидно обесценившиеся активы, затем обесценивается гудвилл, отнесенный к единице, после чего оставшаяся часть убытка от обесценения распределяется между активами на пропорциональной основе в зависимости от их балансовой стоимости. При этом следует учитывать, что пропорциональное распределение не всегда применимо в отношении всех активов, входящих в единицу, генерирующую денежные средства, так как после распределения убытка от обесценения балансовая стоимость отдельно взятых активов не должна быть меньше их возмещаемых сумм, если их можно определить, и не должна быть отрицательной. Если балансовая стоимость какого-либо из активов, входящих в единицу, генерирующую денежные средства, уже снижена до его возмещаемой суммы, а убыток от обесценения еще не распределен, необходимо распределять его между оставшимися активами, принадлежащими единице, на пропорциональной основе.

Восстановление убытка от обесценения единицы, генерирующей денежные средства, происходит пропорционально балансовой стоимости входящих в нее активов, за исключением гудвилла, по которому, как указывалось ранее, убыток не восстанавливается. Увеличение возмещаемой суммы гудвилла после признания убытка от обесценения является увеличением внутренне созданного гудвилла, а его признание запрещено МСФО (IAS) 38. Как и в случае с отдельными активами, балансовая стоимость активов, входящих в единицу, генерирующую денежные средства, после восстановления убытка не должна превышать их возмещаемую сумму и балансовую стоимость до вычета амортизации, которая была бы, если бы убыток от обесценения не признавался.

Трансформация нематериальных активов

Трансформацию нематериальных активов, отраженных в российском учете, следует начинать с анализа остатков по счетам российского учета, попавших в данный раздел баланса. Согласно Плану счетов и Инструкции по его применению нематериальные активы учитываются на счете 04 «Нематериальные активы», а их амортизация накапливается на счете 05 «Амортизация нематериальных активов». Поскольку подход к нематериальным активам в ПБУ 14/2000 «Учет нематериальных активов» и в МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» имеет определенные различия, требуется оценить обоснованность составляющих российского счета 04 и их соответствие требованиям МСФО. Для анализа нужно получить детальную разбивку счета, например, оборотно-сальдовую ведомость по объектам, входящим в данную статью. Все существенные статьи подлежат подробному изучению в целях определения дальнейших действий при трансформации.

На счете нематериальных активов в соответствии с РСБУ зачастую учитываются торговые марки, причем отражается не их реальная стоимость, а затраты предприятия на их регистрацию, которые не имеют ничего общего с реальной стоимостью торговой марки. В любом случае торговая марка является внутренне созданным нематериальным активом и не подлежит признанию согласно МСФО (IAS) 38.

Российское законодательство в плане учета нематериальных активов подвергалось изменениям. В итоге можно нередко столкнуться с ситуацией, когда счет 04 не содержит всех тех нематериальных активов, которыми располагает предприятие. Очень часто то, что по своей сути является нематериальным активом, учитывается на счете 97 «Расходы будущих периодов». Так, на счете 97 предприятия обычно отражают лицензии, сертификаты, квоты и прочие подобные активы, а также программное обеспечение. Это также связано с отличием ПБУ 14/2000 от МСФО (IAS) 38 в том плане, что согласно российским стандартам к нематериальным активам могут быть отнесены только те активы, на которые предприятие обладает исключительными правами. В случае с программным обеспечением это должен быть разработчик, который его запатентовал и является единственным правообладателем данной программы. Только тогда российское предприятие смогло бы отнести программу на счет 04. Международный стандарт не ставит такого условия. Здесь необходимым условием является контроль, который означает право на получение будущих экономических выгод от актива, а также возможность запрета доступа других к этим выгодам. Речь в данном случае идет о конкретном активе, а не обо всех подобных активах, как подразумевается в ПБУ 14/2000.

Исходя из сказанного, можно сделать вывод, что в отношении остатков по нематериальным активам могут быть следующие варианты проводок: активы, которые числятся на российском счете 04 и не удовлетворяют критериям признания нематериального актива согласно МСФО (IAS) 38, должны быть списаны на расходы того периода, когда они приобретались; активы, которые числятся в составе расходов будущих периодов по РСБУ, переклассифицируются при трансформации в нематериальные активы, причем сальдо на счете 97 является свернутым, т.е. оно уменьшается постепенно в течение определенного периода без применения контрсчета для начисления амортизации.

При трансформации необходимо это учитывать и делать сложную проводку, где кредитуется российский счет 97 на величину сальдо на отчетную дату, а счет нематериальных активов дебетуется на первоначальную величину актива, отражавшегося в российском учете в расходах будущих периодов, в то же время счет амортизации нематериальных активов кредитуется на величину кредитового оборота счета 97 по данной строке с момента первоначального признания до отчетной даты.

Существует также вариант, когда в российском учете на расходы списываются затраты, которые соответствуют критериям признания нематериальных активов по МСФО. Например, это может касаться расходов на НИОКР. Как указывалось ранее, существуют шесть критериев, позволяющих разграничить исследования и разработки. Возможна ситуация, когда вся сумма расходов на НИОКР была отнесена на расходы, хотя часть их, касающаяся разработок, должна в соответствии с МСФО капитализироваться в балансе и впоследствии амортизироваться в течение срока полезного использования или тестироваться на обесценение, если такой срок определить невозможно. В этом случае необходимо определить тот момент, когда стадия исследований закончилась и началась стадия разработки. Все расходы на разработку, которые были списаны после этого момента, необходимо восстановить из расходов отчетного периода или нераспределенной прибыли в зависимости от того, когда они были понесены, и признать как нематериальный актив в балансе.

Также необходимо подвергнуть анализу амортизацию нематериальных активов, начисляемую в соответствии с РСБУ, и сроки списания переклассифицированных активов из расходов будущих периодов на предмет их применимости для отчетности по МСФО. Сроки и методы начисления амортизации должны отражать процесс потребления экономических выгод от использования активов. При необходимости сроки надо пересмотреть и скорректировать последующую амортизацию для целей МСФО. Кроме того, в российском учете амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию, а согласно требованиям МСФО (IAS) 38 амортизация начисляется с момента, когда актив готов к использованию, т.е. с момента, когда можно начинать его эксплуатацию.

Для целей МСФО может быть выбрана модель последующей оценки нематериальных активов по переоцененной стоимости, тогда необходимо определить справедливую стоимость по всей группе активов, для которой выбрана такая модель, и сделать в учете соответствующие проводки. При положительной переоценке: Д-т «Нематериальные активы» Кр-т «Резерв переоценки». При уценке: Д-т «Отчет о прибылях и убытках» (или «Резерв переоценки», если ранее проводилась положительная дооценка по этим активам, но не более, чем на сумму переоценки) Кр-т «Нематериальные активы».

Раскрытие информации о нематериальных активах в отчетности

После выполнения всех переклассификаций, корректировок и прочих учетных процедур необходимо собрать информацию, требуемую для раскрытия в отношении нематериальных активов в финансовой отчетности.

Требования, предъявляемые МСФО (IAS) 38 к раскрытию информации о нематериальных активах в отчетности, схожи с требованиями в отношении основных средств, но являются более подробными. Для каждой группы нематериальных активов должны раскрываться срок полезного использования (неопределенный или ограниченный), методы и нормы амортизации, сверка балансовой стоимости и накопленной амортизации и убытков от обесценения по группам нематериальных активов, статья отчета о прибылях и убытках, в которую включаются расходы на амортизацию. Необходимо также раскрывать информацию об ограничении прав на нематериальные активы, включая заложенные активы, договорные обязательства по приобретению нематериальных активов, о затратах на НИОКР, признанных в отчете о прибылях и убытках в отчетном периоде. Изменения в сроках полезного использования, методах амортизации и ликвидационных стоимостях раскрываются в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 8. Если имеются отдельные существенные нематериальные активы, то необходимо раскрывать их балансовую стоимость и оставшийся срок полезного использования.

В отношении нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования требуется указывать их балансовую стоимость и объяснять, почему срок их полезного использования не был определен. Если нематериальные активы были приобретены по государственной субсидии, то раскрываются справедливая стоимость, по которой они были признаны, балансовая стоимость и модель последующей оценки. Информация о переоценке нематериальных активов раскрывается по тем же требованиям, что и в отношении основных средств. Информация о переоценке раскрывается в соответствии с требованиями МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Если часть гудвилла, образовавшегося при объединении компаний в отчетном периоде, на отчетную дату не распределена на единицу, генерирующую денежные средства, указывается нераспределенная сумма и раскрываются причины невозможности такого распределения.

Также компания должна раскрывать в своей финансовой отчетности ключевые предположения и оценки, использованные при расчете возмещаемой суммы единиц, генерирующих денежные средства, содержащих нематериальные активы с неопределенными сроками полезного использования.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *