Нематериальные активы налоговый кодекс

Статья 257. Порядок определения стоимости амортизируемого имущества

Информация об изменениях:

Федеральным законом от 8 июня 2015 г. N 150-ФЗ в пункт 1 статьи 257 настоящего Кодекса внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2016 г.

См. текст пункта в предыдущей редакции

1. Под основными средствами в целях настоящей главы понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 100 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, — как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу настоящей главы, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления настоящей главы в силу.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях настоящей главы учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 года и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 года. Указанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30 процентов от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 года (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 года, произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 году). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 года, отраженной налогоплательщиком в 2002 году, не признается доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу настоящей главы переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с настоящей главой.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абзацем пятым настоящего пункта.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу настоящей главы, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

При использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства первоначальная стоимость таких объектов определяется как стоимость готовой продукции, исчисленная в соответствии с пунктом 2 статьи 319 настоящего Кодекса, увеличенная на сумму соответствующих акцизов для основных средств, являющихся подакцизными товарами.

Первоначальная стоимость имущества, полученного в качестве объекта концессионного соглашения, определяется как рыночная стоимость такого имущества, определенная на момент его получения и увеличенная на сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение и доведение такого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Остаточная стоимость объектов амортизируемого имущества, амортизация по которым начисляется нелинейным методом, если иное не установлено настоящей главой, определяется по формуле:

,

где — остаточная стоимость указанных объектов по истечении месяцев после их включения в соответствующую амортизационную группу (подгруппу);

— первоначальная (восстановительная) стоимость указанных объектов;

— число полных месяцев, прошедших со дня включения указанных объектов в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня их исключения из состава этой группы (подгруппы), не считая периода, исчисленного в полных месяцах, в течение которого такие объекты не входили в состав амортизируемого имущества в соответствии с пунктом 3 статьи 256 настоящего Кодекса;

— норма амортизации (в том числе с учетом повышающего (понижающего) коэффициента), применяемая в отношении соответствующей амортизационной группы (подгруппы).

При определении остаточной стоимости основных средств, в отношении которых были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, вместо показателя первоначальной стоимости используется показатель стоимости, по которой такие объекты включены в соответствующие амортизационные группы (подгруппы).

Первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Как учесть расходы на приобретение НМА при расчете налога на прибыль

Учет расходов на приобретение НМА зависит от того, является ли актив амортизируемым имуществом или нет.

См. также: Что признается амортизируемым имуществом

Что относится к НМА

Нематериальные активы — это приобретенные или созданные вами результаты интеллектуальной деятельности, а также иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них). НМА вы должны использовать в производстве продукции (работ, услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени, то есть свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Объект является НМА, если:

он способен приносить экономические выгоды (доход);

у вас есть документы, которые подтверждают его существование. Например, патенты, свидетельства, договор уступки или приобретения патента, товарного знака.

К нематериальным активам относятся в том числе исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных; владение «ноу-хау», секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (п. 3 ст. 257 НК РФ).

К нематериальным активам не относятся (п. 3 ст. 257 НК РФ):

не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.

Как отразить расходы на приобретение неамортизируемого НМА в налоговом учете

Расходы на создание или приобретение такого НМА вы можете учесть в составе материальных расходов в полной сумме на дату ввода его в эксплуатацию или признавать их равномерно в течение срока использования НМА. Это следует из пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ, Писем Минфина России от 09.09.2011 N 03-03-10/86, ФНС России от 01.11.2011 N ЕД-4-3/18192.

Исключение составляют расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 100 000 руб. Их нужно учитывать в составе прочих расходов в силу п. 1 ст. 256, пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Если вы применяете кассовый метод, то вы можете учесть эти расходы в периоде их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

При методе начисления датой осуществления таких расходов признается дата расчетов согласно условиям договора, либо дата получения документов на продукт, либо последнее число отчетного (налогового) периода (п. 1, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Как отразить расходы на приобретение амортизируемого НМА в налоговом учете

Если НМА является амортизируемым имуществом, то его первоначальную стоимость вы списываете через амортизацию. Суммы начисленной амортизации включите в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Амортизацию начисляйте с первого числа месяца, следующего за месяцем ввода НМА в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Метод начисления амортизации — линейный или нелинейный — вы выбираете сами и устанавливаете его в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Помните, что учет амортизации зависит от того метода признания доходов и расходов, который вы выбрали: метода начисления или кассового метода.

При методе начисления вам нужно определить, к каким расходам относится амортизация — прямым или косвенным (п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые расходы по общему правилу списываются по мере реализации товаров, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, а косвенные — сразу, в периоде, в котором они были понесены (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

При кассовом методе делить амортизацию на прямые и косвенные расходы не нужно. Вы можете начислять ее после фактической оплаты НМА и учитывать в расходах за отчетный (налоговый) период (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

См. также: Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Важно! Есть имущество, которое отвечает признакам амортизируемого, но его амортизировать нельзя. Перечень такого имущества приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Так, например, не нужно начислять амортизацию по НМА, если его оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия договора (пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ). В этом случае затраты учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Как определить первоначальную стоимость НМА

В первоначальную стоимость НМА включите расходы:

на их приобретение (создание);

на доведение до готовности к использованию.

При этом НДС не учитывайте в стоимости (кроме случаев, предусмотренных в ст. 170 НК РФ). Это следует из п. 3 ст. 257 НК РФ.

Если вы создаете НМА самостоятельно, то к расходам на создание можете отнести, в частности:

материальные расходы;

расходы на оплату труда;

расходы на услуги сторонних организаций;

пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств.

Обратите внимание, что налоги, которые учитываются в расходах по правилам гл. 25 НК РФ, в стоимость НМА не включаются (п. 3 ст. 257 НК РФ). К ним, в частности, относятся налог на имущество, транспортный, земельный налоги. То есть нельзя включить в стоимость НМА, например, налог на имущество, которое используется при создании такого НМА.

Как начислить амортизацию НМА в налоговом учете

Для начисления амортизации предусмотрено два метода: линейный и нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Метод вы выбираете самостоятельно и должны закрепить его в учетной политике (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Выбранный метод вы будете применять в отношении всех НМА, за исключением входящих в восьмую — десятую амортизационные группы. К таким НМА всегда применяется линейный метод (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Вы можете изменить выбранный метод амортизации по НМА, которые входят в первую — седьмую амортизационные группы, с начала года. При этом перейти с нелинейного на линейный метод можно только через пять лет после начала его применения (п. 1 ст. 259 НК РФ).

Суммы амортизации учитывайте в расходах, связанных с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

Для расчета амортизации нужно определить срок полезного использования НМА.

Как определить срок полезного использования НМА

Срок полезного использования — это период, в течение которого НМА служит для целей вашей организации (п. 1 ст. 258 НК РФ).

По общему правилу срок полезного использования НМА нужно установить исходя из срока (п. 2 ст. 258 НК РФ):

действия патента, свидетельства;

использования НМА в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства;

полезного срока использования НМА, обусловленного договором.

Если вы не можете определить срок полезного использования по этим критериям, то установите его в 10 лет (но не больше срока деятельности вашей организации).

Кроме того, вы вправе самостоятельно установить срок полезного использования, но не менее двух лет, по таким НМА, как (п. 2 ст. 258 НК РФ):

исключительные права на:

— изобретение, промышленный образец, полезную модель;

— программы для ЭВМ, базы данных;

— топологии интегральных микросхем;

— селекционные достижения;

— аудиовизуальные произведения;

владение ноу-хау, секретными формулами или процессами, информацией о промышленном, коммерческом или научном опыте.

Линейный метод начисления амортизации НМА

При линейном методе начисляйте амортизацию ежемесячно, отдельно по каждому НМА (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Ежемесячную сумму амортизации рассчитывайте по формуле (п. 2 ст. 259.1 НК РФ):

Чтобы посчитать норму амортизации, нужно:

Таким образом, при линейном методе вы равномерно учтете затраты на НМА в течение срока его полезного использования.

Пример расчета амортизации НМА линейным методом

В январе 2018 г. организация «Альфа» приобрела права на полезную модель за 240 000 руб.

25 января 2018 г. она получила свидетельство о регистрации права на полезную модель и ввела НМА в эксплуатацию.

Организация установила срок полезного использования полезной модели — 48 месяцев (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Норма амортизации составит:

1/48 мес. x 100% = 2,08%.

Ежемесячная сумма амортизации равна:

240 000 руб. x 2,08% = 4 992 руб.

Организация начисляет амортизацию с 1 февраля 2018 г. ежемесячно до истечения срока полезного использования НМА в следующем порядке:

Нелинейный метод начисления амортизации НМА

При нелинейном методе ежемесячную сумму амортизации вы должны рассчитывать не отдельно по каждому объекту имущества (как при линейном методе), а по амортизационной группе (подгруппе) в целом (ст. 258, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Сначала вы должны для каждой амортизационной группы (подгруппы) определить суммарный баланс на 1-е число года, с начала которого начали применять нелинейный метод (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Первоначально суммарный баланс рассчитывается как сумма остаточной стоимости всех НМА, которые относятся к данной амортизационной группе (подгруппе) (п. 2 ст. 259.2, п. п. 1, 3 ст. 322 НК РФ).

В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется на 1-е число каждого последующего месяца (п. 2 ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс может либо увеличиваться, либо уменьшаться (ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс увеличивается при вводе в эксплуатацию НМА, который входит в эту же группу (подгруппу). Увеличение происходит на его первоначальную стоимость с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда НМА был введен в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.2 НК РФ).

Суммарный баланс уменьшается:

ежемесячно на начисленную за месяц амортизацию для каждой амортизационной группы (подгруппы), которую вы определяете по формуле (п. 4 ст. 259.2 НК РФ):

A = B x (k / 100),

где A — сумма начисленной за один месяц амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

B — суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы);

k — норма амортизации для соответствующей амортизационной группы (подгруппы) согласно п. 5 ст. 259.2 НК РФ;

на остаточную стоимость НМА, которые выбыли из амортизационной группы (подгруппы) (п. 10 ст. 259.2 НК РФ).

Если суммарный баланс уменьшится:

и станет меньше 20 000 руб., то в месяце, следующем за месяцем, когда это произошло, вы можете ликвидировать эту группу (подгруппу) и отнести остаток на внереализационные расходы текущего отчетного (налогового) периода при условии, что за это время суммарный баланс не увеличился (п. 12 ст. 259.2 НК РФ);

до нуля, то такая амортизационная группа (подгруппа) ликвидируется (п. 11 ст. 259.2 НК РФ).

Обратите внимание: НМА, которые задействованы исключительно в НИОКР, следует включать в отдельные амортизационные подгруппы.

Созданные амортизационные подгруппы вы должны учитывать отдельно, применяя те же правила создания, ликвидации, увеличения, уменьшения суммарного баланса, что и для амортизационной группы (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Пример расчета амортизации НМА нелинейным методом

В январе 2018 г. организация «Альфа» приобрела права на полезную модель за 250 000 руб.

25 января 2018 г. она получила свидетельство о регистрации права на полезную модель и ввела НМА в эксплуатацию. Организация установила срок полезного использования полезной модели — 120 месяцев, поскольку срок действия патента на полезную модель — 10 лет (п. 2 ст. 258 НК РФ, ст. 1363 ГК РФ). НМА входит в пятую амортизационную группу, других НМА в данной группе нет. Норма амортизации для данной группы — 2,7 (п. 5 ст. 259.2 НК РФ).

Организация будет рассчитывать амортизацию в следующем порядке:

На 1-е ноября 2025 г. суммарный баланс амортизационной группы (в данную группу другие НМА не входили) составит 19 608 руб.

В декабре 2025 г., если суммарный баланс данной группы не изменится, организация вправе ликвидировать эту группу и отнести остаток суммарного баланса в размере 19 608 руб. на внереализационные расходы.

Как отразить в налоговом учете выбытие НМА

Выбытие НМА может произойти по разным причинам, например в связи с его реализацией или списанием из-за морального износа, от этих причин будет зависеть и порядок налогового учета.

Как отразить в налоговом учете операции по списанию НМА

Если в пределах срока полезного использования амортизируемый НМА признан непригодным для использования, вы можете учесть затраты на его списание в составе внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454).

Если амортизация НМА начислялась линейным методом, то в расходах вы можете учесть суммы недоначисленной амортизации (остаточной стоимости объекта).

Учесть расходы на списание НМА и суммы недоначисленной амортизации вы можете:

при методе начисления — на дату подписания акта о списании объекта НМА (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ);

при кассовом методе — расходы признаются после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Например, при привлечении сторонних организаций — по мере оплаты их работ.

При нелинейном методе вы не можете единовременно учесть в расходах остаточную стоимость НМА. Стоимость такого объекта будет продолжать амортизироваться в составе суммарного баланса той амортизационной группы, в которую он входил. Это следует из п. 13 ст. 259.2 НК РФ, пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письма Минфина России от 05.08.2011 N 03-03-06/1/454.

Не забудьте, что для списания НМА вам необходимо оформить (п. 1 ст. 252 НК РФ, п. 2 Письма Минфина России от 21.07.2010 N 03-03-06/1/480):

приказ по организации, в котором нужно обосновать причины списания;

данные налогового учета, где рассчитана остаточная стоимость списываемого НМА;

документы с обоснованием нецелесообразности дальнейшего использования НМА.

Как отразить в налоговом учете реализацию НМА

Реализацию НМА в налоговом учете вы должны отразить в следующем порядке.

Суммы вознаграждения, полученные по договору, признайте в составе доходов от реализации в целях налогообложения прибыли (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

При методе начисления датой получения доходов будет признаваться дата реализации НМА (п. 3 ст. 271 НК РФ). Если вы применяете кассовый метод, то доход вы должны учесть на дату его получения (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Доход от реализации (как при методе начисления, так и при кассовом методе) вы вправе уменьшить на остаточную стоимость НМА и расходы, связанные с реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Кроме того, по такому НМА прекращает начисляться амортизация (п. 5 ст. 259.1, п. п. 2, 10 ст. 259.2 НК РФ):

при линейном методе — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем в котором оно выбыло;

при нелинейном методе — с 1-го числа месяца, следующего за выбытием НМА. При этом суммарный баланс амортизационной группы (подгруппы), куда входило это НМА, уменьшается на его остаточную стоимость.

Если выручка от реализации будет больше остаточной стоимости НМА и расходов по реализации, то полученную прибыль вы облагаете в общем порядке.

Если же выручка от реализации будет меньше остаточной стоимости НМА и расходов по реализации, то финансовым результатом будет убыток. По общему правилу его нужно учитывать постепенно в составе прочих расходов равными частями в течение периода, установленного п. 3 ст. 268 НК РФ.

Как определить остаточную стоимость НМА

Расчет остаточной стоимости зависит от метода начисления амортизации.

Если вы начисляли амортизацию линейным методом, то полагаем, что остаточная стоимость НМА определяется по тем же правилам, что и для основных средств. Поскольку ст. 257 НК РФ не устанавливает особый порядок определения остаточной стоимости НМА.

По нашему мнению, остаточную стоимость нужно определять так (п. п. 1, 3 ст. 257 НК РФ):

При начислении амортизации нелинейным методом вы можете определить остаточную стоимость НМА по общей формуле, которая приведена в п. 1 ст. 257 НК РФ:

Sn = S x (1 — 0,01 x k)n,

где Sn — остаточная стоимость НМА по истечении n месяцев после его включения в амортизационную группу (подгруппу);

S — первоначальная стоимость НМА;

n — количество полных месяцев, прошедших со дня включения НМА в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) до дня его исключения из этой группы (подгруппы).

Отметим, что показатель n включает также месяц выбытия НМА из состава амортизационной группы (подгруппы). Это следует из Письма Минфина России от 16.03.2010 N 03-03-06/2/47;

k — норма амортизации, которая применяется к соответствующей амортизационной группе.

См. также: Как учесть материальные расходы при расчете налога на прибыль

Период

Остаточная стоимость НМА на начало месяца, руб.

Сумма амортизации, руб.

Февраль

240 000

4 992

Март

235 008

4 992

Апрель

230 016

4 992

Май

225 024

4 992

Июнь

220 032

4 992

Июль

215 040

4 992

Август

210 048

4 992

Сентябрь

205 056

4 992

Октябрь

200 064

4 992

Ноябрь

195 072

4 992

Период

Суммарный баланс на 1-е число месяца

Сумма амортизации

Февраль

250 000 руб.

6 750 руб.

(250 000 x 2,7%)

Март

243 250 руб.

(250 000 руб. — 6 750 руб.)

6 568 руб.

(243 250 x 2,7%)

Апрель

236 682 руб.

(243 250 руб. — 6 568 руб.)

6 390 руб.

(236 682 x 2,7%)

Май

230 292 руб.

(236 682 руб. — 6 390 руб.)

6 218 руб.

(230 292 x 2,7%)

Июнь

224 074 руб.

(230 292 руб. — 6 218 руб.)

6 050 руб.

(224 074 x 2,7%)

Июль

218 024 руб.

(224 074 руб. — 6 050 руб.)

5 887 руб.

(218 024 x 2,7%)

Август

212 137 руб.

(218 024 руб. — 5 887 руб.)

5 728 руб.

(212 137 x 2,7%)

Сентябрь

206 409 руб.

(212 137 руб. — 5 728 руб.)

5 573 руб.

(206 409 x 2,7%)

Октябрь

200 836 руб.

(206 410 руб. — 5 573 руб.)

5 423 руб.

(200 836 x 2,7%)

Ноябрь

195 413 руб.

(200 837 руб. — 5 423 руб.)

5 276 руб.

(195 413 x 2,7%)

Комментарий к Статье 257 НК РФ

Порядок определения стоимости амортизируемого имущества приведен в ст. 257 НК РФ. Основными средствами называется имущество со сроком полезного использования, превышающим 12 месяцев. Само собой речь идет об имуществе, которое используется в производстве и для управленческих нужд организации.

Нематериальные активы — это исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые используются в производстве или в управлении более 12 месяцев. Отличительным признаком нематериальных активов является способность приносить доход их владельцу.

Налогоплательщик может приобрести нематериальные активы или же создать их. В любом случае он должен иметь документы, подтверждающие существование самих активов или же свои исключительные права на них. К таким документам Кодекс относит патенты, свидетельства, договоры уступки патента или товарного знака и т.п.

В п. 3 ст. 257 НК РФ дан открытый перечень тех исключительных прав, которые могут входить в состав нематериальных активов. Напомним, что аналогичный перечень есть и в ПБУ 14/2000. Правда, там он исчерпывающий. Обратите внимание, что в Кодексе в этот перечень включено владение «ноу-хау», секретной формулой, процессом или информацией. Что же касается исключений, то к нематериальным активам не относятся:

— научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;

— интеллектуальные и деловые качества работников организации. Амортизируемое имущество нужно учитывать по первоначальной стоимости.

Для объекта основных средств это сумма, истраченная на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором его можно использовать. В свою очередь первоначальная стоимость нематериальных активов представляет собой расходы по их созданию или приобретению. С 2006 г. в ст. 257 НК РФ внесено важное уточнение. В стоимость амортизированного имущества можно включать любые налоги и сборы, кроме НДС и акцизов, которые принимаются к вычету, в том числе и таможенные пошлины.

«Малоценные» основные средства

В налоговом учете фирмы могут не амортизировать основные средства, которые стоят до 10 000 руб. включительно. Такое имущество сейчас, как и до 2006 г., включается в состав материальных расходов (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). Надо сказать, что в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов можно учесть основные средства, стоимость которых не превышает 20 000 руб. или иного лимита, установленного в приказе об учетной политике. Такие изменения были внесены в ПБУ 6/01 Приказом Минфина России от 12 декабря 2005 г. N 147н. Впрочем, никто не мешает установить такой же лимит, как и для целей налогообложения. Конечно, в этом случае придется больше платить налога на имущество. Однако удастся избежать разниц между данными бухгалтерского и налогового учета.

Импортные основные средства

В налоговом учете пошлины и сборы по импортным основным средствам либо включают в их стоимость, либо списывают на прочие расходы. Такие варианты предусмотрены п. 1 ст. 257 и пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Иными словами, налоговый учет таможенных платежей по основным средствам схож с налоговым учетом пошлин и сборов по материалам.

В бухгалтерском же учете выбора нет: пошлины и сборы надо включать в первоначальную стоимость импортных основных средств. Этого требует п. 8 ПБУ 6/01 «Учет основных средств». То есть бухгалтеру остается определиться только с налоговым учетом таможенных платежей. Если пошлины и сборы существенно влияют на размер налога на прибыль, их стоит списать на прочие расходы. Однако в этом случае в бухучете придется начислить отложенное налоговое обязательство. Погашать его надо по мере амортизации основного средства.

Амортизация имущества после модернизации

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и по иным аналогичным основаниям. В этом же пункте указано, что следует понимать под реконструкцией и техническим перевооружением. Это переустройство существующих объектов основных средств, которое связано с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей. Указанное переустройство должно осуществляться по проекту реконструкции.

В свою очередь к работам по достройке, дооборудованию и модернизации относят работы, которые вызваны новыми требованиями к объекту (изменением его технологического или служебного назначения, повышением нагрузок и т.п.).

Итак, по новым правилам в случае восстановления объектов основных средств первоначальная стоимость изменяется в обязательном порядке. Раньше налогоплательщик мог этого и не делать. Итак, если стоимость увеличилась, нужно пересчитать и амортизацию. Только как это сделать? Особенно много вопросов вызывает ситуация, когда в налоговом учете основное средство амортизировалось нелинейным методом. Забегая вперед, напомним: согласно п. 5 ст. 259 НК РФ при нелинейном методе ежемесячная сумма амортизации определяется как произведение остаточной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации. Порядок начисления амортизации изменяется со следующего месяца после того, как остаточная стоимость объекта основных средств достигла 20 процентов от первоначальной. Эта остаточная стоимость фиксируется как базовая стоимость. И списывается ежемесячно исходя из количества месяцев, оставшихся до окончания срока полезного использования.

Так вот, если капвложения производились уже после того, как остаточная стоимость основного средства стала составлять менее 20 процентов от первоначальной, то, по мнению чиновников, затраты на модернизацию изменяют остаточную стоимость основного средства. При этом доля, в соответствии с которой должна списываться базовая стоимость, не пересчитывается (Письмо Минфина России от 13 февраля 2006 г. N 03-03-04/1/108). Другими словами, этот метод ведет к тому, что период амортизации модернизированного объекта существенно превышает срок его полезного использования. Впрочем, так как способ пересчета амортизации в Налоговом кодексе РФ не прописан, то рекомендациям чиновников можно и не следовать.

Альтернативный вариант такой: увеличить на затраты по модернизации первоначальную и остаточную стоимость объекта. Однако надо будет пересчитать и долю, в которой списывается базовая стоимость. Тогда объект будет полностью самортизирован до конца срока полезного использования.

Другой комментарий к Ст. 257 Налогового кодекса Российской Федерации

Порядок и способы начисления амортизации объектов основных средств для целей определения остаточной стоимости амортизируемых основных средств в бухгалтерском учете установлены пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Минфин России в письме от 22.09.2004 N 03-03-01-04/1/55 указал, что при определении первоначальной стоимости объекта основных средств следует учитывать, что объектами основных средств собственного производства являются основные средства, производимые данным налогоплательщиком на постоянной основе и входящие в его номенклатуру продукции. Все прочие основные средства, изготовленные налогоплательщиком самостоятельно и используемые им в собственных целях, считаются основными средствами, изготовленными хозяйственным способом.

Таким образом, если организация не осуществляет производства такой продукции и сама изготавливает объект основного средства для собственных нужд, то его первоначальная стоимость формируется по общеустановленным правилам, то есть при создании основного средства хозспособом первоначальная стоимость этого объекта формируется как сумма всех затрат на его изготовление. Это вытекает из требований пункта 5 статьи 270 НК, согласно которому затраты на приобретение и (или) создание амортизируемого имущества не включаются в состав расходов текущего периода.

Если же организация вводит в эксплуатацию созданное ею основное средство производимое на постоянной основе, и входящую в его номенклатуру продукцию, то первоначальная стоимость объекта основных средств, взятого из товарных запасов готовой продукции, произведенной организацией на продажу, исчисляется так же, как и стоимость аналогичной готовой продукции, — исходя из прямых затрат.

Налоговые органы увязывают способность приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) с необходимостью использования нематериального актива при производстве и реализации.

Например, в письме Управления ФНС России от 07.04.2005 N 20-12/23565 сделан вывод о том, что амортизация, начисленная по нематериальным активам в виде исключительного права на объекты интеллектуальной собственности (патенты на изобретения, свидетельства на полезные модели, свидетельства о регистрации программ для ЭВМ), которые не используются при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

В письме Минфина России от 29.07.2004 N 07-05-14/199 от 29.07.2004 N 07-05-14/199 сделан вывод, что амортизация, начисленная по нематериальному активу в виде исключительного права на товарный знак организации, не используемый при производстве и реализации товаров (работ, услуг), не учитывается в расходах, принимаемых для целей налогообложения прибыли.

Вторым критерием, позволяющим признать нематериальный актив в целях налогообложения прибыли, является наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Минфин России в письме от 09.06.2009 N 03-03-06/1/381 разъяснил, что для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *