НК 74

1. В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов, сборов, страховых взносов может быть обеспечена залогом.

2. Залог имущества возникает на основании договора между налоговым органом и залогодателем либо на основании закона в случае, предусмотренном пунктом 2.1 настоящей статьи.

При оформлении договора залога залогодателем может быть как сам налогоплательщик, плательщик сбора или плательщик страховых взносов, так и третье лицо.

2.1. В случае неуплаты в течение одного месяца задолженности по налогам (сборам, страховым взносам), указанной в решении о взыскании, исполнение которого обеспечено наложением ареста на имущество в соответствии с настоящим Кодексом, либо вступления в силу решения, предусмотренного пунктом 7 статьи 101 настоящего Кодекса, исполнение которого обеспечено запретом на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) без согласия налогового органа, имущество, в отношении которого применен указанный в настоящем пункте способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов) или принята обеспечительная мера, признается находящимся в залоге у налогового органа на основании закона.

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом в отношении имущества, находящегося в залоге у третьих лиц, признается последующим залогом.

Залог в соответствии с настоящим пунктом не возникает в отношении имущества, находящегося к моменту наступления указанных в настоящем Кодексе обстоятельств, влекущих возникновение залога, в залоге у третьих лиц, если по правилам гражданского законодательства Российской Федерации передача такого имущества в последующий залог не допускается.

В случае возникновения залога у налогового органа на основании закона предусмотренные гражданским законодательством Российской Федерации последствия залога не распространяются на денежные средства на счетах, вкладах (депозитах), предназначенные для удовлетворения требований в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, которые предшествуют исполнению обязанности по уплате налогов (сборов, страховых взносов).

Залог, возникающий в соответствии с настоящим пунктом, подлежит государственной регистрации и учету в соответствии с правилами, предусмотренными гражданским законодательством Российской Федерации.

3. При неисполнении налогоплательщиком (плательщиком сбора, плательщиком страховых взносов) обязанности по уплате причитающихся сумм налога (сбора, страховых взносов) и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации.

4. Предметом залога может быть имущество, в отношении которого может быть установлен залог по гражданскому законодательству Российской Федерации, если иное не установлено настоящей статьей.

Предметом залога по договору между налоговым органом и залогодателем не может быть предмет залога по другому договору.

5. При залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

6. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

7. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов, сборов, страховых взносов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Комментарий к Ст. 73 НК РФ

Статья 73 НК РФ определяет содержание и порядок применения залога имущества в качестве способа обеспечения исполнения обязательства в налоговых отношениях.

В п. 1 комментируемой статьи законодатель определяет, когда и в каких случаях применяется залог имущества. Рассмотрим подробнее перечисленные случаи:

а) залог применяется, если изменен срок уплаты налога. При этом форма изменения срока уплаты налогов значения не имеет. Залог может применяться при:

1) предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налогов;

2) предоставлении налогового кредита;

3) заключении договора об инвестиционном налоговом кредите;

б) использование залога — право госоргана (но не обязанность).

Обратим ваше внимание на рассмотренные нами выше ст. ст. 64, 65 и 67 НК РФ, в которых говорилось, что договор (о предоставлении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита) должен содержать положения об имуществе, которое является предметом залога, и что если отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется под залог имущества, то необходимо указать сведения о его предмете. Если мы с вами проведем сравнительный анализ, то сделаем вывод о том, что по общему правилу налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются под залог.

Забегая немного вперед, скажем, что залогом имущества обеспечивается не только уплата налога (сбора), но и соответствующих пеней (ст. 75 НК РФ).

К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 7 ст. 73 НК РФ).

В гражданском законодательстве залогу посвящены положения параграфа 3 гл. 23 «Залог» части первой Гражданского кодекса РФ.

В соответствии с правилами п. 2 комментируемой статьи, устанавливается следующее:

а) залог имущества оформляется договором. Сторонами этого договора являются:

залогодержатель — по общему правилу выступает налоговый орган по месту учета залогодателя;

залогодатель — сам плательщик или третье лицо, то есть речь идет о лицах, упомянутых в ст. 51 НК РФ, представителях плательщиков (ст. ст. 26 — 29 НК РФ);

б) договор залога заключается в письменной форме, если законом или соглашением сторон не установлена нотариальная форма. Договор залога в обеспечение исполнения обязательств по договору, который должен быть нотариально удостоверен, подлежит нотариальному удостоверению (п. 3 ст. 339 Гражданского кодекса РФ);

в) в договоре залога должны быть указаны предмет залога, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспечиваемого залогом. Условия, относящиеся к основному обязательству, считаются согласованными, если в договоре залога имеется отсылка к договору, из которого возникло или возникнет в будущем обеспечиваемое обязательство. В договоре залога, залогодателем по которому является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, предмет залога может быть описан любым способом, позволяющим идентифицировать имущество в качестве предмета залога на момент обращения взыскания, в том числе путем указания на залог всего имущества залогодателя или определенной части его имущества либо на залог имущества определенного рода или вида (п. 2 ст. 339 Гражданского кодекса РФ);

г) если отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставляются под залог имущества, то решение о ее предоставлении вступает в силу только после заключения договора залога имущества между налоговым органом и залогодателем (абз. 3 п. 8 ст. 64 НК РФ).

Договор о залоге не может считаться заключенным, если в нем отсутствуют сведения, индивидуально определяющие заложенное имущество.

Правила заключения договора о залоге описаны в Порядке изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами (далее — Порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами), утвержденном Приказом ФНС России от 28 сентября 2010 г. N ММВ-7-8/469@.

Так, согласно п. п. 20 — 24 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами договор залога со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица либо межрегиональной инспекцией ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Договор залога со стороны налогового органа должен быть подписан руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Для оформления договора залога заинтересованное лицо и залогодатель должны обратиться с письменным заявлением в налоговый орган (рекомендуемые образцы заявлений приведены в Приложениях N N 8 и 9 к Порядку изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами).

При рассмотрении возможности заключения договора залога налоговые органы должны проанализировать характеристики предмета залога, соизмеримость стоимости предмета залога и суммы налога, сбора, пени, штрафа, в отношении которых рассматривается вопрос об изменении срока уплаты, а также возможность сохранности и реализации предмета залога.

Результаты рассмотрения заявлений заинтересованного лица и поручителя, залогодателя либо гаранта о возможности заключения договора поручительства, договора залога либо банковской гарантии налоговый орган сообщает указанным лицам в течение 7 рабочих дней после получения таких заявлений (абз. 1 п. 23 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами).

При наличии возможности заключения договора залога такой договор подписывается в течение 5 рабочих дней со дня истечения срока, указанного в абз. 1 п. 23 Порядка изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени и штрафа налоговыми органами.

Договор залога подлежит регистрации в налоговом органе.

В соответствии с данным документом договор залога со стороны налогового органа заключается управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица и подписывается со стороны налогового органа руководителем (заместителем руководителя) налогового органа.

Для оформления договора залога заинтересованное лицо и залогодатель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в налоговый орган, при этом указанный выше Порядок содержит образцы данных заявлений.

Правила п. 3 ст. 73 НК РФ:

а) имеют бланкетный (бланкетная норма — правовая норма, предоставляющая государственным органам право самостоятельно устанавливать запреты и т.п.) характер. При применении залога имущества в налоговых отношениях необходимо использовать соответствующие положения гражданского законодательства РФ, к которым отсылают п. п. 3, 4 и 7 ст. 73 НК РФ. В этой связи необходимо отметить, что п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ к имущественным отношениям, основанным на властном подчинении одной стороны другой (в том числе к налоговым отношениям), гражданское законодательство не применяется. Отдельные исключения из этого правила могут предусматриваться в законодательстве (и не только гражданском). Такое исключение установлено в ст. 70 НК РФ, что соответствует п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ.

Далее в комментируемой статье определено соотношение норм гражданского законодательства и законодательства о налогах и сборах. К правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов), применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Таким образом, нормы, закрепленные в законодательстве о налогах и сборах, являются специальными;

б) применяются, если налогоплательщик, которому перенесли срок исполнения обязанности по уплате налогов, не уплатил:

сумму задолженности по налогам;

соответствующие пени.

Аналогично решается вопрос и при неуплате сборов;

в) обязывают именно налоговый орган погасить соответствующую задолженность за счет заложенного имущества плательщика;

г) при этом следует иметь в виду, что:

обязанность по уплате налогов за счет заложенного недвижимого имущества исполняется по решению суда. Внесудебный порядок допускается лишь при наличии нотариально удостоверенного соглашения налогового органа (залогодержателя) и залогодателя, заключенного после того, как возникли основания обратить взыскание на предмет залога;

исполнение упомянутой обязанности за счет заложенного движимого имущества осуществляется по решению суда, но лишь постольку, поскольку внесудебный порядок не предусмотрен соглашением между налоговым органом и залогодателем. Обращение взыскания на заложенное имущество осуществляется по решению суда, если соглашением залогодателя и залогодержателя не предусмотрен внесудебный порядок обращения взыскания на заложенное имущество (ст. 349 Гражданского кодекса РФ).

Раскроем механизм исполнения обязанности по уплате налогов. На основании каких норм и как происходит это исполнение? Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов, если законом или соглашением между залогодержателем и залогодателем не установлено, что реализация предмета залога осуществляется в порядке, установленном абз. 2 и 3 п. 2 ст. 350.1 Гражданского кодекса РФ. Если залогодателем является лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, соглашением между залогодателем и залогодержателем может быть также предусмотрено, что реализация заложенного имущества осуществляется путем:

оставления залогодержателем предмета залога за собой, в том числе посредством поступления предмета залога в собственность залогодержателя, по цене и на иных условиях, которые определены указанным соглашением, но не ниже рыночной стоимости (абз. 2 п. 2 ст. 350.1 Гражданского кодекса РФ);

продажи предмета залога залогодержателем другому лицу по цене не ниже рыночной стоимости с удержанием из вырученных денег суммы обеспеченного залогом обязательства (абз. 3 п. 2 ст. 350.1 Гражданского кодекса РФ).

Если сумма, вырученная при реализации предмета залога:

недостаточна для уплаты налогов, налоговый орган может их взыскать по правилам ст. ст. 46 — 48 НК РФ;

превышает размер суммы налогов, подлежащей уплате, то разница возвращается залогодателю (ст. 350.1 Гражданского кодекса РФ).

Применяя правила п. 4 комментируемой статьи, нужно иметь в виду следующее:

а) предметом залога может быть всякое имущество, в том числе и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота. Помимо имущества, изъятого из оборота, необходимо учитывать также положения ст. 129 Гражданского кодекса РФ, допускающие существование ограниченно оборотоспособных объектов гражданских прав (они могут принадлежать лишь определенным участникам оборота или находиться в обороте по специальному разрешению).

Не могут быть предметом залога требования, неразрывно связанные с личностью кредитора, в частности требования об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом (ст. 336 Гражданского кодекса РФ).

На основании вышесказанного можем сделать вывод: предмет залога (имущество) определяется в соответствии с гражданским законодательством;

б) из указанного общего правила (предписывающего применение норм гражданского законодательства к предмету залога) сделано важное изъятие: для целей налогообложения не может быть предметом залога уже заложенное имущество (независимо от того, возник ли такой залог из гражданско-правовых или налоговых отношений). Иначе говоря, правила ст. 342 Гражданского кодекса РФ (о последующем залоге) к предмету залога по договору между налоговым органом и залогодателем не применяются. Однако в самой ст. 342 Гражданского кодекса РФ указано, что последующий залог допускается, если иное не установлено законом (п. 2 ст. 342 Гражданского кодекса РФ).

В п. 5 комментируемой статьи установлено следующее, что по усмотрению налогового органа и залогодателя в договоре залога может быть предусмотрено, что:

1) предмет залога остается у залогодателя. В этом случае последний несет все расходы по содержанию имущества, в том числе риск случайной гибели предмета залога (п. 2 ст. 344 Гражданского кодекса РФ);

2) передача предмета залога налоговому органу осуществляется за счет средств (денежных, транспортных и т.п.) залогодателя;

3) налоговый орган обязан обеспечить лишь сохранность заложенного имущества (т.е. предохраняет его от порчи, гибели, расхищений, потребления, уничтожения и т.п.). Однако бремя содержания имущества (в том числе связанное с уплатой поимущественных налогов) продолжает нести сам залогодатель.

В п. 6 комментируемой статьи НК РФ законодателем установлены особенности порядка использования заложенного имущества, говоря юридическим языком — перечислены важные изъятия из общих правил о залоге, установленных нормами гражданского законодательства, т.е. залогодатель лишен права:

а) совершать какие-либо сделки (например, сдавать имущество в аренду, продавать его, предоставлять в безвозмездное пользование, дарить, вносить в качестве вклада в простое товарищество и т.д.) в отношении заложенного имущества. При этом предмет залога может быть оставлен у залогодателя под замком и печатью налогового органа либо с наложением знаков, свидетельствующих о залоге (п. 2 ст. 338 Гражданского кодекса РФ);

б) совершать даже такие сделки (в отношении предмета залога), которые призваны погасить задолженность по налогам.

С другой стороны, залогодержатель (т.е. налоговый орган) может дать залогодателю согласие на определенные сделки. С учетом того что это затрагивает условия письменной сделки (т.е. договора залога), такое соглашение между налоговым органом и залогодателем должно иметь письменную форму.

Необходимо иметь в виду еще 2 обстоятельства:

имущество, на которое установлена ипотека, а также заложенные товары в обороте не передаются залогодержателю (т.е. налоговому органу), а остаются у залогодателя (абз. 3 п. 1 ст. 1 Федерального закона от 16 июля 1998 г. N 102-ФЗ «Об ипотеке (залоге недвижимости)», п. 1 ст. 357 Гражданского кодекса РФ). Однако при совершении сделок и с упомянутыми видами имущества (если они являются предметом залога) необходимо получить предварительное письменное согласие налогового органа;

независимо от того, остается ли имущество у залогодателя или передается налоговому органу, совершение сделок с ним допускается лишь с согласия последнего. Однако в комментируемой статье не решены вопросы об оформлении согласования и о последствиях несоблюдения этого требования. Вряд ли при отсутствии согласования можно применить последствия, установленные в гражданском законодательстве, так как п. 7 ст. 73 НК РФ допускает применение гражданского законодательства к налоговым отношениям только «при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов». Все эти недостатки по существу юридически блокируют действия залогодателя и его контрагентов.

Пункт 7 комментируемой статьи в обобщенном виде устанавливает, что к правоотношениям, возникающим при установлении залога, в качестве способа обеспечения обязанностей по уплате налогов применяются:

а) положения действующего гражданского законодательства о залоге и, в частности, о предмете залога, о порядке обращения взыскания на предмет залога, о письменной форме договора залога, о залогодателях (им может быть как сам плательщик налогов, так и третье лицо), о возможности оставления предмета залога у залогодержателя или применения заклада и т.д.;

б) однако лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено положениями не только самого НК РФ, но и других правовых актов законодательства о налогов. В частности, не применяются (для целей налогообложения) положения гражданского законодательства: о последующем залоге, о замене и восстановлении предмета залога, об уступке прав по договору о залоге, о переводе долга по обязательству, обеспеченному залогом.

Как мы уже отмечали, залог и поручительство относятся к числу частноправовых способов обеспечения исполнения налоговой обязанности, что определяет возможность субсидиарного применения гражданского законодательства для регулирования залоговых отношений и отношений по установлению поручительства в налоговой сфере. Отмеченное субсидиарное применение положений гражданского законодательства влечет за собой следующие правовые последствия: все основные элементы договоров залога и поручительства (предмет и форма договора, основания возникновения соответствующих правоотношений, права и обязанности сторон, прекращение договора и т.п.) регламентируются гражданским законодательством за изъятиями, установленными НК РФ.

Сторонами договоров залога или поручительства являются заинтересованное лицо и, со стороны налогового органа, – управление ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения (месту жительства) заинтересованного лица (далее – налоговый орган). Названные договоры от имени налогового органа подписываются руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. Инициатором установления залога, возникновения поручительства выступает налогоплательщик: именно он обращается в налоговый орган с соответствующим письменным заявлением. При рассмотрении возможности заключения договора залога налоговые органы анализируют характеристики предмета залога, соизмеримость стоимости предмета залога и суммы налога, сбора, пени, штрафа, в отношении которых рассматривается вопрос об изменении срока уплаты, а также возможность сохранности и реализации предмета залога. При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы анализируют финансовое состояние поручителя, удостоверяются в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами бюджетной системы РФ по налогам, сборам, пеням и штрафам, а равно и в его платежеспособности.

Рассмотрим каждый из названных выше способов обеспечения.

Залог имущества, как рассматриваемый способ обеспечения, применяется в соответствии со ст. 73 НК РФ. В силу залога налоговый орган как кредитор по обеспеченной залогом налоговой обязанности (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения налогоплательщиком этой обязанности получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом.

Определив понятие и правовую природу залоговых отношений, рассмотрим подробнее положения действующего законодательства о залоге.

Основаниями применения залога являются: 1) изменение срока исполнения налоговой обязанности (п. 5 ст. 61 НК РФ); 2) замена обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 ПК РФ, на залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, или залог иного имущества. Интересная деталь: изменение срока исполнения налоговой обязанности в форме отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита является основанием применения залога, но решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога вступает в действие только после заключения договора о залоге (п. 8 ст. 64 НК РФ). Если отсрочка, рассрочка по уплате федеральных налогов предоставляются по решению Министра финансов РФ, то их обеспечение не является обязательным (п. 5 ст. 64.1 НК РФ).

Следует обратить внимание на следующие основные правила использования залога как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, установленные законодательством. Основанием возникновения залога выступает договор, заключаемый налоговым органом и залогодателем. По общему правилу достаточно соблюдения его простой письменной формы, однако в ряде случаев требуется его нотариальное удостоверение, а если предметом договора является недвижимое имущество, – то государственная регистрация (ст. 339, 339.1 ГК РФ). В качестве залогодателя имущества выступает сам налогоплательщик или плательщик сбора. Кодекс не исключает возможности для установления залога и третьим лицом.

По общему правилу предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права, за исключением имущества, на которое не допускается обращение взыскания, требований, неразрывно связанных с личностью кредитора, в частности требований об алиментах, о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и иных прав, уступка которых другому лицу запрещена законом. Залог отдельных видов имущества может быть ограничен или запрещен законом (ст. 336 ГК РФ). Необходимо обратить внимание на ограничение, установленное НК РФ применительно к предмету залога: в качестве предмета залога по налоговому законодательству не может выступать перезаложенное имущество.

Предмет залога может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества. Совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем.

Интересен вопрос об объеме обеспеченной залогом налоговой обязанности. Так, сумма налоговой задолженности, в обеспечение исполнения которой устанавливается залог, включает в себя: суммы налога, начисленных пеней и, в установленных случаях, процентов. Согласно ст. 337 ГК РФ если иное не предусмотрено законом или договором, залог обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения, в частности проценты, неустойку, возмещение убытков, причиненных просрочкой исполнения, а также возмещение необходимых расходов залогодержателя на содержание предмета залога и связанных с обращением взыскания на предмет залога и его реализацией расходов.

При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством РФ. Реализация заложенного имущества, на которое взыскание обращено на основании решения суда, осуществляется путем продажи с публичных торгов в порядке, установленном ГК РФ и процессуальным законодательством, если законом или соглашением между залогодержателем и залогодателем не установлено, что реализация предмета залога осуществляется в порядке, установленном абз. 2 и 3 п. 2 ст. 350.1 ГК РФ (ст. 350 ГК РФ).

Думается, что в качестве оснований прекращения залога можно рассматривать: прекращение обеспеченной налоговой обязанности, прекращение действия отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита и истечение срока действия договора залога.

При изменении срока исполнения налоговой обязанности ее исполнение также может обеспечиваться поручительством (п. 1 ст. 72 НК РФ).

Согласно налогово-правовой концепции поручительства на поручителя возлагается обязанность исполнить за налогоплательщика его налоговую обязанность. В налоговых отношениях поручитель фактически заменяет собой обязанное лицо – налогоплательщика в рамках того же правоотношения по уплате налога. При этом как уплата налога поручителем за налогоплательщика, так и взыскание недоимки с поручителя, признаются прекращением налоговой обязанности самого налогоплательщика. Поэтому в сфере налогообложения поручительство представляет собой особый порядок исполнения налоговой обязанности, образующий исключение из общего порядка ее исполнения, осуществляемого самим налогоплательщиком.

Поручительству посвящена ст. 74 ПК РФ, согласно которой в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Основанием применения поручительства является изменение сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и иные случаи, прямо предусмотренные НК РФ (п. 1 ст. 74 НК РФ). Следовательно, законодателем создана возможность для расширения сферы применения такого правого института, как поручительство. Рассмотрим основные правила использования поручительства как способа обеспечения исполнения налоговой обязанности, установленные налоговым законодательством. Отметим, что субъектный состав поручителей четко регламентирован НК РФ: поручителем может быть как юридическое, так и физическое лицо. При этом допускается одновременное участие нескольких поручителей по одной налоговой обязанности. Основанием возникновения поручительства признается договор, сторонами которого выступают налоговый орган и поручитель (поручители). Договор заключается в соответствии с гражданским законодательством РФ, соблюдение простой письменной формы является обязательным условием его действительности (ст. 362 ГК РФ). К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства РФ, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 3 ст. 74 НК РФ при неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Правило о солидарной ответственности применяется и если налоговая обязанность обеспечена несколькими поручителями. Таким образом, в отличие от гражданского законодательства, допускающего возможность установления субсидиарной ответственности поручителя, ст. 74 НК РФ устанавливает солидарную ответственность поручителя и налогоплательщика. Это означает, что налоговый орган вправе направить требование об уплате налога непосредственно поручителю без предварительного направления соответствующего требования налогоплательщику. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм налога и пеней, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением налоговой обязанности налогоплательщика.

Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

Следует также отметить, что поручительством может быть обеспечено исполнение не только налоговой обязанности, но и обязанности по уплате сбора (п. 7 ст. 74 НК РФ). Что касается оснований прекращения поручительства, то они идентичны основаниям прекращения залога, а именно: прекращение обеспеченной налоговой обязанности, прекращение действия отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита и истечение срока действия договора поручительства.

Налоговые органы используют инструмент налогового залога в качестве средства, позволяющего обеспечить выполнение обязательства должника перед бюджетом. Иногда же налоговый залог применяется как способ шантажа и давления на бизнес. Надо отметить, что налоговый залог является достаточно агрессивным инструментом в сфере налогообложения предприятий в Украине.
Право фискалов на применение инструмента налогового залога установлено в положениях ст.88.1 Налогового кодекса.
Налоговый долг: согласно ст.14.1.175 НКУ — это совокупность денежных обязательств плательщика (включая штрафные санкции и пеню), которые были согласованы, но не оплачены в законодательно установленные сроки.
Налоговый залог – один из способов обеспечения такой уплаты (НКУ, ст.14.1.155).
По состоянию на сегодняшний день использование инструмента налогового залога регламентируется следующими нормативными актами:
 Закон «О залоге» (№2654-ХII от 2/10/92 года);
 Налоговый кодекс (ст.88-93)
 Закон «Об обеспечении требований кредиторов» (№1255-IV от 18/11/20013 года);
 Порядок назначения и увольнения налогового управляющего (утвержден Приказом №578 Миндоходов от 10/10/13 года);
 Порядок применения налогового залога (утвержден приказом Миндоходов №572 от 10/10/13 года).
Следует обратить внимание на тот факт, что положения Порядка 572 распространяются как на юридических и физических лиц, являющихся субъектами предпринимательства, так и на физических лиц, которые таковыми не являются. Это означает, что инструмент налогового залога может быть применен и к простым гражданам, которые, например, не представили налоговую декларацию.

Условия возникновения

Хороших налогов не бывает /Уинстон Черчилль/. Клиенты нашего отдела услуг бухгалтера платят налоги в разумных пределах.

Разделение труда — вот главное отличие наших комплексных пакетов. Хотите экономить — пакет БИЗНЕС — ведите базу самостоятельно, мы будет выполнять лишь функции контроля. В пакете ПРЕМИУМ мы будем вести вашу базу самостоятельно.
Пакет ПРОСТОЙ — платите по-операционно. Плата за бухуслуги зависит от активности вашей хоздеятельности в отчетном месяце.

Анна Кравченко

глава отдела бухгалтерии
кандидат экономических наук

Право налогового залога, исходя из положений ст.89 НКУ, не требует обязательного оформления в виде письменного документа и возникает при образовании налогового долга (по всем видам налогов в Украине) при следующих обстоятельствах:
1. При неуплате должником обязательств, которые были определены плательщиком самостоятельно (в налоговой декларации) в установленные сроки.
2. При неуплате должником обязательств, которые были определены налоговым органом.
Налоговый залог распространяется на следующие виды имущества плательщика:
 Все виды имущества, являющегося собственностью должника, стоимость которого соотносима с размерами налогового долга.
 Прочие виды имущества, права на которое могут возникнуть у плательщика в будущем (при условии, что стоимость уже имеющего имущества меньше, чем сумма существующего налогового долга).
Если имущество плательщика представляет собою неделимый имущественный комплекс, стоимость которого превышает сумму налогового долга, описи подлежит все такое имущество.
Согласно положениям ст.89 НКУ, к категории залога не могут относиться следующие виды имущества (они определены в Законе 2654):
1. Культурные ценности, которые находятся в коммунальной либо государственной собственности и числятся (подлежат внесению) в Государственном реестре национального культурного достояния.
2. Не подлежащие приватизации достопримечательности, которые числятся (подлежат внесению) в Перечень достопримечательностей культурного наследия.
3. Объекты, находящиеся в собственности государства, и приватизация которых запрещена.
4. Ипотечные активы, находящиеся в собственности эмитента, служащие обеспечением ипотечных сертификатов до момента исполнения эмитентом своих обязательств по выпуску ипотечных сертификатов, имеющих фиксированную доходность.
5. Состав ипотечного покрытия до исполнения в полном объеме обязательств эмитента по выпуску ипотечных облигаций.
Акцентируем внимание читателей на том, что при возникновении налогового долга, в обязанности налогового органа входит обязательство уведомить об этом плательщика путем направления ему налогового требования. невозможно применить право налогового залога, если сумма налогового долга не превышает 340 грн. (20-ть необлагаемых минимальных доходов).

Налоговый управляющий, его обязанности и полномочия

К полномочиям налогового управляющего относятся:
1. Проведение описи имущества, подлежащего налоговому залогу.
2. Согласование с плательщиком операций с имуществом, которое находится в налоговом залоге.
Налоговый управляющий назначается руководителем налогового органа по месту регистрации плательщика из числа должностных лиц. Порядок назначения и перечень полномочий налогового управляющего определены в Порядке 578.
К полномочиям налогового управляющего относятся:
1. Производить опись имущества плательщика.
2. Осуществлять проверку его состояния и наличия.
3. Получать информацию относительно имущества, предназначенного для отчуждения; в случае отчуждения без предварительного согласования такого имущества – требовать объяснений.
4. При реализации имущества, находящегося в залоге – получать документы, подтверждающие право собственности на него.
Согласно положениям ст.89.3 НКУ, на имущество, на которое распространяется налоговый залог, составляется акт описи, включающий в себя перечень всего ликвидного имущества, которое может быть использовано для погашения налогового долга. Опись имущества производится на основании решения руководителя территориального органа ГФС по месту регистрации плательщика.
Оформление акта описи осуществляется налоговым управляющим по форме, утвержденной в Порядке 572 с дальнейшей его регистрацией в соответствующем журнале.
Акцентируем внимание на том, что отказ должника от подписания акта описи не освобождает его от налогового залога на описанное имущество. В подобных случаях опись производится в присутствии понятых (не менее 2-х человек).

Регистрация налогового залога

Согласно положениям ст.89.8 НКУ, регистрация налогового залога в государственном реестре производится налоговым органом на безоплатной основе:
 Регистрация движимого имущества производится в соответствии с требованиями Порядка 572.
 Регистрация недвижимого имущества – на основании Порядка государственной регистрации прав на недвижимое имущество №868.
Согласно ст.14 Закона 1255, зарегистрированные обременения имеют более высокий приоритет, нежели незарегистрированные.
Важно: если имущество должника до момента наступления налогового долга было передано в другой зарегистрированный залог, оно не может быть использовано в качестве налогового залога. Поэтому главный налоговый орган требует от своих подчиненных подачи заявления о регистрации права на налоговый залог в день возникновения налогового долга.
На сегодняшний день понятие «налоговый приоритет» отсутствует, поскольку каждый из обременителей имеет одинаковые права на удовлетворение обязательств.
Порядок согласования операций относительно заложенного имущества
Если противное не установлено законом, должник сохраняет за собой право на распоряжение заложенным имуществом. Тем не менее, для его отчуждения необходимо заручиться согласием налогового органа (если на протяжении 10 дней налоговый орган не предоставил ответ на запрос должника – имущество может быть отчуждено и без такого согласия).
Не требуется согласие налогового органа и при реализации товаров и готовой продукции при следующих условиях:
1. Цена реализации – не ниже обычной.
2. Реализация производится за денежные средства.
3. Вырученные средства направляются на выплату зарплаты, ЕСВ либо на погашение налогового долга.
Ответственность при осуществлении операций по отчуждению имущества, находящегося в налоговом залоге без согласования с налоговым органом:
 Согласно ст.124.1 НКУ – штраф в размере 100% от стоимости отчужденного имущества.
 Наложение административного ареста на имущество.
 Привлечение к уголовной ответственности согласно ст.212 Уголовного кодекса.
 Административная ответственность на основании положений ст.163(3) КУоАП.

Основания для прекращения налогового залога

Согласно положениям ст.93.1 НКУ, имущество должника освобождается от налогового залога с момента:
 Представления документа, подтверждающего уплату долга.
 Признания безнадежной задолженности плательщика.
 Принятия судебного решения при рассмотрении дела о банкротстве должника.
 Если должником инициирована процедура административного, либо судебного обжалования действий налогового органа.
Таким образом, в качестве основания для освобождения своего имущества из налогового залога, должник должен представить в налоговый орган любой документ, свидетельствующий об окончании приведенных выше событий (НКУ, ст.93.2).

Д.М. Щекин, партнер юридической компании
«Пепеляев, Гольцблат и партнеры»,
канд. юрид. наук

Институт налогового залога существует не во всех странах СНГ. Так, подобного института нет в законодательствах Армении, Узбекистана и Таджикистана. В других странах СНГ налоговый залог получил больше внимания со стороны законодателя, однако степень его правовой регламентации различна.

В гражданском законодательстве России залог как традиционный институт обеспечения исполнения гражданско-правового обязательства возникает на основании договора (ст. 339 ГК РФ). В силу залога кредитор по обеспеченному залогом обязательству (залогодержатель) имеет право в случае неисполнения должником этого обязательства получить удовлетворение из стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами лица, которому принадлежит это имущество (залогодателя), за изъятиями, установленными законом (ст. 334 ГК РФ).

Институт залога воспринят и налоговым правом. Налоговый залог означает, что при неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством.

Налоговый залог также влечет за собой наложение на залогодателя (налогоплательщика или третье лицо) ограничений в распоряжении имуществом. Так, согласно статье 73 НК РФ совершение каких-либо сделок в отношении заложенного имущества, в том числе сделок, совершаемых в целях погашения сумм задолженности, может осуществляться только по согласованию с залогодержателем. Аналогичная норма содержится и в законодательстве других стран (например, в ст. 60 НК Туркменистана и ст. 50 НК Республики Белоруссии).

Степень правовой регламентации института налогового залога в странах СНГ различается довольно значительно.

Например, в статье 227 НК Молдавии предусмотрено лишь, что погашение налогового обязательства может быть гарантировано внесением залога в силу закона в соответствии с законодательством о залоге. По нашему мнению, учитывая разрешительный принцип правового регулирования полномочий налоговых органов, для широкого применения института налогового залога этого правила явно недостаточно.

В законодательствах стран СНГ встречается налоговый залог двух видов, которые различаются по основаниям возникновения этого залога:

1) налоговый залог, возникающий на основании договора;

2) налоговый залог, возникающий в силу закона.

Различие между этими видами налогового залога носит принципиальный характер. В первом случае налоговый залог возникает на основе принципа добровольности, а во втором — на основе принципа обязательности (императивности). Соответственно различаются и сферы применения налоговых залогов разного вида.

Применение добровольного налогового залога

Добровольный налоговый залог может применяться только тогда, когда залогодатель (налогоплательщик или третье лицо) заинтересован в передаче имущества в налоговый залог. Такая заинтересованность может возникнуть, если налогоплательщик получает в рамках налоговых правоотношений какие-либо преимущества в виде изменения сроков уплаты налогов. Очевидно, что в других ситуациях, когда, например, речь идет о возможном неисполнении налогоплательщиком налогового обязательства, добровольный налоговый залог вряд ли может возникнуть, так как налогоплательщик или третье лицо в такой ситуации не заинтересованы в заключении договора залога.

Применение добровольного налогового залога в России регламентируется статьей 73 НК РФ, согласно которой в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов эта обязанность может быть обеспечена залогом. Залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Залогодателем может быть как сам налогоплательщик или плательщик сбора, так и третье лицо.

Добровольный налоговый залог оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Как правило, если иного не предусмотрено законодательством о налогах и сборах страны, к правоотношениям, возникающим при установлении залога в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства (ст. 73 НК РФ, ст. 60 НК Туркменистана).

Добровольный налоговый залог как способ обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога применяется и в других странах.

Согласно статье 45 НК Киргизии по письменному заявлению налогоплательщика налоговая служба вправе под ликвидный залог продлить срок уплаты налога, за исключением НДС с импортируемых в Киргизию товаров и акцизного налога.

В силу статей 55 и 60 НК Туркменистана залог применяется при предоставлении отсрочки и рассрочки по уплате налога.

Аналогичные правила установлены в статье 41 НК Казахстана, в статье 50 НК Белоруссии и в статье 85 НК Азербайджана.

Применение обязательного налогового залога

Для обеспечения исполнения налогового обязательства при изменении сроков уплаты налога может применяться также и обязательный налоговый залог, который в этом случае возникает на основании закона и не требует оформления договора между налоговым органом и налогоплательщиком.

Так, согласно статье 75 НК Грузии в период отсрочки задолженности на имущество налогоплательщика распространяется право налоговой ипотеки/залога и не применяются иные предусмотренные НК Грузии меры по обеспечению исполнения налоговых обязательств. То есть право налогового залога возникает при предоставлении налогоплательщику отсрочки в уплате налога в силу закона, и его возникновение не требует оформления договора между налогоплательщиком и налоговым органом.

В то же время применение только обязательного налогового залога при изменении сроков исполнения налогового обязательства обедняет способы обеспечения финансовых интересов государства. Например, при предоставлении имущества третьим лицом (не налогоплательщиком) применение налогового залога оказывается невозможным, так как налоговый закон Грузии не предполагает возникновения налогового залога на основании договора.

Обязательный залог применяется в законодательстве ряда государств СНГ. Как уже было отмечено, обязательный налоговый залог применяется в Грузии. Так, согласно статье 85 НК Грузии налоговый залог/ипотека является правом государства на обеспечение исполнения налогового обязательства из имущества имеющего налоговую задолженность налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица. Право налогового залога/ипотеки возникает с началом налогового спора о налоговой задолженности и (или) с признанием налогового обязательства. Это право в пределах объема налоговой задолженности распространяется на любое имущество, находящееся в собственности налогоплательщика/налогового агента или иного обязанного лица, включая имущество, приобретенное после возникновения налоговой задолженности.

Таким образом, налоговый залог в Грузии возникает в силу закона, автоматически распространяясь и на новое имущество, которое приобретает налогоплательщик. В законодательстве Грузии, в отличие, например, от законодательства России, четко урегулирован и технический вопрос регистрации налогового залога. Так, согласно статье 85 НК Грузии уведомление о возникновении права налогового залога/ипотеки не позднее 15 дней после возникновения налоговой задолженности направляется налогоплательщику, а также регистрирующему органу, который обязан не позднее следующего дня после получения уведомления зарегистрировать право налогового залога/ипотеки.

В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 «О порядке погашения обязательств налогоплательщика перед бюджетами и государственными целевыми фондами» (далее — Закон Украины от 21.12.2000) также предусмотрено, что плательщик налогов имеет право, а налоговый орган обязан бесплатно зарегистрировать налоговый залог в государственных реестрах залогов движимого или недвижимого имущества при условии срока действия такого налогового залога более десяти календарных дней.

Таким образом, и в законодательстве Грузии, и в законодательстве Украины при возникновении обязательного налогового залога обязанность сообщить в регистрирующий орган возлагается на налоговый орган. Это правило целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, поскольку, например, в законодательстве России не урегулировано, кто — залогодатель или налоговый орган — обязан регистрировать налоговый залог. В статье 85 НК Грузии также указано, что если имущество, обремененное налоговым залогом/ипотекой, будет продано или каким-либо иным путем передано другому владельцу без отмены государством права налогового залога/ипотеки, то право залога/ипотеки распространяется и в отношении нового владельца указанного имущества. Любое иное право ипотеки/залога нового владельца будет иметь меньшую силу по сравнению с правом налогового залога/ипотеки, существовавшего до продажи или передачи. В России это правило закреплено в статье 353 ГК РФ и в силу пункта 7 статьи 73 НК РФ применяется и для налогового залога.

При применении обязательного залога важно урегулировать механизм его прекращения. Так, согласно статье 85 НК Грузии право налогового залога/ипотеки считается отмененным:

а) с покрытием задолженности, если налогоплательщиком полностью покрыта задолженность;

б) по истечении срока давности права налогового залога/ипотеки.

Особенности налогового залога в украинском законодательстве

Особо следует проанализировать налоговый залог в законодательстве Украины. В этой стране существуют детальные и в большинстве своем довольно обоснованные нормы о налоговом залоге.

Согласно статье 1 Закона Украины от 21.12.2000 налоговый залог — это способ обеспечения не погашенного в срок налогового обязательства плательщика налога. В силу налогового залога орган взыскания имеет право в случае невыполнения обеспеченного налоговым залогом налогового обязательства получить удовлетворение по стоимости заложенного имущества преимущественно перед другими кредиторами в порядке, установленном законом. Таким образом, в законодательстве Украины налоговый залог является обязательным и возникает в силу закона, а не договора. Согласно статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 активы плательщика налога, имеющего налоговый долг, передаются в налоговый залог. Право налогового залога возникает согласно закону и не требует письменного оформления.

Основания возникновения налогового залога

Право налогового залога возникает в следующих случаях.

1. Непредставление или несвоевременное представление плательщиком налогов декларации — с первого рабочего дня, следующего за последним днем срока, установленного законом о соответствующем налоге, сборе (обязательном платеже), для представления такой налоговой декларации.

Следует отметить, что эта норма Решением Конституционного Суда Украины от 24.03.2005 № 2-рп/2005 (далее — Решение № 2-рп/2005) была признана неконституционной. В решении отмечено, что законодатель, приравнивая непредставление налоговой декларации к факту неуплаты налогового обязательства, вышел за пределы Конституции Украины, потому что факт непредставления налоговой декларации не свидетельствует о существовании у налогоплательщика налогового обязательства, а тем более налогового долга. С такой позицией КС Украины нельзя не согласиться, так как автоматическое ограничение в распоряжении имуществом налогоплательщика в силу возникновения налогового залога является явно чрезмерной мерой публичного реагирования за непредставление налоговой декларации.

2. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, самостоятельно определенной плательщиком налогов в налоговой декларации, — со дня, следующего за последним днем указанного срока.

Возникновение налогового залога (или, как в Решении № 2-рп/2005, налоговой закладной) по этому основанию признано конституционным. С этим также следует согласиться, ведь в данном случае введением ограничения на распоряжение налогоплательщиком своим имуществом принцип баланса частных и публичных интересов не нарушается.

3. Неуплата в сроки, установленные законом, суммы налогового обязательства, определенной контролирующим органом, — со дня, следующего за последним днем предельного срока такого погашения, определенного в налоговом извещении.

Это основание согласно Решению № 2-рп/2005 также является конституционным и обоснованным, поскольку в данном случае можно считать, что налоговое обязательство у налогоплательщика возникло и, следовательно, в интересах государства его нужно обеспечить.

Таким образом, основание возникновения обязательного налогового залога на Украине — это наличие у налогоплательщика налогового обязательства, задекларированного им самостоятельно или определенного в результате контрольных действий налогового органа. Такой подход к определению оснований для возникновения обязательного налогового залога представляется наиболее правильным.

Имущественное обеспечение обязательного налогового залога

Следующий вопрос, который возникает при правовом регулировании обязательного налогового залога, — это вопрос о том, в каком размере и на какое имущество он должен распространяться. В статье 8 Закона Украины от 21.12.2000 предусмотрено, что право налогового залога распространяется на любые виды активов плательщика налогов, которые находились в его собственности (полном хозяйственном ведении) в день возникновения такого права, а также на любые другие активы, на которые плательщик налогов приобретет права собственности в будущем, до момента погашения его налоговых обязательств или налогового долга. Эту норму КС Украины в Решении № 2-рп/2005 признал неконституционной, так как она распространяет налоговый залог на все имущество налогоплательщика без учета величины налогового обязательства. Действительно, если налоговое обязательство у налогоплательщика составляет 1/100 стоимости его активов, нет основания налагать ограничение на распоряжение всем его имуществом. Следовательно, при возникновении налогового залога величина его имущественного обеспечения должна соответствовать налоговому обязательству.

Важной нормой является то, что на Украине плательщик налогов, активы которого находятся в налоговом залоге, обязан письменно уведомить своих кредиторов об имеющемся налоговом залоге и о характере и размерах обеспеченных этим залогом обязательств, а также возместить убытки кредиторов, которые могут возникнуть в случае непредставления указанного уведомления.

Эту норму целесообразно заимствовать и другим странам СНГ, так как она создает правовую определенность у контрагентов налогоплательщика, на чье имущество в приоритетном порядке вправе претендовать налоговый орган.

Операции с заложенными активами должны согласовываться с налоговыми органами

Особенностью украинского законодательства является четкое указание в законе, какие операции с активами, поступившими в налоговый залог, подлежат согласованию с налоговым органом:

а) купли, продажи, других видов отчуждения или аренды (лизинга) недвижимого и движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, за исключением используемых в предпринимательской деятельности (других видах деятельности, по условиям налогообложения приравниваемых к предпринимательской) плательщика налогов, а именно готовой продукции, товаров и товарных запасов, работ и услуг за средства по ценам не ниже обычных;

б) использования объектов недвижимого или движимого имущества, имущественных или неимущественных прав, а также средств для осуществления прямых или портфельных инвестиций, а также ценных бумаг, удостоверяющих отношения долга, предоставление гарантий, поручительств, уступку требования и перевода долга, выплату дивидендов, размещение депозитов или предоставление кредитов;

в) ликвидации объектов недвижимого или движимого имущества, за исключением их ликвидации вследствие обстоятельств непреодолимого действия (форс-мажорных обстоятельств) или в соответствии с решениями органов государственного управления.

Эти правила являются обоснованными, так как позволяют обеспечить интересы государства без излишнего ограничения текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Назначение налогового управляющего

Также в законодательстве Украины предусмотрено, что для своевременного согласования операций с активами плательщика налогов руководитель налогового органа назначает из числа своих подчиненных налогового управляющего.

Для согласования операции на основании соответствующей гражданско-правовой сделки плательщик налогов подает налоговому управляющему запрос, в котором разъясняется содержание операции и финансово-экономические результаты ее проведения. Налоговый управляющий имеет право выдать предписание о запрещении осуществления такой операции, если, по его мнению, ценовые условия и/или формы расчета по такой операции приведут к уменьшению способности плательщика налогов своевременно или в полном объеме погасить налоговый долг. Указанное предписание должно быть утверждено руководителем соответствующего налогового органа. В случае если предписание не выдается в течение десяти рабочих дней с момента поступления указанного запроса, операция считается согласованной. Решение налогового управляющего может быть обжаловано в порядке, установленном законом для обжалования решений контролирующих органов. Налоговый управляющий имеет право осуществлять проверки состояния сохранности активов, находящихся в налоговом залоге, проводить опись (выделение) активов для их продажи в случаях, предусмотренных законом, а также получать от должника полную информацию об операциях с заложенными активами и объяснения при их отчуждении без согласия налогового органа, когда по закону наличие такого согласия обязательно.

Таким образом, назначение налогового управляющего, четкое урегулирование процедуры его действий и наделение правом обжалования его действий позволяют обеспечить баланс между частными интересами по ведению текущей хозяйственной деятельности налогоплательщика и публичными интересами по обеспеченности исполнения налогового обязательства. В целом следует отметить, что украинский институт обязательного налогового залога, возникающего при возможном неисполнении налогового обязательства налогоплательщиком, целесообразно заимствовать и другим странам СНГ.

Помимо этого при изменении сроков уплаты налога имеет смысл сохранить и институт добровольного налогового залога, по которому налогоплательщик или третье лицо могут на основании договора с налоговым органом передать ему право залога на свое имущество. Эти два правовых института не будут противоречить друг другу, а будут взаимно дополнять друг друга.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *