Нулевые результаты инвентаризации означают

Определение результатов инвентаризации и их оформление

В результате инвентаризации может быть выявлено:

  • 1) равенство фактического и книжного остатков (положительный результат);
  • 2) превышение фактических остатков над книжными (излишки);
  • 3) превышение книжного остатка над фактическим (недостача).

Выявленные при инвентаризации излишки приходуются и относятся на финансовый результат организаций или на увеличение финансирования (фонды) с последующим установлением причин возникновения излишков и виновных лиц. Наличные деньги, не оправданные приходными кассовыми ордерами в государственных организациях, в трехдневный срок вносятся в бюджет.

По всем недостачам и излишкам инвентаризационная комиссия получает письменные объяснения от соответствующих работников.

Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация (ч. 4 ст. 11 Закона № 402-ФЗ).

По результатам недостачи, связанной с пропажей имущества, администрация организации обращается в органы внутренних дел (полицию) по факту хищения. Если обращения не последовало, имущество нельзя считать похищенным, оно должно учитываться как недостача.

После получения заявления о факте хищения следственные органы должны провести расследование, результат которого может быть разным:

  • – виновное лицо установлено, дело передано в суд, и судебные органы взыскивают с виновного сумму причиненного ущерба;
  • – следственные органы не установили виновное лицо.

При установлении виновного лица с него взыскивается сумма причиненного организации ущерба. Причем стоимость похищенного имущества оценивается по рыночной цене.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и порчи списываются на финансовые результаты организации. Встречаются случаи, когда виновные в недостаче товарно-материальных ценностей не установлены, но судебно-следственными органами это не подтверждено.

Недостатки и излишки могут быть в равной степени следствием как злоупотребления материально ответственных лиц (обман потребителей, завоз неучтенного товара, присвоение), так и ошибок в бухгалтерском учете либо при проведении инвентаризации, а также в результате пересортицы.

Пересортицей называется ситуация, когда какие-либо однородные товарно-материальные ценности одновременно находятся в излишке и в недостаче (одноименный товар первого и второго сорта). Пересортица может быть выявлена только в условиях количественно-сортового учета. О допущенной пересортице материально ответственные лица дают письменные объяснения.

Причины образования пересортицы могут быть следующими.

  • 1. Ошибки материально ответственных лиц при приемке или отпуске товарно-материальных ценностей (например, вместо масла первого сорта отпущено масло второго сорта). Данная причина образования пересортицы возникает обычно в случаях, когда товары разных сортов, оказавшиеся в излишках и в недостачах, мало отличаются по внешнему виду.
  • 2. Злоупотребления материально ответственных лиц, т.е. искусственное создание пересортицы за счет обмана потребителей или при отпуске товара получателям. Так, отпуская тот или иной товар худшего качества, чем указано в накладных, подозреваемые лица путем создания искусственной пересортицы реализуют затем товары лучшего качества через розничную торговую сеть.
  • 3. Ошибки в учетных записях, допускаемые бухгалтерскими работниками.
  • 4. Умышленное внесение неверных записей в первичные документы и бухгалтерский учет с целью запутать сортовой (количественный) учет товаров.

Пересортица может быть создана за один рабочий прием, тогда ее создание и реализация совпадают по времени. Вместе с гем встречаются сложные пересортицы, которые создаются в несколько рабочих приемов, накапливаются и в конце определенного периода реализуются.

Возникшие в результате пересортицы несоответствия можно регулировать путем взаимного зачета излишек и недостач. Зачет пересортицы допускается в виде исключения и только при соблюдении следующих условий: 1) за один и тот же проверяемый период; 2) у одного и того же проверяемого лица; 3) в отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования; 4) в одинаковых количествах.

Решение о применении правил зачета пересортицы принимает руководитель организации.

Следует учитывать, что при хранении, транспортировке и реализации пищевых продуктов возникают количественные потери товаров, которые подразделяются на нормируемые и актируемые.

К нормируемым потерям относят естественную убыль и отходы, образующиеся при подготовке товаров к продаже, например при зачистке сливочного масла, колбасы, рыбы или образование крошки при продаже сахара-рафинада. К нормируемым потерям относятся также потери, образующиеся сверх норм естественной убыли в магазинах самообслуживания.

Под естественной убылью понимается уменьшение массы товаров вследствие естественных причин в процессе их транспортировки, хранения и реализации. К причинам возникновения естественной убыли относятся: усушка (испарение влаги у зерна, овощей, плодов и др.), распыл (потери сыпучих продуктов – муки, крупы, сахара), утечка (потери жидких продуктов через картонную тару, таяние), раскрошка (потери при рубке мяса, нарезке хлеба); розлив – потери жидких продуктов при переливании из одной тары в другую.

Отметим, что естественная убыль не может быть начислена практически по всем промышленным изделиям (различные детали, одежда, обувь и т.д.) и по некоторым, прежде всего штучным, продовольственным товарам (например, консервы).

От естественной убыли необходимо отличать бой, лом и порчу товарно-материальных ценностей, на которые членами комиссии с участием материально ответственного лица составляется специальный акт, в котором указывается наименование товара, сорт, артикул, цена, количество, причина списания и виновное лицо (в случае его установления). После подписания акта данные товары могут быть реализованы по сниженным ценам либо уничтожены, что также оформляется соответствующими документами.

После зачета пересортицы, выявления суммовых разниц и начисления естественной убыли определяют окончательные суммы недостач и излишков.

Оформление результатов инвентаризации осуществляется комиссией при участии материально ответственных лиц. При этом могут составляться сличительные ведомости или акты результатов инвентаризации.

В сличительных ведомостях отражается разница в показателях по данным инвентаризационных описей (фактические остатки) и по данным бухгалтерского учета. Сличительная ведомость может быть отдельным документом либо совмещена с инвентаризационной описью как единый бланк.

В ведомости в обязательном порядке отражаются сведения о наименовании ценностей, по которым производится сличение (единица измерения, сорт, цена). Затем следуют учетные (книжные) остатки в натуральном и денежном выражении. Далее указывают фактические остатки (по инвентаризационной описи), данные о пересортице, естественной убыли и результатах инвентаризации.

Сличительные ведомости составляются только при ведении количественно-сортового учета (оптовые базы, склады и т.д.).

Акт по результатам инвентаризации составляется в условиях количественного учета (организации розничной торговли) по итогам инвентаризации, информация о выявленных фактах излишков или недостач отражается в нем в обезличенном суммовом выражении.

Материалы, составленные по результатам инвентаризации, рассматриваются на заседании постоянно действующей инвентаризационной комиссии, которая выявляет причины, а также виновников недостач и излишков, вносит предложения по улучшению учета, условий хранения ценностей и т.д. Предложения инвентаризационной комиссии обобщаются в унифицированной форме первичной учетной документации, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27 марта 2000 г. № 26 (форма ИНВ-26).

По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки правильности ее проведения. Их необходимо осуществлять с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц, обязательно до открытия склада, магазина и т.п., в котором проводилась инвентаризация. Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризации оформляются актом и регистрируются в Журнале учета проверок правильности проведения инвентаризаций.

Все материалы работы инвентаризационной комиссии передаются в бухгалтерскую службу, где хранятся не менее пяти лет.

Инвентаризация основных средств. Как быть, если выявлены излишки

Перед составлением бухгалтерской отчетности организации, как правило, проводят инвентаризацию имущества, в том числе основных средств. В ходе инвентаризации может быть не только выявлена недостача имущества, но и обнаружены излишки. Рассмотрим, как учитывать в целях налогообложения объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации.

Инвентаризация основных средств (ОС) проводится не реже чем раз в три года (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации <1>). Порядок и сроки проведения инвентаризации организация определяет в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

<1> Утверждено Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н.

На практике организации следует руководствоваться Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств <2>. Для проведения инвентаризации в организации создается специальная инвентаризационная комиссия. Инвентаризация проводится по местам размещения основных средств и материально ответственным лицам.

<2> Утверждены Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49.

Приведем примерный порядок проведения инвентаризации объектов основных средств:

  • проверка документального оформления объектов;
  • контроль обоснованности включения активов в состав основных средств;
  • подтверждение фактического наличия объекта ОС и установление его состояния;
  • выявление недостающих, неучтенных, а также неиспользуемых объектов ОС;
  • проверка правильности оценки объектов основных средств в балансе.

Отражение результатов инвентаризации В бухгалтерском учете

При инвентаризации объектов ОС используется инвентаризационная опись основных средств (форма N ИНВ-1 <3>). При сопоставлении данных инвентаризационных описей о фактическом наличии основных средств с показателями бухгалтерского учета могут быть обнаружены расхождения. В этом случае составляются сличительные ведомости. Для основных средств используется форма N ИНВ-18 <3>. Если в результате проведенной инвентаризации выявлены основные средства, которые не отражены в бухгалтерском учете, инвентаризационная комиссия должна выяснить причины, по которым образовались излишки.

<3> Формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. N 88.

В соответствии с п. 36 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств <1> неучтенные объекты ОС, выявленные при проведении инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по текущей рыночной стоимости и отражаются в числе прочих доходов. Стоимость основного средства определяется с учетом его фактического износа, т.е. как для имущества, бывшего в употреблении. Так же устанавливается и срок полезного использования, который, как правило, определяется экспертным путем. Основное средство принимается на баланс в том периоде, в котором будут оформлены документы: акт проведения инвентаризации и выявления излишков, заключение эксперта о сроке полезного использования, акт ввода в эксплуатацию. Соответственно, амортизация в бухгалтерском учете будет начисляться со следующего месяца.

<1> Утверждены Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Пример 1. В ходе инвентаризации по состоянию на 31 декабря 2007 г. был выявлен неучтенный объект основных средств — сервер. Какие-либо приходные документы на него отсутствовали. Однако удалось установить, что год выпуска сервера — 2006-й, а рыночная стоимость сервера такой же модели составляет 60 000 руб.

Инвентаризационная комиссия составила акт проведения инвентаризации и выявления излишков. На основании заключения эксперта и акта ввода в эксплуатацию в бухгалтерском учете организации делается запись:

  • 31 декабря 2007 г.:

Д 01 «Основные средства» — К 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» — 60 000 руб. — сервер принят на учет в составе основных средств по рыночной стоимости.

Сервер относится к II амортизационной группе, срок полезного использования был установлен в 30 мес. Начиная с января 2008 г. начисляется амортизация линейным способом. В бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:

Д 26 «Общехозяйственные расходы» — К 02 «Амортизация основных средств» — 2000 руб/мес. (60 000 руб. : 30 мес.) — отражена сумма начисленной амортизации.

В налоговом учете

Для целей налогового учета имущество, выявленное в ходе инвентаризации, организация может включить в состав основных средств только при одновременном выполнении условий, установленных п. 1 ст. 256 НК РФ, а именно:

  • имущество принадлежит организации на праве собственности;
  • объект будет использоваться налогоплательщиком для извлечения дохода;
  • срок полезного использования объекта превышает 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость объекта превышает 20 000 руб.

Если имущество, выявленное в ходе инвентаризации, не отвечает одному из двух последних критериев, то объект включается в состав материально-производственных запасов.

В целях налогообложения объекты основных средств, полученные организацией безвозмездно, оцениваются по рыночной стоимости в соответствии со ст. 40 НК РФ (п. 8 ст. 250, п. 1 ст. 257 Кодекса). Информация о ценах должна быть подтверждена документально или путем проведения независимой оценки. Амортизация по безвозмездно полученным основным средствам начисляется в общеустановленном порядке.

Остается решить, является объект основных средств, выявленный в ходе инвентаризации, безвозмездно полученным имуществом или нет. В одном из Писем специалисты Минфина России настаивают на том, что стоимость объекта, выявленного в ходе инвентаризации, определяется на основании п. 8 ст. 250 НК РФ, т.е. в том же порядке, что и по безвозмездно полученному имуществу (Письмо от 25 января 2008 г. N 03-03-06/1/47). При этом чиновники делают неожиданный вывод: основное средство, выявленное в ходе инвентаризации, к безвозмездно полученному имуществу не относится. Их почему-то не смущает противоречие этого вывода утверждению об определении стоимости таких объектов.

Вывод, что объекты основных средств, выявленные в ходе инвентаризации, не относятся к безвозмездно полученному имуществу, Минфин России аргументирует тем, что при выявлении такого объекта в ходе инвентаризации отсутствует передающая сторона (Письмо от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/98). Организация приходует объект ОС, который ей никто не передавал, поэтому такие основные средства не подходят под определение безвозмездно полученного имущества, приведенное в п. 2 ст. 248 НК РФ, а их стоимость в целях налогообложения учитывается в составе внереализационных доходов на основании п. 20 ст. 250 Кодекса. Причем, поскольку порядок определения первоначальной стоимости подобных объектов Налоговым кодексом РФ не установлен, начислять амортизацию по ним в целях налогообложения организация не может <1>.

<1> См. также: Голубева Е.И. Начисление амортизации по имуществу, выявленному при инвентаризации // НБУ. 2008. N 6. — Прим. ред.

Пример 2. Используем условия предыдущего примера. В целях налогообложения организация включила рыночную стоимость сервера (60 000 руб.) в состав внереализационных доходов за 2007 г. Так как амортизация в налоговом учете по этому объекту не начисляется, то расходы в бухгалтерском учете оказываются больше, чем в налоговом. Ежемесячно возникает постоянная разница в размере 2000 руб., на основании которой начисляется постоянное налоговое обязательство (ПНО). В бухгалтерском учете ежемесячно делается запись:

Д 99 «Прибыли и убытки», субсчет «ПНО» — К 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Налог на прибыль» — 480 руб. (2000 руб. x 24%) — отражена сумма сформированного ПНО.

Продажа основного средства, выявленного в ходе инвентаризации

Если организация продает объект ОС, то его продажная стоимость включается в бухгалтерском учете в состав прочих доходов, а в налоговом — в состав доходов от реализации (ст. 249 НК РФ). Доходы, полученные от реализации основного средства, можно уменьшить на остаточную стоимость этого объекта. В бухгалтерском учете остаточная стоимость основного средства включается в состав прочих расходов.

Пример 3. В марте 2008 г. организация продала сервер за 64 900 руб. (в том числе НДС — 9900 руб.). Сумма амортизации, начисленной за период с января по март, составила 6000 руб.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Д 01, субсчет «Выбытие основных средств» — К 01 — 60 000 руб. — списана первоначальная стоимость объекта ОС;

Д 02 — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 6000 руб. — списана сумма начисленной амортизации;

Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — К 91-1 — 64 900 руб. — отражена выручка от реализации сервера;

Д 91, субсчет 2 «Прочие расходы» — К 68, субсчет «НДС» — 9900 руб. — выделена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет;

Д 91-2 — К 01, субсчет «Выбытие основных средств» — 54 000 руб. (60 000 руб. — 6000 руб.) — списана остаточная стоимость сервера;

Д 99 — К 91, субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» — 1000 руб. (64 900 руб. — 9900 руб. — 54 000 руб.) — выявлен финансовый результат от реализации сервера;

Д 99, субсчет «Условный расход по налогу на прибыль» — К 68, субсчет «Налог на прибыль» — 240 руб. (1000 руб. x 24%) — отражена сумма налога на бухгалтерскую прибыль.

В налоговом учете доходы от реализации основного средства уменьшаются на его остаточную стоимость или на цену приобретения (создания) этого имущества. Так как по объекту основного средства, выявленному в ходе инвентаризации, первоначальная стоимость не определена и амортизация не начисляется, то определить остаточную стоимость этого объекта невозможно. Кроме того, организация не понесла никаких расходов на его приобретение или создание. Поэтому уменьшать доходы, полученные от реализации объекта основных средств, выявленного в ходе инвентаризации, организация не может (Письмо Минфина России от 15 февраля 2008 г. N 03-03-06/1/97).

Пример 4. В налоговом учете в состав доходов от реализации организация должна включить продажную стоимость сервера без учета НДС — 55 000 руб. Так как величина расходов в бухгалтерском учете оказалась больше (54 000 руб. > 0), то на основании возникшей постоянной разницы организация должна сформировать постоянное налоговое обязательство. В бухгалтерском учете делается запись:

Д 99, субсчет «ПНО» — К 68, субсчет «Налог на прибыль» — 12 960 руб. (54 000 руб. x 24%) — сформировано постоянное налоговое обязательство.

Таким образом, за март организация должна перечислить в бюджет налог на прибыль в размере 13 200 руб. (240 руб. + 12 960 руб.).

Н.И.Колоскова

Эксперт

по налогообложению

Как «разгрузить» счет 97
Новая редакция ПБУ 18/02. Теперь и для страховых организаций

Все организации должны ежегодно проводить инвентаризацию имущества и обязательств. В результате инвентаризации нередко выявляются различные ошибки. Как их отразить и исправить в налоговом и бухгалтерском учете?

Когда нужно проводить инвентаризацию

Чтобы подтвердить достоверность данных бухгалтерского учета, предприятия проводят инвентаризацию имущества и обязательств. В ходе инвентаризации проверяется и документально подтверждается не только наличие имущества и обязательств, но и их состояние и оценка.

Порядок и сроки проведения инвентаризации определяет руководитель организации. В некоторых случаях инвентаризация должна быть проведена обязательно. Например, перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. По имуществу, инвентаризация которого проводилась 1 октября или позже, повторную инвентаризацию перед составлением годовой отчетности проводить не нужно. Это установлено пунктом 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания по инвентаризации).

По итогам проведенной инвентаризации составляется опись или акт инвентаризации, формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 18.08.98 № 88. В них фиксируются сведения о фактическом наличии имущества, его стоимости и реальности учтенных финансовых обязательств.

Далее результаты инвентаризации сверяются с учетными данными. При выявлении отклонений по проверяемому имуществу составляются сличительные ведомости. В них и отражаются результаты инвентаризации, то есть расхождения между показателями бухгалтерского учета и инвентаризационных описей.

В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены излишки, недостача основных средств, нематериальных активов, товарно-материальных ценностей (ТМЦ), денежных средств, финансовых вложений. Кроме того, могут быть обнаружены ошибки в оценке этих активов и в их классификации. В этом случае в бухгалтерский и налоговый учет вносятся соответствующие исправления.

Как исправить ошибки в бухучете

Порядок исправления ошибок зависит от типа ошибки. Он определен пунктом 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Документ утвержден приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Основные средства, товарно-материальные ценности, денежные средства и другое имущество, оказавшиеся в излишке, подлежат оприходованию и зачислению на финансовые результаты.

Убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководителя организации соответственно на издержки производства или обращения. Недостачи материальных ценностей, денежных средств и другого имущества, а также порча сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании с виновных лиц, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты.

Сумму НДС на дату выявления недостающего имущества, ранее принятую к вычету, необходимо восстановить.

В ходе проведения инвентаризации могут быть выявлены ошибки в оценке того или иного имущества при принятии его к учету. Например, в первоначальной стоимости основных средств, введенных в эксплуатацию, не учтены расходы по их установке.

Кроме того, возможны ситуации, когда при приеме к учету актива он неверно квалифицирован. Например, основные средства оприходованы в качестве материалов, расходы будущих периодов учтены в качестве нематериального актива и т. д. В этом случае необходимо сделать корректирующие записи в бухгалтерском учете.

Результаты инвентаризации должны быть отражены в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а по годовой инвентаризации, если она проводилась уже в следующем году, — в годовом бухгалтерском отчете, то есть декабрьскими записями (п. 5.5 Методических указаний по инвентаризации).

Период внесения исправительных проводок по выявленным ошибкам определяется исходя из периода совершения ошибки (см. таблицу).

Таблица. В каком периоде нужно вносить исправления в бухучете
Период, в котором допущена ошибка Период, в котором необходимо внести исправления
Текущий год Месяц обнаружения ошибки
Прошлый год Декабрь прошлого года, если ошибка выявлена до сдачи годовой отчетности за прошлый год
Месяц обнаружения ошибки, если она выявлена после сдачи годовой отчетности за прошлый год (исправления в бухгалтерскую отчетность прошлого года не вносятся)
Более ранние годы Месяц обнаружения ошибки (исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся)

Как исправить ошибки в налоговом учете

В налоговом учете порядок исправления ошибок отличается от бухгалтерского.

По общему правилу, обнаружив ошибку в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, пересчет нужно производить в периоде совершения ошибки. Если же невозможно определить, к какому периоду относится выявленная ошибка, корректируются налоговые обязательства периода, в котором она обнаружена. Это установлено статьей 54 НК РФ.

Чтобы правильно пересчитать налоговую базу в корректируемом отчетном (налоговом) периоде, необходимо внести исправления в соответствующие налоговые регистры. Например, путем составления пояснительных записок, справок и т. п. к налоговому регистру, который требует корректировки, либо к регистру бухгалтерского учета, если регистры бухучета используются для ведения налогового учета.

Если ошибка затрагивает несколько отчетных (налоговых) периодов, нужно сдать уточненные декларации за каждый из них. Рекомендуем приложить к ним записку с пояснениями причин внесения исправлений.

Пример 1

Отчетным периодом для организации является квартал, полугодие и 9 месяцев. Организация в апреле 2003 года выявила ошибку, допущенную при расчете налоговой базы по налогу на прибыль за квартал 2002 года. Чтобы исправить ошибку, организация должна сдать уточненные декларации за квартал, полугодие, 9 месяцев и весь 2002 год.

Выявленные ошибки могут приводить как к недоплате, так и к переплате налога. Если налогоплательщик не доплатил налог, он обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию, а также уплатить недостающую сумму налога и пени. Согласно пункту 1 статьи 81 НК РФ это освобождает налогоплательщика от ответственности за неуплату налога по статье 122 Кодекса. В случае же переплаты налога налогоплательщик имеет право на зачет или возврат излишне уплаченных сумм (ст. 78 НК РФ).

Ошибки, выявленные в результате инвентаризации ТМЦ

В результате инвентаризации ТМЦ могут быть выявлены:

  • недостача или излишек ТМЦ;
  • порча или потеря ТМЦ своих качеств;
  • ошибочное отнесение имущества к ТМЦ;
  • ошибки при формировании стоимости ТМЦ;
  • ошибки при списании ТМЦ с учета.

Причинами недостачи материальных ценностей может быть хищение и естественная убыль. Причиной излишка — неоприходование вовремя ТМЦ и пересортица.

Порядок учета недостачи зависит от наличия норм естественной убыли по данному типу ТМЦ, а также от того, установлены ли по факту недостачи виновные лица. Планом счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрен счет 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». По дебету этого счета и отражаются суммы недостач, выявленных в результате инвентаризации.

Недостача или порча ТМЦ в пределах утвержденных норм естественной убыли в бухгалтерском учете относится на издержки производства или обращения, сверх норм — на виновных лиц. Для целей налогового учета потери от недостачи и (или) порчи товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В настоящий момент нормы естественной убыли не утверждены. Поэтому в налоговом учете все недостачи, выявленные при инвентаризации, считаются убылью сверх норм и должны быть отнесены на виновных лиц. В бухучете же организация может самостоятельно утвердить такие нормы.

Если недостача или порча ТМЦ отнесена на виновных лиц, в бухгалтерском учете данные суммы отражаются по дебету субсчета 73-2 «Расчеты по возмещению материального ущерба» и кредиту счета 94.

По общему правилу за причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка (ст. 241 Трудового кодекса). В ряде случаев работнику грозит материальная ответственность в полном размере причиненного ущерба. Эти случаи перечислены в статье 243 ТК РФ. Однако общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20%. При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам за работником в любом случае сохраняется 50% заработка.

Пример 2

Организация занимается оптовой торговлей продуктами питания глубокой заморозки. В октябре 2003 года на складе была проведена инвентаризация товаров. В результате была выявлена недостача 100 упаковок креветок на общую сумму 5000 руб.

Полную материальную ответственность за выявленную недостачу несет кладовщик. Он добровольно согласился возместить ущерб из заработной платы. Его оклад — 5500 руб. Организация приняла решение ежемесячно удерживать из зарплаты кладовщика максимально возможную сумму — 1100 руб. (5500 руб. ? 20%) — вплоть до полного возмещения ущерба.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в октябре 2003 года

дебет 94 кредит 41
— 5000 руб. — отражена недостача товара;

дебет 94 кредит 68
— 500 руб. — восстановлен ндс, относящийся к стоимости недостающего товара (для морепродуктов ставка налога равна 10%);

дебет 73-2 кредит 94
— 5500 руб. — списана недостача на виновное лицо;

ежемесячно в течение пяти месяцев, начиная с октября 2003 года

дебет 70 кредит 73-2
— 1100 руб. — удержана часть суммы недостачи из заработной платы.

Если виновные лица не установлены или если суд отказал во взыскании с них убытков, в бухучете суммы недостач списываются в дебет субсчета 91-2 «Прочие расходы». В налоговом учете эти суммы признаются как внереализационные расходы на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ. Отметим, что в этом случае потребуются документы, подтверждающие отсутствие виновных лиц либо отказ во взыскании с них ущерба. Это могут быть решения следственных или судебных органов.

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, кладовщик не признал свою вину. Предприятие подало иск в суд. В январе 2004 года получено решение суда: во взыскании ущерба с кладовщика отказано за отсутствием вины, виновник недостачи не установлен.

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в октябре 2003 года

дебет 94 кредит 41
— 5000 руб. — отражена недостача товара;

дебет 94 кредит 68
— 500 руб. — восстановлен ндс, относящийся к стоимости недостающего товара;

дебет 73-2 кредит 94
— 5500 руб. — списана недостача на виновное лицо;

в январе 2004 года

дебет 73-2 кредит 94
— 5500 руб. — сторнирована недостача, ошибочно отнесенная на виновное лицо;

дебет 91-2 кредит 94
— 5500 руб. — недостача списана на финансовые результаты.

Для целей налогообложения в регистр внереализационных расходов в январе 2004 года включается сумма 5000 руб. Величина восстановленного НДС в качестве расхода не принимается. Так как это не предусмотрено ни пунктом 2 статьи 170, ни статьей 265 Налогового кодекса.

Излишки ТМЦ приходуются по рыночным ценам. Одновременно их стоимость относится на финансовые результаты. Это установлено пунктом 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н (далее — Методические указания по учету МПЗ).

В налоговом учете излишки принимаются в качестве внереализационных доходов по рыночным ценам (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В ходе инвентаризации может выясниться, что часть ТМЦ была испорчена либо потеряла свои первоначальные качества. В случае порчи и невозможности дальнейшего использования ТМЦ списываются по правилам, рассмотренным в предыдущих примерах (в зависимости от источника покрытия убытков).

Что же касается ТМЦ, потерявших свои первоначальные качества, но которые могут быть использованы в производственной деятельности, то схема их учета несколько иная. Пунктом 20 Методических указаний по учету МПЗ в бухгалтерском учете предусмотрено создание резерва под ценности, которые частично потеряли свое первоначальное качество. Они отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года по цене возможной реализации, если она ниже первоначальной стоимости заготовления (приобретения), с отнесением разницы в ценах на финансовые результаты. Для этого Планом счетов предусмотрен специальный счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей». Резерв начисляется в декабре отчетного года, а в дальнейшем восстанавливается по мере отпуска относящихся к нему запасов.

В налоговом же учете оснований для признания этих сумм в качестве расходов нет.

Пример 4

В ходе проведения инвентаризации в январе 2004 года на складе организации было выявлено пять офисных кресел, предназначенных для продажи, которые вследствие неправильного хранения потеряли часть своих потребительских качеств (испорчены механизмы регулировки спинок). Кресла приобретались по цене 5000 руб. за штуку (без НДС). Руководство организации приняло решение уценить данный товар и реализовать его по цене 3000 руб. (без НДС).

В бухгалтерском учете необходимо сделать следующие проводки:

в декабре 2003 года

дебет 91-2 кредит 14
— 10 000 руб. — отражена разница между стоимостью товара, отраженной в балансе, и стоимостью возможной реализации;

по мере реализации кресел

дебет 14 кредит 91-1
— 2000 руб. — восстановлена часть суммы начисленного резерва.

В бухгалтерском балансе за 2003 год стоимость этих активов отражается за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль суммы резерва не учитываются.

Несколько слов об ошибках, связанных с неправильной классификацией или оценкой ТМЦ при принятии их на учет, а также с неправильным списанием. В бухгалтерском и налоговом учете эти ошибки исправляются в соответствии с принципами, сформулированными в начале статьи. То есть в бухучете ошибки исправляют в периоде, указанном в таблице, а в налоговом — в периоде совершения.

Ошибки, выявленные в результате инвентаризации основных средств и нематериальных активов

Инвентаризация основных средств и нематериальных активов производится в соответствии с порядком, утвержденным пунктами 3.1-3.8 Методических указаний по инвентаризации. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, что должно быть закреплено в учетной политике организации.

При проведении инвентаризации в первую очередь проверяется наличие самих активов и соответствующих первичных документов по их оприходованию и учету. Кроме того, проверяется правильность отражения в учете фактов поступления и использования основных средств и нематериальных активов.

Пример 5

В ноябре 2003 года на производственном предприятии в ходе проведения инвентаризации выяснилось следующее. Приобретенный в июне 2002 года компьютер стоимостью 28 500 руб. (в том числе НДС — 4750 руб.) не был оприходован, но использовался с момента покупки.

Использование компьютера в деятельности, связанной с получением доходов, фактически означает его ввод в эксплуатацию. Поэтому по результатам инвентаризации необходимо дооприходовать компьютер и доначислить амортизацию за весь срок использования.

Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок полезного использования 37 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации — 2,7% (1 ? 37 мес. ? 100%). Ежемесячные амортизационные начисления — 641,25 руб. .

В бухгалтерском учете в ноябре необходимо сделать следующие проводки:

дебет 08 кредит 60
— 23 750 руб. (28 500 руб. — 4750 руб.) — компьютер принят к учету в составе вложений во внеоборотные активы;

дебет 19-1 кредит 60
— 4750 руб. — отражена сумма ндс;

дебет 01 кредит 08
— 23 750 руб. — компьютер введен в эксплуатацию;

дебет 68 кредит 19-1
— 4750 руб. — принят к вычету ндс;

дебет 26 кредит 02
— 3847,5 руб. (641,25 руб. ? 6 мес.) — начислена амортизация по компьютеру за период с июля (с момента, когда ее нужно было начать начислять) по декабрь 2002 года;

дебет 26 кредит 02
— 6412,5 руб. (641,25 руб. ? 10 мес.) — начислена амортизация по компьютеру за период с января по октябрь 2003 года.

В налоговом учете первоначальную стоимость компьютера, отраженную в регистре формирования стоимости основного средства, нужно увеличить на 23 750 руб. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной амортизации за 2002 год, необходимо увеличить на 3847,5 руб., а за 2003 год — на 6412,5 руб.

Следует также сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль и расчет по налогу на имущество за все прошедшие отчетные и налоговые периоды: за 1-е полугодие, 9 месяцев и весь 2002 год, а также I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев 2003 года.

НДС можно принять к вычету в ноябре месяце. Напомним, что НДС по основным средствам, не требующим монтажа, принимается к вычету в полном объеме после принятия на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если в результате всех перерасчетов возникла переплата по налогам, к уточненным декларациям необходимо приложить заявление о возврате или зачете излишне уплаченных сумм.

Кроме того, в ходе инвентаризации необходимо проверить правильность формирования первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. И если она сформирована неправильно — изменить ее и пересчитать амортизацию.

Пример 6

В июле 2003 года производственное предприятие приобрело токарный станок. Силами поставщика был осуществлен его монтаж и пуско-наладочные работы. Стоимость работ составила 31 500 руб. (в том числе НДС — 5250 руб.).

В августе 2003 года был подписан акт приема-передачи работ, они были оплачены, а «входной» НДС принят к вычету. В том же месяце станок был введен в эксплуатацию. Для начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете организация выбрала срок его полезного использования 85 месяцев. Амортизация начисляется линейным методом. Норма амортизации — 1,18% (1 ? 85 мес. ? 100%).

В декабре 2003 года в ходе проведения инвентаризации выяснилось, что в результате ошибки стоимость пуско-наладочных работ отнесена в состав общехозяйственных расходов — в бухгалтерском учете и в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, — в налоговом. Тогда как по правилам, действующим как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, стоимость таких работ нужно было включить в первоначальную стоимость основного средства.

По результатам инвентаризации необходимо внести следующие исправления:

  • учесть в первоначальной стоимости станка стоимость пуско-наладочных работ — 26 250 руб. (31 500 руб. — 5250 руб.);
  • доначислить амортизацию — 309,75 руб. (26 250 руб. ? 1,18%) ежемесячно начиная с сентября;
  • исправить данные налогового учета прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Кроме того, необходимо исправить ошибку, связанную с вычетом «входного» НДС по пуско-наладочным работам. Напомним, что НДС по основным средствам, требующим монтажа, принимается к вычету в месяце, в котором начала начисляться амортизация (п. 5 ст. 172 НК РФ). В нашем случае это сентябрь, тогда как вычет был произведен в августе.

В бухгалтерском учете в декабре необходимо сделать следующие проводки:

дебет 26 кредит 60
— 26 250 руб. — сторнирована стоимость пуско-наладочных работ, ошибочно учтенная в составе общехозяйственных расходов;

дебет 19-3 кредит 60
— 5250 руб. — сторнирован «входной» ндс;

дебет 68 кредит 19-3
— 5250 руб. — сторнировано принятие ндс к вычету;

дебет 08 кредит 60
— 26 250 руб. — стоимость пуско-наладочных работ учтена в составе внеоборотных активов;

дебет 19-1 кредит 60
— 5250 руб. — отражена сумма ндс;

дебет 01 кредит 08
— 26 250 руб. — стоимость пуско-наладочных работ включена в первоначальную стоимость станка;

дебет 68 кредит 19-1
— 5250 руб. — принят к вычету ндс;

дебет 26 кредит 02
— 1858,5 руб. (309,75 руб. ? 3 мес.) — доначислена амортизация за сентябрь — ноябрь 2003 года.

В налоговом учете первоначальную стоимость станка, отраженную в регистре формирования стоимости основного средства, нужно увеличить на 26 250 руб. А сумму, отраженную в регистре прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, — уменьшить на ту же величину. Сумму амортизации, отраженную в регистре начисленной амортизации, необходимо увеличить на 1858,5 руб.

Кроме того, следует сдать уточненную декларацию по налогу на прибыль и расчет по налогу на имущество за 9 месяцев 2003 года, а также уточненные декларации по НДС за август и сентябрь. Если в результате всех перерасчетов возникла недоимка по налогам, ее необходимо погасить вместе с соответствующей суммой пеней.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *