Обеспечительные меры налогового органа

Применение налоговыми органами обеспечительных мер во внесудебном порядке

Журнал «Налоговые споры: теория и практика» № 4/2009

Львов Яков Александрович,
судья Арбитражного суда Самарской области

Пункт 10 ст. 101 НК РФ предоставляет налоговым органам право принять меры, направленные на обеспечение возможности исполнения решения, выносимого по результатам налоговой проверки. Редакция указанной нормы носит оценочный характер, что при отсутствии четкого законодательного порядка вынесения решения о применении обес­печительных мер порождает судебные споры.

Основания для применения обеспечительных мер

Пункт 10 ст. 101 НК РФ предусматривает два вида обеспечительных мер:

— запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

— приостановление операций по счетам в банке.

Применение налоговым органом обес­печительных мер представляет собой существенное ограничение права собственности налогоплательщика. В то же время обеспечительные меры, принимаемые во внесудебном порядке, являются гарантией исполнения решения налогового органа.

Правила, установленные в НК РФ

Основанием для принятия налоговым органом обеспечительных мер является наличие достаточных оснований полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение решения по результатам налоговой проверки и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Судебная практика рассмотрения споров о запрете на отчуждение имущества налогоплательщика исходит из обязанности налоговой инспекции обосновать необходимость принятия такой обеспечительной меры и доказать, что ее непринятие затруднит или сделает невозможным исполнение решения о взыскании налоговых платежей. Непредставление таких доказательств в суде влечет удовлетворение требований налогоплательщика о признании недействительным решения инспекции о применении обеспечительных мер 1.

В качестве доказательств затруднения или невозможности исполнения решения о взыскании налоговых платежей налоговый орган может представить документально подтвержденные данные:

— о том, что налогоплательщик может предпринять меры по сокрытию своего имущества;

— о реорганизации или ликвидации юридического лица;

— о недостаточности имущества для исполнения налоговых обязанностей.

Правила, выработанные судебной практикой

Принятие обеспечительных мер не может быть основано только на предположении о том, что налогоплательщик не сможет исполнить обязанность по уплате налогов и сборов (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11120/08).

Значительный размер суммы, подлежащей взысканию с налогоплательщика, также не предусмотрен ст. 101 НК РФ в качестве основания для принятия обес­печительных мер (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4768/2008(9311-А75-42)).

Реализацию налогоплательщиком имущества можно расценить как угрозу возможности исполнения решения налогового органа лишь с учетом всей совокупности данных о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Поэтому сам по себе факт продажи части имущества нельзя рассматривать как основание для запрета на отчуждение имущества, если сведения об активах баланса налогоплательщика свидетельствуют о наличии возможности исполнения решения налогового органа. Кроме того, обеспечительные меры могут быть приняты налоговым органом в дальнейшем с учетом финансово-хозяйственной деятельности общества (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.08.2008 № Ф04-4768/2008(9311-А75-42)).

При наличии у организации имущества принятие налоговым органом обеспечительных мер в виде приостановления операций по ее расчетному счету противоречит положениям п. 10 ст. 101 НК РФ (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08).

Довод инспекции о неисполнении налогоплательщиком решения по результатам налоговой проверки должен быть оценен с учетом наличия или отсутствия у последнего возражений по существу принятого решения. В частности, если налогоплательщик оспорил в суде решение по результатам налоговой проверки и суд приостановил действие оспариваемого акта, у налогоплательщика отсутствует обязанность исполнять указанное решение до рассмотрения дела судом. Это вытекает из разъяснений, содержащихся в п. 4 информационного письма Прези­диума ВАС РФ от 13.08.2004 № 83 «О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации» (далее — Информационное письмо № 83). Следовательно, тот факт, что в такой ситуации налогоплательщик не исполнил добровольно решение инспекции о доначислении сумм налога, не может являться достаточным основанием для принятия инспекцией обеспечительных мер (постановление ФАС Поволжского округа от 25.11.2008 по делу № А12-11119/08).

Суд может принять во внимание доводы инспекции о том, что у налогоплательщика имеется ранее неисполненная налоговая обязанность, возникшая до принятия решения по налоговой проверке, в обеспечение которого налагается запрет на отчуждение имущества. Однако, если инспекция утратила возможность взыскания указанной задолженности по причине пропуска пресекательных сроков, суд должен отклонить этот довод (постановление ФАС Центрального округа от 25.09.2008 по делу № А68-9703/07-502/18).

В то же время обеспечение имущественных интересов налогоплательщика само по себе не исключает возможность обеспечения интересов другой стороны.

Под приостановлением действия ненормативного правового акта (решения) в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения тех мероприятий, которые предусматриваются данным актом 2. Определение о приостановлении действия оспариваемого акта не должно приводить к фактической отмене мер, направленных на будущее исполнение оспариваемого акта.

Таким образом, принятие судом обес­печительных мер в виде приостановления действия оспариваемого решения инспекции о взыскании налога, пеней и штрафов не исключает возможность вынесения инспекцией решения о принятии обеспечительных мер на основании п. 10 ст. 101 НК РФ. То есть таких мер, которые направлены на обеспечение возможности исполнения в дальнейшем решения, действие которого приостановлено (постановление ФАС Уральского округа от 16.07.2008 № Ф09-4989/08-С3).

Порядок применения обеспечительных мер

При вынесении решения о применении обеспечительных мер налоговый орган должен соблюдать последовательность, установленную п. 10 ст. 101 НК РФ.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа по своей правовой природе сближается с частичным арестом имущества налогоплательщика, предусмотренным п. 2 ст. 77 НК РФ. Отличие от ареста заключается в том, что владение и пользование имуществом налогоплательщик осуществляет без ограничений.

Вместе с тем, согласно п. 5 ст. 77 НК РФ, аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога, пеней и штрафов. Детально прописан порядок наложения ареста на имущество. При этом порядок наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика фактически не урегулирован законом.

Приостановление операций по счетам в банке может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика и только при условии недостаточности такого имущества. В то же время судебная практика выявила еще одно ограничение. Обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам в банке могут применяться только при наличии у налогового органа права на бесспорное взыскание задолженности с налогоплательщика. Если законом установлен судебный порядок взыскания 3, налоговый орган не вправе использовать такой вид обеспечения (постановление ФАС Дальневосточного округа от 18.07.2008 № Ф03- А51/08-2/2671). В таком случае налоговый орган может ходатайствовать о применении обеспечительных мер судом в порядке главы 8 АПК РФ.

Принцип соразмерности

По аналогии с обеспечительными мерами, принимаемыми арбитражным судом, обеспечительные меры налогового органа должны соответствовать принципу соразмерности.

Запрет налогоплательщику распоряжаться всем его имуществом без исключения (без учета оценки спорных сумм налоговых обязанностей) нарушает права и законные интересы налогоплательщика и свидетельствует о незаконности обеспечительных мер налогового органа.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае недостаточности совокупной стоимости имущества из предыдущих групп. Поэтому при наличии недвижимого имущества, стоимость которого равна или превышает сумму недоимки, налоговый орган не вправе запрещать отчуждение имущества последующих групп.

Налоговый кодекс РФ не регламентирует порядок применения обеспечительных мер, когда стоимость имущества одной группы, например недвижимости, существенно (в несколько раз) превышает сумму недоимки. Законодательно не урегулировано, должен ли в этом случае налоговый орган ограничиться частью имущества, соответствующей размеру начисленных сумм обязательных платежей, или же он вправе наложить запрет на отчуждение всего имущества данной группы.

Представляется, что запрет на отчуждение всего имущества данной группы обоснован при отсутствии у налогового органа данных о составе имущества.

Еще одна проблема заключается в том, что балансовая стоимость имущества может отличаться от его рыночной стоимости.

В п. 10 ст. 101 НК РФ указано, что стоимость имущества должна определяться по данным бухгалтерского учета. Инспекция при вынесении решения о применении обеспечительных мер, как правило, исходит из обобщающих данных бухгалтерского баланса организации. Однако обеспечительные меры в виде запрета на отчуждение имущества в основном принимаются по результатам выездных налоговых проверок, когда инспекция обладает полной информацией о налогоплательщике. Инспекция может достоверно определить те объекты, в отношении которых налагает запрет на отчуждение, на основании всей совокупности документов бухгалтерского учета: бухгалтерских счетов, инвентарных карточек основных средств и проч.

Целесообразно предположить, что при отсутствии четкого регламентирования вопрос о соразмерности обеспечительных мер должен решаться с учетом конкретных обстоятельств дела. При этом можно констатировать, что судебная практика сталкивается с очередным явлением оценочного характера.

Обязательность требования об уплате налога

В судебной практике нет единого подхода к оценке доводов налогоплательщиков о том, что обязательным условием для последующего приостановления операций по счетам в банке является направление требования об уплате налога.

Согласно одной позиции, процедура принятия обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в банке, предусмотренная п. 10 ст. 101 НК РФ, должна рассматриваться во взаимосвязи с положениями ст. 76 НК РФ.

Абзац 1 п. 2 ст. 76 НК РФ предписывает, что решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа.

Поэтому, если требование об уплате налога по результатам налоговой проверки выставлено не было либо оно выставлено позднее принятия решения о приостановлении операций по счетам в банке, у налогового органа отсутствуют основания для приостановления операций по счетам налогоплательщика. Принятие такого решения в силу положений ст. 76 НК РФ возможно лишь при неисполнении налогоплательщиком обоснованно выставленного требования об уплате налога, пени и штрафа (решение Арбитражного суда Самарской области от 17.10.2008 по делу № А55-11389/2008; постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.11.2008 по делу № А05-4463/2008).

Другая точка зрения основана на том, что п. 2 и 3 ст. 76 НК РФ не подлежат применению в рассматриваемом случае. Порядок принятия обеспечительных мер по п. 10 ст. 101 НК РФ не устанавливает обязанности налогового органа направлять в адрес налогоплательщика требование об уплате налогов, пеней, штрафов. Принятие обеспечительных мер должно следовать сразу за вынесением решения о привлечении к налоговой ответственности. Если налоговый орган реализует право на принятие обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, то применению подлежат лишь п. 1, 4–12 ст. 76 НК РФ (постановление ФАС Московского округа от 11.06.2008 № КА-А40/4978-08).

На наш взгляд, обоснованной является первая точка зрения, поскольку п. 7 ст. 3 НК РФ прямо предусматривает, что все неустранимые сомнения и противоречия толкуются в пользу налогоплательщика.

Приостановление обеспечительных мер

Оспаривая решения налоговых органов о применении обеспечительных мер в порядке п. 10 ст. 101 НК РФ, заявители нередко ходатайствуют о применении обес­печительных мер арбитражного суда в виде приостановления действия оспариваемого решения по ч. 3 ст. 199 АПК РФ.

Например, в судебной практике встречаются случаи обращения лиц, участвующих в деле, с заявлениями об обеспечении иска в виде приостановления действия решений налоговых органов:

— о приостановлении операций по счетам в банках;

— о наложении ареста на имущество;

— о запрете на отчуждение имущества 4.

В законодательстве отсутствует формальный запрет на приостановление действия решений о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика или приостановлении операций по счетам в банке. Вместе с тем суд не может не учитывать, что удовлетворение ходатайства может привести в дальнейшем к утрате возможности исполнения решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

Не допускается приостановление действия актов (решений) государственных и иных контролирующих органов, если есть основания полагать, что оно может нарушить баланс интересов заявителя и интересов третьих лиц, публичных интересов, а также может повлечь за собой утрату возможности исполнения оспариваемого акта (решения) при отказе в удовлетворении требования заявителя по существу спора 5.

Очевидно, что применение обеспечительных мер судом приведет к возможности налогоплательщика распоряжаться имуществом без ограничений, т. е. к утрате возможности исполнения оспариваемого решения и решения по результатам налоговой проверки.

При оценке ходатайств о приостановлении действия решений о наложении ареста на имущество налогоплательщика и о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества представляется обоснованным исходить из следующих обстоятельств.

Арест имущества и запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества сами по себе не влекут каких-либо неблагоприятных последствий для заявителя. Налогоплательщик вправе владеть, пользоваться и распоряжаться этим имуществом под контролем государственного органа. Обес­печительные меры налогового органа действуют до прекращения обязанности по уплате налога или до разрешения спора о законности решения налогового органа по результатам налоговой проверки.

Арест налагается с санкции прокурора, если есть основания полагать, что лицо предпримет меры, чтобы скрыться или скрыть свое имущество. Арест может быть отменен вышестоящим налоговым органом или судом.

Запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества касается только распоряжения этим имуществом. Он может быть заменен на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или поручительство. Если налогоплательщик предоставил банковскую гарантию банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Минфином России, налоговый орган не вправе отказать в замене обеспечительных мер, предусмотренных п. 10 ст. 101 НК РФ.

Следует учитывать также разъяснения, содержащиеся в п. 6 Информационного письма № 83. Они затрагивают случай, когда заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта (решения о взыскании с него денежной суммы или об изъятии иного имущества) и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения. В такой ситуации арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.

Таким образом, суд не может удовлетворять ходатайства о приостановлении действия решений о наложении ареста на имущество налогоплательщика и о запрете на отчуждение (передачу в залог) имущества, за исключением случая предоставления встречного обеспечения. В ситуации, когда требование заявителя носит неимущественный характер, предоставление встречного обеспечения допускается п. 13 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55. Его размер определяется исходя из размера возможных убытков ответчика (заинтересованного лица), причиненных обеспечительными мерами.

Действие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика-организации в банке может быть при­остановлено согласно п. 9.1 ст. 76 НК РФ. Например, суд приостановил действие решения о приостановлении операций по счетам в банке налогоплательщика, в отношении которого введено внешнее управление. Такие организации имеют только один расчетный счет в банке. Следовательно, приостановление операций по счетам фактически приведет к невозможности осуществлять процедуру внешнего управления 6.

Вместе с тем, согласно п. 3 ст. 76 НК РФ, решение о приостановлении операций по счетам в банке может также приниматься в случае непредставления налоговой декларации в налоговый орган. Поэтому если инспекция выносит решение о применении обеспечительных мер по п. 3 ст. 76 НК РФ, следует оценивать, не относится ли организация к числу не исполняющих свои налоговые обязанности и не представляющих налоговые декларации в налоговый орган. Если будет выявлен такой факт, то приостановление действия решения о приостановлении операций по счетам в банке с учетом принципа баланса частных и публичных интересов допустимо только при предоставлении встречного обеспечения.

1. Определения ВАС РФ от 26.09.2008 № 12266/08 и от 26.12.2007 № 17448/07, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.05.2008 № Ф04-3282/2008(5653-А81-37), постановление ФАС Поволжского округа от 04.09.2007 по делу № А12-3593/07.

2. Пункты 4 и 5 Информационного письма № 83, п. 29 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 55 «О применении арбитражными судами обеспечительных мер».

3. То есть имеет место один из случаев, предусмотренных п. 2 ст. 45 НК РФ.

4. Определения Арбитражного суда Самарской области от 21.07.2004 по делу № А55-10108/2004, от 26.08.2004 по делу № А55-12260/2004, от 11.11.2008 по делу № А55-16504/2008, от 07.08.2008 по делу № А55-11389/2008.

5. Пункты 3 и 6 Информационного письма № 83.

6. Определение Арбитражного суда Самарской области от 11.11.2008 по делу № А55-16504/2008.

Приложение N 34. Решение о замене обеспечительных мер

ГАРАНТ:

См. данную форму в редакторе MS-Word

Приложение N 34
к приказу Федеральной налоговой службы
от 8 мая 2015 г. N ММВ-7-2/189@

Форма по КНД 1165039

Решение N _________________
о замене обеспечительных мер(1)

______________________ (дата) Лицо, в отношении которого заменяются обеспечительные меры: ________________________________________________________________________. (полное и сокращенное наименования организации; Ф.И.О.(2) индивидуального предпринимателя, физического лица, ИНН, КПП(3), адрес) Сведения о решении, в целях обеспечения исполнения которого приняты обеспечительные меры: решение__________________________ __________________________________ (наименование налогового (о привлечении (об отказе органа) в привлечении)(4) к ответственности за совершение налогового правонарушения от___________N _______________. (реквизиты решения) Сведения о решениях, на основании которых приняты заменяемые обеспечительные меры: решение_____________________о_________________________обеспечительных мер (наименование налогового (принятии (замене)(4) органа) от_________N_________; (реквизиты решения) решение_________________________о приостановлении операций по счетам (наименование налогового органа) налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в банке, а также переводов электронных денежных средств от__________N__________(5). (реквизиты решения) Основания для замены обеспечительных мер____________________________ ________________________________________________________________________. (реквизиты документа, содержащего просьбу лица, в отношении которого было вынесено решение о принятии (о замене) обеспечительных мер) На основании пунктов 10, 11 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации принято решение о замене вышеуказанных обеспечительных мер на _________________________________________________________________________ (банковскую гарантию (залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг (залог иного имущества), поручительство третьего лица)(4) Руководитель (заместитель руководителя) __________________________________ _______________ ______________________ (наименование налогового органа) (подпись) (Ф.И.О.(2)) Решение о замене обеспечительных мер получил________________________ _____________________________________________________________________(6). (дата, подпись, Ф.И.О.(2) лица, получившего документ, для представителя указывается основание представительства (наименование и иные реквизиты документа, подтверждающего полномочия)

Решение о замене обеспечительных мер

Приложение N 3 к Приказу ФНС России от 30.03.2012 N ММВ-7-2/188@

РЕШЕНИЕ N ____ о замене обеспечительных мер <1> _______________________ ______________ (место составления) (дата) На основании пунктов 10 и 11 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) ___________________________________________________________________________ (наименование налогового органа) ___________________________________________________________________________ (<2> Ф.И.О.) по просьбе ________________________________________________________________ (полное и сокращенное наименования организации, ИНН (КПП) или полное и сокращенное наименования организации и филиала (представительства) организации, ИНН (КПП); Ф.И.О. физического лица, ИНН (при наличии)) РЕШИЛ: Заменить обеспечительные меры, принятые на основании решения ________________________________, вынесенного руководителем (заместителем (наименование решения) руководителя) ___________________________________________________________________________ (наименование налогового органа) __________________________________________________________________________, (Ф.И.О.) <3> и решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке, а также переводов электронных денежных средств, вынесенного руководителем (заместителем руководителя) __________________________________________________________________________, (наименование налогового органа) ___________________________________________________________________________ (Ф.И.О.) на: — ¦ ¦ <4> банковскую гарантию — — <4> залог ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ¦ ¦ ценных бумаг (залог иного имущества) — — <4> поручительство третьего лица ¦ ¦ — Руководитель (заместитель руководителя) ____________________ _______________ ___________________ (классный чин) (подпись) (Ф.И.О.) Место печати <5> Копию решения о замене обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа получил: ___________________________________________________________________________ (должность, Ф.И.О. руководителя организации или Ф.И.О. физического лица) (Ф.И.О. их представителя) _______________ ___________________ (дата) (подпись)

<1> В виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

<2> Здесь и далее отчество указывается при наличии.

<3> Указывается при наличии, отменяется в соответствии с пунктом 9.1 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации.

<4> Нужное отметить буквой «X».

<5> Заполняется в случае вручения копии решения о замене обеспечительных мер в виде запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа непосредственно соответствующему лицу.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *