Обесценение активов

Обесценение вложений в финансовый лизинг

А.Д. Вардоиани Журнал «Корпоративная финансовая отчетность. Международные стандарты», №7 за 2010 год

В соответствии с МСФО (IAS) 39 на каждую отчетную дату лизинговые компании обязаны проводить тестирование на наличие признаков обесценения вложений в финансовый лизинг.

Ежегодная проверка на обесценение проводится с целью выявить события, произошедшие до отчетной даты, но способные оказать негативное воздействие на поступление будущих лизинговых платежей. При наличии таких событий компания обязана снизить балансовую стоимость дебиторской задолженности по финансовому лизингу и отразить соответствующим образом убыток от такого обесценения в отчете о совокупном доходе.

Как показала практика, в последние годы финансовый кризис лишь повысил значимость оценки вложений в финансовый лизинг. Случившийся кризис как в финансовом, так и реальном секторе существенно обострил кредитные риски лизингового бизнеса и привел к увеличению событий или объективных признаков, снижающих стоимость лизинговых активов, что не могло не сказаться на финансовых результатах лизинговых компаний.

В условиях кризиса наибольшее влияние на признание убытка от обесценения оказал рост просроченной задолженности по лизинговым платежам, связанный с общим ухудшением кредитного качества лизингополучателей, а также существенное падение стоимости полученного обеспечения, значительно увеличившее и без того высокий кредитный риск лизингодателей.

Балансовая стоимость лизинговых активов и признание обесценения

Активы, находящиеся в финансовом лизинге, отражаются в составе дебиторской задолженности (формула 2) и учитываются по амортизированной стоимости. Как было сказано ранее, при наличии объективных признаков возникновения убытков от обесценения дебиторской задолженности балансовая стоимость лизинговых активов должна быть уменьшена непосредственно или с использованием счета оценочного резерва, а сумма убытка – признана в составе прибыли или убытка (п. 63 МСФО (IAS) 39).

Убыток от обесценения рассчитывается как разница между балансовой стоимостью актива и текущей стоимостью ожидаемых будущих потоков денежных средств (исключая будущие кредитные убытки, которые не были понесены), дисконтированных с учетом первоначальной эффективной процентной ставки, заложенной в лизинговом договоре.

В случае положительной разницы между балансовой и дисконтированной величиной при условии наличия объективных признаков обесценения в результате одного или нескольких событий, произошедших после первоначального признания актива, необходимо:

1. Уменьшить стоимость актива в балансе до его дисконтированной стоимости:

Дт «Резерв под обесценение»

Кт «Дебиторская задолженность по финансовому лизингу»

2. Признать убыток от обесценения в размере: балансовая стоимость актива минус его дисконтированная стоимость:

Дт «Прибыль/убыток от обесценения»

Кт «Резерв под обесценение»

Если в следующем отчетном периоде сумма обесценения превышает сумму, признанную в предыдущем периоде, то в качестве убытка на отчетную дату признается разница между ними (см. пример).

Если в последующем отчетном периоде величина убытка от обесценения сокращается в результате благоприятных событий, свидетельствующих об увеличении приведенной стоимости расчетных будущих потоков (например, повышение рейтинга кредитоспособности лизингополучателя), ранее признанный убыток следует восстановить либо непосредственно, либо путем корректировки счета оценочного резерва. Возврат убытка от обесценения признается как доход в отчете о совокупном доходе текущего периода. При восстановлении убытка от обесценения скорректированная балансовая стоимость актива не должна превышать балансовую стоимость, которая существовала бы без учета обесценения (п. 65 МСФО (IAS) 39).

Для восстановления резерва делаются следующие проводки:

Дт «Резерв под обесценение»

Кт «Прибыль/убыток от обесценения»

Дт «Дебиторская задолженность по финансовому лизингу»

Кт «Резерв под обесценение»

Основные события, приводящие к обесценению вложений в финансовый лизинг

В качестве основных событий, влияющих на ожидаемые будущие денежные потоки по лизинговому контракту и приводящих к убытку от обесценения, можно рассматривать:

    – нарушение договорных условий или обязательств по договору лизинга;

    – значительные финансовые затруднения лизингополучателей;

    – инициирование процедуры банкротства или финансовой реорганизации лизингополучателей;

    – изменение национальных или местных экономических условий, неблагоприятно воздействующих на лизингополучателей;

    – существенное снижение стоимости залогового обеспечения в результате ухудшения ситуации на рынке;

    – существенные изменения в структуре руководства лизингополучателя, которые могут повлечь задержку платежа или неоплату;

    – действия третьих лиц: судебные или налоговые иски в отношении лизингополучателя, арест или конфискация его имущества, включая имущество, предоставленное лизингодателю в качестве обеспечения;

    – утрата имущества, предоставленного в качестве обеспечения.

Несмотря на то что лизинговая компания остается собственником имущества, переданного в лизинг, и предусматривает возможность изъятия этого имущества в течение срока лизинга, нередко от арендатора требуют дополнительного обеспечения в виде гарантий и поручительств третьих лиц или имущества, уже имеющегося на балансе. В качестве таких залогов чаще всего выступают универсальные наиболее ликвидные основные средства: автомобили, объекты недвижимости, земельные участки. Порча, утрата или вторичное обременение таких залогов также могут стать причиной обесценения лизинговых активов.

Совокупное и индивидуальное обесценение лизинговых активов

В соответствии с МСФО (IAS) 39 лизинговая компания имеет право проводить проверку на обесценение лизинговых активов как на совокупной, так и на индивидуальной основе.

Первоначально лизингодателю необходимо оценить наличие объективных признаков обесценения для отдельно значимых лизинговых активов. В качестве таких активов может рассматриваться задолженность лизингополучателей, имеющих значительные доли в общем лизинговом портфеле компании или заемщиков с задолженностью, превышающей пороговое значение, установленное в целях отчетности как существенное. Например, при миллиардном лизинговом портфеле к таким заемщикам могут быть отнесены лизингополучатели с задолженностью более 200 млн руб.

Кроме крупных лизингополучателей из портфеля могут быть выделены заемщики с низким кредитным качеством, платежная дисциплина которых ухудшается в течение нескольких отчетных периодов.

Резерв, начисленный по крупным, индивидуально обесцененным лизингополучателям, нередко достигает 100% от общей дебиторской задолженности контрагента и может составлять значительную часть итоговой суммы обесценения лизинговых активов. Аудиторы требуют начисления 100%-ного резерва, например в случаях банкротства лизингополучателя или наличия 100%-ной доли просроченной задолженности на протяжении нескольких платежных периодов на фоне ухудшения финансового положения заемщика.

В случае если у лизингодателя отсутствуют объективные признаки обесценения выделенного актива на индивидуальной основе (независимо от его существенности), этот актив тестируется совместно с остальным портфелем. Индивидуально обесцененные активы, в отношении которых был признан убыток, не включаются в совокупную оценку.

Для целей обесценения на совокупной основе лизинговый портфель разбивается на группы с различным уровнем кредитного риска, каждая из которых отражает способность лизингополучателей отвечать по своим обязательствам в соответствии с договорными условиями. Классификация лизинговых активов по группам может происходить на основе принятой в компании внутренней системы кредитных рейтингов. Идеальная система рейтингов должна учитывать не только финансовое положение лизингополучателя, но и отрасль, географическое положение, вид обеспечения, статус просроченной задолженности и другие уместные факторы.

Подход к ставке резервирования

Под ставкой резервирования понимается процент обесценения дебиторской задолженности по лизингу (формулы 4 и 5). Ставка резервирования определяется исходя из способа обесценения лизингового актива.

При обесценении актива на индивидуальной основе ставка резервирования может быть определена экспертным путем. Экспертная оценка менеджмента компании должна основываться на объективных данных, полученных в процессе взаимодействия с лизингополучателем. Для обоснования благоприятной экспертной оценки перед аудиторами могут потребоваться документарные подтверждения от лизингополучателя в виде бюджетов и прочих финансовых отчетов, планирующих погашение задолженности в будущем. Кроме того, в качестве обоснования оптимистичной оценки могут быть использованы улучшения платежной дисциплины контрагента, наблюдаемые после отчетной даты до выпуска отчетности.

При возникновении сложностей с экспертной оценкой индивидуальной ставки резервирования можно разработать специальную шкалу, в соответствии с которой каждому лизингополучателю на основании данных о его платежной дисциплине будет присвоена соответствующая ставка резервирования (табл. 1). Каждая полученная ставка должна отражать объективное мнение менеджмента о вероятности невозврата существующей дебиторской задолженности, или, другими словами, вероятность дефолта лизингополучателя.

Таблица 1. Пример шкалы для определения ставки резервирования по индивидуально обесцененным лизингополучателям

Сумма дебиторской задолженности по контрактам с просрочкой платежа более 270 дней / общая сумма дебиторской задолженности по лизингополучателю, %

Ставка резервирования, %

(10–20]

(20–30]

(30–40]

(40–50]

(50–60]

(60–100]

Для обесценения активов на совокупной основе производится расчет текущей стоимости будущих денежных потоков по каждому лизинговому контракту на основе первоначально заложенной в договоре эффективной процентной ставки. Если в течение срока лизинга произошла реструктуризация графика, платежи по договору также дисконтируются с использованием первоначальной эффективной ставки, заложенной до изменения условий. Будущие денежные потоки по контракту, подлежащие дисконтированию, помимо лизинговых платежей включают потоки денежных средств, которые могут возникнуть в результате обращения взыскания на залог за вычетом затрат на получение и продажу залога.

Ставку резервирования лизинговых активов, обесцениваемых на совокупной основе, можно представить в следующем виде:

Rj = 1 – 1 / (1 + d)N/365, (1)

где d – ставка дисконта или первоначальная эффективная ставка по лизинговому контракту;

N – средневзвешенное количество дней просрочки по контракту.

Расчет резерва под обесценение лизинговых активов

Дебиторская задолженность по финансовому лизингу определяется по следующей формуле (для каждого контрагента в отдельности):

FLRi = NILi + Overduei + Claimsi, (2)

где NILi – чистые инвестиции в лизинг по i-му лизингополучателю1;

Overduei – сумма просроченных платежей по i-му лизингополучателю;

Claimsi – сумма всех претензий (штрафы, пени, неустойки), предъявленных лизингополучателю за ненадлежащее исполнение условий договора лизинга.

Дебиторская задолженность по каждому лизингополучателю представляет собой общую величину средств под риском EAD (Exposure at Default) или стоимость активов, подверженных риску в момент объявления дефолта контрагента. Однако согласно МСФО (IAS) 39 при расчете резерва лизинговые компании могут брать за базу по начислению не всю дебиторскую задолженность. Сумму под риском можно уменьшить за счет полученного обеспечения или возможного изъятия предмета лизинга с целью последующей его реализации на вторичных рынках. Такая сумма будет объективно отражать чистую стоимость активов, подверженных риску, или величину потерь в случае дефолта лизингополучателя LGD (Loss Given Default):

LGDi = FLRi – FVi – Gi + Ei, (3)

где FLRi – дебиторская задолженность i-го лизингополучателя на отчетную дату;

FVi – справедливая стоимость имущества в лизинге суммарно по i-му лизингополучателю на отчетную дату;

Gi – величина полученного обеспечения по i-му лизингополучателю;

Ei – величина расходов по реализации предметов лизинга на вторичном рынке и закрытию сделки.

Таким образом, значение LGD можно использовать в качестве базы для расчета резерва под обесценение вложений в финансовый лизинг.

В случае обесценения активов на индивидуальной основе расчет резерва производится по следующей формуле:

Individually provisioni = LGDi . Ki, (4)

где LGDi – величина потерь в случае дефолта i-го лизингополучателя, обесцениваемого на индивидуальной основе, на отчетную дату;

Ki – ставка резервирования (вероятность потерь) по i-му лизингополучателю, оцениваемому на индивидуальной основе.

Итоговый расчет резерва на совокупной основе производится следующим образом:

Portfolio provision = S LGDj . Rj, (5)

где LGDj – величина потерь в случае дефолта лизингополучателя по j-му лизинговому контракту на отчетную дату;

Rj – cтавка резервирования по j-му лизинговому контракту (формула 1).

Пример

Портфель лизинговой компании состоит из шести контрагентов. Лизингополучатель «Альфа» выделен из портфеля для проверки на обесценение на индивидуальной основе, так как, по мнению менеджмента, обладает значительной долей задолженности в портфеле, которая составляет 30%. После проверки «Альфы» на наличие объективных признаков обесценения было установлено, что в течение отчетного периода лизингополучатель инициировал процедуру банкротства и вероятность погашения лизинговой задолженности (как просроченных, так и будущих платежей) оценивается менеджментом как крайне низкая. В связи с этим ставка резервирования для обесценения дебиторской задолженности «Альфы» составляет 100%.

Остальные пять контрагентов оцениваются на совокупной основе, так как не являются отдельно значимыми и отсутствуют явные признаки для их обесценения на индивидуальной основе. Ставка резервирования по каждому лизинговому контракту определена в табл. 2 на основании формулы 1.

Таблица 2

Лизинго­получатель

№ договора

Средневзвешенное количество дней просрочки

Первоначальная эффективная ставка (IRR), %

Ставка резервирования, %

«Альфа»

А/1

«Альфа»

А/2

«Бета»

Б/1

3,18

«Гамма»

Г/1

3,79

«Гамма»

Г/2

6,45

«Гамма»

Г/3

5,00

«Дельта»

Д/1

0,00

«Дельта»

Д/2

0,00

«Омега»

О/1

0,00

«Сигма»

С/1

2,97

«Сигма»

С/2

2,97

«Сигма»

С/3

0,00

«Сигма»

С/4

0,00

На основании данных, представленных в табл. 3 (в млн руб.), проведен итоговый расчет резерва под обесценение дебиторской задолженности по финансовому лизингу по состоянию на 31 декабря 2009 г., определена балансовая стоимость лизинговых активов с учетом резерва, а также убыток, необходимый к признанию в отчете о совокупном доходе на 31 декабря 2009 г.

Таблица 3

Лизинго­
получатель

№ договора

Доля FLR по контрагенту в портфеле, %

K/R, %

Provision at 31.12.09

FLR (book value) 31.12.09

Provision at 31.12.08

Impairment loss (PnL)

Обесценение на индивидуальной основе (Individually significant provision)

«Альфа»

А/1

30,00

47,00

52,00

23,5

23,50

«Альфа»

А/2

30,00

15,00

15,00

7,5

7,50

Обесценение на совокупной основе (Portfolio provision)

«Бета»

Б/1

12,79

3,18

1,11

53,89

1,11

«Гамма»

Г/1

17,67

3,79

0,27

11,73

0,27

«Гамма»

Г/2

17,67

6,45

1,22

47,78

1,22

«Гамма»

Г/3

17,67

5,00

0,50

14,50

0,50

«Дельта»

Д/1

10,23

0,00

0,00

35,00

0,00

«Дельта»

Д/2

10,23

0,00

0,00

9,00

0,00

«Омега»

О/1

9,53

0,00

0,00

41,00

0,00

«Сигма»

С/1

19,77

2,97

0,33

14,67

0,33

«Сигма»

С/2

19,77

2,97

1,34

48,66

1,34

«Сигма»

С/3

19,77

0,00

0,00

10,00

0,00

«Сигма»

С/4

19,77

0,00

0,00

10,00

0,00

Всего

Х

66,67

363,23

35,77

Согласно МСФО (IFRS) 7 изменения резерва, созданного для управления кредитными рисками, должны быть раскрыты в отчетности следующим образом:

Резерв под обесценение дебиторской задолженности по финансовому лизингу на 1 января 2009 г. 31 млн руб.

Увеличение резерва в течение года 35,77 млн руб.

Резерв под обесценение дебиторской задолженности по финансовому лизингу на 31 декабря 2009 г. 66,77 млн руб.

Исходя из вышеприведенных вычислений, можно сделать вывод, что на убыток компании, признанный за 2009 г. в результате обесценения вложений в финансовый лизинг, наибольшее влияние оказал самый крупный контрагент, составляющий 30% лизингового портфеля. Его доля в признанном убытке достигает 86,66%, или 31 млн руб. Надо сказать, что данная ситуация – не редкость для отечественных лизинговых компаний, особенно если они обладают не очень крупными портфелями с недостаточно диверсифицированными по размеру и по рынкам лизинговыми сделками. В такой ситуации даже один лизингополучатель с нарушенной платежной дисциплиной и неустойчивым финансовым положением может оказать существенное негативное влияние на конечный финансовый результат лизинговой компании.

В настоящее время в сложившихся экономических условиях единственно верным способом снижения убытков от обесценения лизинговых активов представляется разработка и внедрение комплексных систем и программ управления финансовыми рисками лизинговых компаний.

1 Чистые инвестиции в финансовый лизинг представляют собой сумму минимальных лизинговых платежей, предусмотренных к получению от арендатора, и негарантированную остаточную стоимость, дисконтированные с использованием ставки процента, заложенной в лизинговом договоре (МСФО (IAS) 17).

Версия для печати

МСФО, Дипифр

Международный стандарт IAS 36 «Обесценение активов» был принят в 1998 году. Аналога в РСБУ до сих пор нет, что является принципиальным отличием в учете активов по российским и международным правилам. Главная цель этого стандарта МСФО — исключить завышение балансовой стоимости внеоборотных (долгосрочных) активов.

Балансовая стоимость внеоборотных активов — это историческая стоимость, скорректированная на сумму бухгалтерской амортизации, которая является оценочной величиной и только приближенно отражает изменение стоимости активов с течением времени. Между тем инвесторов, которые являются главными пользователями финансовой отчетности, интересуют не абстрактные цифры стоимости, а экономические выгоды, которые могут принести активы в будущем. Стандарт МСФО IAS 36 «Обесценение активов» обеспечивает уверенность, что величина экономических выгод от активов, отраженных в отчетности, не будет завышена.

Текст стандартов МСФО на русском языке опубликован не только на официальном сайте Минфина ( есть внизу статьи), но и на многих интернет-ресурсах. Однако читать оригинальный текст стандартов довольно утомительно, поскольку они написаны профессиональным языком документов. Я попробую в данной статье изложить суть стандарта понятным языком. Для профессиональных суждений в процессе подготовки реальной отчетности необходимо, конечно же, обращаться к оригинальному тексту как самого стандарта, переведенного на русский язык, так и ко всем дополнениям и разъяснениям, которые обычно на русский язык не переводятся.

Соискателям диплома Дипифр стоит обратить внимание на МСФО 36 как в декабрьскую сессию 2015 года, так и в будущем. Этот стандарт до сих пор ни разу не тестировался действующим экзаменатором Полом Робинсом на экзамене Дипифр. Но такая же история до июня 2015 года была со стандартом МСФО 41 «Сельское хозяйство», а в июне 2015 вопрос по МСФО 41 появился сразу на 12 баллов.

Экономический смысл проверки активов на обесценение

Согласно МСФО 36 «Обесценение активов» актив не может быть отражен в отчете о финансовом положении в большей сумме, чем его возмещаемая стоимость. Если балансовая стоимость актива не может быть полностью возмещена через его продолжающееся использование или через продажу, то должно быть признано обесценение такого актива (убыток в ОПУ).

Индикаторы обесценения активов

Стандарт МСФО IAS 36 предписывает проводить тест на обесценение активов (об этом чуть ниже). Проведение такого теста является довольно трудоемкой процедурой, поэтому в стандарте нет требования проводить его в конце каждого отчетного периода. Тест на обесценение активов должен проводиться при наличии индикаторов обесценения. На каждую отчетную дату компания должна определить, есть ли такие индикаторы (МСФО 36, П.12). Индикаторы обесценения делятся на внешние и внутренние в зависимости от того, где находится источник информации

Внешние источники информации

  • в течение периода рыночная стоимость актива снизилась значительно больше, чем ожидалось с течением времени или при обычном использовании.
  • значительные изменения.. в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив.
  • рыночные процентные ставки повысились в течение периода (следовательно повысилась ставка дисконтирования, используемая при расчете ценности использования)
  • балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию (другими словами стоимость компании в финансовой отчетности стала больше, чем стоимость компании на бирже)

Внутренние источники информации

  • признаки морального устаревания или физической порчи актива.
  • значительные изменения.. произошли в течение периода или произойдут в ближайшем будущем: простой актива, планы по прекращению или реструктуризации деятельности, к которой относится актив, планы по выбытию актива до ранее запланированной даты, а также реклассификация срока службы актива с неопределенного на определенный.
  • из внутренней отчетности явствует, что экономическая эффективность актива хуже или будет хуже, чем ожидалось.

Независимо от того, существуют или какие-либо признаки обесценения, необходимо ежегодно проверять на обесценение:

  1. нематериальный актив с неопределенным сроком службы,
  2. нематериальный актив, который еще не имеется в наличии для использования (НИОКР),
  3. приобретенный в результате объединения бизнеса гудвил.

Тест на обесценение активов МСФО

Тест на обесценение означает определение возмещаемой стоимости актива и сравнение ее с стоимостью.

Возмещаемая стоимость актива – это наибольшее из:

  • Справедливой стоимости актива за вычетом затрат на продажу
  • Ценности использования актива, что представляет собой дисконтированную стоимость будущих денежных потоков, которые будут получены от использования актива.

а) Если балансовая стоимость > возмещаемой, то актив обесценился. Сумма превышения – это и есть убыток от обесценения, который относится либо на ОПУ, либо на резерв переоценки.

б) Если балансовая стоимость < возмещаемой, то обесценения нет, и, следовательно, корректировок в отчетности тоже нет.

Если понятие справедливой стоимости более-менее ясно, то ценность использования — это новый термин, который появляется в МСФО с введением стандарта «Обесценение активов».

Ценность использования актива

Что такое возмещаемая стоимость? Если вы владеете активом, то вы можете его либо использовать, либо продать. Решение, что делать с активом, зависит от того, сколько выгод (денежных средств) вы получите в том или ином случае. В большинстве случаев ценность использования актива превышает справедливую стоимость его продажи, поэтому выгоднее актив не продавать, а потреблять генерируемые им экономические выгоды. Но если вы не знаете, как использовать актив с выгодой, а цена его продажи для вас привлекательнее, то лучше будет его продать тому, кто сумеет извлечь из актива больше пользы.

Ценность использования — это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива.

Чтобы определить ценность использования актива, нужно предсказать все денежные потоки, которые вы получите от актива в будущем и продисконтировать их к сегодняшнему моменту. Фраза «все будущие потоки» означает, что надо принять во внимание как денежные притоки, так и денежные оттоки, связанные как с использованием актива, так и с его выбытием в будущем. Например, если вы покупаете вторую квартиру для сдачи ее в аренду (при этом у вас есть квартира для проживания), то ценность использования этой второй квартиры для вас будет равна приведенной стоимости будущей арендной платы за минусом коммунальных расходов в течение всего срока использования плюс приведенная стоимость чистого денежного потока от продажи этой квартиры в будущем.

Оценка возмещаемой стоимости — надо читать стандарт

В МСФО 36 уделено большое внимание расчету как возмещаемой стоимости в целом, так и ценности использования в частности, поскольку возмещаемая стоимость является краеугольным камнем данного стандарта.

Чтобы определить справедливую стоимость актива за минусом расходов на продажу нужно обращаться к стандарту МСФО IFRS 13. Обращаю внимание, что пункты 25-27 стандарта МСФО 36 были удалены с выходом IFRS 13, но в русском переводе, который опубликован на сайте Минфина, они еще остались, так как перевод был сделан раньше внесения изменений в МСФО в отношении справедливой стоимости.

Определение ценности использования актива занимает существенную часть МСФО 36. Как оценить будущие денежные потоки от актива расписано в 20 параграфах стандарта и ещё 4 параграфа относятся к выбору ставки дисконтирования. Кроме того, есть приложение А, которое объясняет как нужно дисконтировать ожидаемые денежные потоки для расчета ценности использования. Это приложение переведено на русский язык. К сожалению, на этом перевод на русский язык заканчивается. Оригинал стандарта МСФО 36 содержит еще приложение С, Основы для выводов и иллюстративные примеры, и все три эти непереведенных части по объему не уступают той части стандарта, которая была переведена на русский язык.

Если вам доведется оценивать возмещаемую стоимости актива для проведения теста на обесценение МСФО, то вам придется внимательно прочитать всё, что написано по этому поводу в МСФО 36. В этом случае вы сможете оценить, насколько это трудоемкое занятие, и почему тест на обесценение проводится не каждый отчетный период, а только при наличии признаков обесценения актива.

Перевод стандарта МСФО 36 размещен на сайте Минфина. Его можно найти по ссылке:

Данная ссылка ведет на страницу, где размещены все, имеющиеся в наличии, переводы документов МСФО, нужный стандарт можно найти, пролистав страницу вниз.

Иллюстративная задача на расчет обесценения актива

Компания Альфа провела проверку своих активов на предмет обесценения. Есть основания полагать, что стоимость некоторого производственного оборудования необратимо снизилась. Продукция, произведенная с использованием этого оборудования, продавалась ниже себестоимости. Балансовая стоимость оборудования на конец отчетного периода составляет 290,000 долларов, а справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу оценивается в 120,000 долларов. Ожидаемые чистые денежные поступления от использования данного оборудования в течение следующих 3 лет составляют 100 000 долларов в год. Для расчетов дисконтированной стоимости следует использовать процентную ставку 10%.

Есть ли в данном случае обесценение оборудования? Как его следует отразить в финансовой отчетности Альфы?

Решение

1) Поскольку есть признаки обесценения оборудования (продажа продукции ниже себестоимости = экономическая эффективность актива неудовлетворительная), необходимо провести тест на обесценение.

2) Тест на обесценение — сравнение балансовой стоимости производственного оборудования с его возмещаемой суммой.

2) Возмещаемая сумма представляет собой наибольшую из двух величин: справедливую стоимость актива за вычетом затрат на продажу и его ценности использования.

4) Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу равна 120,000.

5) Ценность использования равна дисконтированной стоимости будущих денежных потоков от актива — 248,685 долларов. Фактор (коэффициент) дисконтирования для 1,2 и 3-го года можно взять из таблицы дисконтирования, на экзамене Дипфир эти цифры будут даны.

Денежный поток

Фактор дисконтирования

Дисконтированная сумма

100’000

0,9091

90’909

100’000

0,8264

82’645

100’000

0,7513

75’131

248’685

6) 248,685 > 120,000. Таким образом, возмещаемая сумма равна 248,685 долларов.

7) Поэтому компания Альфа должна списать стоимость актива до его ценности использования и признать убыток на сумму 41,315 (= 290,000 – 248,685) в ОПУ.

Дт Убыток от обесценения Кт ОС (оборудование) – 41,315

  • ОФП: основные средства — 248,685
  • ОСД: убыток от обесценения — 41,315

МСФО 36 является одним из наиболее объемных стандартов МСФО и его рассмотрение невозможно в рамках одной статьи — она бы получилась слишком длинной. В данной статье я не касалась таких вопросов: где отражаются убытки от обесценения, что такое ЕГДС, обесценение гудвила, восстановление убытка от обесценения и раскрытие информации. Планирую это сделать в следующих публикациях.

Другие статьи из раздела «Стандарты МСФО»

  1. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса
  2. Оценочные обязательства в балансе — это не оценочные резервы. Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010
  3. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
  4. МСФО IFRS 13: объяснение положений стандарта об измерении справедливой стоимости (часть 2)
  5. МСФО 9 новый стандарт по учету финансовых инструментов. Общий подход к обесценению.

Вернуться на главную страницу

Что делать, если обнаружены признаки обесценения

При наличии любого признака обесценения нужно принять решение, требуется ли определять справедливую стоимость актива. Решение зависит от того, насколько существенно признаки обесценения повлияют на стоимость.

Если признаки существенно влияют на стоимость, оцените, как учреждение поступит с объектом.

Ситуация Решение
Учреждение продолжит использовать актив (например, после ремонта) Рассчитать убыток от обесценения, определив справедливую стоимость актива
Учреждение продаст актив
Учреждение не будет использовать актив и переведет его за баланс Справедливую стоимость не определять. Начислить убыток от обесценения в размере остаточной стоимости. См. пример

Если комиссия решила определить справедливую стоимость, в решении нужно указать используемый для этого метод. Целесообразно поручить принять решение комиссии по поступлению и выбытию активов, ведь именно онаопределяет судьбу объекта.

Выбирайте метод, который даст более достоверные данные. Достоверные —значит экономически обоснованные.

Есть три варианта:

  • рыночный метод;
  • методамортизированной стоимости замещения с использованием стоимости замены актива;
  • методамортизированной стоимости замещения с использованием стоимости восстановления актива.

Разница между остаточной и справедливой стоимостью будет составлятьразмер убытка.

Иногда эту разницу увеличивают еще и на расходы, связанные с выбытием актива из-за обесценения. Такая ситуация возникает, как правило, если есть решение продать актив. По активу, который будете использовать, расходов на выбытие из-за обесценения нет.

МСФО 36 Обесценение активов

В соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности стоимость актива, по которой он отражается в бухгалтерском балансе, не должна превышать его возмещаемую сумму. Напомним, что под возмещаемой суммой понимается наибольшее из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на выбытие или ценность использования.

Если же балансовая стоимость актива превышает сумму, которая может быть получена от использования или продажи данного актива, значит, актив обесценился, и организации нужно отразить убыток от обесценения.

Как отражать убыток от обесценения, восстанавливать такой убыток и раскрывать информацию о нем в финансовой отчетности, указано в Международном стандарте финансовой отчетности (IAS) 36 Обесценение активов.

На территории РФ МСФО (IAS) 36 Обесценение активов был введен в действие Приказом Минфина от 28.12.2015 № 217н.

МСФО 36 не действует в отношении запасов, активов, возникающих из договоров на строительство, отложенных налоговых активов, активов, возникающих из вознаграждений работникам, или активов, классифицируемых как предназначенные для продажи, т.к. существующие стандарты, действующие в отношении данных активов, уже содержат требования для признания и оценки этих активов.

Тестирование на обесценение

На конец каждого отчетного периода организация должна определять, нет ли каких-либо признаков обесценения активов. Если имеется любой признак, организация должна определить в отношении актива возмещаемую сумму.

МСФО 36 приводит примеры некоторых признаков обесценения:

  • в течение периода произошли или произойдут в ближайшем будущем значительные изменения, имеющие неблагоприятные последствия для организации, в технических, рыночных, экономических или правовых условиях, в которых организация ведет свою деятельность, или на рынке, для которого предназначен актив;
  • рыночные процентные ставки повысились в течение периода, и данное увеличение, вероятно, окажет существенное влияние на ставку дисконтирования, используемую при расчете ценности использования, и приведет к существенному снижению возмещаемой суммы актива;
  • балансовая стоимость чистых активов организации превышает ее рыночную капитализацию;
  • существуют признаки устаревания или физической порчи актива.

Независимо от наличия каких-либо признаков обесценения организация обязана ежегодно тестировать на обесценение:

  • нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также те НМА, которые еще не готовы к использованию;
  • приобретенный при объединении бизнесов гудвил.

Признание убытка от обесценения и его восстановление

Убыток от обесценения – это превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой суммой.

В общем случае убыток от обесценения немедленно признается в составе прибыли или убытка.

Если актив учитывается по переоцененной стоимости (например, объект основных средств в соответствии с МСФО (IAS) 16), то убыток от обесценения учитывается как уменьшение суммы переоценки в соответствии с положениями соответствующего стандарта.

На конец каждого отчетного периода организация должна определять наличие признаков того, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие периоды в отношении актива, отличного от гудвила, больше не существует или уменьшился. При наличии любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. И восстановить убыток от обесценения.

При этом возросшая балансовая стоимость отдельного актива, отличного от гудвила, приходящаяся на восстановление убытка от обесценения, не должна превышать балансовую стоимость, которая была бы определена (за вычетом амортизационных отчислений), если бы не признавалось никакого убытка от обесценения для данного актива в предыдущие годы.

МСФО 36 подробно рассматривает порядок восстановления убытка от обесценения для отдельного актива, единицы, генерирующей денежные средства, и гудвила.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *