Особенности норм налогового права

Полный текст

1. Понятие и особенности налогового правоприменения В широком значении правоприменение в налоговой сфере представляет собой властную деятельность уполномоченных органов (налоговых, таможенных и финансовых органов, их должностных лиц, подразделений Федеральной службы судебных приставов и их должностных лиц, а также суда), осуществляемую в установленной законодательством форме и направленную на реализацию норм налогового права и оказание воздействия на налоговые правоотношения посредством издания индивидуальных правовых актов (правоприменительных актов). Разновидностью правоприменения в налоговой сфере является его «узкое» понимание — налоговое правоприменение. Налоговое правоприменение — это властная деятельность налоговых и таможенных органов, их должностных лиц, а также суда, направленная на принятие в ходе налогового процесса индивидуальных налогово-правовых актов в целях реализации норм налогового права в связи с взиманием налогов и сборов, осуществлением налогового контроля, привлечением к налоговой ответственности, рассмотрением жалоб налогоплательщиков. Налоговое правоприменение осуществляется в налоговом процессе, который выступает правовой формой налогового правоприменения. Процессуальный характер правоприменительной деятельности обусловливает стадийность правоприменения. Налоговое правоприменение — это не одноактное действие, а определенный процесс, имеющий начало и окончание и состоящий из ряда последовательных стадий реализации норм налогового права (установление фактических обстоятельств дела, поиск и анализ налогово-правовой нормы и принятие решения). Налоговое правоприменение как форма реализации норм налогового права способствует развитию и охране уже существующих налоговых отношений и формированию новых посредством создания новых юридических фактов, предоставлению субъективных прав и возложению юридических обязанностей на участников налогового процесса, привлечение к налогово-правовой ответственности. Налоговое правоприменение как форма реализации налогового права проявляется в двух формах — «позитивное» (оперативно-исполнительное) и правоохранительное (юрисдикционное) налоговое применение (правоохранительная деятельность) . «Позитивное» налоговое правоприменение представляет собой исполнение налоговыми органами возложенных на них обязанностей и последующее применение «позитивных» санкций налогово-правовых норм, позволяющие реализовать предусмотренную НК РФ налоговую обязанность налогоплательщиков в рамках правонаделительных налоговых производств. «Позитивное» налоговое правоприменение возможно на стадии исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, стадии принудительного исполнения налоговой обязанности, стадии корректировки налоговой обязанности. Например, налоговый орган на основе кадастра исчисляет сумму имущественного налога (земельный налог и др.) и направляет налогоплательщику налоговое уведомление (ст. 52 НК РФ). Правоохранительное (юрисдикционное) налоговое правоприменение осуществляется в налогово-контрольном производстве, в производстве по делу о налоговом правонарушении и производстве по досудебному обжалованию индивидуальных налогово-правовых актов. «Позитивное» налоговое правоприменение и правоохранительная деятельность налоговых органов неразрывно связаны между собой, поскольку процесс взимания налогов и сборов должен строиться на принципе законности. Режим законности поддерживается всеми формами реализации норм налогового права, охранительное налоговое правоприменение призвано защищать его от возможных посягательств. 2. Механизм налогового правоприменения и его структура В последнее время в налоговой практике актуализировались проблемы использования письменных разъяснений налоговых и финансовых органов, применения налоговыми органами методов контроля цен в сделках, доказывания необоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды вследствие непроявления должной осмотрительности при выборе контрагента и др. Представляется, что эти и другие частные проблемы налогового правоприменения обусловлены теоретической неразработанностью механизма налогового правоприменения. Поэтому все старания исследователей решить эти проблемы не выходят за рамки отдельных налогово-правовых институтов. Представляется, что эффективным может стать подход, согласно которому эти и другие проблемы налогового правоприменения следует анализировать не разрозненно, а в методологическом единстве. Такой объединяющей конструкцией может стать механизм налогового правоприменения (МНП) . Механизм налогового правоприменения является подсистемой механизма налогово-правового регулирования, которую отличает необходимость участия властного уполномоченного субъекта — налогового органа, без правоприменительного решения которого механизм налогово-правового регулирования не придет в движение. То есть правила поведения, закрепленные в нормах налогового права, будут оставаться статичными и не станут реальными субъективными налоговыми правами и обязанностями участников налоговых правоотношений, а субъективные налоговые права и обязанности не реализуются в соответствующих актах поведения участников налоговых правоотношений без властных правоприменительных действий налоговых органов и их должностных лиц. Структура МНП включает элементы и стадии (этапы). Элементы МНП отражают временную динамику правового воздействия, но важное гносеологическое значение имеет и логическая последовательность стадий (этапов) налогового правоприменения. Рис. Механизм налогового правоприменения. Таким образом, если финансово-правовая наука будет изучать проблемы налоговой практики в единстве логической структуры МНП, это позволит найти их верное решение и даст возможность законодателю эффективно решить эти и другие практические проблемы посредством нормотворчества. Рассмотрим далее логические стадии (этапы) механизма налогового правоприменения, предшествующие принятию индивидуальных налогово-правовых актов. 3. Налогово-процессуальное доказывание в механизме налогового правоприменения Большинство публикаций, посвященных доказательствам и доказыванию в налоговых отношениях, рассматривают их в большей степени как институт административного судопроизводства и в меньшей мере как подинститут, входящий в налогово-правовой институт производства по делу о налоговом правонарушении. Правила доказывания в Налоговом кодексе РФ не урегулированы, а имеющиеся в нем нормы о доказывании бессистемны, разрозненны и малочисленны, чтобы считаться самостоятельным налогово-правовым институтом. Вследствие нормативной неурегулированности доказывания в налоговых правоотношениях судебно-арбитражная практика формирует фактические правила налогового доказывания. Законодателю следует эти фактические правила преобразовать в нормативные путем включения в НК РФ норм, регулирующих доказательства и доказывание в налоговых правоотношениях. Представляется, что для успешного решения этой проблемы следует определить понятие доказывания в налоговых правоотношениях и очертить границы доказывания как налогово-правового института, прежде всего, проведя грань с судебным доказыванием по налоговым спорам. Поставленную задачу, на наш взгляд, позволяет решить формулирование понятия «налогово-процессуальное доказывание». Определение налогового-процессуального доказывания должно исходить из двух главных посылок. Во-первых, налогово-процессуальное доказывание не является доказыванием судебным. Институт судебного доказывания, в том числе и по налоговым спорам, является частью системы гражданско-процессуального права, арбитражного процессуального права и административного судопроизводства. Поскольку доказывание в налоговом правоотношении осуществляется в ходе налогового процесса, который не является процессом судебным, постольку и налогово-процессуальное доказывание является институтом налогового права, а не правовых отраслей судопроизводства. Во-вторых, необоснованно сужает границы налогово-процессуального доказывания его понимание исключительно как доказывания юрисдикционного, осуществляемого в ходе налогового контроля, производства по делам о налоговых правонарушениях и досудебного обжалования актов налоговых органов. Ошибочность такого подхода подтверждается тем, что налоговый процесс понимается как правоприменительная деятельность налоговых (таможенных) органов в широком смысле и включает в себя не только юрисдикционное производство, но и «позитивные» налоговые процедуры, не связанные с выявлением налоговых правонарушений, привлечением к налогово-правовой ответственности и оспариванием действий и индивидуальных налогово-правовых актов налоговых органов. Такими оперативно-распорядительными налоговыми процедурами являются предоставление отсрочки и рассрочки по уплате налогов, зачет и возврат излишне уплаченных и взысканных налогов, исчисление суммы поимущественного налога (например, земельного налога) и направление налогоплательщику налогового уведомления и др. Таким образом, налогово-процессуальное доказывание следует понимать в широком смысле как универсальную логико-познавательную деятельность субъектов налогового правоприменения, направленную на установление юридически значимых фактов и обстоятельств в ходе правоприменительного налогового процесса в целях принятия законного и обоснованного индивидуального налогово-правового акта. В пользу широкого понимания налогово-процессуального доказывания говорит и тот факт, что в 2010 г. законодатель закрепил в п. 5 — 5.1 ст. 64 НК РФ перечень средств доказывания обстоятельств, являющихся основаниями представления отсрочки и рассрочки по уплате налога. Сами же основания изменения срока уплаты налога определены в п. 2 ст. 64 НК РФ, что позволяет рассматривать их как факты, образующие предмет доказывания в производстве по предоставлению отсрочки и рассрочки по уплате налога. Очевидно, что налоговый орган в целях вынесения законного и обоснованного решения по заявлению налогоплательщика об изменении срока уплаты налога должен установить в ходе доказывания наличие этих обстоятельств с помощью предписанных законом средств доказывания. Причем решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки должно быть мотивированным (п. 9 ст. 64 НК РФ), что требует изложения в тексте решения мотивов, по которым налоговый орган не принял во внимание и не счел установленными те или иные юридически значимые обстоятельства. Юридические факты, подлежащие доказыванию в налоговом правоприменении, содержатся в гипотезах материальных налогово-правовых норм. Правила доказывания в «позитивном» налоговом правоприменении не отделены от процедурных налогово-правовых норм, регулирующих порядок издания индивидуальных налогово-правовых актов (например, решение об изменении срока уплаты налога, решение о зачете или возврате излишне уплаченного или взысканного налога и др.), и зачастую выражены в гипотезах в неявной форме. Роль налогово-процессуального доказывания в «позитивных» налоговых производствах возрастает и в связи с тем, что введен обязательный досудебный порядок обжалования всех индивидуальных налогово-правовых актов. Вследствие этого налоговый спор на досудебных стадиях лишен нормативно урегулированного механизма судебного доказывания, в то время как недостаточно разработана нормативная регламентация юрисдикционного налогово-процессуального доказывания. Дело в том, что на досудебной стадии оспаривания решения налогового органа вышестоящий налоговый орган проверяет не только правовую правильность выводов налоговой инспекции, но и осуществляет проверку доказательств, собранных налоговой инспекцией и соответствие выводов обстоятельствам дела. В практике налоговых органов Воронежской области закрепился подход, согласно которому Управление ФНС России по Воронежской области направляет поступившую жалобу налогоплательщика в районную инспекцию, принявшую оспариваемое решение, а она в свою очередь готовит заключение. Очевидно, что такое заключение — аналог письменных возражений (отзыва) ответчика на исковое заявление. В заключении инспекция дает оценку правовым доводам налогоплательщика и осуществляет оценку юридических фактов и доказательств, что позволяет рассматривать заключение как средство налогово-процессуального доказывания, непредусмотренное НК РФ. Это свидетельствует о фактическом восполнении налоговой практикой пробелов нормативного регулирования налогово-процессуального доказывания. Такая ситуация снижает гарантии защиты прав налогоплательщиков и приводит к тому, что многие налогоплательщики не принимают должных усилий к оспариванию незаконных индивидуальных налогово-правовых актов на досудебной стадии, а ждут, когда налоговый спор перейдет в судебную стадию, где стороны и суд пользуются в полной мере всем механизмом судебного доказывания, а также могут взыскать понесенные судебные расходы. Формат данной статьи не предполагает освещение всех частных проблем налогово-процессуального доказывания, поэтому остановимся лишь на нескольких. Во-первых, в практике деятельности налоговых органов допускается ошибка вследствие неправильного понимания доказательств, идущего вразрез с правовой теорией. В правовой науке понятие доказательства формулируется, исходя из единства содержания (фактические данные) и формы (сведения о фактах, содержащиеся в средствах доказывания). Налоговые органы на практике пренебрегают содержанием доказательств, а форму возводят в абсолют. Вследствие этого любые дефекты в оформлении документов налогоплательщиком рассматриваются как свидетельство необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды. Следует отдать должное судам, которые не признают одно лишь формальное нарушение в оформлении документов основанием признания налоговой выгоды необоснованной, если хозяйственная операция имела место в реальности. Во-вторых, существует проблема использования такого средства доказывания, как показания свидетелей и объяснения налогоплательщика и третьих лиц. Являются ли показания, полученные сотрудниками органов внутренних дел в ходе оперативно-розыскных мероприятий, налогово-процессуальным доказательством или нет? Проблему усугубляет коллизия определения КС РФ от 04.02.1999 № 18-О и постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» (п. 45), содержащих противоположные судебные позиции. Конституционный Суд РФ не признает такие доказательства допустимыми в налоговом процессе, а ВАС РФ закрепил противоположный подход. Представляется, что данное противоречие может быть устранено путем построения иерархии интерпретационных актов, в которой толковательные позиции КС РФ обладают приоритетом перед толковательными позициями иных судов. Следовательно, доказательствами в налоговом правоприменении могут быть только те средства доказывания и те сведения, которые получены в ходе налогово-контрольных мероприятий в налоговом процессе. Поэтому материалы, полученные работниками органов внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и переданные налоговым органам в порядке ст. 36 Налогового кодекса РФ, сами по себе не являются основанием для принятия налоговым органом решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности. Решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности должно основываться на доказательствах (сведениях), полученных и исследованных в рамках мероприятий налогового контроля. Изложенное убедительно показывает нам, что в НК РФ должны быть включены подробные правила налогово-процессуального доказывания, определено понятие доказательств, правовые требования к ним, перечень средств доказывания при принятии различных индивидуальных налогово-правовых актов в разных видах налоговых производств не только юрисдикционного, но и «позитивного» характера. 4. Толкование норм налогового права в механизме налогового правоприменения Современное состояние практики налогового правоприменения ставит перед налогово-правовой наукой задачу теоретического осмысления механизма толкования налогово-правовых норм. Будучи стадией механизма налогового правоприменения, толкование норм налогового права выступает необходимым этапом налогового правоприменения, благодаря которому налоговый орган устанавливает истинный смысл и содержание налогово-правовой нормы. По мысли А.Б. Венгерова необходимость толкования правовых норм возникает перед правоприменителем объективно. Причинами этого являются общий характер правовой нормы, использование терминов, не установленных законодательно, ошибки и неясности в тексте закона. Данные недостатки свойственны и налоговому законодательству. «Часть первая НК РФ грешит эклектичностью и пробелами в регулировании налоговых отношений и несовершенством техники изложения норм… Часть вторая НК представляет собой шаг назад. В большей степени это результат того, что юристы к ее разработке практически не привлекались. Об этом свидетельствуют стиль, язык, термины и юридическая неграмотность изложения норм», отмечает О.Р. Михайлова. Хотя прошло более 10 лет с момента утверждения этой мысли, следует отметить, что юридическая техника налогового закона еще далека от совершенства. Более того, появилась «эндогенная» причина потребности в толковании налоговых норм, характерная для налогового законодательства. Это использование в налоговом праве институтов, понятий и терминов гражданского законодательства, которые должны пониматься в значении и смысле, определенном соответствующими нормами гражданского права, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ). В отличие от многих отраслей российского законодательства налоговое право содержит несколько норм, так или иначе регулирующих толкование его положений. Это п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика, и ст. 34.2 НК РФ, определяющая полномочия Минфина России и финансовых органов субъектов Федерации и муниципальных образований по письменному разъяснению налогового законодательства. Следует заметить, что в периодической печати освещались отдельные проблемы толкования налогово-правовых норм, однако теоретического обобщения они не получили. Представляется, что назрела потребность теоретико-методологического изучения толкования норм налогового права, практическим следствием чего должна стать разработка законодателем и включение в НК РФ блока норм, определяющих виды официального толкования налогового законодательства, форму актов толкования и их правовые последствия, порядок их принятия и опубликования, а также оспаривания заинтересованными лицами. В теории права толкование права определяется как компонент правоприменения, своего рода форма правореализаци. Процесс применения норм права состоит из ряда последовательных этапов (стадий), которые отражают, скорее, не временную последовательность юридических действий, а последовательность мыслительных операций правоприменителя. Процесс применения норм права можно представить как: а) осмысление конкретных фактических обстоятельств дела, сути вопроса. На данном этапе осуществляется доказывание юридически значимых обстоятельств дела; б) правовую экспертизу. На данном этапе дается правовая оценка фактических и юридических обстоятельств, имевших место. Для этого субъект ищет правовую норму, которая должна регулировать рассматриваемую ситуацию; в) подготовку и принятие решения, устанавливающего, изменяющего, конкретизирующего, отменяющего права и обязанности участников правовой коллизии. На втором этапе правоприменения имеет место толкование правоприменителем правовой нормы. На наш взгляд, теоретико-методологической основой осмысления толкования норм налогового права должна стать конструкция механизма налогово-правового регулирования. С.С. Алексеев определяет механизм правового регулирования (МПР) как взятую в единстве систему правовых средств, при помощи которой обеспечивается результативное правовое воздействие на общественные отношения. Понятие МПР позволяет собрать вместе явления правовой действительности — нормы, правоотношения, юридические акты и др., представить их в системно-динамическом виде, высветить специфические функции юридических явлений, показать их связь между собой и взаимодействие. Нормативно-правовое регулирование налоговых отношений включает в себя налоговое нормотворчество, результатом которого является нормативно-правовые акты, и нормативное толкование налоговых норм, результатом которого выступают акты нормативного толкования налогового законодательства. Индивидуальное правовое регулирование налоговых отношений как часть механизма налогово-правового регулирования состоит из индивидуальных налогово-правовых актов, заключающих в себе правоприменительное решение налогового органа, и актов казуального толкования налоговых норм. Акты казуального толкования налогово-правовых норм могут объективироваться в отдельном документе (интерпретационном акте) либо быть частью индивидуального правового акта (правоприменительного решения), содержаться в нем и отражать рассуждения правоприменителя, анализ норм налогового права. В процессе такого правоприменительного толкования может осуществляться правоинтерпретационная конкретизация правовых норм. Толкование правовых норм в общем виде определяется как установление содержания нормативных правовых актов, направленное на раскрытие выраженной в них воли нормоустановителя. Толкование представляет собой, с одной стороны, внутренний познавательный процесс уяснения смысла правовых норм. С другой стороны, толкование — это и результат процесса познания, т.е. его внешнее выражение, которое состоит в разъяснении содержания и смысла норм права. В налогово-правовой науке давно назрела и требует своего решения проблема определения места актов письменного разъяснения налогового законодательства в механизме налогово-правового регулирования. Значение этой проблемы высвечено судебной практикой, в частности, постановлением КС РФ от 31.03.2015 № 6-П. Представляется, что основной теоретической причиной обозначенной проблемы является «отсутствие необходимой ясности в вопросе о соотношении и критериях разграничения нормотворчества и официального толкования (разъяснения) правовых норм» . Научная мысль развивалась от положения о том, что в ходе толкования не должны создаваться новые правовые нормы, до расширенного понимания толкования норм права, которое позволяет изменять содержание правовой нормы субъектом толкования без изменения текста закона. В правовой науке сегодня широко употребляется термин «нормативное толкование», определяемое как толкование, «результаты которого распространяются на неопределенный круг лиц и случаев, т.е. такое толкование, которое подобно норме права имеет общий характер (общее действие) . Таким образом, заметен некий синтез понятий «толкование» и «нормотворчество», что стирает границы между официальным толкованием правовых норм и правотворчеством. Негативным следствием этого явилась так и не завершившаяся общепринятым решением дискуссия о судебных актах как источниках права. Представляется, что критерии разграничения нормативного толкования и нормотворчества все же существуют, несмотря на некоторую условность и расплывчатость границ между ними. Основу разграничения нормативных актов и актов нормативного толкования должно составлять его содержание, а точнее признак нормативной новизны. Толкование правовой нормы предлагает уяснение, раскрытие ее смысла, заложенного законодателем (нормотворческим органом), а результатом толкования являются новые знания о норме права, которые с логической необходимостью следуют из толкуемой нормы. Если же известные способы (приемы) толкования не позволяют дать однозначный и единственно возможный ответ о смысле правовой нормы, то возможности толкования следует считать исчерпанными. Таким образом, разъяснения норм права выводятся из существующих правовых норм посредством грамматичного, систематичного, логического и других способов толкования, углубляют знания о правовых нормах, но не создают новых нормативных предписаний, не вносят нормативной новизны в толкуемые правовые нормы. Таким образом, пределом толкования является граница между логическим выведением знания о норме права из самой нормы и созданием новых нормативных предписаний, что должно пониматься как правотворческая деятельность, а не толкование. В качестве примера выхода за пределы адекватного истолкования налоговых норм можно привести письмо Минфина России от 18.10.2012 № 03-01-18/8-145, в котором сформулирована новая норма, не вытекающая из смысла толкуемых положений разд. V.1 НК РФ (контроль за ценами в контролируемых сделках). Сделанный в письме вывод о возможности территориальных налоговых органов выявлять факты манипулирования ценами в сделках, не относящихся к контролируемым, в ходе налоговых проверок, использовать методы контроля цен, установленные гл. 14.3 НК РФ, не имеет очевидной логической связи с толкуемыми положениями и поэтому представляет собой новую правовую норму. С учетом изложенного следует разработать и включить в Налоговый кодекс РФ нормативную конструкцию толкования налоговых норм. Она должна включать: • определение иерархии субъектов толкования налогового законодательства и их полномочий; • обязательность письменных разъяснений налогового законодательства для участников налоговых отношений; • правовые требования к структуре и порядку издания и опубликования актов, содержащих письменные разъяснения налогового законодательства.

Классификация видов норм нрава может быть проведена по самым различным основаниям (см. рис. 5.1), поэтому могут выделяться разные виды норм налогового права.

Рис. 5.1. Основания классификации норм налогового права

  • 1. В зависимости от их назначения нормы налогового нрава делятся на:
    • а) регулятивно-правоустанавливающие;
    • б) охранительные.

Значение регулятивно-правоустанавливающих норм налогового права состоит в том, что в них заключаются правовые предписания, предоставляющие субъектам налоговых правоотношений определенные права, возлагающие на них обязанности, и предписания, в целом регулирующие отношения в сфере налогообложения.

Охранительные налогово-правовые нормы направлены на охрану публичного порядка в сфере налогообложения.

  • 2. В зависимости от их содержания налогово-правовые нормы подразделяются на следующие виды:
    • а) нормы, закрепляющие права и обязанности участников налоговых правоотношений:
    • б) нормы, определяющие задачи, функции и компетенцию налоговых органов;
    • в) нормы, определяющие основные положения о правовом статусе налогоплательщиков (плательщиков сборов), налоговых агентов и т.д.;
    • г) нормы, определяющие формы и методы осуществления налогового контроля;
    • д) нормы, закрепляющие основные положения о порядке возникновения и исполнения обязанности по уплате налога или сбора;
    • е) нормы, устанавливающие ответственность за совершение налоговых правонарушений, и т.д.
  • 3. По методу воздействия на поведение субъектов (или по форме выражения государственной воли) налогово-правовые нормы делятся на:
    • а) запрещающие;
    • б) обязывающие;
    • в) уполномочивающе-дозволительные;
    • г) стимулирующе-поощрительные.
  • 4. В зависимости от порядка реализации прав и обязанностей участников налоговых правоотношений налогово-правовые нормы делятся на две большие группы:
    • а) материальные нормы;
    • б) процессуальные нормы.

Материальные нормы определяют права и обязанности субъектов налоговых правоотношений, в том числе компетенцию государственных органов и должностных лиц в сфере налогообложения. Так, материальные нормы сгруппированы, в частности, в положениях разд. III НК.

Процессуальные нормы закрепляют, например, порядок и процедуры осуществления налоговыми органами своих властных полномочий, а также порядок и процедуры защиты прав налогоплательщиков, т.е. методы, порядок и процедуры деятельности по реализации прав и обязанностей в сфере налогообложения. Налогово-правовые нормы процессуального вида содержатся, в частности, в положениях гл. 8–12 НК, регулирующих отношения в сфере так называемого налогового процесса – порядка исполнения обязанности но уплате налогов и сборов (исчисления и уплаты налога).

5. При классификации норм налогового права по их юридической силе следует учитывать, что юридическая сила таких норм зависит от ветви власти (законодательная, исполнительная, судебная), к которой принадлежит орган, принявший акт, содержащий налогово-правовые нормы. Иными словами, иерархия норм отражает иерархию органов, их принявших. Кроме того, различаются нормы законодательные (содержащиеся в актах законодательства) и подзаконные (содержащие в указах Президента РФ, постановлениях Правительства РФ и т.д.).

С практической точки зрения важно различать общие и специальные нормы налогового нрава. Если общая и специальная норма имеют равную юридическую силу, то при их конкуренции действует специальная норма. Конкуренция возникает, если конкретные обстоятельства соответствуют гипотезам разных юридических норм. В этом случае специальная норма рассматривается как исключение из общего правила, установленное для того, чтобы при наличии дополнительных, названных в ее гипотезе фактов, действовало специальное, а не общее правило.

В результате изучения данной главы студент должен:

  • • знать понятие нормы налогового права; структуру, формы реализации и виды норм налогового права;
  • • уметь ориентироваться в структуре нормы налогового права; принимать правовые решения, совершать иные юридические действия на основе толкования норм налогового права;
  • • владеть навыками работы с нормами налогового права для формулирования своей правовой позиции по налоговым вопросам.

Понятие и структура норм налогового права

Норма права – это общее правило регулирования общественных отношений, согласно которому его адресаты должны при определенных условиях (гипотеза) действовать как субъекты определенных прав и обязанностей (диспозиция), под угрозой наступления неблагоприятных для них правовых последствий (санкция).

Норма налогового права (или налогово-правовая норма) – это санкционированное государством общеобязательное социально определенное, обязательное правило поведения, направленное на регулирование общественных отношений в сфере налогообложения, закрепляющее права и обязанности субъектов соответствующих налоговых правоотношений и являющееся критерием оценки поведения как правомерного либо неправомерного.

Норма налогового права выражает сущность регулируемого ею общественного отношения, являясь теми «атомами», из определенной совокупности которых и состоят конкретные нормативные правовые акты о налогах и сборах (НК, региональные законы о налогах или сборах, указы Президента РФ, постановления Правительства РФ и др.).

Нормы налогового права устанавливают правовой режим взаимоотношений участников налоговых правоотношений, определяют права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов в сфере налогообложения и гарантии их реализации. Значительное место занимают нормы о порядке осуществления налогового контроля, об ответственности за совершение налоговых правонарушений и защите прав налогоплательщиков.

Под структурой нормы права обычно понимается ее внутреннее строение, обусловленное связью элементов такой нормы. Структура нормы налогового права включает в себя три элемента (части): 1) гипотезу; 2) диспозицию и 3) санкцию.

Формы реализации норм налогового права

Реализация норм налогового права представляет собой процесс практического претворения в жизнь содержащихся в них требований.

В литературе выделяют несколько способов (или, как их иначе называют, форм) реализации норм права:

  • 1) исполнение;
  • 2) применение;
  • 3) использование;
  • 4) соблюдение.

Исполнение норм налогового права представляет собой процесс совершения всеми участниками налоговых правоотношений тех действий, которые предписаны в нормах.

Применение налогово-правовых норм осуществляется органами государственной власти (должностными лицами) и практически выражается в совершении ими тех или иных юридически значимых действий (например, проведение сотрудниками налогового органа выездной налоговой проверки является применением ст. 89 НК), бездействии (например, непривлечение лица к ответственности ввиду отсутствия в его действиях состава налогового правонарушения), издании налоговым органом индивидуальных правовых актов, основанных на требованиях материальных или процессуальных норм, и т.д.

При использовании норм налогового права участник налоговых правоотношений сам решает, воспользоваться ему или нет каким-либо предусмотренным этими нормами правом (например, правом на судебную защиту своих нарушенных действием либо бездействием налогового органа прав).

Соблюдение норм налогового права пассивно по своей сути и заключается в воздержании участника налоговых правоотношений от нарушения указанных норм.

Рассматривая презумпцию, необходимо отметить, что различают презумпцию как средство
юридической техники и как норму права.
Презумпция – одна из тех правовых категорий, которая имеет многовековую историю в
законодательной и правоприменительной практике. Презумпции используются тогда, когда невозможно установить какой-либо факт, обстоятельство, событие или их установление крайне затруднительно.
С введением в действие кодифицированной формы налогового законодательства произошел
окончательный отказ от общего, схематического правового регулирования налоговых отношений,
который был свойствен Закону об основах налоговой системы и отечественному налоговому
законодательству начала и середины 1990-х годов. Становление и развитие кодифицированной формы регулирования налоговых отношений объективно ведет к совершенствованию приемов юридической техники налогового законодательства.
Юридические презумпции можно подразделить на следующие виды:
1) фактическая презумпция – утверждение о вероятном существовании факта, связанного
необходимой неустойчивой причинно-следственной связью с другим (другими) достоверно
установленным фактом или фактами.
Фактические презумпции подразделяются на два вида:

  • поисковые фактические презумпции могут иметь разную степень вероятности, поэтому они
    делятся на высоковероятные, средневероятные и маловероятные;
  • оценочные фактические презумпции могут иметь только высокую степень вероятности,
    поэтому они делятся по видам оценки на фактические презумпции, позволяющие оценить относимость, допустимость, достоверность доказательств, полноту исследования источника доказательственной информации, достаточность совокупности доказательств для формулирования вывода о существовании либо несуществовании искомых фактов дела;

2) юридическая презумпция – утверждение о конвенционально-достоверном существовании факта, связанного тетической связью с другим (другими) достоверно установленным фактом или фактами.
Тетическая связь (термин используется в литературе, например, А.Ф. Черданцевым) – это связь
явлений, событий, процессов материального мира, которая возникает между ними в силу воли
нормодателя (народа, непосредственно принявшего конституцию или законы, либо компетентного
нормотворческого органа государства), воплотившейся в определенную норму или нормы права.
Тетическая связь – это связь гипотезы и диспозиции регулятивной нормы права, а также связь
гипотезы (либо диспозиции, в зависимости от того, какую точку зрения из существующих предпочитать) и санкции охранительной нормы права.
Юридические презумпции также делятся на два вида:

  • опровержимые презумпции, которые, в свою очередь, подразделяются также на два вида:
    общие опровержимые презумпции и специальные опровержимые презумпции;
  • неопровержимые презумпции, которые подразделяются на общие неопровержимые
    презумпции и специальные неопровержимые презумпции.

Одним из приемов юридической техники налогового законодательства является использование
юридических презумпций, с помощью которых законодательно предполагается существование
определенных фактов, влияющих на налоговое обязательство, на основании связи с фактом известным (основанием презумпции). Ярким примером является презумпция рыночных цен, установленная ст. 40 НК РФ.
Общеправовые презумпции также можно классифицировать по следующим видам:

1) презумпция добросовестности (презумпция добросовестности налогоплательщика)
устанавливает, что недобросовестный налогоплательщик не может пользоваться теми льготами и
защитными механизмами, которые предусмотрены НК РФ. Презумпцию добросовестного
налогоплательщика ввел КС РФ, в то же время он сделал специальное указание: налогоплательщик
считается добросовестным до тех пор, пока налоговый орган не докажет обратное;
2) презумпция невиновности устанавливает:

  • никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения
    иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены НК РФ;
  • никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же
    налогового правонарушения.

Также необходимо отметить, что, основываясь на презумпции невиновности, основанием для
привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является
установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу (ст. 108 НК РФ);
3) презумпция знания законодательства устанавливает, что налогоплательщик не вправе
ссылаться на незнание законодательства о налогах и сборах, если оно является действующим и имеет юридическую силу;
4) презумпция законности правового акта устанавливает, что все нормативные правовые акты в сфере налогообложения должны быть действующими и обладать юридической силой. Необходимо отметить, что применительно к сфере налогообложения в законодательном порядке следует определить понятие оспоримого и ничтожного правового акта, закрепив при этом право налогоплательщика не исполнять ничтожные правовые акты вне зависимости от признания таких актов недействительными судом. Презумпции законности правового акта подразделяются на:

  • презумпцию законности индивидуального правового акта в сфере налогообложения;
  • презумпцию законности нормативно-правового акта в сфере налогообложения.

Нормы-презумпции представляют собой правила, которыми устанавливаются предположения о
существовании каких-либо юридических фактов, принимаемых заранее за достоверные и
существующие.
Нормы-презумпции в налоговом праве подразделяются на два вида:

  • нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер;
  • нормы-презумпции специальные, т.е. имеющие место только в налоговом праве.

Нормы-презумпции, имеющие общеправовой характер, представляют собой нормы, которые
приняты во всех или многих отраслях права и которые фактически стали правовыми принципами. В
качестве примера нормы-презумпции в налоговом праве целесообразно привести положения п. 6 ст. 108 НК РФ, конкретизирующие ст. 49 Конституции РФ.
Так, в соответствии с п. 1 ст. 49 Конституции РФ «каждый обвиняемый в совершении преступления
считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным
законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда”.
В то же время в соответствии с п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении
налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке.
Презумпция невиновности налогоплательщика предполагает право налогоплательщика требовать
от налоговых органов доказательства своей виновности в совершении налогового правонарушения,
во-первых, в порядке, установленном федеральным законом, и во-вторых, решением суда, вступившим в законную силу.
К нормам-презумпциям специальным, имеющим место только в налоговом праве, относится
п. 1 ст. 40 НК РФ, которым установлено, что для целей налогообложения принимается цена товаров,
работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Также к специальным нормам-презумпциям относятся многие нормы второй части НК РФ.
Рассматривая нормы-фикции, необходимо определить понятие фикции.
Фикция (от лат. fictio – выдумка, вымысел) – это нечто несуществующее, мнимое, ложное.
Юридическая фикция представляет собой правовую норму, заключающуюся в предположении
факта вопреки его действительности. Например, презумпция знания закона по своей сути является
фикцией.
Норма-фикция в налоговом праве представляют собой правило поведения в сфере
налогообложения, провозглашающее несуществующие или существующие в действительности факт или обстоятельство.
Появление в налоговом праве норм-фикций вызвано стремлением государства удовлетворять
свои все расширяющиеся фискальные притязания не за счет увеличения ставок налогообложения и
расширения налоговой базы (что политически опасно), а за счет «изощрений” в области юридической техники, позволяющих «обходить” препятствия в движении финансовых потоков от налогоплательщика к государству.
В качестве примера нормы-фикции целесообразно привести ст. 20 НК РФ, в соответствии с
которой взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:

  • одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и
    суммарная доля такого участия составляет более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
  • одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
  • лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных
    отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.

Также в качестве фикции целесообразно рассматривать ст. 40 НК РФ, в соответствии с которой
положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к
доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.

УДК 347.73
А.В. ДЕМИН,
кандидат юридических наук, доцент юридического института ФГУ «Сибирский федеральный университет»
Рассматриваются различные аспекты диспозитивности в налоговом законодательстве России. Уточняются понятие и признаки диспозитивных норм, выделяются особенности их использования в сфере налогообложения, формулируются предложения по совершенствованию законодательства.
Ключевые слова: налог, налогообложение, правовые нормы, диспозитивность.
Discretionary rules of tax law (common approaches and sector-specific)
This article discusses various aspects of dispositive in the tax legislation in Russia. Specified term, and signs of dispositive rules are highlighted in particular the use of tax, formulate proposals to improve legislation.
Keywords: tax, taxation, legal rules, discretionary.
Диспозитивные начала, так или иначе связанные с общедозволительными тенденциями правового регулирования, широко представлены в праве. Вместе с тем различные проявления диспозитивности (включая диспозитивные нормы) в публично-правовых отраслях права исследованы мало, что справедливо и для отечественной теории налогового права.
Следует заметить, что в доктринальных источниках диспозитивность понимается исключительно широко, что отражает многозначность этой правовой категории. В зависимости от научной позиции она рассматривается и как принцип, и как метод, и как основополагающее начало деятельности, и как признак одной из разновидностей юридических норм, и как субъективное право, и как юридический режим, и как идеологический фактор, определяющий развитие законодательства. Диспозитивность находит свое воплощение в различных аспектах правовой реальности и, наряду с использованием диспозитивных норм, включает определенную свободу каждого субъекта распоряжаться своими материальными правами и процессуальными средствами их защиты, а также установленные законом возможности для дискретного усмотрения со стороны государственных органов и учета волеизъявления частных лиц, использование договорных форм и актов локального саморегулирования, свободу выбора из ряда предусмотренных законом альтернатив и, как следствие, допускаемую правовыми нормами многовариантность поведения.
На наш взгляд, диспозитивность представляет собой межотраслевую категорию, которая в той или иной мере проявляет себя во всех отраслях российского права (причем проявляет с учетом отраслевых особенностей). При этом соотношение императивных и диспозитивных элементов в различных отраслях права неодинаково и определяется прежде всего публично-правовой или частноправовой природой последних. Так, налоговому праву как публично-правовой отрасли свойственны детальная нормативная регламентация и минимизация свободы субъектов по самостоятельному регулированию своего поведения в рамках налогового правоотношения, диспозитивные средства используются здесь законодателем крайне осмотрительно и специфично.
В частном праве диспозитивность связывается, как правило, с договорными отношениями равноправных контрагентов; для диспозитивных норм частного права типичной является формулировка «если в договоре не предусмотрено иное». Поскольку налоговому праву договорные формы не свойственны, диспозитивность здесь имеет иное выражение. Прежде всего она связывается с возможностью персонального выбора заинтересованным субъектом наиболее удобного, оптимального, по его мнению, варианта юридически значимого поведения (разумеется, строго на основании и в рамках закона). Причем такой выбор, как правило, делается не путем заключения соглашений с контрагентом, а в результате одностороннего волевого решения. Рассмотрим в качестве иллюстрации абзац третий п. 1 ст. 83 Налогового кодекса РФ: «Министерство финансов Российской Федерации вправе определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков». Здесь говорится не об обязанности Минфина России, а о его праве определять особенности постановки на учет крупнейших налогоплательщиков. Причем специальный порядок их учета будет применяться на практике постольку, поскольку уполномоченный субъект реализует свое дискретное усмотрение в данном вопросе. В противном случае (т. е. если такие особенности нормативно не предусмотрены) должен действовать общий порядок постановки на учет в налоговых органах. Тем самым логически формируется правило: «Учет крупнейших налогоплательщиков осуществляется в общем порядке, если иной порядок не установлен Министерством финансов Российской Федерации». В этом проявляется диспозитивность правового регулирования учета крупнейших налогоплательщиков.
Диспозитивные проявления в налоговом праве могут охватывать как властные субъекты (территориальные образования, государственные и муниципальные органы, должностных лиц), так и частных лиц. Следует подчеркнуть, что в юридической науке дискреция, дискреционная власть нередко рассматриваются как особая разновидность диспозитивности. Полагаем, нужно поддержать исследователей, задающихся вопросом о существовании в праве «автономии в широком смысле этого слова, то есть установленной законом возможности действовать в той или иной конкретной сфере монопольно, самостоятельно и независимо от других лиц», что ведет к признанию того факта, что «автономия в широком смысле свойственна не только субъектам частного права, но и субъектам публичного права». Правда, некоторые ученые полагают, что административные акты не могут быть средствами реализации диспозитивности, поскольку основаны на компетенции и не позволяют властному субъекту «уклониться» от реализации соответствующих полномочий. Однако дискреция как особая форма управленческой деятельности как раз и означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и «право на бездействие».
В налоговом праве диспозитивность проявляется, как правило, именно через реализацию дискреционных полномочий, предоставляющих возможность властным субъектам налогового права в пределах и случаях, установленных законом, принимать решения по своему усмотрению и исходя из конкретной ситуации. Например, когда властному субъекту предоставлена возможность отступить от общей модели поведения, установленной законом, он волен самостоятельно решать, реализовать ему эту возможность или нет. Так, в силу п. 4 ст. 69 НК РФ общий срок исполнения требования об уплате налога составляет 10 дней; налоговый орган вправе по своему усмотрению установить более продолжительный период времени для уплаты налога; но он может и «промолчать», оставив для исполнения требования общий 10-дневный срок, предусмотренный диспозитивной нормой закона; и то и другое решение правомерно, и какой-либо дополнительной мотивировки не требует.
Несмотря на публично-правовой характер налогового права и императивную направленность налогового регулирования, в этой отрасли присутствуют и диспозитивные нормы, хотя и не столь широко, как в частноправовых отраслях. По общему признанию, императивные нормы содержат категорические предписания, которым нужно однозначно следовать в процессе реализации права, и какие-либо отклонения от этих предписаний недопустимы. Эти предписания «могут быть заменены по усмотрению лиц другими условиями их поведения». Диспозитивные же нормы, напротив, устанавливая некоторое общее правило, предоставляют участникам правоотношений возможность урегулировать свое поведение иначе, чем предусмотрено нормой. Последняя применяется как «запасной» вариант, если заинтересованные лица не использовали предоставленную им законом возможность по саморегулированию социальных взаимодействий иным образом.
Диспозитивная норма позволяет участникам регулируемых ею отношений изменить предусмотренную модель поведения по собственному усмотрению. В данном случае участникам правоотношений «предоставляется возможность самим договориться о своих взаимных правах и соответствующих им обязанностях, и лишь на случай, если они не сделают этого, предписывается определенный обязательный вариант поведения». По верному замечанию Я.М. Магазинера, диспозитивные нормы права (которые он называет восполнительными) обязательны только тогда, когда нет распоряжения на данный случай со стороны лица, которое на это имеет право: «Восполнительный закон сам по себе не обязателен к непременному исполнению, а обязателен только на случай отсутствия какого-либо распоряжения личности, на случай, которого она не предвидела или не желала считаться с его наступлением». Таким образом, в отличие от императивных норм, которые четко и однозначно определяют модель поведения, не позволяя участникам правоотношений отступить от предписанного правила, нормы диспозитивные действуют постольку, поскольку субъекты права не установили своей волей и в своих интересах иные условия взаимодействия.
Следует обратить внимание, что диспозитивные нормы и диспозитивность как особый юридический феномен — не одно и то же и отождествлять их недопустимо. Полагаем, такое смешение допускает, в частности, В.В. Гриценко, когда определяет диспозитивные нормы налогового права как нормы, предоставляющие «субъекту возможность воспользоваться или не воспользоваться своим правом, возможно даже выбрать одно из нескольких действий, предусмотренных в данной норме». Это, безусловно, слишком широкая дефиниция, которая должна быть существенно ограничена, иначе к диспозитивным придется относить помимо всех поголовно управомочивающих норм (что, разумеется, неверно) еще и, скажем, обязывающие нормы с альтернативной диспозицией или нормы-запреты с альтернативной санкцией.
Диспозитивные нормы представляют собой лишь один из аспектов диспозитивности как правового явления, их соотношение — это соотношение части и целого. Так, предоставление налогоплательщику законом возможностей по своему усмотрению уплатить налог досрочно, отозвать жалобу или организовать систему налогового учета может рассматриваться как проявление диспозитивности, но соответствующие правовые нормы нельзя отнести к диспозитивным. К примеру, предусмотренное в п. 3 ст. 218 НК РФ правило о том, что «стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты», выступает наглядным проявлением диспозитивных начал в налоговом праве в том смысле, что предоставляет налогоплательщику выбор из нескольких вариантов. Однако диспозитивной нормой это правило не является, поскольку не указывает общую модель правового регулирования на случай отсутствия волеизъявления лица. Диспозитивный характер эта норма приобрела бы, к примеру, в такой редакции: «Стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по месту основной работы налогоплательщика, если только в целях предоставления стандартных налоговых вычетов налогоплательщиком не заявлен иной налоговый агент».
Нередко в качестве диспозитивной нормы называют пункты 1 и 2 ст. 346.14 НК РФ, устанавливающие объекты налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения. На наш взгляд, здесь также присутствуют элементы диспозитивности, заключенные в возможности выбора объекта налогообложения из двух вариантов: общие доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Однако диспозитивной эту норму назвать нельзя, так как налогоплательщик, переходящий на упрощенную систему налогообложения, обязан сделать выбор из двух равнозначных вариантов, при этом «промолчать» он не вправе. Суть же диспозитивной нормы — восполнение пробелов, образовавшихся из-за отсутствия акта-волеизъявления заинтересованного лица по вопросу, урегулированному диспозитивной нормой. «Такого рода нормы основаны на презумпции: зная о предоставленной им законодателем возможности самим выбирать любой вариант, контрагенты сознательно остановились на том, который предложен в качестве запасного диспозитивной нормой».
В сфере налогового процесса диспозитивные начала проявляются в тех случаях, когда дальнейшее развитие той или иной процедуры зависит от волеизъявления заинтересованного лица. В частности, заявитель, исходя из своих собственных интересов и возможностей, решает, обжаловать ему или нет акт налогового органа (п. 1 ст. 139 НК РФ), какие документы приложить в обоснование своей позиции (абзац первый п. 2 ст. 139), заявлять или нет о восстановлении пропущенного срока на подачу жалобы (абзац второй п. 2 ст. 139) и в итоге отзывать или нет уже поданную в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу жалобу до принятия по ней решения (п. 4 ст. 139 НК РФ). Как видим, если налогоплательщик не желает защищать свои права и законные интересы, законодатель не считает возможным навязывать ему свою волю в защите этих прав. Перечисленные выше распорядительные действия суть диспозитивные элементы процедуры обжалования, хотя закрепляющие их нормы по формальным критериям относятся к императивным нормам налогового права.
Еще один важный момент: диспозитивная норма всегда обращена к правоприменителю, а не к законодателю. В этом смысле нормы с оговорками типа «если иное не установлено законом» диспозитивными не являются, хотя и могут свидетельствовать о проявлении диспозитивности в широком смысле. Так, в силу п. 12 ст. 64 НК РФ законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований могут быть установлены дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки уплаты соответственно региональных и местных налогов. Согласно п. 7 ст. 67 НК РФ могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита: по региональным налогам — законами субъектов Российской Федерации; по местным налогам — нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. Эти нормы, формально не являясь диспозитивными, вместе с тем значительно снижают степень императивности положений НК РФ о порядке и условиях предоставления отсрочки или рассрочки по уплате региональных и местных налогов и сборов, а также инвестиционного налогового кредита (в отношении региональных и местных налогов), поскольку предоставляют субъектам Российской Федерации и муниципальным образованиям в целях оптимизации налогообложения на своей территории принимать к нормам НК РФ дополнения и изменения. Разумеется, пределы такого нормотворчества ограничены федеральным законодателем (это региональные и местные налоги, взимаемые на территориях соответствующих субъектов). Но главное то, что в данном случае допускается многовариантность правового регулирования: применительно к основаниям и условиям предоставления отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита по региональным и местным налогам всем заинтересованным лицам следует руководствоваться нормами федерального законодательства о налогах и сборах, если иное не установлено законами субъектов Российской Федерации или нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. В противном случае приоритет получают правовые налоговые нормы регионального и местного уровня. Полагаем, такой способ правового регулирования также можно считать одним из проявлений диспозитивности в налоговом праве.
Таким образом, диспозитивные нормы налогового права предполагают изменение общего порядка правового налогового регулирования локальными актами саморегуляции непосредственных участников налоговых правоотношений. Причем такие поведенческие акты основываются на свободном усмотрении заинтересованного лица. Диспозитивные правовые налоговые нормы всегда содержат «элементы многовариантности поведения, поскольку субъект налогового права, основываясь на законе и учете конкретных условий, принимает в границах, предписанных управомочивающей нормой, наиболее оптимальное решение». Частным субъектам налогового права диспозитивная норма предоставляет возможность изменить своим волеизъявлением общую модель правового регулирования. При отсутствии такого волеизъявления действует диспозитивная норма. Участникам налоговых правоотношений здесь предлагается выбор: использовать «созданную (выбранную) ими модель поведения либо модель, которая в качестве альтернативы предложена принявшим диспозитивную норму органом».
Большинство диспозитивных норм налогового права являются обязывающими по своей природе, т. е. в диспозиции указывают на должное поведение адресатов. Дозволительные модели диспозитивных норм в налоговом праве практически не встречаются, а запретов нет вовсе. Этим налоговое право отличается от частных отраслей права, диспозитивные нормы которых включают весь спектр юридических предписаний (дозволения, обязанности, запреты) при подавляющем преобладании управомочивающих норм. В частности, запреты в гражданском праве и смежных с ним отраслях «не всегда представляют собой запретительные императивные предписания, но, напротив, могут иметь диспозитивный характер и действовать с учетом волеизъявлений участников гражданских правоотношений».
В целом диспозитивные нормы налогового права относятся к так называемым нормам с оговорками, поскольку предусматривают некоторую общую модель поведения, оговаривая при этом возможность отступления от этой модели по усмотрению заинтересованного лица. Фактически диспозитивные нормы предусматривают два правила: одно на общий случай, другое — на случай оговорки, причем первое непосредственно указывается в тексте нормативного акта, а второе выводится логическим путем. В качестве иллюстрации проанализируем абзац третий п. 4 ст. 69 НК РФ: «Требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании». В этом фрагменте легко отыскиваются две взаимосвязанные нормы, причем первая в явном, вторая в скрытом виде: 1) если в самом требовании не указан более продолжительный период времени для уплаты налога (гипотеза), оно должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования (диспозиция); 2) если в требовании указан более продолжительный период времени для уплаты налога, чем 10 календарных дней с даты его получения (гипотеза), оно должно быть исполнено в срок, установленный в таком требовании (диспозиция). Первая норма непосредственно закреплена в тексте закона и носит ярко выраженный диспозитивный характер: она действует восполнительно, т. е. как общая модель, на тот случай, если уполномоченный субъект не воспользуется своими дискретными возможностями и не укажет в требовании иной срок, чем предусмотрен диспозитивной нормой налогового права. Второе правило имеет «подразумеваемый» характер, его содержание выводится из диспозитивной нормы логическим путем, что еще раз доказывает многоуровневость используемых законодателем вариантов правового регулирования.
Диспозитивная норма может быть сформирована и по-другому, когда общая модель и возможное отступление от нее закрепляются в разных структурных единицах текста. В данном случае вместо одной, явно выраженной диспозитивной нормы мы получаем две: непосредственно диспозитивную норму и норму-оговорку. Разумеется, вторая норма неразрывно взаимосвязана с первой, производна от нее и применяется только совместно. К примеру, согласно п. 5 ст. 149 НК РФ налогоплательщик НДС, осуществляющий операции по реализации товаров (работ, услуг), предусмотренные п. 3 указанной статьи, вправе отказаться от освобождения таких операций от НДС, представив соответствующее заявление в налоговый орган по месту своей регистрации в качестве налогоплательщика в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. Следовательно, п. 3 ст. 149 НК РФ, перечисляющий операции, освобождаемые от НДС, носит диспозитивный характер; он применяется до тех пор, пока налогоплательщик не воспользуется своим правом отказаться от использования данной налоговой льготы. Конечно, в п. 3 ст. 149 НК РФ можно было бы прямо указать, что «не подлежат налогообложению НДС следующие операции… если только налогоплательщик не отказался в установленном порядке от такой льготы». Но законодатель выбрал иной вариант правового регулирования, разместив общую диспозитивную норму и норму-оговорку в разных структурных единицах текста закона.
Таким образом, возможны два варианта конструирования диспозитивных норм. Первый: общая модель и оговорка о возможности отступления от нее содержатся в одной диспозитивной норме. Второй: диспозитивная норма описывает только общую модель, а отступление от нее, в свою очередь, излагается в отдельной норме, производной по характеру от диспозитивной нормы. Итак, либо «норма с оговоркой», либо основная норма плюс норма-оговорка. Выбор любой из этих конструкций сути дела не меняет. Наличие в нормативном акте нормы-оговорки придает диспозитивный характер основной норме налогового права точно так же, как если бы такая оговорка содержалась в самой диспозитивной норме. Причем, в отличие от гражданского права, именно «раздельный» вариант формирования диспозитивных норм в большей степени присущ источникам налогового права.
Подведем итоги. В то время как императивные нормы налогового права содержат категорические правила, которым нужно однозначно следовать в процессе реализации налогового права, и какие-либо отклонения от этих правил недопустимы, диспозитивные нормы, устанавливая некоторое общее правило, предоставляют участникам правоотношения возможность урегулировать свое поведение иначе, чем предусмотрено диспозитивной нормой права. При этом диспозитивная правовая налоговая норма всегда применяется постольку, поскольку ее адресаты не выбрали иной вариант юридически значимого поведения, отличный от общей модели, предусмотренной диспозитивной нормой.
Представляется необходимым активно развивать диспозитивные начала в сфере налогового регулирования. Среди возможных направлений — разработка конструкции «консолидированного налогоплательщика», усиление состязательных начал в рамках налогового процесса, внедрение практики согласительных процедур (и в частности, мировых соглашений на досудебных стадиях налоговых споров), легализация фискального рескрипта как процедуры, позволяющей налогоплательщику и налоговому органу путем предварительных консультаций официально согласовать правомерность (включая и незлоупотребление правом) сделок, которые предполагает заключить налогоплательщик; при согласовании квалификации сделок и хозяйственных операций с налогоплательщиком налоговые органы в дальнейшем «связаны» своей позицией и менять ее не вправе. Применение диспозитивных правовых налоговых норм и иных средств диспозитивной направленности стимулирует проявление творческой инициативы у субъектов налогового права, увязывая эту инициативность с общими целями налогового регулирования и направляя ее в правовое русло, позволяет усилить активность всех участников налоговых правоотношений в защите своих субъективных прав и законных интересов, обеспечивает гармонизацию публичных и частных интересов в сфере налогообложения и в конечном счете способствует формированию устойчивого налогового правопорядка. В целом же использование диспозитивных начал позволяет законодателю задействовать мощный мотивационный потенциал частных субъектов налогового права для достижения общих целей налогового регулирования.
Библиография
1 См., например: Красавчиков О.А. Диспозитивность в гражданско-правовом регулировании // Советское государство и право. 1970. № 1. С. 42—43; Плешанов А.Г. Диспозитивное начало в сфере гражданской юрисдикции: проблемы теории и практики. — М., 2002. С. 72, 302; Сидоренко Э.Л., Карабут М.А. Частные начала в уголовном праве. — СПб., 2007. С. 20—23.
2 См. об этом: Мальцев Г.В. Социальные основания права. — М., 2007. С. 586.
3 Сапожников С.А. Принцип диспозитивности в гражданском процессе: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2006. С. 18.
4 См., например: Брюхов Р.Б. Диспозитивность в гражданском праве России: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — Екатеринбург, 2006. С. 18.
5 Алексеев С.С. Общая теория права: Учеб. — М., 2009. С. 322.
6 Байтин М.И. Сущность права (современное нормативное правопонимание на грани двух веков). — М., 2005. С. 251.
7 Магазинер Я.М. Общая теория права на основе советского законодательства // Избр. тр. по общей теории права. — СПб., 2006. С. 110.
8 Гриценко В.В. Концептуальные проблемы развития теории налогового права современного российского государства: Дис. … д-ра юрид. наук. — Саратов, 2006. С. 175.
9 Брагинский М.И., Витрянский В.В. Договорное право. Кн. первая: Общие положения. — М., 1999. С. 89.
10 Смирникова Ю.Л. Нормы налогового права // Налоговое право России: Учеб. / Под ред. Ю.А. Крохиной. — М., 2008. С. 180.
11 Брагинский М.И., Витрянский В.В. Указ. соч. С. 89.
12 Комарова Т.Е. Функции запретов в механизме гражданско-правового регулирования: Автореф. дис. … канд. юрид. наук. — М., 2008. С. 16—17.
13 Характерно, что отказаться от сходных налоговых льгот (освобождения от НДС операций, предусмотренных в пунктах 1 и 2 ст. 149 НК РФ) налогоплательщик не вправе. Поэтому, в отличие от диспозитивной нормы, закрепленной в п. 3 ст. 149 НК РФ, они должны рассматриваться как императивные.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *