ПБУ 25 2018

Содержание

Особенности ПНО и ПНА, чем отличаются друг от друга

Постоянные налоговые обязательства или активы образуются вследствие не состыковки между бухучетом и налоговым. От отложенных налоговых обязательств их отличает постоянство. Образовавшись однажды, они никуда потом не исчезают. Их предназначение – сблизить данные двух учетов.

Постоянные разницы – это доходы или расходы компании, которые отражаются в бухучете, но не принимаются к сведению при определении базы налога на прибыль. Либо наоборот, учитываются в налогообложение, но не считаются доходами или расходами в б/у.

Когда могут возникнуть ПНО и ПНА:

  1. Поступившие и потраченные средства в полной мере отражены на счетах, но частично, либо полностью не входят в расчет прибыли. Например: (представительские расходы, расходы на рекламу, расходы на создание резервов по сомнительным долгам и т. д.);
  2. Поступившие или потраченные средства в полной мере принимаются к сведению в налоговом учете, но не влияют на итог в бухгалтерии;
  3. Безвозмездная передача имущества (работ, услуг) для н/у не есть статья расходов, тогда как в б/у они полностью отражаются в убыли;
  4. Прочие ситуации, когда разница между данными обоих учетов не может быть аннулирована.

ПНО – это положительная разница. Простыми словами, когда налоговая прибыль выше бухгалтерской.

ПНА – это отрицательная разница, доходы по бухучету больше, чем по налоговым данным.

Рассчитываются эти показатели по формуле.

Расчет делается в момент образования этой финансовой разницы (в том же периоде). Проводки будут следующими:

  • Дт99 Кт68.02.03 – для ПНО;
  • Дт68.02.03 Кт99 – для ПНА

Примеры учета ПНО

Попробуем на разных примерах рассмотреть вопрос, как формируется постоянное налоговое обязательство. И как учитывать его в бухучете.

Пример 1. Одна фирма передала другой ОС в постоянное пользование и денег за это не взяла.

ООО «Лимма» в связи с переездом в другое помещение безвозмездно отдала ООО «Счастье» офисный комплект мягкой мебели. Приобреталась мебель по цене 150 000руб.

Амортизация за время пользования комплектом равна 58 600руб.

Стоимость ОС в день передачи: 91 400руб.

НДС: 91 400 * 20% = 18 280р.

На основании приведенных данных, делаем вывод, что у «Лиммы» возникает ПНО, равное: 91 400 + 12 280 = 103 680. Так как такую операцию (безвозмездная отдача) нельзя относить к расходам в налоговом учете. При этом в б/у убыток был обозначен.

Рассчитаем размер ПНО: 103 680 * 20% = 20 736

Проводка

Сумма

Пояснение

Дт99 (субсчет 02.03 «Постоянное налоговое обязательство»)

Кт68 (субсчет «Налог на прибыль)

20 736

Зафиксировали в бухучете постоянное налоговое обязательство

Пример 2. Нереализационные траты.

Руководство ООО «Лимма» приняло решение сделать подарки сотрудникам, которые проработали в компании более 10 лет. Сумма презентов составила 268 000 руб., включая НДС.

Подобного рода траты (и НДС с них) не учитываются в НУ, как расходы, уменьшающие налог на прибыль. Образовалось ПНО в сумме 268 000 *20% = 53 600р.

Проводка

Сумма

Пояснение

Дт99 (субсчет 02.03 «Постоянное налоговое обязательство»)

Кт68 (субсчет 04.2 «Налог на прибыль)

53 600

Зафиксировали в бухучете ПНО

Пример 3. Оплата вывесок с рекламой.

ООО «Счастье» разместило в качестве рекламы множественные транспаранты на фасадах зданий. Это мероприятия заставило фирму понести расходы в объеме 153 000руб. (НДС 25 500р.). В этот же период «Счастье» продало товары на сумму 1 200 000руб. (НДС не входит).

Для НУ рекламные покупки отражаются в объеме 1% с доходов от продаж:

1 200 000*1% = 12 000

Затраты на рекламу без НДС для бухучета: 153 000 – 25 500 = 128 000руб.

Вследствие неполного принятия потраченных на рекламу средств к налоговому учету, фирма получает постоянное налоговое обязательство: (128 000 – 12 000) * 20% = 23 200

Проводка будет аналогичной предыдущим примерам. Дт99 и Кт68 сумма — 23 200.

Примеры учета ПНА

ПНА формируется тогда, когда прибыль по б/у выше, чем по налоговому. Легче всего это представить, используя реалистичные примеры. В них мы также посмотрим соответствующие проводки.

Пример 1. Учредитель, имеющий львиную долю в уставном капитале, сделал подарок фирме. Он вложил в компанию на безвозмездной основе 1 000 000руб.

Так как данный учредитель вложил в УК фирмы более 50% своих средств, не считая подаренных, НУ не может учесть подарок во внереализационных доходах. Из-за этого в бухучете доход оказывается выше, чем в налоговом. И у нас формируется ПНА: 1 000 000*20% = 200 000

Проводка

Сумма

Пояснение

Дт51 (Расчетный счет)

Кт91.1 (Прочие доходы)

1 000 000

Отражен полученный подарок от учредителя

Дт68 (субсчет 04.2 «Налог на прибыль)

Кт99 (постоянный налоговой актив)

200 000

Зафиксировали в бухучете ПНА

Пример 2. Доход от разницы в стоимости вложения.

ООО «Мальвина» приняла решение вложить свои средства в УК компании ООО «Буратино». Получилась так, что вложение было оценено в 260 000руб., тогда как на балансе «Мальвины» оно числилось по цене 200 000руб. Разница между фактической стоимостью и балансовой сформировала ПНА в размере: (260 000 – 200 000) * 20% = 12 000руб.

ПНА получен по причини того, что подобная прибыль в НУ не считается (ст.277 НК).

Проводка

Сумма

Пояснение

Дт76 (Расчеты с дебиторами)

Кт91.1 (Прочие доходы)

60 000

(260 000 – 200 000)

Отражен полученный подарок от учредителя

Дт68 (субсчет 04.2 «Налог на прибыль)

Кт99 (постоянный налоговой актив)

12 000

Зафиксировали в бухучете ПНА

После полного погашения лизинговых платежей и уплаты выкупной стоимости организация получает транспортное средство в собственность, а затем реализует его третьему лицу с убытком. Покупатель является взаимозависимым лицом. Лизинговое имущество учитывается на балансе организации.
По налоговому учету транспортное средство относится к пятой амортизационной группе — срок полезного использования 85 месяцев. К основной норме амортизации был применен специальный коэффициент 3. По бухгалтерскому учету срок полезного использования равен 28 месяцам. Срок лизинга — 21 месяц. Выкупной платеж составляет 1 000 руб., в том числе НДС 152,54 руб. Выкуп лизингового имущества — 18.06.2018, продажа транспортного средства — 19.06.2018. Оно продаётся за 30 000 руб., в том числе НДС 4 576,27 руб.
Первоначальная стоимость предмета лизинга в бухгалтерском учете равна сумме платежей по договору лизинга, включая выкупную цену без НДС, и составляет 1 127 593,79 руб., в налоговом учете — сумме фактических затрат, понесенных лизингодателем на приобретение ТС без НДС, и составляет 1 012 008,81 руб. Амортизация на 01.07.2018 за 21 месяц составила: в бухгалтерском учете — 845 695,33 руб.; в налоговом учете — 750 077,12 руб. Организация применяет ПБУ 18/02.
1) Каков порядок бухгалтерского учета (проводки) и налогового учета операции по продаже транспортного средства?
2) Каков порядок отражения данной операции в налоговой декларации по налогу на прибыль?
3) Каковы налоговые последствия сделки по продаже транспортного средства взаимозависимому лицу?

16 июля 2018

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В связи с продажей ТС в бухгалтерском и налоговом учете организации следует признать выручку. При формировании финансового результата от данной операции в бухгалтерском учете следует учесть остаточную стоимость ТС. В налоговом же учете в составе расходов может быть признана лишь выкупная цена ТС. Более подробно данные вопросы (включая бухгалтерские проводки), а также порядок заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль раскрыты ниже.
В бухгалтерском учете лизингополучателя в периоде действия договора лизинга следовало отражать отложенные налоговые обязательства, а при реализации ТС — их погашение. Более подробно данные вопросы (включая бухгалтерские проводки) раскрыты ниже.
Каких-либо налоговых последствий для организации от сделки по продаже ТС взаимозависимому лицу из имеющейся у нас информации мы не видим.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В связи с продажей выкупленного предмета лизинга, который изначально учитывался лизингополучателем на балансе в качестве объекта основных средств, он должен признать в бухгалтерском учете прочий доход в сумме, установленной договором, который может быть уменьшен на остаточную стоимость реализованного ТС, что может быть отражено на счетах бухгалтерского учета следующим образом (смотрите ПБУ 9/99 «Расходы организации», ПБУ 10/99 «Расходы организации», ПБУ 6/01 «Учет основных средств», План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — План счетов и Инструкция)):
Дебет 01, субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
— 1 127 593,79 руб. — списана первоначальная стоимость реализуемого ТС;
Дебет 02 Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 845 695,33 руб. — списана начисленная по реализуемому ТС амортизация;
Дебет 62 (76) Кредит 91, субсчет «Прочие доходы»
— 30 000 руб. — отражена выручка от реализации ТС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДС»
— 4 576,27 руб. — начислен НДС;
Дебет 91, субсчет «Прочие расходы» Кредит 01, субсчет «Выбытие основных средств»
— 281 898,46 руб. — списана остаточная стоимость реализованного ТС;
Дебет 99 Кредит 91, субсчет «Сальдо прочих доходов и расходов»
— 256 474,73 руб. — отражен финансовый результат (убыток) от реализации ТС (30 000 руб. — 281 898,46 руб. — 4 576,27 руб.);
Дебет 50 (51) Кредит 62 (76)
— 30 000 руб. — покупатель оплатил ТС.

Налоговый учет

В связи с реализацией ТС организация в данном случае должна признать в налоговом учете выручку от реализации товара без учета НДС на дату перехода права собственности на ТС к покупателю в сумме 25 423,73 руб. (30 000 руб. — 4 576,27 руб.) (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ). Данная сумма подлежит включению в расчет показателей выручки, отражаемых по строкам 010, 014 Приложения N 1 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (далее — Декларация) (смотрите п. 6.1 Порядка заполнения Декларации, утвержденного приказом ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/572@, далее — Порядок).
На основании пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущества, не являющегося амортизируемым*(1) (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену его приобретения (создания), если иное не предусмотрено п. 2.2 ст. 277 НК РФ, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором п. 2 ст. 254 НК РФ.
На наш взгляд, организация в рассматриваемой ситуации может воспользоваться данной нормой и уменьшить сумму выручки от реализации ТС на его выкупную стоимость без НДС (847,46 руб.), если ранее она не отнесла стоимость выкупленного ТС в расходы на основании пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ (смотрите также абзац четвертый п. 5 ст. 252 НК РФ). Соответственно, указанная сумма расходов должна принимать участие при расчете показателя, отражаемого по строкам 010 или 040, либо по строке 060 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации (смотрите п. 7.1 Порядка).

ПБУ 18/02

В анализируемом случае ТС принято к налоговому учету в качестве амортизируемого объекта основных средств в сумме фактических затрат, понесенных лизингодателем на приобретение ТС, которая составила 1 012 008,81 руб. (абзац третий п. 1 ст. 257 НК РФ).
На протяжении действия договора лизинга в налоговом учете лизингополучатель ежемесячно должен был учитывать в составе расходов:
— 35 717,96 руб. — сумму амортизации по принятому в лизинг имуществу с учетом повышающего коэффициента;
— 17 976,98 руб. (53 694,94 руб. — 35 717,96 руб.) — текущий лизинговый платеж исходя из графика платежей за вычетом начисленной суммы амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
В бухгалтерском же учете лизингополучатель должен был ежемесячно признавать в расходах сумму амортизации по приобретенному в лизинг ТС в сумме 40 271,21 руб.
Соответственно, ежемесячно в налоговом учете в периоде действия договора лизинга в расходах признавалась большая сумма, нежели чем в бухгалтерском учете (на 13 423,73 руб.).
Поскольку расходы в виде платежей по договору лизинга, включая выкупную цену, в итоге будут полностью признаны и в бухгалтерском и в налоговом учете, полагаем, что возникшие разницы могут быть квалифицированы в качестве временных в понимании п.п. 3, 8 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02). Данные разницы являются налогооблагаемыми, соответственно, в течение действия договора лизинга лизингополучателю нужно было признавать отложенные налоговые обязательства (далее — ОНО) в сумме 2 684,75 руб. (13 423,73 руб. х 20%) посредством следующей проводки (п.п. 12, 15 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция):
Дебет 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» Кредит 77.
На наш взгляд, по окончании договора лизинга и реализации ТС в бухгалтерском учете лизингополучателю следовало отразить списание ОНО в полной сумме (56 379,75 руб. (2684,75 руб. х 21)) (п. 18 ПБУ 18/02, План счетов и Инструкция):
Дебет 77 Кредит 68, субсчет «Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль».

Налоговые риски

Сам по себе факт заключения сделки по продаже ТС с лицом, являющимся взаимозависимым с организацией, не имеет каких-либо негативных налоговых последствий для продавца. Однако в случае, если стороны такой сделки применяют цену, отличающуюся от рыночной, ему могут быть доначислены налоги исходя из такой цены в порядке, установленном, в частности, разделом V.1 НК РФ, или посредством доказывания факта получения им необоснованной налоговой выгоды*(2). В таком случае возможно также начисление пени на сумму недоимки (ст. 75 НК РФ) и штрафа (смотрите, в частности, ст.ст. 122, 129.3 НК РФ). Поскольку из условий анализируемой ситуации не следует, что имеют место указанные обстоятельства, каких-либо налоговых рисков в связи с операцией продажи ТС взаимозависимому лицу мы не видим.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
— Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем (баланс лизингополучателя);
— Энциклопедия решений. Учет при продаже лизингополучателем основного средства, приобретенного по договору лизинга.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шашкова Елена

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

29 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

————————————————————————-
*(1) Поскольку расходы на выкуп лизингового имущества в данном случае не превышают 100 000 руб., приобретенное в собственность ТС организация не должна учитывать в качестве основного средства и, соответственно, амортизируемого имущества (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
*(2) Более подробно с данными вопросами Вы можете ознакомиться с использованием следующих материалов:
— Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами;
— Энциклопедия решений. Проверка соответствия цен рыночным по контролируемым сделкам, осуществляемая ФНС России;
— Энциклопедия решений. Контролируемые сделки;
— Вопрос: Компания представляет собой группу из четырех российских компаний (все на УСН, зарегистрированы в Томске) и одной компании, зарегистрированной в Республике Мальта. У всех пяти компаний одни и те же учредители — физические лица, резиденты РФ, причем одно физическое лицо имеет 26% доли во всех пяти компаниях. Сфера деятельности у всех одна — производство программного обеспечения. Компания, зарегистрированная в Республике Мальта, постоянного представительства на территории РФ не имеет, налоговым резидентом РФ не признается. Есть ли необходимость предоставлять отчетность по контролируемым сделкам? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
— Вопрос: Организация планирует заключить агентский договор по приему платежей с аффилированной организацией и принимать наличные платежи от ее абонентов. Агент получает вознаграждение от принципала. Какой минимальный размер агентского вознаграждения можно установить по данному договору? Будет ли достаточным размер 0,03% от суммы принятых платежей? Каковы налоговые риски, связанные с установлением размера агентского вознаграждения между взаимозависимыми лицами? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
— Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. На балансе числятся основные средства. Можно ли продать основные средства по цене ниже остаточной стоимости юридическому лицу (УСН) (продавец и покупатель — взаимозависимые лица)? На сколько цена продажи может быть минимальной, чтобы избежать налоговых рисков? Каково документальное оформление сделки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2017 г.).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *