Поручительство налоговое право

Новая редакция Ст. 74 НК РФ

1. В случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, обязанность по уплате налогов может быть обеспечена поручительством.

2. В силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем по форме, утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

3. При неисполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

В случае неуплаты или неполной уплаты в установленный срок налога, обязанность по уплате которого обеспечена поручительством, налоговый орган в течение пяти дней со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога направляет поручителю требование об уплате денежной суммы по договору поручительства.

Налоговый орган применяет меры по взысканию с поручителя сумм, обязанность по уплате которых обеспечена поручительством, в порядке и сроки, которые предусмотрены статьями 46 — 48 настоящего Кодекса, в случае неисполнения им в установленный срок требования об уплате денежной суммы по договору поручительства.

4. По исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

5. Поручителем вправе выступать юридическое или физическое лицо. По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

6. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

7. Правила настоящей статьи применяются также в отношении поручительства при уплате сборов, страховых взносов.

Комментарий к Статье 74 НК РФ

Поручитель — лицо, которое обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

Поручительство — один из способов обеспечения обязательств.

Нормы, указанные в комментируемой статье, регулируют порядок применения поручительства в налоговой сфере. Рассматриваемые правила применяются также в отношении поручительства при уплате сборов. Применение налогового поручительства позволяет государству гарантированно получить причитающиеся налоги и пени не с налогоплательщика, а с другого лица — поручителя. Безусловно, это повышает вероятность своевременной и полной уплаты платежей. Налоговое поручительство не противоречит принципам налогового регулирования.

Во-первых, в Налоговом кодексе нет нормы о том, что налоговая обязанность исполняется только лично налогоплательщиком.

Во-вторых, поручитель возлагает на себя соответствующие обязанности добровольно в силу договора.

Общее основание для применения поручительства в качестве способа обеспечения исполнения налоговой обязанности сформулировано в п. 1 комментируемой статьи:

а) единственным основанием для заключения договора о поручительстве (для целей налогообложения) является изменение сроков уплаты налогов;

б) применение поручительства — право налоговых органов. Налоговые органы самостоятельно решают вопрос о том, прибегать ли к данному способу обеспечения обязанности по уплате налогов или применить другой способ (ст. 73 НК РФ) либо вовсе не обеспечивать исполнение данной обязанности;

в) о формах изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов(ст. ст. 64 — 67 НК РФ).

В п. 2 комментируемой статьи дается определение поручительства (для целей налогообложения):

Поручительство — это сделка (а конкретнее — договор, ст. 154 ГК РФ), совершаемая:

1) между налоговым органом и поручителем;

2) когда изменены сроки исполнения обязанностей по уплате налогов третьим заинтересованным лицом (плательщиком, налоговым агентом и т.д.);

При этом поручитель (заключивший договор с налоговым органом) обязывается:

1) исполнить в полном объеме обязанность заинтересованного лица по уплате налога (если последнему был изменен срок его уплаты);

2) исполнить упомянутую обязанность лишь постольку, поскольку само заинтересованное лицо не уплатило: сумму налога (т.е. сумму задолженности по налогу, образовавшейся вследствие изменения срока его уплаты); сумму соответствующих пеней (ст. ст. 67, 75 НК РФ);

Другими словами: сущность налогового поручительства заключается в том, что поручитель обязывается перед налоговым органом исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней. Указание в законе на ответственность поручителя за уплату налога и пени говорит об ограничении ответственности поручителя в налоговых отношениях только этими суммами. Налоговые органы не могут произвольно изменить пределы этой ответственности. Кроме того, как представляется, договор налогового поручительства (в отличие от гражданско-правового) не может быть заключен для обеспечения налоговой обязанности, которая может возникнуть в будущем. Такой вывод основан на буквальном толковании п. 2 комментируемой статьи.

г) договор поручительства:

— должен быть в письменной форме в соответствии с правилами гражданского законодательства (ст. ст. 361 — 367 ГК РФ). Такое регулирование возможно на основании пункта 3 статьи 2 ГК РФ. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства;

— подлежит государственной регистрации в налоговом органе по месту учета налогоплательщика в течение трех рабочих дней со дня заключения договора. Это отличительная особенность именно налогового поручительства, ведь гражданское законодательство не предусматривает подобной государственной регистрации, ограничиваясь лишь указанием на обязательную письменную форму договора поручительства (ст. 362 ГК РФ). В налоговых органах необходимо вести реестр заключенных договоров поручительства.

На основании норм, изложенных в ст. 74 НК РФ и ст. 433 ГК РФ, делаем следующий вывод о том, что договор поручительства считается заключенным с момента его регистрации в налоговом органе.

В п. п. 3 — 4 комментируемой статьи установлены правовые последствия неисполнения налогоплательщиком своей налоговой обязанности, обеспеченной поручительством. Указанные последствия адресованы налоговому органу и поручителю.

Правила, предусмотренные п. 3 ст. 74 НК РФ, состоят в том, что:

а) они применяются лишь в той мере, в какой:

— плательщик не исполнил обязанности по налогу (срок уплаты которого был перенесен, т.е. нарушил уже новый срок);

— плательщик не исполнил обязанности по уплате сбора;

— исполнение обязанности по уплате налогов было обеспечено договором поручительства, заключенным в установленном законом порядке;

б) они возлагают на поручителя и плательщика солидарную ответственность за неисполнение последним обязанности по своевременной уплате налога. Иначе говоря:

— налоговый орган вправе требовать исполнения этой обязанности как от налогоплательщика непосредственно, так и от поручителя. Выбор — за налоговым органом. Налоговый орган вправе требовать совместного исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком и поручителем;

— налоговый орган, не получивший полного удовлетворения своего требования от поручителя, вправе требовать недополученное от налогоплательщика, и наоборот;

— и налогоплательщик, и поручитель (как солидарные должники) остаются обязанными по налогам, пока такая обязанность не будет исполнена в полном объеме;

— исполнение обязанности по налогам одним из упомянутых выше лиц освобождает от этой обязанности перед налоговым органом другое лицо. Принудительное взыскание налога (и причитающихся пеней) с поручителя производится налоговым органом лишь в судебном порядке.

В п. 4 комментируемой статьи законодатель устанавливает следующее:

а) поручитель, исполнивший свои обязательства по договору, заключенному с налоговым органом, одновременно освобождает налогоплательщика от исполнения обязанности по уплате указанных сумм;

б) с другой стороны, к такому поручителю переходит право требовать от налогоплательщика:

1) уплаченных сумм;

2) процентов, начисленных на сумму задолженности по уплате налогов и сборов (п. 4 ст. 64, п. 5 ст. 65, п. п. 6, 7 ст. 67 НК РФ);

3) возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика по уплате налогов и сборов.

Эти убытки включают в себя:

1) реальный ущерб, то есть расходы, которые поручитель произвел (например, по уплате банковских процентов, так как он вынужден был получить кредит в банке, чтобы исполнить свои обязанности по договору);

2) упущенную выгоду (неполученный доход), т.е. доходы, которые он получил бы, если бы ему не пришлось исполнить (вместо налогоплательщика) обязанность по уплате налогов и отвлекать на эти цели свои денежные средства (ст. 15 ГК РФ, ст. 103 НК РФ).

Правила п. 5 ст. 74 комментируемого Кодекса устанавливают, что или кто может выступать поручителем:

а) поручителем может выступать не любая организация, а лишь юридические лица. С другой стороны, эти юридические лица могут быть как коммерческими (АО, ООО), так и некоммерческими организациями (благотворительные фонды, союзы, ассоциации);

б) поручителем может быть и любое физическое лицо;

в) в качестве поручителей вправе одновременно выступать сразу несколько лиц:

— два и более юридических лиц;

— два и более физических лиц;

— и юридические лица, и физические лица;

По одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей. Закон не запрещает налоговым органам заключать одновременно несколько договоров с одним и тем же поручителем, в том числе и при обеспечении обязательств разных должников. Во всех случаях налоговым органам целесообразно истребовать у будущего поручителя документы, подтверждающие его способность обеспечить исполнение налоговой обязанности (например, справки из банков о наличии и размере денежных средств этого лица);

г) другой стороной договора поручительства является:

— налоговый орган по месту учета налогоплательщика или иного заинтересованного лица;

— вышестоящий налоговый орган;

д) возможность участия в договоре нескольких налоговых органов п. 5 ст. 74 Кодекса не предусматривает.

Нормы п. 6 комментируемой статьи императивно предписывают применять к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства, положения гражданского законодательства РФ, но лишь в той мере, в какой иное не предусмотрено не только самим Кодексом, но и другими актами законодательства о налогах и сборах. В частности, нормы гражданского законодательства следует применять к поручительству, упомянутому в ст. 74 НК РФ, с учетом того, что:

— одной стороной в таком договоре поручительства всегда является налоговый орган;

— налоговый орган не вправе отказаться принять надлежащее исполнение обязанности по уплате налогов и сборов от поручителя (в гражданско-правовых отношениях это допускается);

— поручительство не может быть прекращено вследствие перевода плательщиком своей обязанности по налогам на другое лицо, в то время как ст. 317 ГК РФ допускает прекращение поручительства и по такому основанию.

Для государства и представляющего его налогового органа имеет важное значение правило о солидарной ответственности поручителя и налогоплательщика (ст. 322, п. 1 ст. 363 ГК РФ и п. 3 ст. 74 НК РФ). Если в отношениях налогового поручительства участвуют несколько поручителей, требование об уплате налогов (сборов) может быть предъявлено к каждому из них (полностью или частично).

В п. 7 комментируемой статьи законодатель устанавливает, что правила комментируемой статьи применяются и в отношении поручительства при уплате сборов. Поэтому выше все время подчеркивалось, что речь идет о поручительстве при изменении срока исполнения обязанностей по уплате налогам (а не только налогов).

Другой комментарий к Ст. 74 Налогового кодекса Российской Федерации

1. В соответствии с п. 1 ст. 74 Кодекса обеспечение исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов поручительством осуществляется в случае изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов. При этом обеспечение поручительством не является обязательным условием изменения сроков исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

Пунктом п. 5 ст. 61 Кодекса также предусмотрено, что изменение срока уплаты налога и сбора по решению уполномоченных органов может производиться при наличии поручительства в соответствии со ст. 74 Кодекса, если иное не предусмотрено настоящей гл. 9 Кодекса (см. комментарий к ст. 61 Кодекса).

Следует отметить, что п. 2 ст. 184 гл. 22 «Акцизы» части второй Кодекса предусмотрено представление в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Кодекса или банковской гарантии для освобождения налогоплательщика от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов) и (или) передаче подакцизных товаров (за исключением нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории Российской Федерации.

Такое поручительство банка (банковская гарантия) в соответствии с п. 2 ст. 184 Кодекса должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случаях непредставления в порядке и сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

Пунктом 2 ст. 184 Кодекса также предусмотрено освобождение налогоплательщика от уплаты акциза, начисленного по операциям, предусмотренным подп. 2 — 4 п. 1 ст. 182 Кодекса, в части акциза, приходящегося на нефтепродукты, в дальнейшем помещенные под таможенный режим экспорта, реализованные за пределы территории Российской Федерации, в порядке, предусмотренном ст. 184 Кодекса, при представлении в налоговый орган поручительства банка в соответствии со ст. 74 Кодекса или банковской гарантии.

Согласно п. 2 ст. 184 Кодекса такое поручительство банка (банковская гарантия) должно (должна) предусматривать обязанность банка уплатить сумму акциза и соответствующие пени в случае непредставления в порядке и в сроки, которые установлены п. 7 ст. 198 Кодекса, налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных нефтепродуктов, и неуплаты им акциза и (или) пеней.

При отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории Российской Федерации.

2. Как определено п. 2 ст. 74 Кодекса, в силу поручительства поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.

В рамках гражданско-правовых отношений, как определено ст. 361 части первой ГК, по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части. Статья 361 ГК также предусматривает, что договор поручительства может быть заключен также для обеспечения обязательства, которое возникнет в будущем.

Пунктом 2 комментируемой статьи установлено, что поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Оформление договора поручительства производится в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

Требования к форме договора поручительства установлены ст. 362 ГК, согласно которой договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Статьей 362 ГК также установлено, что несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.

Порядок оформления договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, установлен в разд. II Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утв. Приказом ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127.

Согласно п. 8 указанного Порядка договор поручительства со стороны налоговых органов уполномочены рассматривать и оформлять управления ФНС России по субъектам Российской Федерации либо межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам (далее — налоговые органы). Договор поручительства со стороны налоговых органов подписывают руководители (заместители руководителя) налоговых органов.

В пункте 9 Порядка предусмотрено, что поручителями вправе выступать как юридические, так и физические лица.

В соответствии с п. 10 Порядка для оформления договора поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением по установленной форме (формы приведены в приложениях N 4 и 5 к Приказу ФНС России от 30 марта 2005 г. N САЭ-3-19/127) в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации либо в межрегиональную инспекцию ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам.

Пунктом 11 Порядка установлено, что при рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя, убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетной системой Российской Федерации и его платежеспособности.

В соответствии с п. 12 Порядка результаты рассмотрения возможности заключения договора поручительства налоговые органы сообщают поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в соответствующий налоговый орган.

При положительном заключении договор подписывается в пятидневный срок.

Налоговый орган может отказать в заключении договора поручительства, если есть достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя.

Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, рекомендуется понимать одно из нижеследующих оснований:

наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в т.ч. ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25% суммы неуплаченного налога;

наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;

размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50% балансовой стоимости имущества налогоплательщика;

получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;

анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других юридических лиц;

иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для наложения ареста, в том числе:

неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; получение налоговым органом сведений о фактах сокрытия выручки от реализации товаров (работ, услуг) за прошлые налоговые периоды, по которым наступил срок уплаты налога; получение налоговым органом сведений о фактах неуплаты косвенных налогов за прошлые налоговые периоды или о фактах необоснованного возмещения сумм косвенных налогов из бюджета; несовпадение местонахождения имущества организации должника с его юридическим адресом; руководитель организации должника выступает учредителем нового юридического лица и осуществляет передачу имущества руководимого им юридического лица в качестве уставного капитала вновь создаваемой организацией; юридическое лицо не представляет в налоговые органы необходимые для расчета налогов документы два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство юридического лица по указанному в учредительных документах адресу.

Согласно п. 13 Порядка налоговые органы, указанные в его п. 8, самостоятельно рассматривают и оформляют поручительство в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между налоговым органом и поручителем, если сумма поручительства не превышает 20 млн. руб.

В пункте 14 Порядка предусмотрено, что договор поручительства, подписанный обеими сторонами, где сумма поручительства более 20 млн. руб., направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России. Для рассмотрения указанного договора ФНС России необходимо направить следующие документы:

договор поручительства;

справку о наличии задолженности поручителя;

справку о наличии задолженности налогоплательщика;

информацию об уплате текущих налоговых платежей поручителем с начала года;

информацию об уплате текущих налоговых платежей налогоплательщиком с начала года;

пояснительную записку налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.

В соответствии с п. 15 Порядка договор поручительства подлежит регистрации в налоговом органе.

3. В пункте 3 ст. 74 Кодекса установлено, что при неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченных поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность.

О солидарной ответственности нескольких должников см. комментарий к ст. 50 Кодекса.

Общие положения о гражданско-правовой ответственности поручителя закреплены в ст. 363 части первой ГК:

при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя (п. 1 ст. 363);

поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (п. 2 ст. 363).

Статья 364 ГК устанавливает право поручителя на возражения против требования кредитора: поручитель вправе выдвигать против требования кредитора возражения, которые мог бы представить должник, если иное не вытекает из договора поручительства; поручитель не теряет право на эти возражения даже в том случае, если должник от них отказался или признал свой долг.

В соответствии с п. 3 комментируемой статьи принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке.

4. Согласно п. 4 ст. 74 Кодекса по исполнении поручителем взятых на себя обязательств в соответствии с договором к нему переходит право требовать от налогоплательщика:

уплаченных поручителем сумм, а также процентов по этим суммам;

возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Права поручителя, исполнившего гражданско-правовое обязательство, определены в ст. 365 ГК следующим образом:

к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству и права, принадлежавшие кредитору как залогодержателю, в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора. Поручитель также вправе требовать от должника уплаты процентов на сумму, выплаченную кредитору, и возмещения иных убытков, понесенных в связи с ответственностью за должника (п. 1 ст. 365);

по исполнении поручителем обязательства кредитор обязан вручить поручителю документы, удостоверяющие требование к должнику, и передать права, обеспечивающие это требование (п. 2 ст. 365);

правила, установленные указанной статьей, применяются, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручителя с должником и не вытекает из отношений между ними (п. 3 ст. 365).

5. В соответствии с п. 5 ст. 74 Кодекса поручителями вправе выступать как юридические, так и физические лица.

Пунктом 5 комментируемой статьи также установлено, что по одной обязанности по уплате налога допускается одновременное участие нескольких поручителей.

Согласно п. 3 ст. 363 части первой ГК лица, совместно давшие поручительство, отвечают перед кредитором солидарно, если иное не предусмотрено договором поручительства.

6. В соответствии с п. 6 ст. 74 Кодекса к правоотношениям, возникающим при установлении поручительства в качестве способа обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, применяются положения гражданского законодательства, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно п. 1 ст. 329 части первой ГК поручительство является одним из способов обеспечения исполнения гражданско-правовых обязательств.

Поручительство регулируется положениями § 5 «Поручительство» гл. 23 «Обеспечение исполнения обязательств» части первой ГК.

7. Правила ст. 74 Кодекса о поручительстве при уплате налогов согласно ее п. 7 применяются также в отношении поручительства при уплате сборов.

С 1 июля 2017 г. налогоплательщики имеют право на возмещение НДС в заявительном порядке и на освобождение от уплаты акцизов в случае заключения договора поручительства между налоговым органом и российской организацией, являющейся поручителем налогоплательщика. В письме от 30.06.2017 № СД-4-3/12690@ ФНС России привела временный порядок заключения такого договора.

На что дается поручительство

Право на основании поручительства российской организации возмещать НДС в заявительном порядке и получать освобождение от уплаты акцизов появилось у налогоплательщиков в связи с изменениями, внесенными в Налоговый кодекс Федеральным законом от 30.11.2016 № 401-ФЗ.

Для возмещения НДС в заявительном порядке необходимо поручительство, предусматривающее обязательство поручителя на основании требования налогового органа уплатить за налогоплательщика в бюджет сумму излишне возмещенного ему налога (подп. 5 п. 2 ст. 176.1 НК РФ).

Согласно п. 2.1 ст. 176.1 НК РФ поручитель на дату представления заявления о заключении договора поручительства должен удовлетворять следующим требованиям:

1) является российской организацией;

2) совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, уплаченная поручителем в течение предшествующих трех лет, составляет не менее 7 млрд руб.;

3) сумма обязательств поручителя по действующим договорам поручительства, заключенным в соответствии с НК РФ, не превышает 20% стоимости чистых активов поручителя;

4) поручитель не находится в процессе реорганизации или ликвидации;

5) в отношении поручителя не возбуждено производство по делу о несостоятельности (банкротстве);

6) поручитель не имеет задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов.

Условия освобождения от уплаты акцизов на основании поручительства приведены в п. 2.2 ст. 184 НК РФ. Согласно этой норме освобождение дается в отношении операций, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 183 НК РФ (реализация подакцизных товаров на экспорт, ввоз подакцизных товаров в портовую ОЭЗ с территории РФ, передача подакцизных товаров из давальческого сырья собственнику в случае реализации этих товаров на экспорт). Договор поручительства должен предусматривать обязательство поручителя уплатить акциз в случае непредставления налогоплательщиком документов в порядке и сроки, которые установлены п. 7 и 7.1 ст. 198 НК РФ, и неуплаты налогоплательщиком соответствующей суммы акциза.

При освобождении от уплаты акцизов требования к поручителю такие же, как и при поручительстве для возмещения НДС. Исключение составляет лишь совокупная сумма НДС, акцизов, налога на прибыль и налога на добычу полезных ископаемых, которая должна быть не менее 10 млрд руб.

Заключение договора

В соответствии с требованиями п. 2 ст. 74 НК РФ поручительство должно быть оформлено договором между налоговым органом и поручителем по форме, утверждаемой ФНС России. Поскольку такой формы еще нет, в комментируемом письме налоговики разъяснили, что до появления формы может применяться рекомендованная форма договора поручительства (далее — договор) согласно приложению к настоящему письму. Налоговики также привели временный порядок заключения договора поручительства, которым должны руководствоваться налоговые органы и поручители.

Он предполагает два варианта заключения договора: в письменной форме и в электронном виде. Рассмотрим эти варианты подробнее.

Договор в письменной форме

Для заключения договора поручитель обращается с письменным заявлением в налоговый орган по месту нахождения налогоплательщика (далее — налоговый орган налогоплательщика), обязанности которого обеспечиваются договором поручительства. Исключение составляют два случая. Первый — если налогоплательщик относится к крупнейшим, заявление подается в налоговый орган по месту его учета в качестве крупнейшего. Второй — если поручительство дается для получения освобождения от уплаты акцизов и подакцизную операцию осуществляет обособленное подразделение налогоплательщика. В этом случае заявление представляется в налоговый орган по месту нахождения этого обособленного подразделения. Рекомендованная форма заявления приведена в приложении к комментируемому письму. Обратите внимание, что несоблюдение этой формы не является основанием для отказа в приеме заявления.

К заявлению нужно приложить проект договора в двух экземплярах на бумажном носителе, подписанный со стороны поручителя. Если договор подписал представитель поручителя по доверенности, ее вместе с документами, устанавливающими полномочия лица, выдавшего доверенность, тоже нужно приложить к заявлению.

Заявление вместе с приложенными к нему документами можно представить лично или направить по почте.

Получив заявление и документы, налоговый орган налогоплательщика не позднее следующего рабочего дня делает запрос в налоговый орган по месту нахождения поручителя (далее — налоговый орган поручителя) о соответствии (несоответствии) поручителя требованиям п. 2.1 ст. 176.1 и (или) п. 2.2 ст. 184 НК РФ.

Налоговый орган поручителя в течение десяти рабочих дней с даты получения запроса направляет в налоговый орган налогоплательщика справку о соответствии (несоответствии) поручителя установленным требованиям.

Если соответствие требованиям подтверждено, договор подписывается руководителем налогового органа налогоплательщика. При этом налогоплательщику направляется уведомление в электронной форме о заключении договора. Не позднее пяти рабочих дней со дня получения справки налоговый орган налогоплательщика один экземпляр подписанного договора вручает поручителю. Копия договора направляется в налоговый орган поручителя. Обратите внимание, если договор не соответствует рекомендуемой форме, вышеуказанный срок увеличивается до 15 дней.

В случае невозможности вручения поручителю подписанного экземпляра договора налоговый орган налогоплательщика направляет этот экземпляр по почте заказным письмом. При этом в налоговый орган поручителя в электронной форме направляется уведомление о заключении договора, которое не позднее двух рабочих дней, следующих за днем получения уведомления, перенаправляется поручителю.

Если из полученной справки следует, что поручитель не соответствует установленным требованиям, руководитель налогового органа налогоплательщика подписывает мотивированное сообщение об отказе в заключении договора с указанием причин такого отказа. В течение пяти рабочих дней со дня получения справки это сообщение вручается поручителю. Если такое вручение невозможно, сообщение в электронном виде направляется в налоговый орган поручителя, который в течение двух рабочих дней перенаправляет его в адрес поручителя.

Порядком предусмотрены особенности документооборота для случая, если несоответствие поручителя требованиям законодательства заключается в наличии у него задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов. В такой ситуации налоговый орган поручителя в электронном виде направляет информацию о выявленной задолженности поручителю. А мотивированное сообщение об отказе в заключении договора вручается поручителю или направляется в электронной форме не позднее 15 рабочих дней со дня получения налоговым органом налогоплательщика справки о несоответствии поручителя установленным требованиям.

Договор в электронном виде

Поручитель направляет в налоговый орган по месту своего учета в электронной форме через оператора электронного документооборота заявление о заключении договора поручительства с налоговым органом налогоплательщика по форме согласно приложению к комментируемому письму и проект договора в формате PDF. Оба документа должны быть подписаны усиленной квалифицированной электронной подписью. Если договор со стороны поручителя подписан представителем по доверенности, эта доверенность вместе с документами, подтверждающими полномочия лица, выдавшего доверенность, тоже направляется в электронной форме в адрес налогового органа поручителя.

В течение десяти рабочих дней с даты получения этих документов налоговый орган поручителя пересылает их с использованием внутреннего электронного документооборота в налоговый орган налогоплательщика вместе со справкой о соответствии (несоответствии) поручителя требованиям законодательства.

При соответствии поручителя установленным требованиям договор подписывается руководителем налогового органа налогоплательщика усиленной квалифицированной электронной подписью. При этом налогоплательщику направляется сообщение в электронной форме о заключении договора. Сам договор в течение пяти рабочих дней с момента получения справки пересылается в налоговый орган поручителя, который перенаправляет его поручителю.

Если поручитель не соответствует предъявляемым к нему требованиям, налоговый орган налогоплательщика в течение пяти рабочих дней с момента получения справки направляет в электронном виде мотивированный отказ в заключении договора в налоговый орган поручителя, который перенаправляет его поручителю.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *