Принципы налогового права

С.В. Савсерис,
партнер «Пепеляев Групп», канд. юрид. наук Об одном из основополагающих принципов налогообложения, с учетом которого автор анализирует последние законодательные новации и практику1

Согласно пункту 3 статьи 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание.

Некоторые специалисты называют принцип, содержащийся в этой норме, принципом экономической обоснованности налога. При этом приводится утверждение, что «экономическая обоснованность установления налога прежде всего должна быть выражена в эффективности, самоокупаемости налогов, то есть суммы, взимаемые государством по каждому отдельному налогу, должны превышать затраты на его сбор, обслуживание и контроль»2.

По нашему мнению, такая точка зрения ошибочна и соответствует лишь одной из функций налогов – обес­печению государства денежными средствами для функционирования его аппарата. Налоги могут выполнять и регулятивную функцию – стимулировать налогоплательщиков к определенным действиям либо воздерживаться от них. С этой точки зрения совершенно не обязательно, чтобы налоги были самоокупаемыми. Ведь в этом случае их цель в большей степени экономико-политическая – фискальными средствами влиять на развитие определенных экономических, общественных отношений.

Термин «принцип экономической обоснованности налогов» предполагает, что введение налога непременно должно иметь экономическое обоснование. Верховный суд РФ указал на неверность применения этого термина: «…налоги и сборы должны иметь экономическое основание, а не обоснование. Налоговым кодексом РФ не предусмотрено обязательное включение в тексты законодательных актов о налогах экономического обоснования»3.

С такой позицией трудно не согласиться. Поэтому нам представляется более правильным использовать термин «принцип экономической основанности налога». В таком виде он соответствует буквальному содержанию пункта 3 статьи 3 НК РФ и отражает свое истинное значение.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при введении налогов

Может показаться, что принцип экономической основанности налога будет соблюден, если законом будут установлены только элементы налога (объект, налоговая база, ставка), калькулируемые экономическими способами, однако этого недостаточно.

К счастью, прошли времена, когда вводились налоги на окна или шляпы (очень отдаленные и иногда обманчивые признаки экономического благосостояния налогоплательщика). В современном мире необходимо, чтобы элементы введенного налога тесным образом коррелировали с экономическими характеристиками налогоплательщика. С этой точки зрения принцип экономической основанности налога соответствует требованию пункта 1 статьи 3 НК РФ, согласно которому при установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога и в этом значении принцип экономической основанности налога адресован законодателю.

Качество налогового законодательства РФ, безусловно, существенно повысилось за последние 15–20 лет. Однако некоторые нормы и подходы Налогового кодекса РФ и сейчас вызывают вопросы с точки зрения соблюдения принципа экономической основанности налога.

Соблюдение принципа экономической основанности налога при исчислении налога

Налог на прибыль. Один из примеров несоответствия положений закона принципу экономической основанности налога – требование определять на конец каждого месяца доходы и расходы в виде курсовой разницы по валютным ценностям, а также по правам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте4.

Это означает, что у налогоплательщика, который владеет валютными активами либо получил (выдал) заем в иностранной валюте, может возникать доход, включаемый в налоговую базу, исключительно в связи с колебанием курса национальной валюты. Очевидно, что такой доход не имеет никакого отношения к реальному доходу налогоплательщика и его прибыли, ведь в течение нескольких месяцев курс иностранной валюты может существенно меняться.

Наиболее негативно такой подход проявил себя в 1998 г. В связи с резким изменением курса рубля у многих компаний возникли столь существенные положительные и отрицательные курсовые разницы, что уплата налога на прибыль с этих сумм (в случае образования прибыли по курсовым разницам) оказалась не под силу большинству компаний.

В связи с этим в 1999 г. был принят закон5, который установил, что прибыль по курсовым разницам, возникшим в период с 01.08.1998 по 31.12.1998, не учитывается для целей налогообложения, а убыток признается в полном объеме.

Казалось бы, описанная ситуация – наглядная иллюстрация того, что курсовые разницы, образующиеся из-за пересчета стоимости активов и пассивов при изменении курса валют, не должны иметь налоговых последствий. Однако этот опыт не был воспринят законодателем при введении в действие главы 25 НК РФ.

Объективности ради отметим, что примеры иного регулирования, когда для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, существуют.

ПРИМЕРЫ СОБЛЮДЕНИЯ ПРИНЦИПА ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОСНОВАНИЯ НАЛОГА
Для целей исчисления налога на прибыль налогоплательщику не нужно учитывать неполученные доходы, если это:
— доход по ценным бумагам, выраженным в иностранной валюте. Курсовые разницы не определяются для целей налогообложения, доход определяется как разница между выручкой от продажи (иного выбытия) ценных бумаг и расходами на их приобретение. Курсы иностранной валюты принимаются соответственно на дату продажи и дату отчуждения (п. 11 ст. 250; подп. 5 п. 1 ст. 265, подп. 7 п. 4 ст. 271, подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ);
— передача налогоплатель­щиком-акционером (участником, пайщиком) имущества в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев). Прибыль может возникнуть (и с нее должен быть уплачен налог) только при дальнейшей продаже акций – в виде разницы между стоимостью продажи и размером расходов, понесенных акционером при приобретении акций (ст. 277 НК РФ).

НДС.В отношении порядка исчисления НДС по суммовым разницам также можно привести пример, иллюстрирующий нарушение принципа экономической основанности налога.

Суммовые разницы могут возникать в том случае, если обязательство по оплате товаров (работ, услуг) выражено в иностранной валюте, но подлежит оплате в рублях. В силу метода начисления продавец обязан исчислить НДС, определив его величину в рублях на момент отгрузки товара (выполнения работы, оказания услуги). Если курс валюты на дату платежа изменился, то у сторон возникает суммовая разница – разница между величиной полученной рублевой выручки и величиной выручки, ранее признанной для целей налогообложения.

До недавнего времени в главе 21 НК РФ не было норм, которыми бы непосредственно определялся порядок исчисления НДС при возникновении суммовых разниц.

Применение принципа экономической основанности налога в такой ситуации позволило ВАС РФ выработать определенный подход о правомерности корректировки налоговой базы по НДС в размере отрицательных суммовых разниц6.

ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ВОЗНИКНОВЕНИИ СУММОВЫХ РАЗНИЦ
НДС – это косвенный налог: продавец включает в налоговую базу сумму налога, которую получил от покупателя, т.е. сумма налога определяется исходя из условий договора (с учетом суммовой разницы). Например, если вследствие падения курса валюты продавец получает за реализованные товары (работы, услуги) сумму меньшую, чем для целей налогообложения была определена им ранее (по более высокому курсу), то сумма НДС подлежит уменьшению в соответствии с величиной возникшей отрицательной суммовой разницы. Аналогичный подход применяется при возникновении положительных суммовых разниц.

Принцип экономической основанности налога восторжествовал!

Однако законодатель вновь отошел от этого принципа – законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ внесены изменения в главу 21 НК РФ, согласно которым суммовые разницы не учитываются при исчислении налоговой базы по НДС. То есть источником для уплаты в бюджет части НДС будут служить собственные средства компании, а не суммы, поступившие от покупателя.

Причины внесения таких правок в НК РФ трудно объяснить с экономической точки зрения. Более того, с учетом косвенной природы НДС это прямое нарушение принципа экономической основанности налога. Такой подход в отношении НДС трудно объясним еще и потому, что при исчислении налога на прибыль суммовые разницы учитываются в составе доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250 НК РФ, п. 5.1 ст. 265 НК РФ).

Соблюдение принципа экономической основанности налога при методе начисления

По нашему мнению, метод начисления, используемый при исчислении налога на прибыль и НДС, также не в полной мере соответствует принципу экономической основанности налога. Ведь он фактически заставляет платить налоги исходя не из полученных доходов, а из показателей, определенных условным способом.

Представим себе ситуацию, когда вновь созданная компания инвестировала собственные средства в новое производство, заключила договоры поставки и начала отгрузку готовой продукции. Даже при полном отсутствии выручки за отгруженную продукцию (напомним, что в современных условиях чаще всего именно производитель кредитует покупателя) компания должна заплатить налог исходя из прибыли, возникшей только «на бумаге», а значит, инвестор должен определять размер инвестиции с учетом налога на прибыль, который он должен заплатить в первые периоды после запуска производства и отгрузки продукции, еще до получения какой-либо выручки (не говоря уже о прибыли).

Отсутствие экономического основания при таком способе определения доходов подтверждается возникающей необходимостью корректировать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму задолженности, нереальной к взысканию через три года (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ).

То же самое касается НДС: несмотря на то, что это косвенный налог, при использовании метода начисления продавец платит НДС раньше, чем получает соответствующую сумму налога от покупателя.

Таким образом, использование метода начисления фактически означает необходимость уплаты налогов авансом. Ситуация выглядит приблизительно так, как если бы налог на имущество нужно было бы платить не с момента завершения строительства, а с момента заключения договора подряда.

Заимствование метода начисления из бухгалтерского учета для целей определения налогового обязательства совершенно необоснованно. Дело в том, что пользователи бухгалтерской отчетности анализируют данные формы № 2 (Отчет о прибылях и убытках) не изолированно от других финансовых показателей. Для опытного финансиста прибыль, которая будет указана в отчете, ничего не будет значить, если у компании имеется просроченная дебиторская задолженность и негативны прочие финансовые показатели. В этом случае у компании вряд ли есть шансы привлечь инвестиции.

Именно потому, что данные налогового учета служат источником информации для определения финансовых обязательств компании без какой-либо дополнительной корректировки, нарушается принцип экономической основанности налога.

Напомним, что в 2003 г. перед Конституционным Судом РФ ставился вопрос о конституционности метода начисления, но не был разрешен. КС РФ не принял запрос Верховного Совета Республики Хакасия к производству, указав, что нормы статьи 271 НК РФ не нарушают Конституцию РФ и право собственности налогоплательщиков7.

Использование принципа экономической основанности налога правоприменителями

Помимо законодателя, принцип экономической основанности налога адресован и правоприменителям: налогоплательщики, налоговые органы и суды должны учитывать этот принцип при выборе нормы налогового законодательства и определении ее содержания.

КС РФ РУКОВОДСТВУЕТСЯ ПРИНЦИПОМ ЭКОНОМИЧЕСКОГО ОСНОВАНИЯ НАЛОГА
Определение от 07.02.2002 № 29-О по жалобе ЗАО «Нижегородоблснаб».
Уплата налога на прибыль с фактически неполученных доходов невозможна, так как это несовместимо с природой данного налога (ст. 2 Закона РФ «О налоге на прибыль предприятий и организаций», ст. 247 НК РФ).
Постановления от 13.03.2008 № 5-П, от 22.06.2009 № 10-П и Определение от 19.05.2009 № 815-О-П.
В налогообложении равенство понимается прежде всего как равномерность, нейтральность и справедливость налого­обложения: одинаковые экономические результаты деятельности налогоплательщиков должны повлечь одинаковое налоговое бремя.
Постановления от 28.03.2000 № 5-П и от 19.06.2003 № 11-П.
Толкование нормы вне системной связи с другими нормами закона означает придание ей смысла, противоречащего аутентичному, что недопустимо с точки зрения правовой логики.

По нашему мнению, принцип экономической основанности налога как никакой другой помогает выявить аутентичный смысл налоговых норм.

В подавляющем большинстве случаев принцип экономической основанности налогов имеет первостепенное значение. При этом придание норме права смысла, отличного от ее буквального содержания, даже с учетом принципа экономической основанности налога, допустимо только тогда, когда имеется пробел в налоговом законодательстве либо когда норма неясно сформулирована и при этом отсутствует ее легальное толкование.

ТОЛКОВАНИЕ НОРМ ПРАВА
Выяснение смысла каждой нормы должно происходить в следующей последовательности:
— необходимо убедиться в возможности легального толкования;
— при отсутствии легального толкования следует подвергнуть норму словесному толкованию, чтобы установить ее буквальный смысл;
— далее следует обратиться к реальному толкованию, чтобы проверить результат словесного толкования и раскрыть ее действительный внутренний смысл.
Толкование распадается на две стадии: прежде всего смысл каждой нормы можно определять на основании значения слов, из которых она состоит, а затем – с помощью разных других данных.
(Васьковский Е.В.: Руководство к толкованию и применению законов. Практическое пособие. – М.: Городец, 1997. С. 31; Цивилистическая методология. Учение о толковании и применении гражданских законов. – М.: Центр ЮрИнфоР, 2002. С. 91.)7 См.: Определение КС РФ от 06.06.2003 № 278-О.

Применение принципа экономической основанности налога в отношении налога на прибыль может, в частности, означать, что облагаться налогом должна прибыль, которая сформирована с учетом экономического смысла и содержания деятельности налогоплательщика. Недопус­тима ситуация, когда прибыль считается произвольно, без учета экономической связи между получаемыми доходами и расходами.

С учетом этого принципа, по нашему мнению, сконструировано большинство норм главы 25 НК РФ (например, имеется явная «симметричность» в порядке признания одних и тех же расходов и доходов, установленная специальными нормами ст. 271 и 272 НК РФ).

При формулировании специальных норм НК РФ законодатель стремился, с одной стороны, ограничить возможности уклонения от уплаты налога, с другой – ввел общие и специальные нормы, которые обеспечивают экономически справедливое налогообложение.

Одна из таких общих норм – пункт 2 статьи 271 НК РФ, согласно которому по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

В силу приоритета специальных норм перед общими возникала бы необходимость применения в подавляющем большинстве случаев специальных норм НК РФ, которыми установлены сроки признания отдельных доходов и расходов (ст. 271 и 272 НК РФ). Это означало бы невозможность применения правила равномерности признания доходов и расходов.

Однако здесь следует учитывать, что если применение упомянутых специальных норм приводит к нарушению принципа экономической основанности налога, то применение таких специальных норм, по нашему мнению, исключается, и приоритет отдается правилу равномерности признания доходов и расходов (п. 2 ст. 271 НК РФ). Применительно к случаям толкования налогового закона приоритет имеет толкование, основанное на принципе экономической основанности налога, перед толкованием, основанным на общеправовых правилах (в частности, толкование, основанное на приоритете специального правила перед общим).

Примером использования такого подхода может быть ситуация, когда договором лизинга установлен неравномерный график платежей. В таком случае применение специальной нормы подпункта 3 пункта 4 статьи 271 НК РФ (признание дохода на даты платежей, установленных договором) может привести к тому, что расходы лизингодателя не будут корректным образом вычтены из признаваемых в целях налогообложения доходов. Как следствие, в одних периодах у лизингодателя может возникнуть убыток (например, в начале срока действия договора), а в других – прибыль (в конце срока). В этом случае можно было бы говорить о нарушении принципа экономической основанности налога на прибыль. Следовательно, приоритет имеет не специальная норма, а общее правило равномерности признания доходов и расходов.

Здесь следует отметить, что правило равномерности признания доходов и расходов не означает, что все доходы и расходы должны быть линейно распределены в течение срока действия договора. Отнюдь не всегда налогоплательщик обладает информацией о точной сумме расходов или доходов, подлежащих равномерному распределению. Поэтому для соблюдения принципа экономической основанности налога было бы достаточно перераспределить только доходы или только расходы, соблюдая принцип пропорциональности между ними.

Например, если доходы компании равномерно снижаются, то равномерные во времени расходы можно признавать для целей налогообложения также как равномерно снижающиеся, пропорционально доходам.

Еще один пример. Он основан на том, что принцип экономического основания налога может пониматься шире – как необходимость соблюдения экономической или бизнес-логики в правоприменительной практике.

Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ проценты учитываются в составе расходов по налогу на прибыль в случае, когда их размер существенно не отклоняется от размера процентов по другим обязательствам, выданным на сопоставимых условиях. Из буквального содержания этой нормы следует, что обязательства будут считаться сопоставимыми при наличии одновременно всех пяти условий (см. текст на полях, с. 66).

СОПОСТАВИМОСТЬ ДОЛГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ
Долговые обязательства считаются сопоставимыми, если:
— выданы в одном квартале;
— в одинаковой валюте;
— на сопоставимые сроки;
— в сопоставимых объемах;
— с аналогичным обеспечением.

В то же время буквальное толкование не позволяет ответить на вопрос, следует ли сопоставлять обязательства самого налогоплательщика либо займы, выданные кредитором налогоплательщика. На наш взгляд, можно применить принцип экономической основанности налога: сделать вывод, что норма второго абзаца пункта 1 статьи 269 также имеет под собой экономическое основание – логику, продиктованную экономическим содержанием складывающихся отношений.

С этой точки зрения экономическое основание правил сопоставимости обязательств, установленных пунктом 1 статьи 269 НК РФ, состоит в том, чтобы не допустить занижения налоговой базы по налогу на прибыль путем применения «нерыночных» процентных ставок.

Если допустить, что сопоставлению подлежат только полученные налогоплательщиком займы, то такой вариант прочтения норм пункта 1 статьи 269 НК РФ не всегда позволит определить размер «рыночных» процентов.

Возможна ситуация, при которой по нескольким договорам займа (кредита, банковского счета и проч.) налогоплательщик будет выплачивать проценты значительно выше «рыночного» уровня. В то же время обязательства по таким договорам будут формально сопоставимыми (одинаковая валюта, сопоставимые сроки и аналогичное обеспечение). Следовательно, такое ограничительное прочтение указанных норм противоречит принципу экономической основанности налога.

Кроме того, сопоставление только полученных займов ставит в неравное положение налогоплательщиков, получивших несколько займов, и тех, кто получил только один заем. Последние не могут проводить сопоставление и вынуждены будут применять коэффициенты, установленные в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ.

Таким образом, для определения рыночной ставки процентов не следует ограничиваться сопоставлением долговых обязательств, полученных только самим налогоплательщиком.

Должны приниматься во внимание ставки процентов по кредитам (займам), выданным другим компаниям.

Полагаем, что должны приниматься во внимание проценты по займам, предоставляемым этим же кредитором иным лицам и (или) на данной территории.

1 См. также: Пепеляев С.Г. Налог на недобавленную стоимость // Налоговед. 2011. № 9. С. 4.
2 Бойцов Г.В., Долгова М.Н., Бойцова Г.М. Постатейный комментарий к части первой Налогового кодекса Российской Федерации. – М.: ГроссМедиа, 2006 // СПС «КонсультантПлюс». 3 См., например: Определение ВС РФ от 17.11.2004 по делу № 9-Г04-24. 4 См.: п. 11 ст. 250; подп. 5 п. 1 ст. 265; подп. 7 п. 4 ст. 271; подп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ. 5 См.: Федеральный закон от 03.03.1999 № 45-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации «О налоге на прибыль предприятий и организаций»».
6 См.: Постановление ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08 по делу ООО «Эквант». Ключевые слова: «экономическое основание» – «суммовая разница» – «метод начисления» – «заем» – «проценты» – «лизинг» – «толкование» – «ВАС РФ» – «КС РФ» – «налог на прибыль» – «НДС»

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Елюбаев Жумагельды Сакенович,

доктор юридических наук, профессор,

член-корреспондент Петровской

академии наук и искусств (РФ),

Президент Казахстанской ассоциации

юристов нефтегазовой отрасли (KPLA)

Конституционное право граждан на благоприятную окружающую среду

ОБЩЕЕ

Право граждан на благоприятную окружающую среду вытекает из смысла и содержания законодательной нормы, закрепленной в пункте 1 статьи 31 Конституции Республики Казахстан, которая гласит, что «государство ставит своей целью охрану окружающей среды благоприятной для жизни и здоровья человека». Это конституционное положение включено в раздел Основного закона, предусматривающего права и обязанности гражданина и человека, а потому его буквальное толкование позволяет прийти к выводу, что такое право гражданина и человека является конституционным правом, которое должно обеспечиваться государством всеми законными способами и средствами.

Если заглянуть в историю, то по времени конституционализации это право, как юридическая категория, впервые была провозглашена в Конституции Испании в 1978 году и получила широкое распространение в конституциях постсоветских государств.

Это конституционное положение свое дальнейшее развитие нашло в Экологическом кодексе РК, где статья 13 прямо предусматривает право физических лиц на «благоприятную для их жизни и здоровья окружающую среду». Следует отметить, что право на благоприятную окружающую среду корреспондирует обязанность государства (государственных органов и должностных лиц), всех юридических и физических лиц принимать все возможные меры для сохранения и восстановления природной среды.

Сформулированные различным образом положения о праве на благоприятную окружающую среду содержатся и в международно-правовых актах, например, в Африканской Хартии прав человека и народов (1981 года), Протоколе к Американскому соглашению по экономическим, социальным и культурным правам человека (1969 года), Декларации основных прав и свобод, принятой Европейским парламентом (1989 году), то есть этот правовой институт не является новеллой конституционного права.

Право на благоприятную окружающую среду — это одно из естественных и основных прав человека, возникающее с момента его рождения, как и право на жизнь, поэтому его следует рассматривать как комплексный правовой институт, включающий нормы конституционного, международного, гражданского и экологического права. К сожалению, в науке и на практике по различному понимают и интерпретируют этот правовой институт, что является одной из причин отсутствия единообразной правоприменительной практики по защите прав и законных интересов граждан нашей страны. Между тем наиболее распространенной точкой зрения, согласно которой право на благоприятную окружающую среду понимается как возможность гражданина и человека находиться в окружающей среде, имеющей в наличие природные ресурсы, необходимые и достаточные для существования нынешнего и будущего поколений, качество которой способно обеспечить физические, душевные и эстетические потребности человека. Здесь необходимо иметь в виду, что понятие «право на благоприятную окружающую среду» не является синонимом понятия «благоприятная окружающая среда», поскольку последняя правовая категория, хотя и связана с первым, в тоже время она является предметом экологического, а не конституционного права.

С правом человека на благоприятную окружающую среду тесно связаны другие экологические права граждан, такие права как: получать от государственных органов и организаций своевременную, полную и достоверную экологическую информацию; участвовать в процессе подготовки планов и программ, связанных с окружающей средой; предъявлять в суды иски о возмещении вреда, причиненного их здоровью и имуществу вследствие нарушения экологического законодательства; и другие.

Таким образом, резюмируя вышеизложенное можно констатировать, что право на благоприятную окружающую среду — это одно из фундаментальных и всеобъемлющих субъективных прав человека и гражданина, затрагивающие основы его жизнедеятельности, связанные с поддержанием нормальных экологических, экономических, эстетических и иных условий его жизни. Однако следует отметить, что право гражданина и человека на благоприятную окружающую среду тесно связано с обязанностью граждан Республики Казахстан «сохранять природу и бережно относиться к природным богатствам» (статья 38 Конституции РК), что само по себе является специфическим средством обеспечения и реализации права на благоприятную окружающую среду. В данном случае соотношение права и обязанности гражданина относительно окружающей природной среды является концептуальным правовым механизмом обеспечения действия конституционных норм, приведенных в Разделе II (Гражданин и человек) Основного закона нашей страны.

СПОСОБЫ И СРЕДСТВА РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НА БЛАГОПРИЯТНУЮ ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ

Достижение государством цели по обеспечению благоприятной окружающей среды для жизни и здоровья человека обеспечивается целым комплексом средств и способов, предусмотренных действующим законодательством, а также природоохранительной деятельностью всех субъектов правоотношений в сфере природопользования и охраны окружающей среды. В первую очередь, право граждан на благоприятную окружающую среду обеспечивается действием императивных норм экологического законодательства путем:

1) лицензирования деятельности в области охраны окружающей среды;

2) экологического нормирования;

3) проведения государственной экологической экспертизы;

4) лимитирования природопользования;

5) внедрения наилучших экологически чистых технологий;

6) развития устойчивых моделей производства и потребления;

7) восстановления и воспроизводства природных ресурсов;

8) установления платной системы пользования природными ресурсами;

9) осуществления мониторинга за деятельностью природопользователей;

10) ведения обязательных кадастров природных ресурсов;

11) защиты и развития особо охраняемых природных объектов;

12) осуществления экологического образования и просвещения;

13) обеспечения неотвратимости ответственности за нарушение экологического законодательства;

14) международного сотрудничества в сфере охраны окружающей среды (глобальное партнерство).

Необходимо отметить, что и экологические права граждан, закрепленные в Экологическом кодексе РК могут расцениваться, как специфические способы реализации права граждан на благоприятную окружающую среду. Так, в сфере охраны окружающей среды граждане вправе, например: создавать общественные объединения и фонды; получать полную и достоверную информацию о состоянии природной среды; обращаться с жалобами, заявлениями и предложениями к органам государственной власти по вопросам, касающимся охраны окружающей среды; предъявлять иски; участвовать в принятии решений по вопросам природоохранной деятельности. Реализация гражданами приведенных экологических прав и выполнение ими своих обязанностей по сохранению природы и бережному отношению к природным богатствам, безусловно, способствует достижению государством цели по обеспечению благоприятной окружающей среды для жизни и здоровья человека. Таким образом, государство, общество в целом и отдельная личность в частности, должны быть партнерами в достижении цели по сохранению окружающей среды благоприятной для жизни и здоровья человека. Только при таком понимании конституционных прав и обязанностей, а также императивных установлений экологического законодательства возможно в максимальной степени приблизить достижение вышеуказанной цели.

Здесь следует также сказать, что государство, законодательно закрепив за гражданами право на благоприятную окружающую среду, должно предоставить гарантии надлежащего осуществления указанного права. В соответствии с действующим законодательством в системе юридических гарантий реализации права на благоприятную окружающую среду, например, важное место имеет защита: путем признания недействительным актов органов государственной власти или органов местного самоуправления; путем предупреждения и пресечения действий, нарушающих права и законные интересы граждан в области охраны окружающей среды и природопользования; путем возмещения имущественного или компенсации неимущественного вреда.

К средствам реализации права на благоприятную окружающую среду следует относить и механизмы, предусмотренные в международных правовых актах, к которым присоединилась Республика Казахстан. Одним из важных таких актов является Орхусская Конвенция, налагающая на стран-участниц вполне определенные обязательства по вопросу обеспечения права граждан на благоприятную окружающую среду. Так, например, Конвенция предусматривает необходимость: обеспечения активного доступа общественности к информации; вовлечения общественности в процесс принятия экологически значимых решений, в разработку экологической политики государства, программ и планов; обеспечения доступа общественности к правосудию по вопросам, касающимся окружающей среды; поддержки общественных организаций, занимающихся охраной окружающей среды.

Определенные обязательства Республики Казахстан по охране окружающей среды, рациональному использованию и восстановлению природных ресурсов вытекают и из положения многих других международных правовых актов.

Таким образом, только полное использование государством всех способов и средств по обеспечению прав граждан на благоприятную окружающую среду позволит признать природную среду в Республике Казахстан соответствующим установленным законодательным критериям, стандартам и нормативам, касающимся ее чистоты, ресурсоемкости, экологической устойчивости, видового и эстетического богатства. Следует сказать, что критерии благоприятной окружающей среды (ресурсоемкость, эстетичность, чистота) сформулированы в Стокгольмской декларации (1972 года), Декларации Рио-де-Жанейро по окружающей среде (1992 года) по окружающей среде и развитию, а также в природоресурсном и санитарно-эпидемиологическом законодательстве Республики Казахстан.

ПРОБЛЕМЫ В СФЕРЕ РЕАЛИЗАЦИИ ПРАВА НА БЛАГОПРИЯТНУЮ ОКРУЖАЮЩУЮ СРЕДУ

Как уже выше отмечено, Конституция Республики Казахстан устанавливает, что одной из основополагающих задач государства является охрана окружающей среды, благоприятной для жизни и здоровья человека. В Стратегическом плане развития РК до 2020 года указывается, что успешная диверсификация экономики неразрывно связана с решением экологических проблем и снижением негативного воздействия антропогенной нагрузки. Президентом страны инициирована международная программа «Зеленый мост», реализация которой требует приведения внутреннего экологического законодательства в соответствие с принципами данной программы.

Несмотря на все прогрессивные идеи существующего экологического законодательства, практика выявила определенные его пробелы и противоречия. Существующая система регулирования вопросов охраны окружающей среды подвергается справедливой критике со стороны специалистов и иностранных обозревателей, которые отмечают, что казахстанский закон и практика его применения имеют целью наказать природопользователя, но не восстановить и сохранить окружающую среду.

В 2007 году был принят Экологический кодекс, призванный систематизировать всю нормативно-правовую базу, усовершенствовать систему нормирования, государственного контроля и других институтов, а также внедрить передовые международные стандарты в практику природопользования и охраны окружающей среды.Вместе с тем, отдельные регуляции действующего законодательства не выполняют общественно-полезной цели, создают неоправданно высокие административные барьеры для предпринимательства и обладают высоким коррупциогенным потенциалом. Существующее правовое регулирование по вопросам возмещения вреда окружающей среде преимущественно направлено не на восстановление состояния природных объектов, а используется в качестве инструмента для пополнения государственного бюджета денежными средствами, которые не направляются на решение экологических проблем.

Действующее законодательство не предусматривает эффективных мер поощрительного стимулирования природопользователей, внедряющих прогрессивные и «зелёные» технологии, осуществляющие системные природоохранные мероприятия. Действующие регуляции носят в большей мере односторонний, «карательный» характер, не отвечающий требованиям эффективного развития природоохранной сферы. Между тем необходимость введения мер поощрительного стимулирования деятельности природопользователей определена государственной политикой, международными инициативами Республики Казахстан, в частности, глобальной программой «Зелёный мост»). Применимыми международными договорами (например, согласно подпункта (d) пункта (1) статьи 19 Договора к Энергетической Хартии), Казахстан должен уделять особое внимание поощрению применения более чистых видов топлива и использованию технологий и технологических средств, снижающих загрязнение.

По мнению экспертов, большой проблемой является и отсутствие эффективной государственной системы мониторинга загрязнения компонентов окружающей среды. Сокращение количества гидропостов и постов за наблюдением атмосферного воздуха привело к тому, что в настоящее время многие регионы Казахстана не имеют даже фоновых показателей загрязняющих веществ в атмосферном воздухе и в водных источниках. Поэтому при расчёте нормативов специалистам приходится использовать справочные данные советского периода. К примеру, РГП «Казгидромет» предоставляет фоновые концентрации только некоторых веществ в атмосферном воздухе (пыли неорганической, оксидов азота, сернистого ангидрида, оксида углерода) и нескольких веществ в крупных реках и озёрах (где имеются гидропосты). По почвам, большинству малых речек, подземных вод, по атмосферному воздуху на обширных территориях Республики Казахстан практически нет объективных данных, которые могли бы быть использованы при осуществлении природоохранительной деятельности.

Проблемой является и отсутствие единообразной судебной практики по экологическим делам. На наш взгляд, не выработана единая позиция судов относительно ряда важных аспектов, например, по вопросам: применения прямого и косвенного методов при определении размера ущерба окружающей среде в понимании положений, установленных в подпункте 42 пункта 1 статьи 1 Экологического кодекса; определения «исторических загрязнений»; взыскания ущерба, образовавшегося вследствие правомерных действий природопользователя в условиях крайней необходимости; разграничения классификации материалов и отходов и др.

В некоторых случаях в пределах одного суда применяются противоположные подходы по сходным делам. Здесь следует сказать, что Постановление Пленума Верховного Суда Республики Казахстан от 22 декабря 2000 года № 16 «О практике применения судами законодательства об охране окружающей среды» в большей части утратило актуальность, в связи с изменением законодательства, а в применимой части положения указанного Постановления по вопросам взыскания ущерба окружающей среде судами используются не в полной мере. Так, например, практически не используются положения Постановления Пленума о том, что судам следует в обязательном порядке выяснять обстоятельства, свидетельствующие о наступлении вредных последствий, а также принимать меры к установлению причинителя вреда, наличия вины и причинной связи (пункт 5); и что юридически значимым является не всякое загрязнение, а лишь такое загрязнение, которое превышает установленные нормативы качества окружающей среды (пункт 9).

Приведенные проблемы в сфере природопользования и охраны окружающей среды, противоречия и пробелы экологического законодательства требуют создания такой системы правового регулирования, которые способствовали бы государству в достижении цели по обеспечению благоприятной окружающей среды для жизни и здоровья человека.

ВОПРОСЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

В настоящее время, крупными природопользователями, отраслевыми и профессиональными ассоциациями с участием международных экспертов подготовлены конкретные предложения по реформированию экологического законодательства, принятие которых способствовало бы не только улучшению инвестиционного климата в стране, но и отвечала бы цели Республики Казахстан по обеспечению благоприятной окружающей среды для жизни и здоровья граждан.

Предлагаемые изменения в экологическое законодательство касаются следующих вопросов:

Во-первых, нами проведена обширная ревизия применяемых в экологическом законодательстве терминов и определений на предмет их упорядочения и более четкого определения их правового статуса, особенно тех субинститутов, которые связаны с возникновением юридических последствий.

Во-вторых, предложены изменения по снижению административных барьеров при выдаче экологических разрешений на эмиссии. В частности, предлагается ввести принцип «одного окна», презумпцию выдачи экологических разрешений, сокращение срока их выдачи, исключение ряда документов, которые требуются при рассмотрении заявки на выдачу экологического разрешения, и выделение процесса рассмотрения, согласования и утверждения документов в отдельные процедуры.

В-третьих, вводится правовая регламентация ряда процессов, таких как повторное рассмотрение заявки на выдачу экологического разрешения на эмиссии, публичные слушания, установление условий природопользования. Восполняются имеющиеся пробелы законодательства, конкретизируются обязанности уполномоченных органов в сфере экологии.

В-четвертых, упорядочены вопросы ответственности природопользователей за причинение вреда окружающей среде. Сам институт ответственности был существенно пересмотрен и переработан. В частности, устраняется тройная ответственность за экологическое нарушение, предлагаются меры по приведению экологического законодательства в соответствие с общеправовыми и отраслевыми принципами. Вводится действительный приоритет возмещения причиненного окружающей среде вреда. Устраняются основания для нарушения принципа равенства всех перед законом и единства закона на всей территории Республики. Предлагается создание целевого национального экологического фонда, который будет аккумулировать экологические отчисления от природопользователей, уплачиваемые в связи с причинением неустранимого вреда окружающей среде, и направлять эти средства непосредственно на природоохранные и природовосстановительные мероприятия.

В-пятых, усиливается роль общества и неправительственных структур в решении экологических вопросов. Например, предлагается ввести правовой институт экологического омбудсмена, который мог бы осуществлять медиацию и разрешение экологических споров, усиливается роль и значение экологического аудита.

В-шестых, предлагаются конкретные меры по урегулированию таких вопросов как факельное сжигание и залповые выбросы. Предлагается введение в экологическое право и законодательство правового института «крайней необходимости».

Проведена огромная работа, привлечены и затрачены значительные ресурсы, сообщество природопользователей и ключевых игроков казахстанской экономики выступают с единым консолидированным мнением. Необходимо сказать, что самые широкие слои общественности и бизнеса серьезно обеспокоены существующим положением в экологическом регулировании. Между тем эта инициатива природопользователей и независимых экспертов вот уже в течение почти двух лет находится на рассмотрении в уполномоченных органах государства, и на сегодняшний день не видно «света в конце тоннеля». Такое молчание, на наш взгляд, не отвечает требованиям времени и является препятствием в достижении государством цели по обеспечению охраны окружающей среды благоприятной для гражданина и человека.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В заключении хотелось бы отметить, что Республика Казахстан с ее стремлением войти в число 50 передовых государств мира, непременно будет обеспечивать право граждан на благоприятную окружающую среду, как это предписано конституционной нормой и экологическим законодательством. Окружающая нас природная среда должна служить удовлетворению потребностей общества и должна быть сохранена для будущих поколений граждан нашей страны, а для этого необходимо обеспечение баланса потребления природных ресурсов и охраны окружающей среды. Это задача выполнима, если государство, природопользователи и сам человек в рамках социального партнерства и социальной ответственности будут бережно относиться к природной среде.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Следует констатировать, что наличие ясной, справедливой и рациональной системы экологического законодательства — важный шаг на пути реализации государственной экологической политики, основывающейся на Конституции. Именно эффективное государственное регулирование должно обеспечить благоприятную окружающую среду для человека.

© Все исключительные авторские права на данную работу принадлежат Ж.С.Елюбаеву.

Конституция Республики Казахстан, принятая на республиканском референдуме, 30 августа 1995 года.

См. статью 39 Конституции Азербайджанской Республики от 12 ноября 1995 года; статью 46 Конституции Республики Беларусь от 15 марта 1994 года; статью 48 Конституции Кыргызской Республики от 27 июня 2010 года; статью 37 Конституции Республики Молдова от 29 июня 1994 года; статью 42 Конституции Российской Федерации от12 декабря 1993 года; статью 36 Конституции Туркменистана от 18 мая 1992 года; статью 50 Конституции Украины от 28 июня 1996 года.

Благоприятная окружающая среда — окружающая среда, состояние которой обеспечивает экологическую безопасность и охрану здоровья населения, сохранение биоразнообразия, предотвращение загрязнения, устойчивое функционирование экологических систем, воспроизводство и рациональное использование природных ресурсов (пункт 37 части 1 статьи 1 Экологического кодекса Республики Казахстан от 9 января 2007 года.

См. часть 1 статьи 13 Экологического кодекса Республики Казахстан от 9 января 2007 года.

См. статью 38 Конституции РК.

Конвенция была подписана 38 странами в городе Орхусе в Дании 25 июня 1998 года на 4-ой Конференции министров охраны окружающей среды европейских государств в рамках Процесса «Окружающая среда для Европы». Среди ратифицировавших эту Конвенцию десять стран с постсоветской территории: Армения, Азербайджан, Беларусь, Грузия, Казахстан, Кыргызстан, Молдова, Таджикистан, Туркменистан, Украина.

Например: Венская Конвенция об охране озонового слоя, принятая в марте 1985 году (Республика Казахстан присоединилась — 30 сентября 1997 года); Монреальский Протокол по веществам, разрушающим озоновый слой, принятый в сентябре 1987 года (Республика Казахстан присоединилась — 30 сентября 1997 года); Поправка к Монреальскому Протоколу по веществам, разрушающим озоновый слой, принятый в июне 1990 года (Республика Казахстан присоединилась — 7 мая 2001 года); Конвенция о биологическом разнообразии, принятая на Конференции ООН в июне 1992 года (Республика Казахстан одобрила — 19 августа 1994 года); Конвенция ООН по борьбе с опустыниванием от 17 июня 1997 года (Республика Казахстан ратифицировала — 7 июля 1997 года); Киотский протокол к Рамочной конвенции ООН об изменении климата от 11 декабря 1997 года (Указ Президента Республики Казахстан о подписании от 12 марта 1999 года); Стокгольмская Конвенция о стойких органических загрязнителях от 22 мая 2001 года (Республика Казахстан ратифицировала — 7 июня 2007 года); Рамочная Конвенция по защите морской среды Каспийского моря от 4 ноября 2003 года (Республика Казахстан ратифицировала — 13 декабря 2005 года) и др.

9. Принципы налогового права РФ.
В юридической науке под принципами принято понимать закреп¬ленные в действующем законодательстве основополагающие ру¬ководящие начала и идеи, выражающие сущность норм данной отрасли права и главные направления государственной политики в области правового регулирования соответствующих обществен¬ных отношений. Принципы налогового права представляют собой систему ко-ординат, в рамках которой оно развивается, и, одновременно, ¬вектор, определяющий направление развития данной отрасли, что особенно актуально для налогового права в целом в усло¬виях продолжающейся налоговой реформы. В условиях, когда еще окончательно не выработана общепринятая концепция по-строения и развития налоговой системы РФ, не определены на государственном уровне ориентиры налоговой политики стра¬ны, принципы налогового права становятся ценностными ори¬ентирами, вектором развития такого сложного социально¬экономического феномена как налоговая система. Принципы налогового права -это основополагающие и руково¬дящие идеи, ведущие положения, определяющие начала налогового права. Эти общие начала находят свое выражение непосредст¬венно в нормах налогового права.
В соответствии с положениями ч. 3 ст. 75 Конституции РФ общие принципы налогообложения и сборов должны быть ус¬тановлены федеральным законом. В 1997 году в постановлении по одному из дел о проверке кон¬ституционности актов законодательства о налогах и сборах Конституционный Суд РФ отметил, что «общие принципы на¬логообложения и сборов относятся к основным гарантиям, ус¬тановление которых федеральным законом обеспечивает реали¬зацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод человека и гражданина, принципов федерализма в Российской Федерации»1. Таким образом, Конституционный Суд РФ указал на общеценностную и гуманитарную правовую природу отраслевых принципов налогового права. 2* Принципы налогового права включают в себя и общие принци¬пы налогообложения (как экономические, так и юридические). Но не все экономические принципы реализованы в законода¬тельстве. Например, в настоящее время не нашли своего за¬крепления в НК РФ принцип экономической эффективности налогообложения и связанный с ним принцип рентабельности налоговых мероприятий, содержание которых заключается в том, что бюджетные поступления от отдельного вида налогов не должны превышать затраты на его введение и сбор. Как от¬мечается экономистами, сегодня названному принципу не от¬вечают такие налоги, как налог на имущество физических лиц и налог на наследование или дарение.
3* Принципы налогового права делятся на два вида: социально-правовые (как правило, имеют общеправовое зна¬чение); специально-правовые принципы. К социально-правовым принципам относят присущие и другим отраслям права принципы: законности, гуманизма, демокра¬тизма, равенства. специально-правовые принципы (в литературе их именуют так¬ же отраслевыми принципами) определяют специфику налого¬вого права. В отдельных случаях в литературе выделяются экономические принципы налогообложения, принципы налогового права и 1 Постановление Конституционного Суда РФ «По делу о проверке конституцион¬ности положений абзаца второго пункта 2 статьи 18 и статьи 20 Закона Российской Федерации «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» от 27 декабря 1991 года» от 21.03.97 № 5-П, п. 3. принципы организации налоговой системы.
Однако при этом следует учитывать, что важнейшие для юридической науки экономические принципы налогообложения (например, прин¬цип экономического основания налогообложения) и организа¬ционные принципы налоговой системы (например, принцип ее единства) являются и принципами налогового права.
4. К основным (базовым) принципам налогового права относят:
 принцип законности налогообложения;
 принцип всеобщности и равенства налогообложения;
 принцип справедливости налогообложения;
 принцип взимания налогов в публичных целях;
 принцип установления налогов и сборов в должной правовой процедуре;
 принцип экономического основания налогов (сборов);
 принцип презумпции толкования в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) всех неустранимых сомнений, противо¬речий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах;
 принцип определенности налоговой обязанности;
 принцип единства экономического пространства РФ и единст¬ва налоговой политики;
принцип единства системы налогов и сборов и др.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Таким образом, экономическая обоснованность налогообложения предполагает, что условия возникновения налоговой обязанности у налогоплательщика и объем данной обязанности строго предопределены его индивидуальной экономической ситуацией и в полной мере ей соответствуют. В качестве конкретной юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность любого налога (сбора), традиционно выступает прежде всего понятие объекта налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть признаны реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога. В абз. 2 п. 1 ст. 38 НК РФ также отмечается, что каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения. Таким образом, принцип экономической обоснованности выражается и в идее однократности налогообложения. Между тем эта идея не всегда реализуется в конкретных положениях законодательства о налогах и сборах. Так, сравнительный анализ объекта налогообложения по НДС (ст. 146 ПК РФ) и объекта налогообложения по ранее действовавшему налогу с продаж свидетельствует о том, что они обладали весьма сходными экономическими характеристиками. Однако Конституционный Суд РФ в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П пришел к выводу о том, что само по себе дополнение перечня региональных налогов налогом с продаж, исходя из принципов разделения властей и разграничения полномочий между органами государственной власти РФ и органами государственной власти субъектов РФ, не противоречит Конституции. При этом суд нс проверял выполнение законодателем требований экономической обоснованности налогообложения, придя к выводу о том, что оценка экономической целесообразности установления данного налога в компетенцию Конституционного Суда РФ не входит.

Сходная проблема возникает при рассмотрении легитимности одновременного взимания с организаций, осуществляющих транспортные услуги, транспортного налога и налога на имущество организаций, имея в виду, что основными облагаемыми имущественными объектами по последнему из названных налогов также выступают транспортные средства (исходя уже не из их мощности, а их стоимости). Конституционный Суд РФ применительно к данной проблематике также не нашел признаков нарушения конституционно-правовых основ режима налогового регулирования и усмотрел в поставленных перед ним вопросах лишь необходимость оценки экономической обоснованности действий законодателя.

Вместе с тем многие представители научной доктрины полагают, что в компетенцию Конституционного Суда РФ все-таки входит оценка экономической обоснованности налога с точки зрения соразмерности ограничения экономических интересов плательщика конституционно значимым целям взимания налога (п. 3 ст. 55 Конституции). Действительно, принцип экономической обоснованности налогообложения означает соразмерность ограничения экономических интересов частных субъектов. При этом определяющей в настоящее время является идея о соразмерности налогообложения платежным способностям плательщика или принцип учета налогоспособности. Отчасти в этом своем аспекте принцип экономической обоснованности налогообложения переплетается с принципом равенства, поскольку, как отмечалось выше, равенство перед налогом основывается на учете именно экономических критериев (показателей).

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 4 апреля 2017 г.

Мы рассказывали в отдельных консультациях о сущности налоговой системы, ее функциях и элементах системы налогообложения. А каковы принципы построения налоговой системы РФ?

Система принципов налоговой системы

Принципы налоговой системы РФ можно представить в виде следующих основных правил, характерных для построения любой налоговой системы. К ним можно отнести, в частности, следующие:

  • обязательность;
  • определенность;
  • справедливость;
  • рациональность;
  • денежная оценка;
  • гибкость;
  • стабильность;
  • однократность.

Обязательность предполагает обязанность уплачивать налоги для всех налогоплательщиков. Определенность характеризует установление определенных и ясных правил исчисления и уплаты налогов. Справедливость означает недопущение дискриминации отдельных налогоплательщиков, находящихся в сходных экономических условиях, и установление единства подходов к ним по вопросам налогообложения. Рациональность должна обеспечивать минимизацию затрат на сбор налогов, чтобы издержки фискальной функции налогообложения не превышали объем налоговых поступлений. Денежная оценка предполагает исчисление и уплату налогов в национальной валюте страны. Гибкость должна гарантировать чуткое реагирование государства на эффекты от налогообложения и обеспечивать способность адаптировать налоговую систему в зависимости от изменяющихся условий. В то же время модификация налоговой системы не должна происходить часто или допускать резкие изменения, т. е. должна сохраняться стабильность налоговой системы. Однократность налогообложения предполагает недопустимость повторного взимания налогов с одного и того же объекта за определенный период времени.

Методы налоговой системы предполагают установление конкретных механизмов, которые бы обеспечивали соблюдение заложенных принципов системы налогообложения, а также выполнение возложенных на нее функций. Так, к методу налоговой системы можно отнести налоговый контроль, который способствует не только реализации фискальной функции налоговой системы, но и достижению принципа обязательности в налогообложении.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *