Простое товарищество налогообложение

Теме успешного использования при структурировании бизнеса Договора простого товарищества посвящены многие выпуски нашей рассылки. Действительно, переоценить этот управленческий инструмент, который к тому же позволяет в некоторых случаях получить законную налоговую экономию, сложно. Однако при его использовании может возникнуть немало вопросов, вызванных нечеткостью и, порой, откровенной нелогичностью законодателя. Один из таких вопросов — особенности уплаты НДС.

Необходимо напомнить, что деятельность, осуществляемая в рамках Договора простого товарищества, облагается налогом на добавленную стоимость независимо от налоговых режимов, применяемых товарищами в отдельности.

При этом НК РФ устанавливает, что «ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению… возлагается на участника товарищества, которым являются российская организация либо индивидуальный предприниматель» (п. 1 ст. 174.1).

Иными словами, участники товарища должны из своего состава выбрать товарища, который будет исполнять обязанности налогоплательщика НДС.

Справочно:

В соответствии с действующим законодательством помимо «основной роли» у участника Договора Простого товарищества могут быть три различных статуса:

  1. Участник, ведущий бухгалтерский учет общего имущества товарищей (п. 2 ст. 1043 ГК РФ);
  2. Участник, ведущий общие дела от имени всех товарищей на основании п. 2 ст. 1044 ГК РФ;
  3. Участник, ведущий общий учет операций, подлежащих обложению НДС в соответствии со ст. 174.1 НК РФ

При этом участник договора простого товарищества может быть наделен как одной из вышеуказанных обязанностей, так всеми вместе. Как правило, совмещение этих ролей у одного товарища удобно и в таком случае такого товарища принято называть «товарищ, ведущий общие дела».

Поскольку налоговый учет по НДС возлагается на одно лицо, возникают следующие вопросы:

1. Порядок учета «входного» НДС и заявления его к вычету

Положения п. 3 ст. 174.1 НК РФ устанавливают, что налоговые вычеты по НДС предоставляются только участнику товарищества, исполняющему обязанности налогоплательщика при наличии счетов-фактур, выставленных продавцами этому лицу.

Эта норма введена в 2005 году. Но на протяжении нескольких следующих лет суды придерживались подхода, сформированного ВАС РФ еще до введения ст. 174.1 НК РФ, что НДС, заявляемый к вычету, может быть уплачен поставщику (подрядчику), как участником ведущим общий учет операций, так и участником, совершившим сделку.

Из п. 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 10.12.1996 г. № 9 следует, что НДС по сделке в общих интересах участников простого товарищества может быть уплачен любым из товарищей.

Соответственно, и налоговый вычет суммы НДС, предъявленного по сделке в общих интересах, может быть применен любым из товарищей.

Решение Арбитражного суда Краснодарского края по делу № А-32-23788/2007-51/524-2009-29/82

от 31 августа 2009,

оставленное без изменений Постановлением ФАС Северо-Кавказского округа от 01 марта 2010 года ,

см. также постановление ФАС Поволжского округа от 19.12.2007 г. по делу № А55-8136/2007, Постановление 11 арбитражного апелляционного суда от 17.09. 2007 г. по делу № А55-8138/2007

Однако судебная практика последних лет идет по пути буквального толкования закона, указывая, что вычет может быть предоставлен ТОЛЬКО участнику, исполняющему обязанности налогоплательщика НДС

Итак, правом на вычет по НДС обладает только участник, ведущий общий учет операций, подлежащих налогообложению НДС, и только в том случае, если счет-фактура выставлена продавцами на его имя (Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 30.04.2013 г. № А43-13567/2012, Определением ВАС от 29.07.2013 №ВАС-9386/13 в пересмотре этого дела в порядке надзора отказано).

Поскольку последнее слово осталось за высшей судебной инстанцией, подтвердившей, что нарушения норм материального права в этом деле не было, налогоплательщики вынуждены таким образом выстраивать финансовые потоки в рамках совместной деятельности, чтобы максимально учесть весь «входной» НДС. Иными словами, основной закуп товаров (работ, услуг) должен быть сосредоточен у одного из товарищей. Оставшиеся товарищи могут заключать расходные сделки от имени товарища, ведущего налоговый учет, на основании выданной доверенности, либо нести расходы, заранее имея ввиду включение всей суммы (вместе с НДС) в расходы товарищества.

При этом также необходимо отметить, что налоговый вычет может быть предоставлен при соблюдении следующих двух условий:

  • указанные товары (работы, услуги) приобретены для операций, облагаемых НДС.

ООО «Чебаркульская птица» и ОАО «Комбинат хлебопродуктов им. Григоровича» заключили договор простого товарищества в целях строительства коплекса по производству мяса цыплят-бройлеров. Ведение общих дел поручено ООО «Чебаркульская птица», применяющая ЕСХН. Участниками простого товарищество предусмотрено раздельное использование построенных объектов недвижимости, т.е. владение, пользование и распоряжение объектом недвижимости тем товарищем, в пользу которого оно распределено. Поскольку ООО «Чебаркульская птица» в связи с применением с ЕСХН плательщиком НДС не являлось, оно не вправе заявлять суммы НДС, предъявленные подрядными организациями при проведении капитального строительства, в качестве налоговых вычетов. Налоговые вычеты в данном случае указанному требованию не отвечают, поскольку соответствующие товары (работы, услуги) были приобретены для строительства объектов недвижимости в рамках совместной деятельности, а в отношении построенных объектов участниками договора простого товарищества предусмотрено раздельное использование. Таким образом, по мнению суда, НДС, предъявленный подрядными организациями при строительстве объекта, используемого по окончанию строительства единолично участником договора простого товарищества на ЕСХН, не может быть принят этим участником к вычету.

Постановление Президиума ВАС РФ по делу № 1118/13 от 16.07.2013 г.

  • участник товарищества, ведущий общий учет операций, ведет раздельный учет товаров (работ, услуг, имущества, нематериальных активов), используемых по договору простого товарищества, и используемых им в иной деятельности.

ООО «Магнат» заключил с ООО «Дан» договор простого товарищества в целях извлечения прибыли от оптовой торговли алкогольной продукцией и от оказания транспортных услуг. ООО «Магнат», находящемуся на УСН с объектом «Д-Р», было поручено вести общий учет операций для целей налогообложения НДС. Суд отказал ООО «Магнат» в принятии входящего НДС к вычету, поскольку Общество не представило доказательств ведения раздельного учета. По мнению суда, факт заключения договора простого товарищества без осуществления фактической хозяйственной деятельности не может свидетельствовать о возникшей обязанности по исчислению и уплате НДС.

Постановление ФАС Дальневосточного округа от 24.12.2013 г. по делу № А51-7523/2013

2. Порядок выставления счетов-фактур и уплата налога

Если с позицией, что вычеты могут быть предоставлены только по счетам-фактурам, выставленным исключительно на товарища, ведущего общие дела, можно, скрипя сердцем, согласиться, то с идеей, что и исходящие счета-фактуры должны быть выставлены также исключительно этим лицом, согласиться категорически нельзя.

Налоговые обязательства — это следствие хозяйственной деятельности, но никак не определяющие ее условия. Иными словами, положения Гражданского законодательства — первичны, Налогового — вторичны.

Буквальное толкование пунктов 1 и 2 ст. 174.1 НК РФ может навести на мысль, что и «исходящие» счета-фактуры в Простом товариществе может выставлять только один из товарищей, который ведет общий учет операций по НДС.

При реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором инвестиционного товарищества, концессионным соглашением или договором доверительного управления имуществом участник товарищества, концессионер или доверительный управляющий обязан выставить соответствующие счета-фактуры в порядке, установленном настоящим Кодексом.

При этом в п. 1 указанной статьи под участником товарищества понимается участник товарищества, на которого возложено ведение общего учета операций, подлежащих налогообложению НДС.

пп. 1 и 2 ст. 174.1 НК РФ

Такое толкование можно встретить и в судебной практике: «Заключая договор простого товарищества, участники должны определить, кто из них будет вести общий учет операций, подлежащих обложению НДС, т.е. в чьи обязанности будет входить исчисление и уплата НДС со всей выручки от реализации товаров (работ, услуг) в рамках договора простого товарищества. Реализуя товары (работы, услуги), передавая имущественные права по договору простого товарищества, участник товарищества обязан от своего имени выставить счета-фактуры покупателям в соответствии со статьей 168 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 174.1 НК РФ). … То есть, от имени ПИТ Нива+ документы выписываться не могли. ООО «Нива+» являясь участником товарищества, на которого возложена обязанность по ведению общих дел, то от имени ООО «Нива+» и должны были выписываться счета-фактуры, и соответственно налог должен был уплачиваться в бюджет ООО «Нива+» (Постановление 16 арбитражного апелляционного суда от 18.07.2012 г. по делу № А63-5694/2011).

Вместе с тем, данная позиция не отражает гражданско-правовой сути Договора простого товарищества, а следовательно, является ошибочной.

Для ведения совместной деятельности (простое товарищество) объединяются самостоятельные коммерческие субъекты для того, чтобы вместе действовать в целях извлечения прибыли (ч. 1 ст. 1041 ГК РФ).

Очевидно, что каждый товарищ вносит ту часть навыков, умений и возможностей, которые у других товарищей отсутствуют либо их недостаточно, в том числе и связи с контрагентами (клиентами, поставщиками, подрядчиками и т.п.). Вполне вероятно, что закупом товаров может заниматься одно лицо, а его сбытом совершенно другое. Следовательно, «входной» НДС будет связан с одним товарищем, который занимается закупом, «исходящий» с товарищем, организующим продажи. При этом может быть, что контрагенты каждого из товарищей вовсе не захотят работать с другим товарищем, ведь они его не знают. Более того, именно эти связи каждого товарища могут быть первостепенным его вкладом в совместную деятельность.

По этой причине, обозначение в качестве обязательного условия, что все счета-фактуры в рамках совместной деятельности выставляются только одним из товарищей, не отражает сути договора и вступает в противоречие с целями и принципиальными положениями Гражданского кодекса РФ. Особенно учитывая, что Простое товарищество может быть негласным, а для обеспечения этой негласности товарищи обязаны выставлять счета- фактуры только от своего имени:

1. Договором простого товарищества может быть предусмотрено, что его существование не раскрывается для третьих лиц (негласное товарищество). К такому договору применяются предусмотренные настоящей главой правила о договоре простого товарищества, если иное не предусмотрено настоящей статьей или не вытекает из существа негласного товарищества.

2. В отношениях с третьими лицами каждый из участников негласного товарищества отвечает всем своим имуществом по сделкам, которые он заключил от своего имени в общих интересах товарищей.

3. В отношениях между товарищами обязательства, возникшие в процессе их совместной деятельности, считаются общими.

ст. 1054 ГК РФ

Если взглянуть на ситуацию под иным углом зрения, выставленные счета-фактуры отражают налог к уплате. Вряд ли налоговый орган будет против, если простое товарищество в лице отдельного товарища в качестве налога к уплате учтет налог по счетам-фактурам других товарищей. Уменьшения налоговой базы нет.

Если, действительно, счета-фактуры может выставлять только один из товарищей, зачем тогда в кодексе понятие «общий учет операций»? Было бы только указание на то, что товарищ, ответственный за ведение налогового учета, ведет у себя раздельный учет осуществляемых им операций в качестве товарища простого товарищества и операций, осуществляемых не в качестве товарища. И никакого «общего учета» не требовалось бы.

Подводя итог, можно отметить следующее

  1. в целях получения вычетов по НДС в простом товарище счета-фактуры поставщиков (подрядчиков) должны быть выставлена на имя товарища, ведущего общие дела (исполняющего обязанности налогоплательщика НДС);
  2. исходящие счета-фактуры в рамках Простого товарищества могут быть выставлены от имени любого из товарищей, иное противоречит гражданско-правовой сути Договора о совместной деятельности.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Оценка надежности налогосберегающих схем

источник : Журнал «Финансовый Директор»

С вступлением в силу главы 26.2 НК РФ1 многие организации проявили интерес к новому механизму налоговой оптимизации — заключению договора простого товарищества компаниями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения. Этот механизм положен в основу двух налогосберегающих схем, рассмотренных в статье. Соответствие этих схем налоговому законодательству оценивают представитель МНС России и независимые юристы. Простое товарищество Для начала рассмотрим, как законодательно регулируется заключение договоров простого товарищества. По договору простого товарищества (совместной деятельности) несколько фирм или предпринимателей объединяют свои вклады и ведут совместную деятельность без образования юридического лица для извлечения прибыли или достижения иной цели (ст. 1041 ГК РФ). Вкладами участников товарищества могут быть любое имущество (основные средства, товары, деньги), а также профессиональные навыки и знания, деловая репутация и деловые связи (п. 1 ст. 1042 ГК РФ). Предполагается, что вклады равны по стоимости, если иное не установлено договором о совместной деятельности (п. 2 ст. 1042 ГК РФ). Внесенное участниками товарищества имущество, а также произведенная в рамках совместной деятельности продукция и полученные от этой деятельности доходы признаются общей долевой собственностью участников товарищества (если иное не установлено договором). Поэтому каждый участник обязан соразмерно своей доле уплачивать налоги, сборы и другие платежи по общему имуществу (ст. 249 ГК РФ). Ведение общих дел может быть поручено одному из участников товарищества. В таком случае он обязан вести бухгалтерский учет общего имущества и операций с ним на отдельном балансе2. Простое товарищество и «упрощенка»Рассмотрим ситуацию, когда несколько фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, объединяются для ведения совместной деятельности по договору простого товарищества. Поскольку при образовании простого товарищества не создается новое юридическое лицо, то товарищество не может признаваться плательщиком каких-либо налогов. Налогоплательщиками могут быть только компании — участники совместной деятельности, каждая из которых в данном случае уплачивает единый налог, установленный главой 26.2 НК РФ и заменяющий налоги на прибыль, с продаж, на имущество и ЕСН. Единый налог в зависимости от объекта налогообложения может уплачиваться по разным ставкам. Так если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы фирмы, то налоговая ставка составляет 6%. Если объектом налогообложения является разница между доходами и расходами, то налоговая ставка равна 15%. При этом доходы фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, будут определяться в соответствии со статьями 249 «Доходы от реализации» и 250 «Внереализационные доходы» НК РФ. Доходом же, полученным от совместной деятельности, признается прибыль, распределенная в пользу участника простого товарищества (п. 9 ст. 250, ст. 278 НК РФ). Описание налогосберегающих схемОсновной вариант схемыС учетом всего вышесказанного, по мнению авторов, возможна следующая схема налоговой оптимизации. Для ведения предпринимательской деятельности создаются фирмы, которые сразу же переходят на упрощенную систему налогообложения и выбирают вариант уплаты единого налога по ставке 6% с суммы получаемых доходов. Затем эти компании заключают договор простого товарищества. Тогда налог будет уплачиваться не с суммы выручки, полученной в результате совместной деятельности, а с суммы прибыли от совместной деятельности.

    Пример 1Предположим, что торговое предприятие с ежемесячными оборотами в 5 000 000 руб. (без НДС) работает с 25-процентной средневзвешенной наценкой. Рассмотрим варианты работы предприятия с использованием обычной системы налогообложения и схемы простого товарищества нескольких компаний, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы. Для упрощения примера будем учитывать только налоги, уплачиваемые с реализации.
  1. При первом варианте налоговая нагрузка в месяц составит:
    НДС — 200 000 руб. ;
    налог на прибыль — 240 000 руб. .
    Итого: 440 000 руб. (200 000 + 240 000).
    Налоговая нагрузка за год будет равна 5 280 000 руб. (440 000 руб. х 12 мес.).
  2. При втором варианте сумма единого налога в месяц составит 60 000 руб. .

Налоговая нагрузка за год будет равна 720 000 руб. (60 000 руб. х 12 мес.). В простое товарищество могут объединиться также компании, которые решили уплачивать единый налог по ставке 15% с разницы между доходами и расходами. В этом случае налогом по ставке 15% у участников товарищества будет облагаться прибыль от совместной деятельности за вычетом других расходов, не связанных с совместной деятельностью (из перечня, приведенного в п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Необходимо помнить, что компании вправе применять упрощенную систему налогообложения до тех пор, пока их выручка, рассчитываемая с начала года, не превысит 15 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). В данном случае нужно следить за тем, чтобы прибыль каждого участника товарищества от совместной деятельности за год не превышала 15 млн руб. Вариант схемы с уплатой ЕНВДЕсли фирма ведет свою деятельность в регионе, где введен единый налог на вмененный доход (ЕНВД)3, то приведенную выше схему можно усовершенствовать, тем самым еще больше снизив общую налоговую нагрузку. Рассмотрим, как это можно сделать, на примере торговых предприятий4. Предположим, что вся деятельность фирмы сводится к покупке товаров у поставщиков и последующей его продаже потребителям. Для применения схемы необходимо зарегистрировать предпринимателя без образования юридического лица. Кроме того, как и в первой схеме, нужно создать несколько новых фирм, которые будут применять упрощенную систему налогообложения и платить единый налог по ставке 6% с доходов и объединятся в простое товарищество. Теперь схема будет выглядеть следующим образом. Товар у поставщика сначала приобретает индивидуальный предприниматель, переведенный на уплату ЕНВД5 (см. рисунок). Далее предприниматель продает товар простому товариществу, объединяющему фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, которые уплачивают единый налог с полученных доходов по ставке 6%. Следует помнить, что все расчеты с предпринимателем должны производиться только наличными средствами6, так как только торговля за наличные средства подпадает под ЕНВД; с безналичных же оборотов придется платить все общеустановленные налоги (НДС, налог на прибыль и т. д.). Поскольку сумма ЕНВД зависит только от площади торгового зала и на нее не влияет размер выручки предпринимателя, то основная прибыль (наценка) от продажи товаров должна оставаться у предпринимателя. Таким образом, предприниматель должен продать товар простому товариществу с максимальной наценкой. Участники же товарищества, наоборот, будут работать по минимальной наценке (регулируемой менеджментом холдинга), уплачивая с нее единый налог по ставке 6%. Далее товар может реализовываться покупателю либо напрямую, либо через комиссионера. Авторы рекомендуют использовать вариант с участием комиссионера по ряду причин. Во-первых, если в схеме не будет комиссионера, а хотя бы часть товара покупатель оплатит наличными, то участники товарищества будут обязаны перейти на уплату ЕНВД и уже не смогут применять упрощенную систему налогообложения, а схема потеряет весь смысл. Если же в расчетах будет участвовать комиссионер, то в крайнем случае именно он будет переведен на ЕНВД7. Во-вторых, участие комиссионера упростит расчеты простого товарищества, так как все отношения с покупателями товара будут переведены на комиссионера. Комиссионер будет получать минимальное вознаграждение и соответственно платить минимальные налоги. Таким образом, в результате использования схемы основная часть совокупной налоговой нагрузки ее участников будет состоять из ЕНВД, уплачиваемого предпринимателем исходя из используемой им торговой площади. Такая же нагрузка была бы и в том случае, если бы предприниматель, переведенный на ЕНВД, продавал товар напрямую потребителю. Однако этот вариант подразумевает, что выполняются все ограничения, предусмотренные для налогового режима ЕНВД: продажа товара конечному потребителю только за наличный расчет и использование при этом торговых залов с площадью каждого из них не более 150 кв. м. Применение же схемы позволяет свести всю основную налоговую нагрузку ее участников к сумме ЕНВД и избежать указанных ограничений. Например, предположим, что фирма продает часть товара по безналичному расчету или же за наличный расчет, но в большом супермаркете с площадью торгового зала, в несколько раз превышающей установленный в 150 кв. м предел. В обоих случаях эта фирма не сможет перейти на ЕНВД и вынуждена будет уплачивать все общеустановленные налоги. При использовании схемы такая фирма может выполнять роль комиссионера и приобретать товар через простое товарищество, которое будет получать товар у предпринимателя, перешедшего на ЕНВД. Тогда фирма будет платить общеустановленные налоги с минимальной прибыли, поскольку ее выручкой будет только комиссионное вознаграждение. Основная же прибыль в виде наценки на товар «осядет» у предпринимателя. Предпринимателю при этом достаточно иметь маленький офис — «торговый зал», через который он будет вести розничную торговлю.

    Пример 2 Воспользуемся данными предыдущего примера и предположим, что применяется схема с использованием простого товарищества фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, и механизмов ЕНВД. При этом предприниматель использует торговую площадь в 50 кв. м. Тогда сумма ЕНВД, уплачиваемого предпринимателем за месяц, составит 9000 руб. (50 кв. м х 1200 руб. х 15%) (с учетом региональных особенностей она может быть даже меньше), а за год — 108 000 руб. (9000 руб. х 12 мес.). Эта сумма является основной частью общей налоговой нагрузки холдинга. Таким образом, в данном случае сумма налоговой нагрузки существенно меньше, чем в основном варианте схемы.

Следует заметить, что в рассмотренной схеме нельзя обойтись без промежуточного звена в виде простого товарищества фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения. Это объясняется тем, что если предприниматель отдаст товар на реализацию комиссионеру по договору комиссии, то для него это не будет считаться розничной торговлей, следовательно, по этой деятельности придется уплатить все общеустановленные налоги. Таким образом, в данном случае единственно возможный вариант для предпринимателя — реализация товара за наличный расчет по договору купли-продажи с максимальной наценкой фирме (предпринимателю), которая в схеме являлась комиссионером. Однако при реализации товара эта фирма должна будет начислить НДС со всей продажной стоимости товара. При этом «входного» НДС по данному товару у нее не будет, так как предприниматель, перешедший на ЕНВД, не платит НДС. При применении же схемы фирма-комиссионер уплачивает НДС только со своей наценки. Недостатки схемПри использовании рассмотренных схем возникают затраты на регистрацию нескольких дополнительных фирм, а также на ведение более сложного документооборота, бухгалтерского и налогового учета. Кроме того, следует учитывать, что определенные вопросы, которые мы рассмотрим ниже, могут быть двояко истолкованы налоговыми органами. Что является доходом участника товариществаСогласно Гражданскому кодексу РФ прибыль, полученная от совместной деятельности, распределяется между участниками товарищества пропорционально стоимости их вкладов, если иное не установлено договором простого товарищества или другим соглашением (ст. 1048 ГК РФ). Однако налоговики могут попытаться доказать, что единый налог по ставке 6% должен уплачиваться участниками товарищества не с прибыли, а с выручки, поделенной между ними. Такой вывод основывается на положениях п. 3 ст. 278 НК РФ, согласно которым участник товарищества, ведущий учет доходов и расходов для целей налогообложения, распределяет между участниками доходы от совместной деятельности. По мнению авторов, такая формулировка не совсем точна, поэтому ее не следует трактовать буквально. Если анализировать положения ст. 278 НК РФ в целом, то в п. 4 наряду с доходами товарищей упоминаются убытки. Это свидетельствует о том, что под доходами в данной статье Налогового кодекса РФ понимается прибыль участников товарищества. Возможно, термин «доходы» употребляется в ст. 278 НК РФ потому, что прибыль от деятельности простого товарищества считается в соответствии со ст. 250 НК РФ внереализационным доходом. Позицию авторов подтверждает и письмо УМНС России по Новосибирской области от 27.01.03 № МШ-09-08.1/1795@ «О распределении прибыли между участниками простого товарищества». В нем указано, что участник товарищества, осуществляющий учет доходов и расходов товарищества для целей налогообложения, должен сообщать другим участникам о доходах в виде прибыли, полученной от совместной деятельности. Толкование понятия «розничная торговля»Существует также вероятность, что к понятию «розничная торговля» налоговики будут применять определение, приведенное в ГК РФ, а не в главе 26.3 НК РФ. Эти определения существенно различаются, поэтому влияют на возможность применения схемы с использованием механизма ЕНВД. Напомним, что в соответствии со ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец передает покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Однако, как уже указывалось, розничной торговлей для целей обложения ЕНВД является торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет (ст. 346.27 НК РФ). Таким образом, в Налоговом кодексе РФ не определяется цель покупки товара: товар может приобретаться физическими и юридическими лицами не только для собственного потребления, но и для дальнейшей перепродажи или иного использования в предпринимательской деятельности. В рассмотренной выше схеме выполнены все условия по оплате товара, который продается предпринимателем, перешедшим на уплату ЕНВД, за наличный расчет. Однако приобретающие товар фирмы в дальнейшем планируют его продать, поэтому с точки зрения гражданского законодательства предприниматель не ведет розничную торговлю. По мнению авторов, поскольку НК РФ предусмотрено специальное определение для розничной торговли, именно оно и должно применяться для целей налогообложения, и оснований для применения «гражданского» определения термина «розничная торговля» нет. Использование простого товарищества в сочетании с упрощенной системой налогообложения и ЕНВД является привлекательным инструментом налоговой оптимизации. Однако поскольку при применении рассмотренных налоговых схем существуют определенные риски, описанные выше, следует быть готовым к судебным спорам с налоговой инспекцией. Мнение налоговика Анатолий Мельниченко, начальник Управления налогообложения малого бизнеса МНС России, государственный советник налоговой службы РФ I ранга Первая схема с использованием фирм, которые перешли на упрощенную систему налогообложения и уплачивают единый налог по ставке 6% с доходов, одновременно являясь участниками договора простого товарищества, не противоречит действующему законодательству о налогах и сборах. Действительно, согласно ст. 1048 ГК РФ между участниками договора простого товарищества распределяется прибыль, полученная по результатам совместной деятельности. При этом прибыль простого товарищества, подлежащая распределению между участниками совместной деятельности, применяющими упрощенную систему налогообложения, для целей налогообложения должна определяться в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 278 НК РФ, и учитываться данными участниками согласно п. 9 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационного дохода. Вместе с тем следует отметить, что МНС России готовит поправки в главу 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ, согласно которым организации и индивидуальные предприниматели не будут иметь права применять данную систему налогообложения в случае, если они являются участниками договора простого товарищества. Аналогичные запрещающие нормы для «упрощенцев» содержатся в налоговых законодательствах Беларуси и Казахстана. Что же касается схемы минимизации налогов с участием индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход, то она вызывает определенные сомнения. Индивидуальный предприниматель в целях обложения ЕНВД при соблюдении других условий, предусмотренных главой 26.3 НК РФ, должен осуществлять розничную торговлю и оказывать услуги покупателям за наличный расчет. Вместе с тем следует учитывать, что розничная торговля как подвид предпринимательской деятельности в сфере торговли предполагает заключение между розничными продавцами и покупателями договоров розничной купли-продажи (§ 2 главы 30 ГК РФ). Торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, осуществляемые налогоплательщиками-продавцами (поставщиками, производителями) на основе договоров поставки (§ 3 главы 30 ГК РФ) либо на основе иных договоров гражданско-правового характера, содержащих признаки договора поставки (оформление накладных, доверенностей, счетов и т. п.), относится к сфере оптовой торговли, результаты от занятия которой подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Таким образом, деятельность индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД, по реализации товаров за наличный расчет торговым фирмам — «упрощенцам» не должна содержать признаков договора поставки. Однако эти фирмы обязаны будут документально оформить приобретение указанных товаров, что даст основание налоговым органам квалифицировать деятельность индивидуального предпринимателя по реализации этих товаров как оптовую торговлю. Мнения экспертов

Юрий Воробьев, заместитель директора Департамента налогов и права компании ФБК (Москва) На мой взгляд, оценить предложенные схемы как полностью соответствующие налоговому законодательству нельзя. Это связано с тем, что положения ст. 278 НК РФ сформулированы некорректно и сделать однозначный вывод о том, что является доходом от совместной деятельности каждого участника простого товарищества — выручка или прибыль, полученная в рамках совместной деятельности, — довольно трудно. Можно предложить ряд аргументов в пользу обеих позиций. С одной стороны, в ст. 278 НК РФ часто упоминается слово «доход» и ни разу «прибыль». Поскольку участниками простого товарищества являются фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог по ставке 6% с суммы доходов, можно говорить о том, что эти фирмы должны учитывать в доходах именно выручку, получаемую от совместной деятельности. Можно также проанализировать положения ст. 278 НК РФ в совокупности с другими статьями главы 25 НК РФ, в частности ст. 315 НК РФ, в которой определен порядок расчета налоговой базы по налогу на прибыль. Пунктом 7 этой статьи установлено, что налоговая база рассчитывается с учетом прибыли или убытка от внереализационных операций. В ст. 250 НК РФ дано определение только внереализационных доходов, поэтому если под доходом от совместной деятельности в соответствии со ст. 278 НК РФ понимать выручку, полученную товариществом, это не будет противоречить общему смыслу главы 25 НК РФ. С другой стороны, есть три аргумента в пользу того, что под доходом от совместной деятельности в ст. 278 НК РФ понимается прибыль, полученная простым товариществом. Во-первых, само название этой статьи звучит как «Особенности определения налоговой базы по доходам, полученным участниками договора простого товарищества». Налоговой базой в рамках главы 25 НК РФ признается прибыль налогоплательщиков. Таким образом, название ст. 278 НК РФ указывает на то, что ее положения определяют порядок определения прибыли от совместной деятельности. Во-вторых, в п. 4 ст. 278 НК РФ установлено, что убытки товарищества между участниками не распределяются. Но определить, получена прибыль или убыток, можно только в том случае, если наряду с доходами учитываются еще и расходы, произведенные в рамках совместной деятельности. Это также косвенно подтверждает то, что в ст. 278 НК РФ под доходами товарищей понимается прибыль, распределенная в их пользу. В-третьих, необходимо помнить, что фирмы, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в соответствии со ст. 346.17 НК РФ определяют доходы и расходы кассовым методом. Другими словами, доходы включаются в объект налогообложения только в момент поступления денег в кассу предприятия или на банковский счет. Каждый участник простого товарищества получит доход только в тот момент, когда участник, ведущий общие дела, определит прибыль, распределит ее между товарищами и перечислит причитающуюся часть каждому из них на счет. А поскольку фактически участники товарищества никогда не получат всю выручку, то она никогда не будет учтена в составе их доходов. В результате доходом будет признана только та доля общей прибыли, которая поступит к каждому участнику простого товарищества. Таким образом, использование простого товарищества фирм, перешедших на упрощенную систему налогообложения, допустимо, но при этом следует учитывать большие налоговые риски и возможность судебного спора с налоговой инспекцией. Что же касается вопроса об определении понятия «розничная торговля» для целей обложения ЕНВД, то, по нашему мнению, нужно использовать определение, которое приведено в ст. 346.27 НК РФ. Поскольку указанное определение сформулировано именно для целей налогообложения, то в соответствии со ст. 11 НК РФ нет никаких оснований для того, чтобы ограничивать это определение и учитывать положения, установленные ГК РФ. Валерий Гуща, партнер юридической компании «Джон Тайнер и партнеры» (Москва) По нашему мнению, рассмотренные в статье схемы не соответствуют действующему законодательству. Дело в том, что заключение договора простого товарищества не приводит к образованию нового юридического лица или иного участника гражданских и налоговых правоотношений. Соответственно не может измениться порядок налогообложения каждого участника простого товарищества. Если при переходе на упрощенную систему объектом обложения единым налогом был выбран доход, то, даже став участником простого товарищества, фирма должна продолжать уплачивать налог именно с выручки, а расходы учитывать не должна. Кроме того, ст. 278 НК РФ четко устанавливает обязанность участника, ведущего общие дела товарищества, осуществлять учет доходов и расходов и представлять сведения именно о доходах каждому участнику. При этом обязанность исчислять и уплачивать налоги остается за самими налогоплательщиками — участниками простого товарищества. Особого порядка налогового учета в рамках совместной деятельности законодательством не предусмотрено. Следовательно, участник, который ведет учет доходов и расходов, должен представлять полные сведения каждому участнику (то есть информацию по доходам и по расходам). Далее каждый участник товарищества самостоятельно, исходя из представленных ему документов и в соответствии с принятой системой налогообложения, должен исчислять и уплачивать налоги. Поскольку при создании простого товарищества не образуется новый субъект правоотношений, то моментом получения средств для каждого участника договора простого товарищества будет момент их поступления на счет товарищества. Ведь такой счет фактически является долевым счетом каждого участника, так как любое имущество, приобретенное или переданное в рамках договора совместной деятельности, находится в общей долевой собственности участников товарищества. В отношении определения понятия «розничная торговля» для целей обложения ЕНВД мы полностью разделяем точку зрения авторов статьи. _______________________________________________
1 Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ введена в действие с 1 января 2003 года.
2 Пункт 3 Указаний по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением договора простого товарищества, утв. приказом Минфина России от 24.12.98 № 68н. – Примеч. редакции.
3 ЕНВД может уплачиваться только при осуществлении видов деятельности, перечисленных в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. – Примеч. редакции.
4 Схему можно адаптировать и к производственным компаниям. В этом случае компания, производящая товары, будет выступать в роли поставщика товара, продающего его по заниженным ценам (работающего без прибыли), затем товар будет реализовываться по схеме, которая рассмотрена для варианта торговли. – Примеч. редакции.
5 Предприниматель занимается розничной торговлей, которой для целей налогообложения ЕНВД признается торговля товарами и оказание услуг за наличный расчет. – Примеч. редакции.
6 Именно поэтому в схеме используется предприниматель, а не организация. Ведь для расчетов наличными между фирмами установлен лимит в размере 60 000 руб. по одной сделке (указание Банка России от 14.11.01 № 1050-У «Об установлении предельного размера расчетов наличными деньгами в Российской Федерации между юридическими лицами по одной сделке»). – Примеч. редакции.
7 Если у комиссионера будут соблюдены ограничения по площади торговых залов: площадь каждого из них не должна превышать 150 кв. м (п. 2 ст. 346.26 НК РФ). – Примеч. редакции.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Вопрос эксперту

Вам отвечает эксперт Справочно-правового сервиса Норматив https://normativ.kontur.ru/
Добрый день!
Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п.3 ст.346.14 НК РФ).
Таким образом, если Вы на УСН с объектом «доходы минус расходы», то права на УСН Вы не теряете.
Если у Вас объект налогообложения «доходы».
Ваши действия в этом случае подробно описал Минфин РФ в письме от 6 декабря 2010 г. N 03-11-11/311:
В случае заключения налогоплательщиком, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) указанный налогоплательщик должен либо сменить объект налогообложения на доходы, уменьшенные на величину расходов, либо перейти на общий режим налогообложения.
Согласно п.2 ст.346.14 Кодекса объект налогообложения может быть изменен с начала налогового периода, если налогоплательщик уведомит об этом налоговый орган до 20 декабря года, предшествующего году, в котором налогоплательщик предлагает изменить объект налогообложения. В течение налогового периода налогоплательщик не может изменять объект налогообложения.
Исходя из этого если налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, стал в течение налогового периода участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), то он на основании положений п.4.1 ст.346.13 Кодекса считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.
При этом в данном случае налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения, осуществленном в соответствии с п.4.1 ст.346.13 Кодекса, в течение 15 календарных дней по истечении отчетного (налогового) периода (п.5 ст.346.13 Кодекса).
Таким образом, при этом варианте Вы теряете право на применение УСН и должны применять ОСНО с начала того квартала, когда стали участником простого товарищества.

Бухучет

В бухучете каждая организация – участник договора о совместной деятельности должна включить подлежащие получению (распределенные):

  • прибыль по совместной деятельности – в состав прочих доходов;
  • убытки по совместной деятельности – в состав прочих расходов.

Об этом сказано в пункте 14 ПБУ 20/03.

Причитающуюся долю дохода по результатам распределения прибыли от совместной деятельности участник товарищества отражает проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– отражена прибыль от совместной деятельности. Если у Вас мало опыта, советую прочитать нашу статью о дебете, кредите и сальдо: дебет и кредит в осв что это такое простыми словами. Научим на примерах разбираться в базовых принципах бухгалтерии!

При фактическом получении денежных средств в счет прибыли от совместной деятельности сделайте запись:

Дебет 51 Кредит 76-3
– отражено поступление денежных средств в счет прибыли от совместной деятельности.

Сумма полученного от совместной деятельности убытка, причитающегося к погашению, отражается проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
– отражен убыток от совместной деятельности.

При погашении убытка сделайте запись:

Дебет 76-3 Кредит 51
– погашен убыток от совместной деятельности.

Если участник покрывает убыток за счет ранее внесенного вклада, в бухучете нужно сделать запись:

Дебет 76-3 Кредит 58-4
– погашен убыток за счет ранее внесенного вклада.

Если прибыль, причитающаяся участнику, не была выплачена, задолженность товарищества должна быть погашена за счет распределяемого имущества при прекращении договора.

Если в качестве вклада в совместную деятельность передаются основные средства или нематериальные активы, амортизация этих объектов у передающей стороны прекращается. С месяца, следующего за тем, в котором эти объекты были переданы простому товариществу, амортизацию по ним должен начислять участник, ведущий общие дела (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03).

ОСНО: налог на прибыль

Налог на прибыль по деятельности в рамках простого товарищества каждый участник платит самостоятельно соразмерно его доле в общем имуществе (п. 3, 4 ст. 278 НК РФ).

По основным средствам и нематериальным активам, переданным в качестве вклада в совместную деятельность, в налоговом учете передающей стороны амортизация не начисляется. Ее должен начислять участник, ведущий общие дела.

Доходом каждого участника является прибыль, полученная им от совместной деятельности пропорционально его доле (п. 3 ст. 278 НК РФ). Ее рассчитывает участник, на которого возложено ведение налогового учета доходов и расходов. Если хотя бы одним из участников простого товарищества является российская организация (или резидент России), налоговый учет доходов и расходов в рамках совместной деятельности должен вести он. При этом не важно, на кого в договоре возложено ведение дел товарищества. Об этом сказано в пункте 2 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Участник, который ведет налоговый учет доходов и расходов простого товарищества, должен:

  • по результатам отчетного (налогового) периода определить прибыль каждого участника товарищества пропорционально его доле (нарастающим итогом);
  • ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли.

Такой порядок предусмотрен в пункте 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

Если какие-либо участники совместной деятельности платят налог на прибыль ежемесячно исходя из фактической прибыли, информацию о причитающейся прибыли простого товарищества они должны получать ежемесячно.

При расчете налога на прибыль каждый участник простого товарищества свою долю прибыли должен включить в состав внереализационных доходов (п. 9 ст. 250, п. 4 ст. 278 НК РФ). Сделать это нужно в последний день отчетного (налогового) периода (подп. 5 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Участники совместной деятельности не могут применять кассовый метод признания доходов и расходов (п. 4 ст. 273 НК РФ). Поэтому, если организация, применяющая кассовый метод, вступит в простое товарищество, ей .

Прибыль, полученная в рамках договора о совместной деятельности, облагается налогом по ставке 20 процентов (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Пример распределения прибыли между участниками договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» и ООО «Торговая фирма «Гермес»» заключили договор простого товарищества. Доля «Альфы» составляет 60 процентов.

По результатам деятельности простого товарищества в I квартале получена прибыль в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение прибыли производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

Полученную прибыль от совместной деятельности (45 000 руб.) бухгалтер «Гермеса» распределил между участниками простого товарищества соразмерно их долям. В пользу «Альфы» было начислено 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

Начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, бухгалтер «Альфы» отразил проводкой:

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 27 000 руб. – отражена прибыль от совместной деятельности.

С прибыли, полученной от совместной деятельности, бухгалтер «Альфы» начислил налог на прибыль в размере 5400 руб. (27 000 руб. × 20%).

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль и НДС сумму, полученную от должника по договору уступки права требования? В качестве вклада в совместную деятельность товарищ внес право требования долга.

Налог на прибыль и НДС нужно начислить с разницы между суммой, поступившей от должника, и стоимостью права требования долга.

При расчете налога на прибыль размер вклада в виде имущества или имущественных прав каждого участника нужно определять по-особому. В данном случае полученное товариществом в качестве вклада право требования долга нужно отразить в оценке на основании данных налогового учета передающего участника. То есть не по согласованной товарищами цене, а по цене, которая сформирована в налоговом учете товарища. Это следует из абзаца 3 подпункта 2 пункта 1 статьи 277 Налогового кодекса РФ.

От того, что имущественные права передали в совместную деятельность, ни у передающей, ни у принимающей стороны доходов и расходов для целей налогообложения не возникает (п. 3 ст. 270, п. 1 ст. 278 НК РФ). Однако при погашении права требования долга у товарищества возникнет доход в виде стоимости прекращения обязательства. Полученный доход можно уменьшить на стоимость права требования долга. Налоговую базу для налога на прибыль определите как разницу между суммой, поступившей в погашение задолженности, и учетной стоимостью права требования, полученного в виде вклада. Для этого воспользуйтесь формулой:

Налоговая база = Сумма, поступившая от должника Стоимость права требования долга по данным налогового учета товарищества

Такой порядок следует из пункта 3 статьи 279 Налогового кодекса РФ.

Получив оплату от должника, товариществу необходимо определить, возникнет ли у него налоговая база по НДС. Если поступившая сумма будет больше суммы требования, полученного в качестве вклада, то налог определите по расчетной ставке. При этом НДС должен рассчитать и перечислить в бюджет участник, ведущий общие дела. Это следует из пункта 2 статьи 155, пункта 4 статьи 164, статьи 174.1 Налогового кодекса РФ.

Пример учета при расчете налога на прибыль суммы долга, полученной от должника. Право требования долга внесено товарищем в качестве его вклада в совместную деятельность

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» и ООО «Производственная фирма «Мастер»» договор простого товарищества.

Стоимость вклада составила:
– «Альфы» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
– «Мастера» – 30 000 руб. (30% в общем имуществе);
– «Гермеса» – 40 000 руб. (40% в общем имуществе).

Ведение общих дел товарищества поручено «Гермесу».

«Альфа» внесла в качестве вклада в совместную деятельность право требования долга у ООО «Бета». Сумма долга составляет 70 000 руб. По данным налогового учета «Альфы» право требования долга к «Бете» составляет 50 000 руб.

В I квартале «Бета» полностью погасила свою задолженность (70 000 руб.).

Разница между суммой оплаченного долга (70 000 руб.) и стоимостью права требования долга по данным налогового учета «Альфы» (50 000 руб.) является доходом товарищества, полученным в I квартале. Эту разницу в сумме 20 000 руб. «Гермес» учел при формировании и распределении прибыли товарищества за I квартал.

Каждый участник товарищества учел часть распределенной прибыли товарищества при расчете налога на прибыль за I квартал.

Кроме того, «Гермес» рассчитал НДС по итогам I квартала с полученного дохода в размере 20 000 руб. Сумма налога составила 3051 руб. (20 000 руб. × 18% : 118).

ОСНО: расходы, понесенные участником

Ситуация: как учесть при расчете налога на прибыль расходы по совместной деятельности, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества? Расходы компенсированы участнику деньгами.

Участник договора простого товарищества не учитывает при расчете налога на прибыль расходы, связанные с совместной деятельностью, которые он понес за свой счет. Если товарищ понес расходы за счет собственных средств, он должен передать эти расходы на баланс товарищества. Участник договора, ведущий налоговый учет, включит их в расчет налоговой базы.

Кроме того, участник вправе получить компенсацию понесенных им расходов (ст. 1044 и 1046 ГК РФ). Такую компенсацию также не нужно учитывать при налогообложении прибыли участника.

Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в письме от 11 января 2006 г. № 03-03-04/4/2.

Пример отражения при расчете налога на прибыль расходов, которые понес за свой счет участник договора простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» и ООО «Производственная фирма «Мастер»» договор простого товарищества.

Стоимость вклада «Альфы» составила 30 000 руб. (30% в общем имуществе).
Ведение учета товарищества поручено «Гермесу».

В I квартале товарищество имело следующие результаты:

  • доходы – 20 000 руб.;
  • расходы – 10 000 руб.

В феврале «Альфа» за свой счет оплатила госпошлину за обращение в суд по делу, непосредственно связанному с совместной деятельностью, в размере 2000 руб.

В марте расходы по госпошлине компенсированы «Альфе» за счет товарищества. Участники совместной деятельности признали, что обращение в суд было необходимо в интересах товарищества.

Расход по госпошлине «Гермес» включил в состав расходов товарищества за I квартал и учел при распределении прибыли участников за этот период.

Прибыль товарищества за I квартал составила 8000 руб. (20 000 руб. – 10 000 руб. – 2000 руб.). По итогам ее распределения «Альфе» причитается 2400 руб. (8000 руб. × 30%).

Оплата госпошлины, начисление прибыли, причитающейся по деятельности простого товарищества, а также поступление компенсации расходов бухгалтер «Альфы» отразил в учете следующими проводками:

Дебет 76-3 Кредит 51
– 2000 руб. – уплачена госпошлина, связанная с совместной деятельностью;

Дебет 76-3 Кредит 91-1
– 2400 руб. (8000 руб. × 30%) – отражена прибыль от совместной деятельности;

Дебет 51 Кредит 76-3
– 2000 руб. – получена компенсация расходов за счет общего имущества товарищей.

«Альфа» включила в состав внереализационных доходов прибыль от совместной деятельности в размере 2400 руб. Сумма уплаченной госпошлины и ее компенсация при расчете налога на прибыль не учитывается.

ОСНО: распределение убытков

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывайте. В бухучете убыток от совместной деятельности включается в состав прочих расходов (п. 14 ПБУ 20/03). Из-за различий между бухгалтерским и налоговым учетом суммы убытка по совместной деятельности образуется постоянная разница, с которой нужно рассчитать постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример отражения в бухучете и при налогообложении убытка, возникшего в результате деятельности по договору простого товарищества. Учет у участника, не ведущего общие дела

ООО «Альфа» заключило с ООО «Торговая фирма «Гермес»» договор простого товарищества. Доля «Альфы» в общем имуществе составляет 60 процентов.

По итогам деятельности простого товарищества за год получен убыток в сумме 45 000 руб.

Соглашением между участниками установлено, что распределение убытка производится пропорционально доле вклада товарищей в совместную деятельность. Налоговый учет доходов и расходов ведет «Гермес».

«Гермес» распределил убыток между участниками товарищества. Убыток от совместной деятельности, приходящийся на долю «Альфы», составил 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%).

В бухучете «Альфы» были сделаны следующие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 76-3
– 27 000 руб. (45 000 руб. × 60%) – отражен убыток от совместной деятельности.

В налоговом учете убыток от деятельности простого товарищества не отражается. Поэтому бухгалтер «Альфы» рассчитал с разницы постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 5400 руб. (27 000 руб. × 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 76-3 Кредит 51
– 27 000 руб. – погашен убыток от совместной деятельности.

ОСНО: налог на имущество

Налог на имущество каждый участник договора рассчитывает и платит самостоятельно. Налоговая база по налогу на имущество для каждого участника складывается из двух частей:

  • из остаточной стоимости основных средств, которые они внесли в совместную деятельность;
  • из остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены (созданы) в процессе совместной деятельности. В отношении этого вида имущества участники должны платить налог пропорционально стоимости своих вкладов в совместную деятельность.

Однако из данного правила есть исключение. Так, по отдельным объектам недвижимости налоговую базу надо определять исходя из ее кадастровой стоимости на начало года. Например, это могут быть:

  • административно-деловые и торговые центры или комплексы, а также отдельные помещения в них;
  • нежилые помещения, которые предназначены для размещения офисов, торговых объектов, объектов общепита или бытового обслуживания, а также помещений, которые фактически используют для этих целей.

В этом случае налог платит тот участник, на кого зарегистрировано недвижимое имущество или доля в праве собственности на него.

Такие правила установлены статьями 375 и 378.2, в пункте 1 статьи 377 Налогового кодекса РФ, статьей 249 Гражданского кодекса РФ. Аналогичные разъяснения содержит письмо ФНС России от 29 октября 2014 г. № БС-4-11/22356.

Совет: заключив договор простого товарищества, организация может сэкономить на налоге на имущество.

Имущество, вносимое в качестве вклада в совместную деятельность, участники оценивают сами (ст. 1042 ГК РФ). Таким образом, они могут установить на него сколь угодно низкую цену.

Кроме того, участниками договора простого товарищества могут быть и предприниматели. В этом случае количество предпринимателей, входящих в простое товарищество, может также существенно повлиять на величину налога. Предприниматели не являются плательщиками налога на имущество (ст. 373 НК РФ). Следовательно, чем больше их доля в совместной деятельности, тем налоговое бремя организации меньше.

Повлиять на величину налога на имущество могут и иностранные организации. Если деятельность иностранной компании в России сводится к участию в договоре простого товарищества, то постоянное представительство у нее не образуется (п. 6 ст. 306 НК РФ). Следовательно, чем больше доля иностранного участника, тем меньшую сумму налога на имущество придется заплатить другим товарищам. Аналогичной точки зрения придерживается Минфин России в своем письме от 6 мая 2005 г. № 03-08-02.

Информацию, необходимую для расчета налога на имущество, участникам должен предоставить товарищ, ведущий совместный учет. Эта информация должна включать в себя сведения:

  • о доле каждого участника в совместной деятельности;
  • об остаточной стоимости общего имущества;
  • другие сведения, необходимые для определения налоговой базы.

Перечисленные сведения формируются по состоянию на 1-е число каждого месяца соответствующего отчетного периода. Направлять эти сведения участник, ведущий общие дела, обязан не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября и 20 января.

Такой порядок предусмотрен в пункте 2 статьи 377 Налогового кодекса РФ.

Если кто-либо из участников простого товарищества пользуется льготой по налогу на имущество, то эта льгота распространяется и на его часть общего имущества. Участники, у которых нет права на льготы, со своих долей платят налог на имущество в полном объеме (письмо Минфина России от 16 сентября 2004 г. № 03-06-01-04/33).

Отчетность по налогу на имущество каждый участник совместной деятельности подает в налоговую инспекцию самостоятельно.

УСН

Участвовать в договорах о совместной деятельности могут только те организации, которые платят единый налог с разницы между доходами и расходами (п. 3 ст. 346.14 НК РФ).

Доходы, полученные в рамках договора о совместной деятельности, учитывайте в порядке, предусмотренном статьей 278 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 и п. 9 ст. 250 НК РФ). Эти доходы представляют собой прибыль (разницу между доходами и расходами), которая распределяется в пользу участника по результатам деятельности простого товарищества. Ее величину определяет участник, который ведет учет доходов и расходов по совместной деятельности. Он же должен ежеквартально (до 15 апреля, 15 июля, 15 октября и 15 января) сообщать каждому участнику совместной деятельности сведения о причитающейся ему прибыли. Это следует из положений пункта 3 статьи 278 Налогового кодекса РФ.

При упрощенке доходы признаются в том периоде, в котором они были оплачены. Поэтому прибыль, полученную от участия в договоре о совместной деятельности, включайте в расчет налоговой базы по мере фактического поступления денежных средств или другого имущества (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Убытки, полученные в рамках деятельности по договору простого товарищества, в налоговом учете между участниками не распределяются (п. 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому при расчете единого налога их не учитывайте. Подробнее про то, как списать убыток прошлых лет при УСН и проводки, прочтите в нашей статье.

Организации, которые применяют упрощенку и ведут совместную деятельность, не освобождаются от уплаты НДС по операциям простого товарищества. Начислять этот налог нужно по правилам статьи 174.1 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Однако обязанности по уплате НДС возлагаются на участников, ведущих общий учет (п. 1 ст. 174.1 НК РФ). Налоговыми вычетами в рамках совместной деятельности сможет пользоваться тоже только этот уполномоченный участник (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Подробнее об этом см. Как отразить в учете операции по совместной деятельности товарищу, ведущему общие дела. Таким образом, если участник простого товарищества не занимается ведением общего учета, он не должен рассчитывать и платить НДС. Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 13 марта 2008 г. № 03-07-11/97, от 6 июня 2007 г. № 03-07-11/153.

Мнение эксперта

На практике совместная деятельность выглядит следующим образом: каждая компания (ИП) реализует порученную ему функцию, в том числе заключает расходные договоры, а учет абсолютно всех доходов и расходов ведет кто-то один из товарищей как на основании собственных документов, так и на основании документов, представленных другими участниками соглашения. Доходы и расходы учитываются по методу начисления (п. 4 ст. 273 НК РФ). По окончании налогового периода это же лицо распределяет финансовый результат между всеми товарищами пропорционально размеру их вкладов; именно этот доход будет учтен при налогообложении. С него необходимо будет уплатить единый налог по УСН.

Таким образом, фирмы-товарищи могут принимать в состав доходов для целей расчета единого налога не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

Учет операций, осуществляемых простым товариществом, должен осуществляться отдельно от учета операций каждой из фирм в соответствии с ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н).

Теперь остановимся на важных особенностях работы по договору простого товарищества.

  1. Участниками могут стать организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения «доходы минус расходы». «Упрощенцы», которые платят единый налог с доходов, такой возможности лишены. Это следует из п. 3 ст. 346.14 НК РФ.

По договору простого товарищества несколько лиц (товарищей) соединяют свои вклады для получения прибыли или достижения иного результата (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Причем, если договор заключен в целях ведения предпринимательской деятельности, его участниками могут быть только коммерческие организации и индивидуальные предприниматели (п. 2 ст. 1041 ГК РФ).

Само по себе простое товарищество не образует юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Товарищество не признается налогоплательщиком и не подлежит постановке на налоговый учет (абз. 2 п. 2 ст. 11, ст. ст. 19, 83 НК РФ).

Читайте также «Договор простого товарищества»

  1. Совместная деятельность, для ведения которой объединились товарищи, обособляется от той, которую они осуществляют за рамками договора простого товарищества.

Для этого организуется отдельный налоговый учет операций по совместной деятельности. Причем ведется он по правилам главы 25 НК РФ, даже если все товарищи применяют УСН. В связи с этим у них (через товарищество) появляется возможность учесть в рамках совместной деятельности расходы, которые не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.

Такой учет организует один из товарищей, которому поручается вести все общие дела товарищества.

Вклады товарищей в совместную деятельность не включаются и в состав расходов по УСН. Это относится как к денежным вкладам, так и к вкладам в виде имущества и имущественных прав. Дело в том, что такие взносы не указаны в перечне расходов, который закреплен в ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, произведенные в рамках совместной деятельности, в учете по УСН не отражаются. Эти затраты учитывает товарищ, ведущий общие дела, при определении финансового результата от деятельности товарищества в целом.

  1. С прибыли, полученной от совместной деятельности, товариществу не нужно платить налог на прибыль. Также прибыль не облагается «упрощенным» налогом, даже если все товарищи применяют УСН (Письмо Минфина России от 22.12.2006 № 03-11-05/282). В рамках товарищества лишь определяется финансовый результат от совместной деятельности (прибыль или убыток), который затем распределяется между товарищами.

Читайте также «Как сэкономить «упрощенный» налог»

  1. «Упрощенцы» учитывают доход, полученный от участия в простом товариществе, на основании п. 1 ст. 346.15, п. 9 ст. 250 НК РФ.

Для этого товарищ, ведущий общие дела, выполняет следующие обязанности (п. 3 ст. 278 НК РФ):

  • определяет нарастающим итогом по результатам каждого отчетного (налогового) периода прибыль каждого из товарищей пропорционально его доле (установленной соглашением) в прибыли товарищества за соответствующий период;
  • ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом, сообщает каждому из товарищей о величине причитающейся ему прибыли.

Свою часть прибыли, полученную от совместной деятельности, «упрощенец» учитывает на день поступления денежных средств на счета в банках (в кассу) или на день получения иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав (п. 1 ст. 346.17 НК РФ). Данная сумма представляет собой чистый доход налогоплательщика, т.е. уже уменьшенный на величину расходов в рамках совместной деятельности.

  1. Если в результате совместной деятельности получен убыток, то в отличие от прибыли он не распределяется между товарищами и не учитывается ими при налогообложении (п. 4 ст. 278 НК РФ).
  2. По общему правилу организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС (п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ). Внесение вкладов товарищей в совместную деятельность не облагается НДС, поскольку не признается реализацией товаров (работ, услуг) (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
  3. Операции в рамках совместной деятельности облагаются НДС, даже если участниками простого товарищества являются «упрощенцы» (ст. 174.1, п. п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ).

Исчисление и уплата налога производятся по правилам главы 21 НК РФ.

В данном случае обязанности по уплате НДС и ведению общего учета операций исполняет один из участников. Как правило, это тот, кто ведет общие дела товарищества. Именно на него возлагаются обязанности плательщика НДС (п. 1 ст. 174.1 НК РФ).

В частности, по операциям в рамках простого товарищества он должен (п. п. 1, 2 ст. 174.1, п. 3 ст. 169 НК РФ):

  • выставлять счета-фактуры покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг);
  • вести книги покупок и книги продаж.

Также он может принимать к вычету НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам и нематериальным активам. Для этого они должны быть приобретены в рамках договора простого товарищества и использоваться для облагаемых НДС операций по совместной деятельности (п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Для получения вычета необходимо, чтобы ваши поставщики в своих счетах-фактурах указывали в качестве покупателя товарища, исполняющего обязанности плательщика НДС (п. 3 ст. 174.1 НК РФ). Иначе в вычете вам будет отказано.

Если счет-фактура выставлен на иного участника товарищества, в него необходимо внести исправления (Письмо УФНС России по г. Москве от 17.10.2006 № 19-11/90800).

Есть еще одно условие для применения вычетов по НДС. Участник, который ведет общий учет операций простого товарищества и одновременно осуществляет деятельность за рамками этого товарищества, должен вести раздельный учет операций. Только в этом случае он вправе получить вычет (абз. 2 п. 3 ст. 174.1 НК РФ).

Товарищ, который ведет учет операций, должен представлять в налоговый орган декларацию по НДС в электронной форме. Срок ее подачи — не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5 ст. 174, п. 1 ст. 174.1 НК РФ, пп. «в» п. 7 ст. 2, ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.11.2014 № 382-ФЗ).

Право на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 НК РФ при совершении операций в рамках простого товарищества статьей 174.1 НК РФ не предусмотрено.

  1. Бухгалтерский учет операций при совместном осуществлении деятельности, регулируется ПБУ 20/03, утвержденного Приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. № 105н.

Организации-товарищи при отражении в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности операций, связанных с участием в совместной деятельности (договоре простого товарищества), руководствуются пунктами 13 — 16 ПБУ 20/03, а организация, на которую договором возложено ведение общих дел, — пунктами 17 — 21 ПБУ 20/03. Так, операции в рамках совместной деятельности у товарища, ведущего общие дела, подлежат обособленному учету на отдельном балансе (п. 17 ПБУ 20/03).

  1. В случае прекращения договора о совместной деятельности (при выходе участника из простого товарищества) происходит раздел общего имущества товарищей (выдел доли выходящего участника).

Если товарищу передается имущество в пределах стоимости его первоначального вклада в совместную деятельность, такая операция НДС не облагается (пп. 1 п. 2 ст. 146, пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ). А со стоимости имущества, превышающей этот предел, участник, который ведет общие дела, обязан исчислить и уплатить НДС.

Подчеркнем, что в указанных нормах речь идет именно о первоначальном вкладе участников. Вклады, внесенные позднее, во внимание не принимаются.

Обратите внимание

Фирмы-товарищи принимают в состав доходов для целей расчета единого налога при УСН не весь объем полученной выручки, а лишь сумму прибыли, полученной от осуществления совместной деятельности (ст. 1048 ГК РФ). Она делится между всеми участниками товарищества пропорционально вкладу каждого из них, и в любом случае будет меньше выручки от реализации, так как уже представляет собой разницу между доходами и расходами товарищества.

И еще важные замечания.

  1. Прежде чем принимать решение об организации бизнеса в рамках совместной деятельности, необходимо сформулировать «деловую или хозяйственную цель», для достижения которой будет организована совместная деятельность, которая, кроме этого, будет сопровождаться получением налоговой выгоды.

Впервые термин «деловая цель» был использован в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53. В нем было указано, что хозяйственные операции следует рассматривать в соответствии с их действительным экономическим смыслом, чтобы выявить искусственные юридические конструкции, не содержащие признаков противоправности (обмана, мошенничества), но в то же время не имеющие какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости и сооруженные исключительно в целях минимизации налогообложения.

Таким образом, именно субъективный фактор – намерения налогоплательщика – играет решающую роль при оценке экономической обоснованности налоговой выгоды.

Поэтому при создании совместной деятельности необходимо продумать ее экономическое обоснование, не связанное исключительно с налоговой экономией. Например, товарищи объединяют свои вклады для ведения совместной деятельности, так как они не обладают достаточными ресурсами (финансовыми, трудовыми и т.д.) для самостоятельного осуществления такой деятельности. Для ведения совместной деятельности один может внести основные средства, второй предоставить персонал, третий денежные средства, опыт ведения такой деятельности и т.д. Так как у каждого товарища в отдельности всего этого в наличии нет, то создание совместной деятельности в этом случае будет оправданным.

  1. В совместную деятельность лучше передавать ТМЦ или денежные средства. Это связано с применением специальных правил, установленных главой 26.2 Налогового кодекса для налогового учета операций по выбытию основных средств. Если вы передадите в совместную деятельность основные средства и (или) НМА, до того как истекли три года с момента учета расходов на их приобретение, придется пересчитать сумму единого налога за весь период пользования такими объектами (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

А в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет – до истечения 10 лет с момента их приобретения.

Исключив из расчета единого налога расходы на приобретение передаваемых в совместную деятельность объектов, налогоплательщики вправе учесть взамен лишь сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 Налогового кодекса (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В результате пересчета получится к доплате не только единый налог за весь период использования такого объекта при упрощенной системе, но и пени.

Читайте также «Как выбрать способ уплаты налога при УСН»

Электронная версия журнала
«ПРАКТИЧЕСКАЯ БУХГАЛТЕРИЯ»

Лучшее предложение для тех, кому нужен минимальный бюджет и практическая информация по учету и налогам.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *