Проведение камеральных налоговых проверок

Теги: Налоговая накладная , Налоговая отчетность , НДС , НДС-возмещение , Проверки , Декларация .

Содержание

Камеральная проверка — просто о сложном

Любая проверка на предприятии — это определенный риск. Налоговая проверка — вид налогового контроля, и если уж поступил «звонок» — значит, что-то сделано не так, поэтому подсознательно уже ждешь неприятностей. Проверок бывает несколько видов, и среди них камеральную можно назвать первой по списку.

Камеральная проверка — это проверка, которая осуществляется должностными лицами контролирующего органа без выезда к налогоплательщику на основании налоговой отчетности (пп. 75.1.1 НКУ), т. е. проверяются исключительно данные, приведенные в поданных отчетах.

Для ее проведения не требуется никакого специального решения руководителя такого органа или направления на ее проведение (п. 76.1 НКУ). Согласие на проведение такой проверки, как и присутствие плательщика налога, также не требуется.

В ходе проверки, в первую очередь, проверяется логика формы, арифметика, обращается внимание на соответствие формы самой декларации, наличие всех приложений, подписей и правильность заполнения показателей.

Камеральная проверка проводится одним из следующих способов:

— в электронном виде;

— путем сопоставления данных программных продуктов, результатов автоматизированного контроля налоговой отчетности, информации из других источников.

Рассмотрим основные этапы проверки декларации по НДС.

Визуальный контроль

Налоговая декларация должна содержать все реквизиты, предусмотренные ст. 48 НКУ, и быть составленной по форме, действующей на момент представления, утвержденной в порядке п. 46.5 НКУ. Если в декларации не указан какой-либо из обязательных реквизитов, она теряет свой статус и не признается поданной.

Также нельзя забывать о предельных сроках представления декларации по НДС (п. 203.1 НКУ). Это еще один из главных факторов, из-за несоответствия которому декларация не пройдет камеральную проверку на начальной стадии. В случае нарушения срока представления декларации составляется соответствующий акт, и именно по результатам камеральной проверки применяется штраф согласно ст. 120 НКУ.

Арифметические и методологические ошибки

Арифметические ошибки — это может быть ошибочная запись, ошибки в расчете, неправильный перенос данных из приложений в декларацию, неверно проставленная запятая в цифровых показателях и пр.

Методологические ошибки — неверное применение ставок налога, коэффициентов, неверное толкование порядка заполнения, и в результате — данные вписаны не в те строки, графы, приложения.

Все эти ошибки и обнаруживаются в ходе камеральной проверки, которая охватывает всю отчетность, — как поступающую в бумажном виде, так и электронную. Кроме того, под обязательную камеральную проверку подпадают все уточняющие расчеты.

Камеральная проверка касается исключительно отчетности и ее показателей — не проверяются бухгалтерские документы, реестры, договоры и пр. На основании камеральных проверок невозможно прийти к заключению о реальности операций, связях с контрагентами, правильности отражения операций в отчетности. Проверяются только форма и содержание отчетности («…предметом камеральной проверки является правильность составления налоговых деклараций, документами, имеющими отношение к такой проверке, являются именно налоговые декларации (расчеты)…»1). Но результаты такой проверки могут стать поводом для запроса о предоставлении определенных объяснений, документов и даже к последующим проверкам других видов (как правило, внеплановым).

1 Определение ВАСУ от 11.03.2014 г. №К/9991/21247/12, http://reyestr.court.gov.ua/Review/37941076.

Вся отчетность, предоставленная в электронной форме, проходит арифметический и логический контроль с помощью соответствующего программного обеспечения (раздел ІІІ Методрекомендаций №165). На этом этапе выявляются арифметические ошибки и сопоставляются между собой данные. Проверяется обоснованность применения ставок налога и налоговых льгот. Происходит отработка показателей и плательщиков, декларирующих налоговый кредит по налоговым накладным, не зарегистрированным в ЕГРНН. Сопоставляются данные, приведенные в отчетности, с данными, полученными от таможенных и прочих органов. Проверяются:

— приложения 8 к декларации, наличие соответствующих первичных документов к ним;

— строки декларации, к которым должны подаваться приложения, — сопоставляются показатели между собой;

— соответствие значений отдельных строк декларации отчетного периода значениям отдельных строк декларации предыдущего отчетного (налогового) периода, а именно: строки 21.1 — значению строки 20.2, строки 21.2 — значению строки 24 (с учетом графы 6 уточняющих расчетов предыдущего отчетного (налогового) периода).

Значение строки 21.3 сверяется с суммой, указанной в акте проверки, составленном в отчетном (налоговом) периоде.

Проверка соответствия НН реестра ЕГР

Такая проверка представляет собой отдельный блок и больше всего актов налогоплательщикам поступает именно после проверки данных показателей. Факторов много, результат один — несоответствие.

В ходе такой проверки, в соответствии с Методрекомендациями №724, отрабатывается сопоставление показателей налоговых накладных, содержащихся в отчетности, и тех, которые зарегистрированы в ЕРНН. Отслеживается движение импортных и подакцизных ТМЦ путем сверки кодов УКТ ВЭД из импортных ТД и из НН, выписанных поставщиками и полученных покупателями (по данным, приведенным в реестрах НН).

Получив акт камеральной проверки, в котором указаны расхождения, в первую очередь, необходимо их проверить, подать уточненный расчет или объяснение. Расхождения могут быть как существенными, влияющими на право получения НК (например, налоговая накладная оказалась не зарегистрированной поставщиком), так и произошедшими в результате механической или другой ошибки, которую можно исправить без «налоговых последствий».

Ошибки, произошедшие в результате механической ошибки — неправильного номера, даты НН, — исправляются в текущем реестре (уточнение реестра налоговых накладных не предусмотрено). Но чтобы не терять времени, ведь отчетный период для составления реестра может еще не наступить, в налоговую инспекцию не лишне будет предоставить объяснение расхождений и того, когда они будут исправлены.

Если ошибки влекут за собой уточнение показателей, указанных в декларации, налогоплательщик имеет право предоставить уточнение и исправить ошибки (если это возможно) или снять налоговый кредит по налоговым накладным, право на который уже утрачено.

Уточняющие расчеты

Кроме текущей налоговой отчетности, особое внимание еще уделяется уточнению показателей прошлых периодов.

В том числе проверяется:

дата выписки налоговых накладных (с целью недопущения включения в НК НН, срок выписки которых превысил 365 дней (п. 198.6 НКУ);

соответствие сроков представления уточняющих расчетов (п. 50.1 НКУ) срокам давности (не позже окончания 1095 дня, следующего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже, — за днем фактического ее представления).

Кроме того, уточненные показатели сопоставляются с теми, которые контрагент задекларировал по этой операции (операциям) в соответствующем отчетном периоде.

Оформление результатов камеральной проверки

В случае установления нарушений, наличия ошибок и других замечаний, предусмотренных Методрекомендациями №165, должностные лица, проводившие проверку, составляют акт в двух экземплярах, который после регистрации вручается плательщику лично или его уполномоченному представителю либо направляется заказным письмом средствами почтовой связи в течение 3-х рабочих дней согласно п. 86.2 НКУ.

Плательщикам налога, с которыми заключен договор о признании электронных документов, в которых установлены расхождения между данными поданного реестра налоговых накладных и ЕГРНН, на 3-й рабочий день после предельного срока представления отчетности территориальный орган Миндоходов направляет информационное сообщение в электронной форме. По требованию плательщика налога такое сообщение может быть направлено и в бумажной форме (п. 2.5 Методрекомендаций №724).

По окончании срока, предоставленного налогоплательщику в информационном (электронном) сообщении для самостоятельного исправления ошибок, проводится камеральная (электронная) проверка, по результатам которой, в случае выявления нарушений, составляется акт о результатах камеральной проверки, который распечатывается, подписывается инспектором и направляется налогоплательщику (в порядке, определенном ст. 42 НКУ).

В акте, как правило, указываются строки декларации, в которых плательщик налога допустил ошибки, краткое описание методологических ошибок (при наличии), сумма налогового обязательства, определенная плательщиком налога самостоятельно, и сумма, определенная налоговым органом после исправления ошибок.

В случае если плательщик налога не согласен с заключениями, указанными в акте, он вправе подать в налоговый орган замечания в течение 5 р. д. со дня получения. У налогового органа также есть 5 р. д. на обработку таких замечаний, после чего плательщику налога направляется ответ (п. 86.7 НКУ).

На основании акта камеральной проверки формируется уже налоговое уведомление-решение, к которому прилагается расчет налогового обязательства и штрафных санкций (при наличии).

Если нарушений при проверке не обнаружено, инспектор делает соответствующую отметку на отчетности или составляет справку — для плательщиков налога, направляющих отчетность средствами электронной связи.

Сроки проверки

Камеральная проверка отчетности по НДС проводится в течение 30 к. д., следующих за предельным сроком представления налоговой декларации (п. 200.10 НКУ), а плательщиков налога, имеющие право на автоматическое бюджетное возмещение, — в течение 20 календарных дней, следующих за предельным сроком представления налоговой декларации (п. 200.18 НКУ).

А вот налоговая проверка добросовестных плательщиков налога (см. Постановление №73) — имеющих положительную налоговую историю, — проводится в течение 5 к. д. со дня представления налоговой декларации (п. 200.22 НКУ).

Сейчас продолжается работа по усовершенствованию и разработке нового сервиса «Электронная камеральная проверка», который даст возможность проводить проверку в электронной форме. Такой сервис планируется ввести с 2015 года, а вышеупомянутые нормы будут исключены из НКУ.

Исправление ошибок (уточнение отчетности) при проверке

Но самое главное — после камеральной проверки, в т. ч. и в ходе ее проведения, ничто не запрещает уточнять показатели и исправлять ошибки. В этом существенное отличие данного вида проверки от документальных плановых и внеплановых (при которых п. 50.2 НКУ запрещает подавать уточняющие расчеты).

К камеральным проверкам это ни в коем случае не относится. Не важно, поступил звонок из налоговой или направлено письмо об обнаруженных в ходе проверки нарушениях, — уточнение вносить можно. А вот медлить с такими исправлениями ошибок не стоит, ведь на основании заключений проверки плательщику налога будет направлен запрос (пп. 78.1.4 НКУ), и как результат — последует внеплановая проверка (выездная или невыездная).

Исправить ошибки можно путем представления уточняющего расчета по форме, действующей на момент представления такого расчета.

Уточнения показателей приводятся в обычном порядке, со всеми необходимыми приложениями, если в них были приведены уточняемые строки.

Если такая ошибка привела к недоплате в бюджет, самостоятельно рассчитываются сумма штрафа (3% или 5%) и пеня.

В случае если камеральная проверка уже прошла и обнаружены расхождения, к уточняющему расчету следует предоставить письма с объяснениями, по какой причине произошла ошибка, привела ли она к занижению уплаты налога в бюджет, при необходимости — приложить копии соответствующих документов (на основании которых был сформирован НК или НО).

Представление такого уточняющего расчета с объяснениями и копиями документов избавит налоговый орган от необходимости проверять ваше предприятие более тщательно (путем внеплановой проверки). Что касается реестра налоговых накладных, то уточненные показатели исправляются в текущем реестре методом «сторно», представление уточнений не предусмотрено.

Бюджетное возмещение и отрицательное значение

Представление плательщиком декларации по НДС с отрицательным значением свыше 100 тыс. грн является основанием для назначения документальной внеплановой проверки. Представление декларации с заявленным бюджетным возмещением служит основанием для назначения такой проверки при наличии достаточных оснований, свидетельствующих, что сумма возмещения рассчитана с нарушением норм налогового законодательства (пп. 78.1.8, п. 200.11 НКУ). Регламент отработки таких деклараций утвержден приказом ГНСУ от 19.06.2012 г. №522, раздел 4 которого посвящен особенностям проведения камеральных проверок в таких случаях. Источником налоговой информации является и встречные сверки, результаты которых в дальнейшем могут использоваться при проверках.

Результат камеральной проверки

Как уже отмечалось, в результате камеральной проверки могут быть обнаружены некоторые расхождения по контрагентам.

По конкретным контрагентам (конкретным операциям) налоговые обязательства в результате камеральной проверки, как правило, не доначисляются и налоговый кредит не снимается. В случае выявления и неустранения расхождений направляются запросы, и при необходимости назначается документальная внеплановая проверка (см. также определение Донецкого апелляционного административного суда от 09.11.2011 г. по делу №2а-6275/11/12701).

Акт о результатах камеральной проверки может стать основанием для доначисления налоговых обязательств по НДС, даже если это произошло в результате методологических или арифметических ошибок, о чем налогоплательщику будет сообщено налоговым уведомлением-решением. Как говорилось выше, камеральная проверка касается только отчетности, поэтому была ли это арифметическая ошибка, или же «умышленное» занижение налогового обязательства, — без документальной проверки объективно оценить невозможно. Так что в случае даже арифметических или методологических ошибок, влекущих за собой занижение налогового обязательства, не следует медлить с их исправлением и предоставлением соответствующих объяснений (если это будет необходимо), ожидая «следующего шага налоговиков».

По результатам камеральной проверки своевременности представления декларации может быть начислен штраф за несвоевременное ее представление.

Начисление сумм налога, уменьшение отрицательного значения, применение финансовых санкций осуществляются в форме налогового уведомления-решения, которое может быть обжаловано в административном или судебном порядке.

Кстати, обжаловать можно не сам акт проверки, а решение, вынесенное на его основании. Этой же позиции придерживаются и судебные органы (см. определение ВАСУ от 13.05.2014 г. К/9991/75785/122.

1 http://reyestr.court.gov.ua/Review/20813944.

2 http://reyestr.court.gov.ua/Review/38772297.

Итак, подытожим: камеральную проверку можно рассматривать как определенного вида сотрудничество между налоговым органом и плательщиком налога, в результате которого выявляются ошибки и расхождения в налоговой отчетности, а налогоплательщик имеет возможность исправить их самостоятельно.

Нормативная база

  • НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. №2755-VI.
  • Методрекомендации №165 — Методические рекомендации по организации и проведению камеральных проверок налоговой отчетности налогоплательщиков, кроме проверок налоговой декларации об имущественном положении и доходах и налоговой декларации плательщика единого налога — физического лица — предпринимателя, утвержденные приказом Министерства доходов и сборов Украины от 14.06.2013 г. №165.
  • Методрекомендации №724 — Методические рекомендации по комплексной отработке плательщиков НДС, формирующих налоговый кредит по налоговым накладным, не зарегистрированным в едином реестре налоговых накладных, утвержденные приказом Министерства доходов и сборов Украины от 29.11.2013 г. №724.

Татьяна ЭСАУЛОВА, бухгалтер, юрист

Камеральная проверка
Одно из основных мест в механизме налогового контроля занимает камеральная налоговая проверка. Такая проверка является формой текущего налогового контроля и позволяет налоговым органам оперативно реагировать на нарушения налогового законодательства. Камеральные проверки стали привычными для налогоплательщиков. Они проводятся по месту нахождения налогового органа в порядке исполнения должностными лицами текущих обязанностей, без какого-либо специального решения руководителя и фактически заключаются в проверке деклараций, представляемых по окончании налогового (отчетного) периода. В процессе их проведения, прежде всего, проверяется сам факт и сроки представления отчетности. Срок проведения камеральной проверки в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации и иных документов. Проверки деклараций (расчетов) налогоплательщиков проводятся по каждому конкретному виду налогов. При несоблюдении установленных законодательством сроков представления декларации нарушитель привлекается к ответственности по ст. 119 Налогового кодекса.
Если налоговый орган не затребовал у налогоплательщика документы, это не означает, что камеральная налоговая проверка не проводится. При камеральной проверке, в частности, осуществляется:
• проверка полноты и своевременности представления документов налоговой отчетности;
• проверка правильности заполнения форм отчетных документов, налоговых деклараций;
• проверка правильности исчисления налоговой базы;
• проверка правильности арифметического подсчета данных, отраженных в налоговой декларации;
• проверка обоснованности заявленных налоговых вычетов;
• проверка правильности примененных налогоплательщиком ставок налога и льгот, их соответствие действующему законодательству;
• сравнение показателей бухгалтерской отчетности и налоговых деклараций, а также данных деклараций по различным видам налогов.
При выявлении ошибок в налоговой декларации, либо противоречий или несоответствий предоставленных данных сведениям, имеющимся у налогового органа или полученным в ходе налогового контроля, налоговый орган может потребовать у налогоплательщика в течение 5-и дней дать необходимые пояснения и внести исправления в проверяемую декларацию (п. 3 ст. 88 НК РФ). При подаче декларации без документов, которые должны к ней прилагаться, представители налоговой инспекции вправе их запросить (п. 7 ст. 88 НК РФ). Однако, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией не предусмотрено Налоговым кодексом РФ, то налоговый инспектор их требовать не вправе. Дополнительные документы (выписки из регистров налогового, бухгалтерского учета и иные документы, которые подтверждают достоверность данных, указанных в налоговой декларации) предоставляются только по желанию налогоплательщика (п. 4 ст. 88 НК РФ). Следует отметить, что при проведении камеральной проверки налоговые органы вправе требовать представления дополнительных документов только в строго определенных случаях, описанных в ст. 88 НК РФ, а именно:
Ситуация, при которой налоговые органы вправе требовать документы
1. Использование налогоплательщиком налоговых льгот по проверяемому налогу
(п.6 ст. 88 НК РФ)
Документы, подтверждающие право этих налогоплательщиков на эти налоговые льготы.
2. При подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (НДС), в которой заявлено право на возмещение налога
(абз. 2 п. 8 ст. 88, абз. 2 п.1 ст. 176)
Документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов.
3. При проведении камеральной налоговой проверки по налогам, связанным с использованием природных ресурсов
(п. 9 ст. 88 НК РФ)
Документы, являющиеся основанием для исчисления и уплаты таких налогов
Необходимые для проверки документы истребуются путем вручения проверяемому лицу требования о представлении документов. Получив требование, организация должна представить документы в виде заверенных копий в течение 10 дней.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими проверку, в течение 10 дней после окончания такой налоговой проверки составляется акт камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 100 НК РФ). Акт налоговой проверки в течение 5-и дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю (п. 5 ст. 100 НК РФ).
Как правило, в большинстве случаев, камеральные проверки остаются незамеченными для объекта контроля, однако в процессе их проведения налоговый орган формирует мнение о налогоплательщике и выбирает объект для более серьезной формы налогового контроля – выездной проверки.

Каков порядок проведения плановых и внеплановых проверок (особенно выездных) в отношении ИП?
Могут ли контрагенты ИП инициировать данные проверки?

21 февраля 2018

Налоговые органы, на основании пп. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ, обязаны осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, а также вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц.
Налоговым контролем согласно п. 1 ст. 82 НК РФ признается деятельность уполномоченных органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном НК РФ.
Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством:
— налоговых проверок;
— получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, плательщиков страховых взносов;
— проверки данных учета и отчетности;
— осмотра помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли);
— а также в других формах, предусмотренных НК РФ.
Наиболее распространенными мероприятиями (формами) налогового контроля, являются налоговые проверки. Иные мероприятия налогового контроля, в большинстве своем, осуществляются в ходе проведения налоговых проверок и при рассмотрении материалов налоговых проверок в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля.
В соответствии со ст. 87 НК РФ налоговые органы проводят следующие виды налоговых проверок налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:
— камеральные налоговые проверки (ст. 88 НК РФ);
— выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ).
Отметим, что при проведении налоговых проверок не действуют ограничения, предусмотренные Федеральным законом от 26.12.2008 N 294-ФЗ, в том числе запрет на проведение в 2016-2018 г.г. плановых проверок в отношении субъектов малого бизнеса, установленный в ст. 26.1 этого Закона (п. 4 ч. 3.1 ст. 1 и ч. 6 ст. 26.1 Закона N 294-ФЗ).
Целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах, при этом порядок их проведения различен.

Камеральная налоговая проверка

Камеральная налоговая проверка является формой текущего документального контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом налогового законодательства (п. 1 ст. 82, п. 2 ст. 87 НК РФ).
Порядок проведения камеральных налоговых проверок регулируется ст. 88 НК РФ и внутренними регламентами налоговых органов. В целях обеспечения единообразия процедур проведения камеральных налоговых проверок ФНС России подготовила рекомендации по проведению камеральных налоговых проверок, которые были направлены письмом от 16.07.2013 N АС-4-2/12705@ для использования в работе территориальных налоговых органов.
Камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст. 88 НК РФ).
Отметим, что налоговые декларации представляются налогоплательщиками по месту своего учета (п. 3 ст. 80 НК РФ). Поэтому камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения того налогового органа, в котором налогоплательщик (плательщик сборов, налоговый агент) состоит на учете.
Осуществляется камеральная проверка уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета). Для ее проведения не требуется вынесения руководителем налогового органа какого-либо специального решения (п. 2 ст. 88 НК РФ).
Подвергаются камеральной проверке все представляемые налогоплательщиком налоговые декларации (расчеты) независимо от установленной НК РФ периодичности их представления (письмо ФНС России от 18.12.2005 N 06-1-04/648).
О начале проведения камеральной проверки налоговые органы не обязаны информировать налогоплательщика. Как правило, о ее проведении налогоплательщики узнают, получив требование представить необходимые пояснения или требование о представлении документов в случаях, предусмотренных ст. 88 НК РФ.

Выездная налоговая проверка

Выездная налоговая проверка является углубленной формой контроля за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом налогового законодательства (п. 1 ст. 82, п. 2 ст. 87 НК РФ). Её проведение предполагает изучение, анализ, сопоставление и оценку документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например, осмотра (ст. 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (ст. 94 НК РФ).
Такая проверка, согласно ст. 89 НК РФ, ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки. Как правило, именно в рамках выездной налоговой проверки выявляются нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения (определение КС РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).
Современная система налогового контроля и администрирования построена на основе аналитической работы, прогнозирующей риски и учитывающей особенности осуществления финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщиков, что позволяет проводить налоговым органам оптимальное количество выездных налоговых проверок (письмо Минфина России от 14.02.2017 N 03-02-08/7955).
В частности, приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, которой определены критерии налоговых рисков, используемых налоговыми органами в аналитической работе. На основании проведенного в соответствии с Концепцией всестороннего анализа деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей налоговые органы формируют годовой план проведения выездных налоговых проверок (с разбивкой по кварталам). План может быть скорректирован в зависимости от вновь открывшихся обстоятельств в отношении налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), например в случае необходимости проведения проверки в связи с реорганизацией или ликвидацией организации.
Например, одним из оснований проведения выездной налоговой проверки может служить отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год (п. 7 Критерия самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков (раздел 4 Концепции), п. 7 раздела Приложения N 2 Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок Концепции). По налогу на доходы физических лиц доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях физических лиц, зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, в общей сумме их доходов превышает 83%.
Отметим, что специалисты ФНС анализируют любую общедоступную информацию, в том числе материалы сети интернет и средств массовой информации (рекламные объявления, содержащие сведения о реализации товаров, выполнении работ, оказании услуг юридическими и физическими лицами, публикации и т.д.), а также информацию, поступающую от юридических и физических лиц (письма, жалобы, заявления и т.п.), в частности контрагентов налогоплательщика.
План проведения выездных налоговых проверок является закрытой информацией. Требования Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ о размещении планов проверок на своих ведомственных официальных сайтах не действуют при осуществлении налогового контроля в силу п. 4 ч. 3.1 ст. 1 данного Федерального закона. Налоговое законодательство также не предусматривает возможность ознакомления налогоплательщиков с планом проведения выездных налоговых проверок.
Полномочия налоговых органов и порядок проведения выездных налоговых проверок регулируются ст.ст. 89, 89.1, 89.2 НК РФ, а также внутренними регламентами налоговых органов. В целях обеспечения единообразия процедур проведения выездных налоговых проверок ФНС России разработала рекомендации, которые направлены для использования в работе территориальных налоговых органов письмом от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@.
Проводится выездная налоговая проверка на территории (в помещении) налогоплательщика. Если у налогоплательщика отсутствует возможность предоставить помещение для ее проведения, проверка может проводиться по месту нахождения налогового органа (п. 1 ст. 89 НК РФ).
Отметим, что при проведении выездной проверки налогоплательщика — физического лица должностные лица налоговых органов без согласия налогоплательщика могут осматривать только нежилые помещения. Доступ представителей налоговых органов в жилые помещения помимо или против воли проживающих в них физических лиц не допускается (ст. 25 Конституции РФ, п. 5 ст. 91 НК РФ, письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 (п. 1), письмо Минфина России от 31.08.2017 N 03-02-08/55972). Как пояснено в письме Минфина России от 24.12.2012 N 03-02-08/109, налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку в отношении этого физического лица по месту своего нахождения.
Периодичность, сроки и глубина проведения выездных налоговых проверок ограничены положениями ст.ст. 89, 89.1, 89.2 НК РФ. По общему правилу одни и те же налоги за один и тот же период могут быть проверены в рамках выездной налоговой проверки один раз. В то же время налоговым органам предоставлена возможность проведения повторных выездных налоговых проверок. Условия назначения повторной выездной налоговой проверки установлены в п. 10 ст. 89 НК РФ.
Основанием для проведения выездной (повторной выездной) налоговой проверки является решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа. При этом НК РФ не содержит норм, предписывающих налоговым органам заблаговременно информировать налогоплательщика о назначении и проведении у него предстоящей выездной (повторной выездной) налоговой проверки. Не установлены и сроки для вручения налогоплательщику принятого решения о ее проведении. Как правило, о ее назначении налогоплательщики узнают в момент прихода проверяющих (письма ФНС России от 10.03.2016 N ЕД-4-2/3936@, от 18.11.2010 N АС-37-2/15853).
Вместе с тем доступ проверяющих на территорию или в помещение налогоплательщика возможен лишь при предъявлении ими служебных удостоверений и решения о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (а в отдельных случаях при проведении камеральных проверок налоговой декларации по НДС — при предъявлении служебных удостоверений и мотивированного постановления должностного лица налогового органа, проводящего такую проверку, утвержденного руководителем налогового органа или его заместителем). Кроме того, срок проведения выездной налоговой проверки исчисляется со дня вынесения решения о назначении проверки (а не его вручения) и до дня составления справки о проведенной проверке (п. 8 ст. 89, п. 1 ст. 91 НК РФ).
Следует также учитывать, что нормы НК РФ не предусматривают возможность отвода налогоплательщиком ни должностных лиц, входящих в группу проверяющих, ни должностных лиц, рассматривающих материалы проверки и выносящих решение. Такой подход законодателя свидетельствует о том, что НК РФ установлена административная процедура, которая не предусматривает влияния налогоплательщика на состав лиц, проводящих проверку и принимающих решение по ее результатам (постановление АС Восточно-Сибирского округа от 14.03.2017 N Ф02-94/17)
Течение срока проведения выездной налоговой проверки начинается с даты вынесения решения о ее проведении и не зависит от даты ознакомления с ним проверяемого лица (п. 8 ст. 89 НК РФ). В то же время указанное решение является документом, на основании которого проверяющие должны быть допущены на территорию налогоплательщика для проведения проверки (п. 1 ст. 91 НК РФ). При отсутствии решения проводить проверку инспекторы не в праве (пп. 11 п. 1 ст. 21 НК РФ).
На практике налоговые органы могут позвонить и пригласить налогоплательщика в инспекцию для ознакомления с решением либо ознакомить с ним в тот момент, когда инспекторы пришли для проведения проверки. Заранее информировать налогоплательщика о намерении провести выездную налоговую проверку налоговые органы не обязаны (письмо ФНС России от 18.11.2010 N АС-37-2/15853).
Налогоплательщик обязан обеспечить возможность должностных лиц налоговых органов, проводящих выездную налоговую проверку, ознакомиться с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов. При этом, как следует из абз. 2, 3 п. 12 ст. 89 НК РФ, проверяющими могут быть затребованы как оригиналы документов, так и их копии.
Для получения доступа к подлинникам документов налогоплательщику вручается Уведомление о необходимости обеспечения ознакомления с подлинниками документов, связанными с исчислением и уплатой налогов, по форме согласно Приложению N 1 к письму N АС-4-2/13622@. В уведомлении указываются номер и дата решения о проведении выездной проверки, наименования, реквизиты, иные индивидуализирующие признаки нужных документов и период, к которому они относятся.
Ознакомление должностных лиц налоговых органов с подлинниками документов допускается только на территории налогоплательщика, за исключением случаев проведения выездной налоговой проверки по месту нахождения налогового органа, а также случаев, предусмотренных ст. 94 НК РФ.
Необходимые для проверки документы также могут быть истребованы у налогоплательщика в порядке, установленном ст. 93 НК РФ (в виде копий).
В случае необеспечения налогоплательщиком (ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков) права должностных лиц налоговых органов, проводящих проверку, ознакомиться с подлинниками документов, необходимых для проверки, налоговый орган вправе истребовать копии документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ либо осуществить выемку документов в соответствии со ст. 94 НК РФ.
Неповиновение законному распоряжению или требованию должностного лица органа, осуществляющего государственный надзор (контроль), а равно воспрепятствование осуществлению этим должностным лицом служебных обязанностей влечет ответственность граждан и должностных лиц, предусмотренную ч. 1 ст. 19.4 КоАП РФ.
Нередко налоговые органы одновременно вручают уведомление о необходимости ознакомиться с подлинниками документов и требование о представлении документов (информации) в установленном ст. 93 НК РФ порядке. В связи с чем ФНС России в письме N АС-4-2/13622@ разъяснила, что истребование документов в порядке, установленном ст. 93 НК РФ не должно заменять собой ознакомление с документами, связанными с исчислением и уплатой налогов, полученными по устному требованию проверяющих должностных лиц налогового органа.
После вручения налогоплательщику копии решения о проведении выездной налоговой проверки проверяющие, как правило, согласовывают технические вопросы с руководителем, главным бухгалтером и (или) иными должностными лицами проверяемой организации, индивидуальным предпринимателем, ответственными за ведение бухгалтерского и (или) налогового учета, а также за исчисление и уплату налогов:
— информационного характера (о правах и обязанностях налогового органа и его должностных лиц, проводящих выездную налоговую проверку; правах и обязанностях проверяемого лица);
— организационного характера (предоставление проверяющим помещения, определение графика работы и т.д.);
— получение общей информации о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Для проведения проверки инспекторам желательно подготовить рабочие места (по возможности, отдельное помещение и с компьютером).
Предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов, если иное не предусмотрено главой 14 НК РФ.
В рамках проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки, если иное не предусмотрено ст. 89 НК РФ (п. 4 ст. 89 НК РФ).
В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации в рамках соответствующей выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация.
В ходе проведения выездной проверки инспекторы проверяют, анализируют, сопоставляют и оценивают документы и информацию, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки.
С целью получения необходимой информации в ходе проверки могут проводиться все мероприятия налогового контроля, предусмотренные НК РФ (истребование документов и информации у контрагентов и иных лиц, допросы свидетелей, инвентаризация имущества, осмотр помещений, территорий, объектов налогообложения, документов и предметов, привлечение для участия в проведении конкретных действий переводчика, специалиста, понятых и др.).
При наличии у проверяющих достаточных оснований полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены, производится выемка этих документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ (п. 14 ст. 89 НК РФ).
В общем случае выездная проверка не может продолжаться более двух месяцев. Указанный срок может быть продлен до четырех месяцев, а в исключительных случаях — до шести месяцев (п. 6 ст. 89 НК РФ). Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки, а также формы других документов, используемых налоговыми органами в своей работе, утверждены приказом ФНС России от 08.05.2015 N ММВ-7-2/189@.
Проверка может быть приостановлена при наличии оснований, предусмотренных подпунктах 1-4 п. 9 ст. 89 НК РФ. Приостанавливать проверку налоговые органы могут неограниченное количество раз при условии, что общий срок ее приостановления не может превышать шесть месяцев (за исключением случаев, определенных в абзацах 6 и 8 п. 9 ст. 89 НК РФ). Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
В последний день проведения выездной налоговой проверки проверяющий обязан составить справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения, и вручить ее налогоплательщику или его представителю. В случае, если налогоплательщик (его представитель) уклоняется от получения справки о проведенной проверке, указанная справка направляется налогоплательщику заказным письмом по почте (п. 15 ст. 89 НК РФ).
После составления справки о проведенной проверке сотрудники налогового органа не имеют права находиться на территории налогоплательщика, истребовать документы, а также проводить иные мероприятия налогового контроля (письмо ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690, вопрос 3).
Правила, предусмотренные ст. 89 НК РФ, применяются также при проведении выездных налоговых проверок плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов и налоговых агентов, а с 1 января 2017 года — и плательщиков страховых взносов (п. 17 ст. 89 НК РФ).

К сведению:
При необходимости для участия в проверке могут быть привлечены сотрудники органов внутренних дел (п. 1 ст. 36 НК и пп. 28 п. 1 ст. 13 Федерального закона от 07.02.2011 N 3-ФЗ «О полиции»). Их могут привлечь на любом этапе проведения проверки (как с самого начала, так и в ходе ее проведения). В этом случае порядок действий налоговых органов регламентируется Инструкцией о порядке взаимодействия органов внутренних дел и налоговых органов при организации и проведении выездных налоговых проверок, утвержденной приказом МВД России N 495, ФНС России N ММ-7-2-347 от 30.06.2009.
Органы федеральной службы безопасности (ФСБ России) не предусмотрены в ст. 9 НК РФ в составе участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Их участие в выездных налоговых проверках не предусмотрено в ст. 36 НК РФ (письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-02-07/1/68587).
В то же время в письме Минфина России от 07.02.2017 N 03-02-08/6449 отмечено, что налоговые органы и органы ФСБ России выполняют возложенные на них функции во взаимодействии между собой и с другими органами государственной власти на основании п. 3 ст. 30 НК РФ.
Кодексом не регулируются задачи и функции органов ФСБ России, не определяется порядок их взаимодействия с налоговыми органами при осуществлении налогового контроля. Исходя из Положения о ФСБ России одними из основных задач ФСБ России являются организация в пределах своих полномочий во взаимодействии с органами государственной власти борьбы с организованной преступностью, легализацией преступных доходов, а также организация оказания содействия федеральным органам государственной власти в реализации мер, осуществляемых в интересах обеспечения безопасности РФ, повышения ее экономического, научно-технического и оборонного потенциала.
Взаимодействие налоговых органов с органами ФСБ России при проведении налоговых проверок не является основанием для признания судами нарушений налоговыми органами условий и процедур проведения налоговых проверок. При этом участие сотрудника органа ФСБ России рассматривается как оказание содействия налоговому органу в рамках межведомственных мероприятий.

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
— Энциклопедия решений. Основные отличия камеральных и выездных налоговых проверок;
— Энциклопедия решений. Порядок проведения камеральной налоговой проверки;
— Энциклопедия решений. Процедура проведения камеральной налоговой проверки;
— Энциклопедия решений. Сроки проведения камеральной налоговой проверки;
— Энциклопедия решений. Предмет камеральной налоговой проверки. Проверяемый период;
— Энциклопедия решений. Отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок;
— Энциклопедия решений. Критерии самостоятельной оценки рисков назначения выездных налоговых проверок;
— Энциклопедия решений. Проверяемый период при проведении выездной налоговой проверки;
— Энциклопедия решений. Сроки проведения выездных налоговых проверок;
— Энциклопедия решений. Памятка: встречаем проверяющих из налоговой;
— Энциклопедия решений. Истребование налоговым органом документов и информации у третьих лиц (встречные проверки).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Цориева Зара

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

Егорова С. И., эксперт журнала

Журнал «Налог на прибыль: учет доходов и расходов» № 11/2019

Каковы особенности проведения камеральной налоговой проверки (далее – КНП) по налогу на прибыль? Вправе ли ИФНС истребовать документы, подтверждающие право на применение налогоплательщиком пониженных ставок по налогу на прибыль, установленных гл. 25 НК РФ? Каковы особенности проведения КНП в отношении декларации по налогу на прибыль, представленной отдельными категориями налогоплательщиков, в частности ответственным участником КГН; участником РИП? На эти и другие вопросы вы найдете ответы в данном материале.

Организационные вопросы проведения КНП.

На основе каких данных проводится КНП декларации по налогу на прибыль и какой период подлежит проверке?

Определение КНП и порядок ее проведения изложены в ст. 88 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи КНП проводится по месту нахождения налогового органа на основе:

  • налоговых деклараций (расчетов);

  • документов, представленных налогоплательщиком;

  • других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

По общему правилу налоговый орган не вправе проводить КНП без декларации на основе иных документов. Если нет декларации, то должны быть использованы иные формы налогового контроля (Постановление Президиума ВАС РФ от 26.06.2007 № 2662/07 по делу № А19-5641/06-10).

Однако из этого правила есть исключение: в случае, если в налоговый орган в установленный срок не представлена декларация (расчет) налогоплательщиком – контролирующим лицом организации, признаваемым таковым в соответствии с гл. 3.4 НК РФ, налоговый орган вправе провести КНП на основе имеющихся у него документов (информации) о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в течение трех месяцев со дня истечения установленного срока представления такой декларации (расчета).

В силу п. 2 ст. 88 НК РФ «камералка» по налогу на прибыль проводится налоговыми инспекторами без какого-либо специального решения руководителя налогового органа.

КНП по налогу на прибыль осуществляется за тот отчетный (налоговый) период, который указан в декларации.

Согласно ст. 285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (п. 1). Отчетными периодами по налогу – I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, – месяц, два месяца, три месяца и т. д. до окончания календарного года (п. 2).

В какие сроки должна быть проведена КНП декларации по налогу на прибыль?

В соответствии с п. 2, 10 ст. 88 НК РФ «камералка» по налогу на прибыль проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком (или налоговым агентом) налоговой декларации (расчета), если иное не предусмотрено данным пунктом.

Согласно ст. 6.1 НК РФ течение срока начинается на следующий день после календарной даты или наступления события (совершения действия), которым определено его начало (п. 2). Срок, исчисляемый месяцами, истекает в соответствующие месяц и число последнего месяца срока. Если окончание срока приходится на месяц, в котором нет соответствующего числа, то срок истекает в последний день этого месяца (п. 5).

Отметим, что в случае представления декларации по почте день ее отправки и день получения инспекцией не совпадают. В этом случае срок нужно считать со дня получения декларации ИФНС (см. письма Минфина России от 22.12.2017 № 03-02-07/1/85955, ФНС России от 16.07.2013 № АС-4-2/12705 (п. 2.2)).

Предположим, ИФНС получила декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2019 года 25.10.2019. Три месяца истекают 25.01.2020. Так как это суббота, срок окончания проверки – 27.01.2020.

Итак, срок проведения КНП – три месяца. Этот срок не может быть продлен или приостановлен.

При этом, если до окончания КНП налогоплательщиком представлена уточненная декларация (расчет), КНП ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая КНП на основе «уточненки». Прекращение КНП означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной КНП, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика (п. 9.1 ст. 88 НК РФ).

Обратите внимание

По мнению Минфина, нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам налоговой проверки (Письмо от 23.03.2018 № 03-02-07/1/18400).

В каких случаях налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить необходимые пояснения?

Эти случаи перечислены в п. 3 ст. 88 НК РФ.

В ходе КНП в отношении декларации по налогу на прибыль могут быть выявлены:

  • ошибки в налоговой декларации и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах;

  • несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля.

Об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Кроме того, в течение пяти дней следует представить:

  • при проведении КНП на основе уточненной проверка декларации по налогу на прибыль, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по сравнению с ранее представленной декларацией, – пояснения, обосновывающие изменение соответствующих показателей налоговой декларации;

  • при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, – пояснения, обосновывающие размер полученного убытка.

Обратите внимание

Абзацем 4 п. 3 ст. 88 НК РФ установлено, что налогоплательщики, на которых возложена обязанность представлять декларацию по НДС в электронной форме, при проведении КНП такой декларации дают пояснения в электронной форме по ТКС (при представлении пояснений на бумажном носителе они не считаются представленными).

Исходя из разъяснений Минфина (Письмо от 22.07.2019 № 03-02-08/54231), поскольку НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в выборе способа представления пояснений к налоговым декларациям по иным налогам (в том числе налоговая проверка по налогу на прибыль), такие пояснения могут быть представлены налоговым органам как на бумажном носителе, так и в электронной форме.

Пунктом 4 ст. 88 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, представляющий в налоговый орган вышеупомянутые пояснения, вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Истребование у налогоплательщика документов в рамках КНП по налогу на прибыль.

Вправе ли ИФНС истребовать дополнительные сведения и документы?

В соответствии с п. 7 ст. 88 НК РФ при проведении КНП налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если:

  • иное не предусмотрено указанной статьей;

  • представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не установлено НК РФ.

Рассмотрим, в каких случаях ст. 88 НК РФ предусматривает право налоговиков на истребование дополнительных сведений.

Во-первых, согласно п. 8.2 этой статьи при проведении КНП декларации налоговая проверка по налогу на прибыль участника договора инвестиционного товарищества налоговый орган вправе:

  • истребовать у него сведения о периоде его участия в таком договоре, о приходящейся на него доле прибыли (расходов, убытков) инвестиционного товарищества;

  • использовать любые сведения о деятельности инвестиционного товарищества, имеющиеся в распоряжении налогового органа.

Во-вторых, в силу п. 8.3 ст. 88 НК РФ истребовать документы ИФНС вправе при проведении КНП на основе «уточненки», представленной по истечении двух лет со дня, установленного для подачи декларации (расчета) по налогу на прибыль за соответствующий отчетный (налоговый) период, в которой:

  • уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ;

  • увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

В данном случае речь идет об истребовании:

  • первичных и иных документов, подтверждающих изменение сведений в соответствующих показателях налоговой декларации (расчета);

  • аналитических регистров налогового учета, на основании которых сформированы указанные показатели до и после их изменений.

В-третьих, согласно п. 8.8 ст. 88 НК РФ при проведении КНП декларации по налогу на прибыль, в которой заявлен инвестиционный налоговый вычет (ИНВ), предусмотренный ст. 286.1 НК РФ, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, касающиеся применения ИНВ, и (или) истребовать в установленном порядке у налогоплательщика первичные и иные документы, подтверждающие правомерность применения такого налогового вычета.

Кроме того, как было отмечено выше, при проведении КНП налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено НК РФ. Перефразируя это положение, получаем, что если НК РФ пре-
дусматривает представление тех или иных документов вместе с налоговой декларацией (расчетом), а налогоплательщик «забыл» их, то ИФНС имеет право потребовать представить такие документы.

Например, согласно п. 7, 8 ст. 262 НК РФ налогоплательщик, осуществляющий расходы на НИОКР по установленному Правительством РФ перечню, вправе учитывать указанные расходы для целей налогообложения с применением коэффициента 1,5. При использовании этого права налогоплательщик представляет в налоговый орган отчет о выполненных разработках одновременно с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором они завершены.

Вправе ли ИФНС истребовать документы, подтверждающие право на налоговые льготы?

Согласно п. 6 ст. 88 НК РФ при проведении КНП налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика-организации или у налогоплательщика – индивидуального предпринимателя представить в течение пяти дней необходимые пояснения об операциях (имуществе), по которым применены налоговые льготы, и (или) истребовать в установленном порядке у этих налогоплательщиков документы, подтверждающие их право на такие налоговые льготы.

Вправе ли ИФНС истребовать документы, подтверждающие право на применение налогоплательщиком пониженных ставок по налогу на прибыль, установленных гл. 25 НК РФ?

В формально-юридическом смысле налоговые ставки и налоговые льготы являются различными элементами налогообложения. К примеру, налоговая ставка в силу ст. 17 НК РФ считается обязательным элементом налогообложения, ее определение необходимо для признания того или иного налога установленным. При этом налогоплательщику не предоставлено право отказаться от предусмотренной налоговой ставки (в том числе от пониженной налоговой ставки) либо изменить ее размер.

В свою очередь, налоговая льгота, в отличие от обязательных элементов налогообложения, является самостоятельным элементом налогообложения. Она может предусматриваться в налоговых правилах лишь в необходимых случаях (п. 2 ст. 17 НК РФ). Налоговая льгота, по сути, считается необязательным элементом налогообложения. К такому выводу пришел КС РФ в определениях от 05.07.2001 № 162-О, от 07.02.2002 № 37-О.

При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются налоговым законодательством необязательным элементом – налоговой льготой. Иными словами, определение пониженной ставки по тому или иному налогу не следует отождествлять с установлением налоговой льготы (см. Письмо Минфина России от 21.10.2013 № 03-11-11/43791).

С учетом изложенного финансовое ведомство считает, что налоговики не вправе в рамках камеральной проверки истребовать документы о праве применения дифференцированных (пониженных) налоговых ставок, установленных налоговым законодательством (см. письма от 02.03.2017 № 03-02-07/1/12009, от 03.09.2015 № 03-05-05-01/50668).

Иными словами, положения п. 6 ст. 88 НК РФ не применяются, когда речь идет о подтверждении права на применение пониженных ставок по налогу на прибыль.

Однако, как отмечалось выше, согласно п. 8 ст. 88 НК РФ налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщиков документы, представление которых вместе с налоговой декларацией (расчетом) предусмотрено НК РФ.

Напомним, что гл. 25 НК РФ в ряде случаев установлено представление документов, подтверждающих право на применение пониженных ставок по налогу на прибыль.

Так, согласно п. 6 ст. 284.5 НК РФ организации, осуществляющие социальное обслуживание граждан и применяющие налоговую ставку 0 %, по окончании каждого налогового периода, в течение которого они использовали эту ставку, в сроки, установленные для подачи декларации по налогу на прибыль (не позднее 28 марта), представляют в налоговый орган по месту своего нахождения: выписку из реестра поставщиков социальных услуг; сведения о доле доходов организации от осуществления деятельности по предоставлению социальных услуг гражданам в общей сумме доходов; сведения о численности работников в штате организации.

В указанный срок организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность и применяющие налоговую ставку 0 % в соответствии со ст. 284.1 НК РФ, обязаны подавать сведения, перечисленные в п. 6 указанной статьи.

Каковы особенности проведения КНП в отношении декларации по налогу на прибыль по КГН?

Пункт 8 ст. 289 НК РФ предусматривает, что декларация по налогу на прибыль по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН) по итогам отчетного (налогового) периода составляется ответственным участником этой группы на основе данных налогового учета и консолидированной налоговой базы в целом по КГН только в части исчисления налога в отношении консолидированной налоговой базы.

Ответственный участник КГН обязан представлять декларации по налогу на прибыль по КГН в налоговый орган по месту регистрации договора о создании такой группы в порядке и сроки, которые установлены ст. 289 для декларации по налогу на прибыль.

Согласно п. 11 ст. 88 НК РФ камеральная проверка по налогу на прибыль по КГН проводится в порядке, установленном этой статьей, на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных ответственным участником этой группы, а также других документов о деятельности этой группы, имеющихся у налогового органа.

При проведении проверки по КГН налоговый орган вправе истребовать у ответственного участника этой группы копии документов, которые должны представляться с декларацией по налогу на прибыль по КГН в соответствии с гл. 25 НК РФ, в том числе относящиеся к деятельности иных участников проверяемой группы.

Необходимые пояснения и документы по КГН налоговому органу представляет ответственный участник этой группы.

Каковы особенности проведения КНП в отношении декларации по налогу на прибыль, представленной участником РИП?

В соответствии с п. 12 ст. 88 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком – участником регионального инвестиционного проекта (РИП), по налогам, при исчислении которых были использованы налоговые льготы, предусмотренные для участников РИП Налоговым кодексом и (или) законами субъектов РФ, налоговый орган вправе истребовать у такого налогоплательщика сведения и документы, подтверждающие соответствие показателей реализации РИП требованиям к региональным инвестиционным проектам и (или) их участникам, установленным НК РФ и (или) законами соответствующих субъектов РФ.

Оформление результатов проведенной КНП и рассмотрение ее материалов.

От чего зависит порядок оформления результатов камеральной проверки?

Как указано в п. 5 ст. 88 НК РФ, лицо, проводящее КНП, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы.

Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ.

Имейте в виду, что если факт нарушения не установлен, то ее результаты не оформляются, то есть ни акт, ни справка, ни иной документ не составляются.

Согласно п. 1 ст. 100 НК РФ в случае выявления нарушений налогового законодательства в ходе КНП должностными лицами налогового органа, проводящими проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки в течение 10 дней после окончания КНП.

Пунктом 5 указанной статьи предусмотрено, что акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты оформления этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка по налогу на прибыль, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Если вышеназванные лица уклоняются от получения акта (о чем делается отметка в акте), то он направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения). В этом случае датой вручения акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

Если проверяемое лицо не согласно с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих, то в силу п. 6 ст. 100 НК РФ оно в течение одного месяца со дня получения акта вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом оно вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Каков порядок вынесения решения по камеральной проверке?

Порядок вынесения решений по камеральной проверке установлен в ст. 101 НК РФ.

Согласно п. 1 указанной статьи акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (его замом) налогового органа, проводившего налоговую проверку.

По результатам их рассмотрения руководителем (его замом) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, данного на представление возражений, принимается одно из следующих решений:

  • о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

  • об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

  • о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Согласно п. 9 ст. 101 НК РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в течение пяти дней со дня его вынесения должно быть вручено лицу, в отношении которого оно было вынесено (его представителю), под расписку или передано иным способом, свидетельствующим о дате получения решения этим лицом (его представителем).

Указанные решения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).

Подробнее об этом читайте в статье С. И. Егоровой «Истребование документов в рамках КНП проверка декларации по налогу на прибыль» на стр. 52.

В отличие от выездной налоговой проверки, для которой требуется такое решение (п. 1 ст. 89 НК РФ).

Форма акта утверждена Приказом ФНС России от 07.11.2018 № ММВ-7-2/628@ (приложение 27).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Бюджетный учет, N 5, 2013
Ю.М.Лермонтов,
советник государственной гражданской службы РФ 3 класса

Уже после того как налоговый орган провел налоговую проверку и оформил акт, у налогоплательщика сохраняется возможность существенно повлиять на итоговое решение в свою пользу. Для этого необходимо прежде всего знать порядок вынесения решения и требования, которые должен соблюдать налоговый орган. Ведь если проверяющими будет допущена ошибка и налогоплательщик сумеет это зафиксировать и подтвердить, негативное решение налогового органа может быть отменено.

Процедура оформления результатов проверки

Порядок рассмотрения материалов камеральной и выездной налоговых проверок регламентирован статьей 101 Налогового кодекса. Документ устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.
В постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 6 ноября 2012 года N А38-991/2011 и ФАС Дальневосточного округа от 14 ноября 2012 года N Ф03-5057/2012 указано, что положения статьи 101 Налогового кодекса, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом. Эта правовая позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 сентября 2010 года N 4292/10.
Внимание. Установление смягчающих ответственность обстоятельств является обязанностью, а не правом налогового органа.
Если в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом не было исследовано наличие либо отсутствие обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика за совершение налогового правонарушения, такие обстоятельства могут быть установлены судом (постановление ФАС Северо-Западного округа от 13 августа 2012 года N А21-8338/2011).

Дополнительные мероприятия налогового контроля

Пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса предоставляет налоговому органу право вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля: истребовании документов (как у налогоплательщика, так и у его контрагентов), допросе свидетеля, проведении экспертизы. Такое решение выносится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении. При этом на всех стадиях осуществления налогового контроля, в том числе при проведении дополнительных мероприятий в рассмотрении имеющихся у налогового органа материалов, должно быть обеспечено участие лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка.
Специальные сроки для подготовки проверяемым лицом возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и их рассмотрения законодательством не установлены. Вместе с тем обязанностью руководителя (заместителя руководителя) налогового органа обеспечивается право проверяемого лица на ознакомление с вышеуказанными материалами и подготовку возражений. Срок для ознакомления проверяемого лица с материалами по результат дополнительных мероприятий определяется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа с учетом фактических обстоятельств, включая количество указанных материалов и их объем (письмо ФНС России от 13 сентября 2012 года N АС-4-2/15309).
Положениями Налогового кодекса не предусмотрено составление акта по результатам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля (постановление ФАС Поволжского округа от 22 ноября 2012 года N А65-46/2012). Также в постановлении Президиума ВАС РФ от 18 октября 2012 года N 7564/12 указано, что статья 101 Налогового кодекса не возлагает на налоговый орган обязанности по составлению справки по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля и вручению ее налогоплательщику.

Вынесение решения по результатам проверки

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки могут быть приняты два вида решений: о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (п.7 ст.101 НК РФ

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *