Реальная хозяйственная сделка это в налоговом праве

Генезис

Актуальность вопроса о реальности сделок и хозяйственных операций в налоговом праве России возникла не на пустом месте – формированию этого критерия (требования) к операциям налогоплательщика предшествовала длительная история.

Изначально, с момента возникновения новой российской государственности, в налоговом праве России нормы, требовавшие от налогоплательщиков совершать только реальные сделки и операции, отсутствовали.

Борьба налоговых органов со злоупотреблениями налогоплательщиков, связанными с предоставлением фиктивных документов в подтверждение мнимых, совершенных лишь для вида операций и сделок, началась еще в 1990-е гг. и сопровождалась постоянным обращением к нормам Гражданского кодекса РФ, в частности к п. 1 ст. 170 ГК (мнимые сделки).

Кульминацией этой борьбы стали следующие акты толкования российского законодательства о налогах и сборах, в которых было разъяснено:

1) под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога (Постановление Конституционного Суда РФ от 20 февраля 2001 г. № 3-П);

2) обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на оплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке (и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено), либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг) (Определение КС РФ от 8 апреля 2004 г. № 169-О);

3) налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком не в связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Суд устанавливает наличие разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (п. 4, 9 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», далее – Постановление № 53).

Таким образом, особое внимание КС РФ и ВАС РФ в рамках исследования правовой природы и существа сделок налогоплательщика для целей налогообложения всегда уделяли вопросу реальности затрат налогоплательщика для целей налогообложения, что вытекает из принципа экономической обоснованности налога, закрепленного в п. 3 ст. 3 и ст. 252 НК РФ.

Критерий реальности – проявление более общей доктрины приоритета существа над формой. При его применении к (по реальному содержанию отсутствующим, но «на бумаге» – присутствующим) фиктивным, мнимым сделкам и операциям налогоплательщика (т. е. операция «имеет форму без экономического содержания») изменяются налогово-правовые последствия совершения указанных сделок и операций: налоговым органом доначисляются недоимки, пени и штрафы по налогам, при этом гражданско-правовая квалификация сделки и исполнения по ней (операций по сделке) не изменяется.

Законодатель воспринял сложившиеся в судебной практике разъяснения и в дальнейшем их придерживался, что нашло отражение в следующих нормах права:

1) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок (п. 1 ст. 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»);

2) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (п. 1 ст. 54.1 НК РФ, введенной Федеральным законом от 18 июля 2017 г. № 163-ФЗ);

3) обязательство по сделке (операции) должно быть исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, – как второе условие, соблюдая которое налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Другими словами, на сегодняшний день в НК РФ, судебной доктрине и практике закреплена обязанность налогоплательщика соблюдать принцип (критерий, требование) реальности при совершении сделок и операций для целей налогообложения.

Типовой пример нереальной операции

Для окончательного уяснения ситуации следует привести классический пример злоупотребления по мотиву нереальности, связанного с оформлением и созданием видимости совершения «реальной операции».

Автором статьи такие примеры уже приводились для «АГ-Эксперт». По указанной ссылке желающие могут ознакомиться с материалом подробнее.

Для целей настоящей статьи уместно процитировать один из примеров злоупотребления, связанного с нереальностью операций, здесь:

«…Обществом «А” заявлен налоговый вычет НДС и использовано право на учет расходов по операции закупки рекламно-маркетинговых услуг у общества «Б”. В ходе проверки налоговый орган выявляет, что «Б” оказало услуги в меньшем объеме, чем декларируемый, или не оказывало их вовсе. Например, услуги по размещению рекламы на сайте, которые заявлены в акте к договору, не подтверждены скриншотами, а согласно ответу владельца сайта на запрос инспекции реклама никогда у него не размещалась и существует лишь на бумаге».

Такие эпизоды всегда являются предметом особого внимания налоговых органов при проведении проверок.

Как налоговый орган устанавливает нереальность сделок и операций

Установление реальности сделок в рамках мероприятий налогового контроля является обязанностью налогового органа (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Как указано в Письме Федеральной налоговой службы России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации» (далее – Письмо № ЕД-4-9/22123@), в рамках применения положений подп. 1 и 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ налоговому органу следует доказывать, что основной целью совершения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии (при выявлении фактов несоблюдения условий, указанных в подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ), и (или) что сделка (операция) не исполнена заявленным контрагентом, и налогоплательщик использовал формальный документооборот в целях неправомерного учета расходов и заявления налоговых вычетов по спорной сделке (операции) (при выявлении фактов несоблюдения условий, установленных в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Налоговые органы должны опровергать реальность спорной сделки (операции) посредством доказывания фактов исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Исходя из разъяснений, содержащихся в указанном Письме, установление факта нарушения налогоплательщиком хотя бы одного из приведенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий является отдельным обстоятельством, при наличии которого налоговый орган отказывает налогоплательщику в учете расходов и вычетов (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если есть доказательства наличия у налогоплательщика основной цели совершения сделки (операции) – неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) налога (сбора), и (или) подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, если материалы проверки свидетельствуют, что товар (работа, услуга) предоставлены иным лицом, а не заявленным контрагентом).

Предмет доказывания

Исходя из подп. 2 п. 2 ст. 54.1, п. 1 ст. 122 НК РФ, в предмет доказывания по делам о привлечении к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия) по мотивам отсутствия у налогоплательщика реальности исполнения обязательства по сделке (операции) лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону, будет входить установление налоговым органом факта исполнения обязательств по сделке (операции) иным лицом, нежели лицо, являющееся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону; и (или) доказывание фактов, свидетельствующих о том, что исполнение, предусмотренное спорной сделкой (операцией), выполнено проверяемым налогоплательщиком самостоятельно.

В этих случаях налоговые органы используют такие механизмы, как: получение пояснений от лиц, обладающих информацией об обстоятельствах заключения, совершения, исполнения сделки (операции); проведение осмотров территорий, помещений, документов, предметов с применением технических средств; сопоставление объема поставляемых товаров размеру складских помещений (территорий); инвентаризация имущества; анализ и воссоздание полного баланса предприятия (товарного баланса, складского учета и т.п.); истребование документов (информации), а в необходимых случаях проведение выемки документов (предметов), проведение экспертиз и другие.

Для целей установления фактов выполнения налогоплательщиком работ, услуг собственными силами основными доказательствами могут выступать: информация, прямо или косвенно подтверждающая данный факт, полученная посредством опросов должностных лиц проверяемого налогоплательщика, занятых на производстве; истребования документов (информации) у заказчиков и допросы их должностных лиц, лиц, осуществляющих технический надзор; выявления иных, «непроблемных», контрагентов, выполняющих для налогоплательщика аналогичные работы (услуги), с последующим проведением в отношении них контрольных мероприятий; исследования локальных актов об установлении пропускного режима охраняемых объектов, пропусков, журналов регистрации (Письмо № ЕД-4-9/22123@, Постановления Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23 октября 2017 г. № 08АП-12612/17 по делу № А75-2666/2017,Третьего арбитражного апелляционного суда от 28 апреля 2018 г. по делу № А33-13854/2017).

Кроме того, о необоснованности налоговой выгоды в связи с нереальностью операций могут свидетельствовать установленные налоговым органом обстоятельства, подтверждающие возможность влияния предпринимателя на условия и результат экономической деятельности, сделок, искусственность создания условий для использования налоговых преференций, согласованность и скоординированность действий между налогоплательщиком и его поставщиками/подрядчиками/зависимыми лицами либо подконтрольность «фиктивного» поставщика налогоплательщику.

О нереальности хозяйственной операции свидетельствуют и обстоятельства, перечисленные в п. 5 и 6 Постановления № 53, среди которых, в частности: невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета.

Разъяснения Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ в Определении от 29 ноября 2016 г. № 305-КГ16-10399 по делу № А40-71125/2015 («дело ООО «Центррегионуголь») ориентируют налогового правоприменителя и налогоплательщика на учет действительного (реального) совершения тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика: «В силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно. Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика… Применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов».

Доказывание. Рекомендации по доказательственной работе

В соответствии с п. 1 Постановления № 53 представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Конкретные рекомендации по оценке выполнения критерия реальности налогоплательщиком приведены в нескольких практикообразующих делах ВАС РФ и ВС РФ.

Особый интерес представляет дело № А71-13079/2010 (ОАО «Камский завод железобетонных изделий и конструкций»), в ходе рассмотрения которого Постановлением Президиума ВАС РФ от 3 июля 2012 г. № 2341/12 решения судов были отменены, дело направлено на новое рассмотрение. ФНС России установила недостоверность сведений, представленных налогоплательщиком в документах, являющихся основанием для снижения налоговой базы по налогу на прибыль, что подтверждает умысел на получение необоснованной налоговой выгоды (нерыночность цен на товары). Реальность сделок и использование закупленных товаров в производстве налогоплательщика налоговым органом не оспаривались. ВАС РФ указал, что в данном случае налоговый орган был обязан определять затраты при исчислении налога на прибыль исходя из рыночных цен.

Таким образом, при неоспаривании реальности операций налогоплательщика налоговый орган обязан, учитывая в том числе положения п. 7 ст. 31 НК РФ, осуществлять перерасчет понесенных налогоплательщиком затрат.

В Определении от 3 февраля 2015 г. по делу № A07-4879/2013 (ЗАО «Опытный завод Нефтехим») Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ указала, что «…вопрос реальности совершения обществом спорных операций по приобретению сырья у поставщика неразрывно связан с обстоятельствами реального существования спорного товара при совершении операций, в т. ч. с обстоятельствами использования им приобретенного сырья в своем производстве. Отсутствие доказательств реального существования товара, приобретенного и использованного обществом при изготовлении готовой продукции, может свидетельствовать о создании обществом посредством привлечения определенного поставщика бестоварной схемы в целях получения необоснованной налоговой выгоды в виде минимизации налоговых обязательств в отсутствие реальности поставки спорного сырья путем создания формального документооборота».

Без подтверждения реальности существования товара рассмотрение спорных операций в качестве имеющих реальное экономическое существо недопустимо.

По делу № A33-666/2013 (ЗАО «Горные машины») СКЭС ВС РФ Определением от 4 марта 2015 г. № 302КГ14-3432 признала недействительным решение налогового органа. В основу судебного акта были положены свидетельские показания, анализ отражения операций в налоговой и бухгалтерской отчетности, который на самом деле подтверждал реальность спорных операций и наличие в них экономического смысла по приобретению обществом товара у поставщика.

Как отмечается в практике арбитражных судов округов, право на вычет возникает у налогоплательщика при условии фактической, реальной оплаты суммы налога продавцу за реально выполненные работы, услуги, реально переданные товары (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 21 августа 2014 г. № Ф09-4820/14 по делу № А60-41000/2013).

Таким образом, ввиду двустороннего характера реальности операций (реальная передача товара, выполнение работ, оказание услуг, а также реальность оплаты либо иного встречного предоставления) в рамках процесса доказывания налогоплательщику необходимо предоставить подтверждения их действительного совершения. Указанные выводы в судебной практике сложились еще на заре применения критерия реальности (Постановления ФАС Московского округа от 13 апреля 2010 г. № КА-А41/3420-10 по делу № А41-27133/2009, ФАС Поволжского округа от 17 сентября 2013 г. № Ф06-7842/13 по делу № А65-30369/2012, ФАС Волго-Вятского округа от 7 августа 2013 г. по делу № А29-8502/2012). В частности, факт реальности может быть подтвержден следующими доказательствами:

  • первичные учетные документы, представленные налогоплательщиком (товарные накладные, акты выполненных работ / оказанных услуг, приемо-сдаточные акты, акты сверки, акты приемки, складские свидетельства);
  • свидетельские показания лиц, причастных к совершаемым сделкам, в частности подписывающих первичные документы;
  • платежные поручения.

Таким образом, совокупность указанных доказательств позволит налогоплательщику обосновать факт реальности совершенных операций и оспорить тем самым незаконное решение налогового органа о доначислении налогов.

Из проанализированного следует, что для подтверждения реальности хозяйственных операций (в частности, закупки товаров и услуг), совершенных налогоплательщиком, фактического экономического существования спорных операций возможно использование следующих доказательств: документов складского учета организации, товарных, товаро-транспортных и внутризаводских накладных; книги покупок и продаж, книги входного контроля товаров; фактов пропусков транспорта (собственного, перевозчиков или контрагентов) на территорию имущественного комплекса налогоплательщика, маршрутных карт движения сырья и путевых листов; документов, подтверждающих дальнейшую реализацию произведенной из приобретенного налогоплательщиком сырья продукции (или свидетельствующих о перепродаже закупленных товаров или услуг), свидетельских показаний работников налогоплательщика и его контрагентов; платежных документов налогоплательщика и его контрагентов; банковских выписок о движении денежных средств на счетах проверяемого и его спорных поставщиков (подрядчиков).

3.2.4. Понятие фиктивной цели и жизненного плана

Адлер полагал, что на пятом году жизни у индивида формируется жизненная цель как фокус его стремления к превосходству и совершенству. Будучи неясной и, в основном, неосознаваемой в начале своего формирования, эта жизненная цель со временем становится силой, организующей жизнь и придающей ей смысл. Необходимо отметить, что фиктивная цель достижения превосходства власти и совершенства имеет двойную нагрузку и функцию.
С одной стороны — положительную, так как является хоть и ложной, нереальной целью, но путеводной звездой. Со становлением ребенка как социального существа на место этой фиктивной цели станут реальные. С другой стороны, фиктивная цель превосходства несет отрицательную нагрузку. Она вгоняет реальную жизнь индивида в условия фиктивной цели, заставляет ломать жизнь в угоду ей. Могут также возникнуть патологические проявления фиктивной цели. Одно дело, когда ребенок живет в мире сказок, каким он станет большим,
могущественным, богатым, сильным — по принципу прямой компенсации. Другое дело, когда взрослый человек упорствует в пребывании в мире сказок — это симптом психического нездоровья. Следует отметить также, что цель превосходства еще по форме и содержанию может быть:
• позитивной.
Она развивается в конструктивном направлении, если принимает форму стремления к росту, к развитию умений и способностей ради более совершенного способа жизни, чтобы это соотносилось также с благополучием других людей.
• негативной.
Некоторые люди борются за личное превосходство, пытаясь достичь его посредством господства над другими, демонстрируют эгоистическое поведение с целью достижения личной славы за счет других. Так индивидуум начинает стремиться к личному превосходству, когда чувство неполноценности преобладает, или когда социальный интерес недостаточно развит. Человеку не хватает уверенности в своей способности функционировать эффективно и конструктивно работать вместе с другими. И накопление успеха, престижа, личного превосходства становится более важным, чем какое-либо конкретное достижение.
Адлер останавливается еще и на таком моменте, что стремление к превосходству коренится в эволюционном процессе постоянного приспособления к окружающему. Все виды должны развиваться в направлении более эффективной адаптации или исчезнуть, и таким образом, каждый индивид вынужден стремиться к более совершенным отношениям с окружающим.
Таким образом, можно сделать вывод, что стремление к власти, превосходству, совершенству:
1. является одной из основных целей личности;
2. формируется в детстве как компенсация чувства неполноценности;
3. идет параллельно физическому росту;
4. является внутренней необходимостью личности.
Это стремление не есть нечто ясно и осознанно выбранное. Но стремление к превосходству лежит в корне любых жизненных проблем. Оно есть наша жизнь, оно дает возможность развиваться и стать зрелой взрослой личностью.
Как мы уже указывали, все проявления психики индивида выстраиваются на основе телеологической детерминации, то есть определяются жизненной целью. В свою очередь жизненные цели способствуют формированию жизненного плана личности. Жизненный план — это попытка добиться жизненной цели. По Адлеру психика аранжирует все свои действия в соответствии с жизненным планом личности. Поэтому, любой душевный феномен следует понимать как частное проявление единого жизненного плана. Даже черты характера тоже не существуют сами по себе, они всегда соответствуют индивидуальному жизненному плану. Правильно понятые отдельные акты в своей взаимосвязи должны отразить единый жизненный план и его конечную цель. «Таким образом, независимо от предрасположенности, среды, событий, все психические силы находятся во власти соответствующей идеи, и все акты и выражения, чувства, мысли, действия, желания, сновидения и психопатологические феномены пронизаны единым жизненным планом» (Адлер, 1997).
По Адлеру из этой всеобщей целенаправленности истекает целостность личности. Таким образом, целостность личности обеспечивается целостностью функционирования психики, которая выстраивает всю деятельность в соответствии с жизненным планом и целью индивида. В свою очередь следование своей жизненной цели индивид осуществляет с помощью уникального жизненного стиля как интегрированного стиля приспособления к жизни и взаимодействия с жизнью вообще.
При дальнейшем развитии у здоровой личности на смену фиктивной цели приходит реальная цель и идет формирование жизненного плана.
Итак, индивидуальная психология А.Адлера показывает, что направление движения человеческого стремления проистекает из сочетания двух влечений: социального влечения (1) и влечения к власти, превосходству, совершенству (2). Оба этих стремления проявляются как социальные образования, первое как врожденное, укрепляющее человеческую общность, второе как приобретенное, как вполне понятное желание использовать общность для достижения собственного престижа.
Влечение к превосходству, власти, совершенству — это великая движущая сила, управляющая поведением человека. Фактически все, что делают люди, имеет целью преодоление ощущения своей неполноценности и упрочение чувства превосходства. Стремление личности к превосходству — фундаментальный закон человеческой жизни. Это нечто, без чего жизнь индивида невозможно представить. Это главный мотив человеческого поведения. В совокупности с социальным влечением это стремление дает возможность гармоничного развития личности и всего человечества в целом.

  • Поставить закладку
  • Посмотреть закладки

Анализ Национальной палаты по Методическим рекомендациям Комитета государственных доходов МФ РК
по признанию сделок недействительными в ходе налогового администрирования
(октябрь 2019 года)

5 сентября 2019 года Комитетом государственных доходов МФ РК утверждены Методические рекомендации о некоторых вопросах признания сделок недействительными (далее — Рекомендации).

Данные Рекомендации вызвали негативную реакцию среди бизнес-сообщества, как противоречащие нормам Конституции Республики Казахстан, Предпринимательского, Гражданского, Налогового кодексов и законодательства о правовых актах Республики Казахстан.

Сигналы о несогласии с вопиющими Рекомендациями поступают не только от отдельных предпринимателей, но и от ассоциаций и объединений.

1. По пункту 2 Рекомендаций.

Подпунктом 9) Комитет предусмотрел понятие «сомнительной операции» под которой понимается финансово-хозяйственная операция между налогоплательщиком и его контрагентом без фактической поставки товаров, оказания работ, услуг или осуществление такой операции с лицом, не указанным в первичных учетных документах (мнимая сделка).

Комитет данным определением признает операцию несуществующей, а сделку мнимой.

С таким определением Национальная палата не согласна, так как она не корреспондируется с Гражданским кодексом РК и противоречит ему.

Статьей 160 Гражданского кодекса РК под мнимой сделкой понимается сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, которая признается недействительной судом по иску заинтересованного лица, надлежащего государственного органа или прокурора.

Фактически Комитет давая такое определение наделил себя законодательной властью и полномочиями по признанию сделки недействительной.

Кроме того, несмотря на то, что Рекомендации приняты в обход нормам Закона Республики Казахстан «О правовых актах» по принятию правовых актов они нарушают положения, которые не допускают противоречия правовых актов нижестоящих уровней нормативным правовым актам вышестоящего уровня.

2. По пункту 6 Рекомендаций.

По мнению Национальной палаты и предпринимателей органы государственных доходов присвоили себе полномочия по признанию сделок недействительными вне судебного порядка.

Пунктом 6 Рекомендаций предусмотрено, что работники органов государственных доходов, как в ходе налоговых проверок, так и при камеральном контроле могут выявлять признаки совершения сомнительных операций.

Во-первых, возникает вопрос, что относится к признакам совершения сомнительных операций? Законодательством Казахстана не предусмотрены такие признаки. Каким образом работники территориальных органов государственных доходов будут их определять?!

Во-вторых, Комитет расширительно толкует понятие камерального контроля. В соответствии с пунктом 2 статьи 94 Налогового кодекса целью камерального контроля является предоставлениеналогоплательщикуправасамостоятельного устранения нарушений, выявленных налоговыми органами по результатам камерального контроля, путем постановки на регистрационный учет в налоговых органах и (или) представления налоговой отчетности в соответствии со статьей 96 Налогового кодекса и (или) уплаты налогов и платежей в бюджет.

Таким образом, камеральный контроль не может служить основанием для выявления надуманных Комитетом признаков совершения сомнительных операций. Следовательно, пункт 6 Рекомендаций противоречит статье 94 Налогового кодекса и идее камерального контроля.

В третьих, редакция такого пункта позволяет органам государственных доходов самостоятельно считать сделки сомнительными и признавать их недействительными.

К таким суждениям налоговый орган может прийти, если конечный результат сделки не приводит к получению прибыли.

К примеру, теперь сомнительными сделками будут являться сделки, не преследующие цели получения дохода или с минимальным доходом.

Считаем, что данный пункт противоречит положениям статьи 26 Предпринимательского кодекса Республики Казахстан, где установлено, что субъекты частного предпринимательства вправе самостоятельно устанавливать цены на производимые товары, работы, услуги.

Таким образом, Комитет присваивает себе право поставщика самостоятельно определять цену на свой товар, услугу, что также противоречит нормам Гражданского кодекса Республики Казахстан.

Участники таких сделок будут лишены возможности доказывания их реальности в суде, тогда как такие права гарантированы Конституцией Республики Казахстан.

Считаем, что результаты камерального контроля не должны быть основаниями для признания операций сомнительными, а реальность совершения сделок должна подтверждаться результатами налоговых проверок, в том числе встречными.

3. Резонанс вызвало и содержание пункта 7 Рекомендаций.

Так, пунктом 7 Рекомендаций установлено, что в ходе налоговой проверки работники органов государственных доходов осуществляют проверку соблюдения налогового законодательства на предмет законности отнесения расходов на вычеты при определении налогооблагаемого дохода и в зачет сумм НДС, и при наличии достаточных оснований и доказательств вправе изменить суммы вычетов и зачета НДС без признания в судебном порядке сделок недействительными.

Данный пункт является полным противоречием положениям Нормативного постановления Верховного Суда Республики Казахстан от 29 июня 2017 года № 4 «О судебной практике применения налогового законодательства» (далее — Нормативное постановление № 4).

Пунктом 4 Нормативного постановления № 4 установлено, что признание сделки недействительной является основанием для корректировки сумм корпоративного подоходного налога и НДС.

О недействительности сделки могут свидетельствовать, в том числе, подтвержденные доказательствами доводы органа государственных доходов о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций в силу отсутствия соответствующих активов, зданий, транспортных средств, материальных и трудовых ресурсов; об отсутствии экономического смысла учтенных операций.

Также пункт является полным противоречием статьям 264 и 403 Налогового кодекса, которыми предусмотрены расходы не подлежащие вычету по КПН и исключение из зачета НДС. Такими основаниями являются расходы по сделке, признанной недействительной на основании вступившего в законную силу решения суда.

То есть, Рекомендациями превышаются полномочия государственного органа, так как налоговый орган наделяет себя полномочиями подвластным судам.

Более того, рассматриваемый пункт содержит ограничительные положения, где наличие формально оформленных документов не свидетельствует о совершении хозяйственной операции, и наоборот наличие товара (объекта, работ, услуг) в рамках мнимой сделки также не может свидетельствовать об обоснованности сведений налогового учета, поскольку такой товар (объект, работа, услуга) может быть приобретен от иного лица в рамках другой сделки либо незаконным путем.

То есть, Рекомендации не допускают возможность совершения сделок посредством услуг третьих лиц (договора субподряда). Нет исключений в части проверки фактического наличия товара.

Иными словами, Рекомендации должны говорить, что о недействительности сделки могут свидетельствовать, в том числе, подтвержденные доказательствами доводы органа государственных доходов о невозможности реального осуществления налогоплательщиком операций в силу отсутствия соответствующих активов, зданий, транспортных средств, материальных и трудовых ресурсов; об отсутствии экономического смысла учтенных операций.

При этом основанием таких доводов должны служить результаты встречных налоговых проверок контрагентов с обязательным отражением в акте налоговой проверки сведений о наличии либо отсутствии фактов привлечения третьих лиц для оказания работ, услуг (договора субподряда), а также фактического наличия товаров, работ, услуг, подтвержденные документами или пояснениями должностных лиц (работников) юридического лица, включая свидетельские показания лиц, привлеченных к работам.

Более того, как было отмечено выше мнимая сделка является оспоримой и признается недействительной только судом по иску заинтересованного лица, надлежащего государственного органа или прокурора.

4. По пункту 9 Рекомендаций.

Национальная палата не может согласиться с позицией Комитета, так как данный пункт вменяет вину только покупателю.

Считаем, что исключение сумм расходов из вычетов и сумм НДС из зачета, а также корректировка налоговых обязательств должна производиться у стороны сделки занизившей оборот.

Фактически Комитет переворачивает все с ног на голову. Вместо того чтобы увеличивать совокупный годовой доход и оборот продавца, они дают распоряжения об уменьшении вычетов и зачета по НДС у покупателя.

5. Пункт 10 Рекомендаций также содержит не предусмотренные законами положения по установлению фактов совершения сомнительных операций, в том числе в ходе камерального контроля. Следовательно, налоговый орган не вправе предъявлять такие иски в суд в соответствии с подпунктом 10) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса.

6. По пункту 11 Рекомендаций.

Рассматриваемый пункт цитирует лишь часть положений пункта 6 Нормативного постановления № 4, предусматривающего действия по привлечению к ответственности, но не отражает положений, что невозможность привлечения к ответственности лица, выписавшего фиктивный счет-фактуру, органы государственных доходов имеют право обратиться в суд в порядке гражданского судопроизводства с иском о признании сделки недействительной.

В соответствии с принципами состязательности и равноправия сторон контрагенты вправе доказывать действительность сделки с их стороны в рамках гражданского процесса.

То есть, не полное отражение в рассматриваемом пункте положений Нормативного постановления № 4 ставят под сомнение обязательность доказывания и подведомственность рассмотрения дел по признанию сделок недействительными в суде.

7. Пункт 13 Рекомендаций содержит отсутствующие положения в пункте 6 Рекомендаций, в связи с чем, абзац второй пункта необходимо исключить.

8. Приложение 1 к Рекомендациям предусматривает перечень доказательств, которые по мнению Комитета должны служить подтверждением отсутствия фактического совершения финансово-хозяйственной операции.

Следовательно, наличие лишь одного документа из списка по мнению Комитета может быть основанием для доказательства отсутствия финансово-хозяйственной операции что также является абсурдным.

9. Приложение 2 к Рекомендациям.

Предусмотрено, что территориальные органы государственных доходов в целях сбора доказательственной базы для подтверждения отсутствия фактического совершения финансово — хозяйственной операции устанавливают в совокупности или в отдельности, а также с учетом достаточности фактов, обстоятельства.

Наличие лишь отдельного факта из предложенного Комитетом обстоятельств не может служить самостоятельным и достаточным основанием отсутствия фактического совершения финансово — хозяйственной операции.

Кроме того, недоумение вызывает сам перечень обстоятельств, такие как:

«отсутствие полного перечня документов, подтверждающих совершение сделок». Разве есть такой перечень в законодательстве?! Ни один нормативный правовой акт не содержит такого полного перечня!

«4) отсутствие экономической целесообразности совершения сделки, в том числе именно рассматриваемым контрагентом». Как быть имиджевыми проектами? Не секрет, что для достижения долгосрочного сотрудничества с какой-либо компанией, поставщики намеренно снижают цены на свой товар в рамках первых поставок или первой реализации. Или участвуют в поставке не получая прибыли, или закладывая ее в минимальном размере, а иногда работают и в убыток себе. Теперь все такие сделки с минимальной или отрицательной экономической составляющей будут считаться экономически нецелесообразными и могут быть аннулированы сотрудником территориального органа государственных доходов.

Также это противоречит статье 26 Предпринимательского кодекса РК, где субъекты частного предпринимательства вправе самостоятельно устанавливать цены на производимые товары, работы, услуги.

«5) привлечение субподрядчиков, не отраженных в документах, предусмотренных законодательством Республики Казахстан о государственных закупках». Гражданский кодекс РК не предусматривает запрет на привлечение услуг третьих лиц, а наоборот допускает такую возможность. Таким образом, данный вид обстоятельства противоречит законодательству.

«6) обнаружение неблагонадежных контрагентов, или юридических лиц, чья регистрация (перерегистрация) признана недействительной, бездействующими, ликвидированными, банкротами, снятыми с регистрационного учета по НДС по решению органа государственных доходов на различных уровнях (с установлением взаимосвязанности с оспариваемой сделки)». Законы не предусматривают понятие «неблагонадёжных контрагентов».

«7) отсутствие информации о контрагенте (документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга, отбора контрагента, источников информации о контрагенте, результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов). 8) отсутствие доказательств о происхождении реализуемых товаров (не подтверждение ввоза либо возникновения товара). 9) отсутствие информации о фактическом местонахождении контрагента, а также о местонахождении его складских и (или) производственных и (или) торговых площадей». Где и у кого должна быть эта информация?

«13) является ли учредитель/руководитель юридического лица нерезидентом, находящимся за пределами Республики Казахстан, лицом ранее судимым, либо ранее являвшимся учредителем неблагонадежных компаний». Почему допускается такая дискриминация? Факт нахождения за пределами Казахстана или нерезидентство не должно свидетельствовать об отсутствии операции.

Также неправомерным ограничением прав и свобод являются обстоятельства в подпунктах 14), 15) и 16) приложения. «14) взаимосвязанность участников сделок (аффилированность, контроль юридического лица другим участником сделки). 15) неритмичный характер хозяйственных операций либо разовый характер операции. 16) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика.».

Более того, установлено, что данный перечень не является исчерпывающим.

Указанное означает, что налоговые органы смогут приводить другие еще более надуманные обстоятельства для целей признания сделок недействительными, что также может стать предпосылкой для проявления коррупции.

10. Касательно правовой природы Рекомендаций.

Пункт 1 Рекомендаций указывает, что они разработаны в целях оказания правовой помощи работникам органов государственных доходов.

В подпункте 1) пункта 1 статьи 19 Налогового кодекса закреплено право налогового органа в пределах своей компетенции разрабатывать и утверждать нормативные правовые акты, предусмотренные настоящим Кодексом.

Согласно подпункту 25 статьи 1 Закона Республики Казахстан «О правовых актах», под нормативным правовым актом понимается письменный официальный документ на бумажном носителе и идентичный ему электронный документ установленной формы, принятый на республиканском референдуме либо уполномоченным органом, устанавливающий нормы права, изменяющий, дополняющий, прекращающий или приостанавливающий их действие.

Вместе с тем, анализ норм Налогового кодекса не выявил компетенцию налогового органа по разработке и утверждению Рекомендаций.

Полагаем, что Рекомендации по своей правовой природе, согласно подпункту 24 статьи 1 и статьи 55 Закона Республики Казахстан «О правовых актах» относится к ненормативным правовым актам, то есть к письменному официальному документу, не содержащему нормы права, изданным уполномоченным органом в пределах своей компетенции, применяющий и (или) реализующий установленные законодательством права и обязанности индивидуально определенных лиц либо разъясняющий нормы, содержащиеся в нормативном правовом акте, а также правовые акты в области системы государственного планирования.

В соответствии с пунктом 1 стать 56 Закона Республики Казахстан «О правовых актах», ненормативные правовые акты принимаются на основе нормативных правовых актов и в целях их реализации.

Исходя из положений пункта 1 статьи 64 данного закона, правовой акт индивидуального применения должен отвечать следующим требованиям:

1) не противоречить Конституции Республики Казахстан, законодательству и правовым актам вышестоящих государственных органов;

2) его структура должна обеспечивать исчерпывающее раскрытие предмета регулирования, а содержание должно обеспечивать единообразное понимание и применение, четко излагать содержание намечаемых мер, исчерпывающе определять круг лиц, на которых распространяется действие правового акта и (или) которые несут ответственность за их реализацию в установленные сроки.

Однако, указанные Рекомендации содержат обязательные для исполнения работниками органов государственных доходов правила и действия, которые нарушают права и законные интересы налогоплательщиков.

В частности, пункт 7 Рекомендаций позволяет работнику налогового органа по итогам проверки изменить суммы вычетов и зачета НДС без признания в судебном порядке сделок недействительными, что противоречит подпункта10) пункта 1 ст.19 НК, поскольку выходит за рамки компетенции налогового органа и относится к полномочию соответствующего суда.

В свою очередь, в случае применения органом государственных доходов Рекомендаций, налогоплательщик будет лишен возможности доказывания реальности сделки в суде, тогда как такие права гарантированы Конституцией Республики Казахстан.

В соответствии со статьей 39 Конституции Республики Казахстан, права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены только законами и лишь в той мере, в какой это необходимо в целях защиты конституционного строя, охраны общественного порядка, прав и свобод человека, здоровья и нравственности населения.

В статье 77 Конституции Республики Казахстан и пункте 1 статьи 1 Конституционного закона Республики Казахстан «О судебной системе и статусе судей Республики Казахстан» закреплено, что правосудие в Республике Казахстан осуществляется только судом. Никакие иные органы и лица не вправе присваивать себе полномочия судьи или функции судебной власти.

Согласно нормам статьей 157-159 Гражданского кодекса Республики Казахстан признание сделок недействительными осуществляется только судом.

Принимая во внимание несоответствие положений Рекомендаций действующему законодательству, наличие нарушения ими прав и охраняемых законом интересов налогоплательщиков, считаем необходимым признать их как не имеющие юридической силы с момента их принятия.

11. Согласно статье 3 Закона Республики Казахстан «Об административных процедурах» административные процедуры основываются на принципах, в том числе подчинения нижестоящих государственных органов и должностных лиц вышестоящим.

Таким образом, Рекомендации несмотря на их якобы рекомендательный характер, будут являться обязательными для соблюдения всеми территориальными органами государственных доходов.

То есть, Рекомендации формализуют подход, взамен профессиональному суждению каждого проверяющего аудитора.

12. Принятие и распространение Рекомендаций приведет к росту количества споров и недоверию к органам государственных доходов.

29.10.2014 Александр Шевелев

Приветствую вас, друзья.

На связи Александр Шевелев.

Я неоднократно получал письма от читателей с просьбой более подробно рассказать о том, что такое лента, и показать, каким образом её можно настроить в торговом терминале Квик. Давайте же начнем.

Скорее всего, вы неоднократно слышали о словосочетании «лента сделок». Но что же это такое?

Если говорить простым языком, то лента — это детальная информация по сделкам, где видно, сколько контрактов купили/продали (объем), по какой цене, когда купили/продали (время), какая заявка была инициирующей, т.е. кто отправлял заявку с рынка, покупатель или продавец (направление).

Различные виды объема (вертикальный объем, горизонтальный, кластеры), которые я постоянно анализирую в своих обзорах, строятся именно на основе ленты. При помощи специального программного обеспечения данные обрабатываются, и все цифровые значения приобретают наглядный вид (столбики, графики, кластеры).

По сути, в Волфиксе мы видим те же сделки, что и в ленте, но эти сделки представлены нам в разных разрезах, мы начинаем видеть не просто цифры, а уже структурированную информацию. Т.е. в настоящее время стандартная лента сменилась новыми способами визуализации, и теперь разные виды объема позволяют нам взглянуть на рынок совершенно под другим углом.

Несмотря на то, что ленту относят к основным инструментам трейдеров «старой школы», на мой взгляд, понимание того, как проходят сделки, где появляются крупные сделки, какая реакция рынка прослеживается после проведения этих крупных сделок, как происходят пробои и т.д., позволяет лучше чувствовать рынок и быстрее реагировать на изменения, которые происходят в течение дня.

Давайте разберемся с тем, как настроить ленту в торговом терминале QUIK.

Сперва создаем таблицу всех сделок. Для этого в меню выбираем пункт «Создать окно», затем «Таблица обезличенных сделок».

В появившемся окне выбираем необходимый класс инструментов (например, «FORTS: Фьючерсы»), включаем фильтр и добавляем тот инструмент, который мы хотим проанализировать (например, фьючерс на Индекс РТС), добавляем параметры сделок, которые хотим отслеживать во время торгов (как правило, я использую 4 параметра: время, цена, количество, операция).

Кстати, вот, что у меня отображается в фильтре ценных бумаг (ближайший контракт фьючерса на Индекс РТС).

После того, как мы всё это сделали, нажимаем «Да». Появляется вот такая таблица.

Теперь можно отсортировать сделки по времени, т.е. сделать так, чтобы последние сделки отображались вверху или внизу таблицы. Делайте так, как вам будет удобнее. Лично я настраиваю ленту таким образом, чтобы последние сделки были внизу.

Для этого правой кнопкой мыши кликаем в любую часть столбца «время» и выбираем пункт «Сортировать по «. Если стрелочка направлена вниз, значит последние сделки будут отображаться внизу таблицы.

Теперь самое интересное. Мы можем настроить фильтрацию сделок по объему, т.е. сделать так, чтобы в ленте отображались только крупные сделки, т.к. именно крупные сделки сильнее всего влияют на изменение цены.

Для этого подводим мышку к заголовку столбца «Кол-во» и кликаем на появившийся значок воронки.

В появившемся окне указываем условие «больше либо равно» и прописываем, например, 100.

Теперь у нас в ленте сделок отображаются только те сделки, объем которых превышает значение 100 контрактов.

Уже лучше, но для того, чтобы легче ориентироваться в операциях, можно сделать цветовую настройку покупок и продаж, т.е. сделать так, чтобы все сделки на покупку (когда покупатель отправляет рыночную заявку на покупку, соглашаясь с ценой, которую указывает продавец) подкрашивались в зеленый цвет, а все сделки на продажу (когда продавец отправляет рыночную заявку на продажу, соглашаясь с ценой, которую указывает покупатель) подкрашивались в красный цвет.

Для этого подводим мышку к заголовку столбца «Операция» и выбираем значок с буквами.

В появившемся окне прописываем 2 условия.

В условии №1 указываем «равно», прописываем «Купля» и, нажав на кнопку «Формат», выбираем зеленый цвет.

В условии №2 указываем «равно», прописываем «Продажа» и, нажав на кнопку «Формат», выбираем красный цвет.

Также в двух условиях можно поставить галочки на пунктах «применить ко всей строке», тем самым соответствующим цветом будет окрашиваться не одна ячейка столбца «Операция», а вся строка.

Вот, что получается в результате.

Нагляднее, не правда ли?

Вот таким образом можно настроить ленту.

Анализ ленты — это один из самых доступных способов анализа спроса и предложения. Конечно, лента сделок более полезна скальперам, которые совершают много сделок внутри дня, но, на мой взгляд, понимание логики работы заявок также немаловажно и для среднесрочных или свинговых трейдеров, совершающих сделки с удержанием позиции в несколько дней.

Лично я очень часто перед тем, как открыть позицию около важного уровня поддержки/сопротивления, дожидаюсь появления крупных сделок в мою сторону. Это хороший знак, символизирующий о том, что я правильно выбрал уровень для открытия позиции. Если же я вижу, что в мою сторону никакие сделки не открываются, я предпочитаю остаться в стороне и дождаться прояснения ситуации.

Т.е. вы можете учиться работать с потоком ордеров вблизи важных уровней поддержки/сопротивления. Очень часто движение начинается после того, как в игру вступают крупные игроки. Конечно, в идеале нужно следить не только за лентой сделок, но и за самим стаканом, за ордерами которые там выставляются.

На этом здесь всё. Надеюсь, что материал оказался полезным.

Удачной вам торговли и отличного настроения.

С уважением Александр Шевелев.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *