Решение о налоговой проверке

2.6. Рассмотрение результатов и вынесение решения

по результатам камеральной налоговой проверки

В соответствии с п. 2 ст. 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ) камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с НК РФ должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки. О порядке рассмотрения результатов камеральной проверки и вынесения решения по результатам такого рассмотрения мы и поговорим в данном разделе.

Пунктом 3 ст. 88 НК РФ установлено, что если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок (смотрите, например, Постановление ФАС Уральского округа от 18 февраля 2008 г. N Ф09-425/08-С2 по делу N А76-8799/07; Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17 октября 2007 г. N Ф08-6530/2007-2538А по делу N А32-27704/2006-19/579).

Лицо, проводящее указанную проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном ст. 100 НК РФ (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20 октября 2008 г. N Ф08-5909/2008 по делу N А32-20900/2007-51/441; Постановление ФАС Поволжского округа от 19 февраля 2008 г. по делу N А55-7812/07).

Форма акта камеральной налоговой проверки содержится в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 25 декабря 2006 г. N САЭ-3-06/892@ «Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки».

Согласно п. 2 ст. 100 НК РФ акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

На основании Федерального закона от 26 ноября 2008 г. N 224-ФЗ с 1 января 2009 г., в соответствии с п. 5 ст. 100 НК РФ, акт налоговой проверки должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, в течение пяти дней от даты этого акта.

В случае если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день, считая от даты отправки заказного письма.

В соответствии с п. 6 ст. 100 НК РФ лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Статья 100.1 НК РФ регламентирует порядок рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В соответствии с ней дела о выявленных в ходе камеральной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц (форму решения о продлении данного срока смотрите в Приложении N 3 к Приказу ФНС России от 7 мая 2007 г. N ММ-3-06/281@ «Об утверждении рекомендуемых форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

Пункт 2 ст. 101 НК РФ гласит, что руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Обратите внимание, что это обязанность налогового органа, а не его право. В случае неизвещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов дела по результатам налоговой проверки в установленном порядке решение налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности может быть признано судом недействительным.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя. В данном случае это именно право налогоплательщика, он может и не участвовать в рассмотрении материалов проверки.

Поэтому неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

— объявить, кто рассматривает дело, и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;

— установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;

— в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;

— разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;

— вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения (форма такого решения заложена в Приложении N 5 к Приказу ФНС России от 6 марта 2007 г. N ММ-3-06/106@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

При рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка. Отсутствие письменных возражений не лишает это лицо (его представителя) права давать свои объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки (смотрите, например, Постановление ФАС Московского округа от 20 мая 2009 г. N КА-А41/4199-09 по делу N А41-19857/08).

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы в ходе проведения камеральной проверки, и иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Отмечаем, что с 1 января 2009 г. не допускается использование доказательств, полученных с нарушением НК РФ. А в ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В п. 5 ст. 101 НК РФ указано, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

— устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;

— устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;

— устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;

— выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

Отмечаем, что в соответствии с п. 6 ст. 101 НК РФ налоговыми органами должно быть обеспечено в установленном порядке участие налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (лично и (или) через его представителя), в процессе рассмотрения материалов проверки, включая и материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля (смотрите Письмо Минфина России от 25 июля 2007 г. N 03-02-07/1-346).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

— о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (форму решения смотрите в Приложении N 12 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»);

— об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (такую форму смотрите в Приложении N 13 к Приказу ФНС России от 31 мая 2007 г. N ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах»).

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К таким существенным условиям относится и обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя, и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения (смотрите, например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 3 июля 2009 г. по делу N А56-45331/2008).

Представляется, что понятие «объяснения налогоплательщика» следует толковать расширительно, то есть понимать под ними кроме объяснений на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки также и письменные возражения по акту проверки в целом или по его отдельным положениям.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться и иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Порядок вынесения руководителем налогового органа решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки установлен статьей 101 Налогового кодекса РФ. Согласно пункта 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение:

  • о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решение по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть вынесено руководителем налогового органа или его заместителем в течение десяти рабочих дней со дня, следующего за последним днем месячного срока, отведенного налогоплательщику для представления возражений. Следует учитывать, что рассчитывать вынесение решения непосредственно в день рассмотрения материалов налоговой проверки не стоит (см. п. 43 Постановления Пленума ВАС от 30.07.2013г. № 57). Форма решения утверждена Приказом ФНС России от 31.05.2007г. № ММ-3-06/338@.

Права лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Извещение о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки

Исходя из уже сложившейся судебной практики и положений статей 100 и 101 Налогового кодекса РФ, налоговый орган должен предоставить налогоплательщику 15-дневный срок на представление письменных возражений на акт налоговой проверки со дня его получения (п.6 ст.100 Налогового кодекса РФ). Руководитель налогового органа или его заместитель должен известить проверяемого налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, проведенной в отношении него (п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ). Указанная норма говорит о том, что первостепенной обязанностью налогового органа перед началом рассмотрения материалов налоговой проверки является принятие всех необходимых и достаточных мер по извещению налогоплательщика, в отношении которого была проведена налоговая проверка, чтобы в последующем исключить нарушение права налогоплательщика на защиту своих законных прав и интересов. При этом под достаточными и необходимыми мерами по извещению проверяемого лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, понимается не только факт его извещения (факт отправки извещения лицу), но и вручение такого извещения надлежащему лицу, несмотря на то, что участие налогоплательщика (проверяемого лица) в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки – это его право, а не обязанность. Даже если по какой-либо причине налогоплательщик не обеспечит явку на рассмотрение материалов налоговой проверки, это не будет являться препятствием для рассмотрения материалов проверки в его отсутствие. Главное, что он был надлежащим образом извещен, и у налогового органа имеются в подтверждение такого извещения подтверждающие документы.

Налоговым кодексом РФ на сегодня не установлено каких-то ограничительных способов извещения налогоплательщиков о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, он может быть извещен об этом мероприятии в том же порядке, как при вручении акта налоговой проверки (см. п.5 ст. 100 Налогового кодекса РФ). Извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки может быть вручено лично под роспись налогоплательщику, в отношении которого была проведена налоговая проверка, может быть направлено по почте заказным письмом с уведомлением о вручении, телефонограммой, факсограммой, телеграммой, с использованием средств электронной связи. Как мы видим, способов извещения более чем достаточно. Прямого указания на отправку налоговым органом извещения налогоплательщику о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки заказным письмом с уведомлением о вручении действующий Налоговый кодекс РФ не содержит. Поэтому в большинстве случаев, налоговики отправляют подобные извещения о вызове на рассмотрение материалов налоговой проверки заказным письмом без уведомления, полагая, что днем его получения налогоплательщиком по умолчанию будет являться отведенный законом на получения почтовой корреспонденции срок, то есть шестой день с момента отправки. Такой способ отправки применяется налоговым органом только тогда, когда проверяемый налогоплательщик намеренно уклоняется от получения корреспонденции. Во всех остальных случаях, в том числе и в рассматриваемом случаи, налоговому органу нужно установить факт вручения извещения или причину не получения. Если проверяемому лицу известно о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, оно считается извещенным надлежащим образом. На практике встречается еще одна ошибка со стороны налоговиков в том, что в извещении они не указывают, что проверяемое лицо приглашается в налоговую инспекцию на рассмотрение материалов налоговой проверки, проведенной в отношении него, а целью вызова указывают лишь получение решения по результатам рассмотрения материалов проверки – это ошибка налоговиков, и это необходимо учитывать. Извещение о месте и времени рассмотрения материалов налоговой проверки должно быть вручено непосредственно тому лицу (физическому или юридическому лицу), в отношении которого была проведена налоговая проверка (п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ). Такое извещение может быть вручено и представителю проверяемого лица, в таком случае налоговому органу следует внимательно ознакомиться с полномочиями такого представителя перед вручением извещения.

Несмотря на то, что налоговые органы не несут обязанности по ознакомлению проверяемого налогоплательщика со всеми материалами налоговой проверки, Налоговый кодекс РФ закрепил за проверяемым налогоплательщиком право ознакомиться со всеми документами, содержащимися в материалах налоговой проверки (абз.2 п.2 ст.101 Налогового кодекса РФ). В соответствии с указанной нормой, если проверяемым лицом подано заявление об ознакомлении с материалами налоговой проверки, налоговый орган должен обеспечить ознакомление налогоплательщика или его уполномоченного представителя со всеми материалами налоговой проверки. С точки зрения суда, налогоплательщик вправе ознакомиться с материалами налоговой проверки в той мере, в которой это не нарушит прав третьих лиц, поскольку помимо права налогоплательщика на ознакомление с материалами налоговой проверки законом предусмотрена еще и обязанность должностных лиц налоговых органов не разглашать налоговую тайну и не нарушать тем самым права третьих лиц (см. Определением ВАС РФ от 16.07.2014г. № ВАС-8799/14). При этом руководитель налогового органа или его заместитель самостоятельно решает, какой срок необходим проверяемому лицу для ознакомления с материалами налоговой проверки. Однако в соответствии с налоговым законодательством РФ такое ознакомление необходимо осуществить не позднее двух дней до начала рассмотрения материалов налоговой проверки. Одновременно с этим проверяемый налогоплательщик может заявить в налоговый орган о своем праве ознакомиться и с материалами дополнительного налогового контроля, налоговый орган в свою очередь должен предоставить ему для этого разумный срок. Также налогоплательщику предоставлено право давать свои объяснения на любой стадии рассмотрения материалов налоговой проверки.

Обязанности налогового органа при рассмотрении материалов налоговой проверки и принятии решения о привлечении к ответственности

Перед началом рассмотрения материалов налоговой проверки, руководитель налогового органа или его заместитель, прежде всего, обязан:

  • объявить лиц, рассматривающих материалы налоговой проверки и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
  • установить факт явки всех лиц, приглашенных для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Если лица, приглашенные для участия в рассмотрении материалов налоговой проверки не явились в налоговый орган в назначенный день, руководитель налогового органа или его заместитель:

  • устанавливает факт извещения в установленном законом порядке участников проверки, принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц, либо об отложении такого рассмотрения;
  • проверить полномочия представителя налогоплательщика, в случае его участия от имени проверяемого лица (п.5 ст. 185, п. 1 ст.186 Гражданского кодекса РФ);
  • разъяснить права и обязанности всем лицам, участвующим в процедуре рассмотрения материалов налоговой проверки;
  • вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, чье участие в данной процедуре необходимо (п. 3 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки при неявке проверяемого налогоплательщика составляется по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 06.03.2007 года № ММ-3-06/106@. При отложении рассмотрения материалов налоговой проверки проверяемый налогоплательщик обязательно должен быть надлежащим образом извещен о времени и месте нового рассмотрения. Все вышеперечисленные процессуальные действия подготовительного характера руководитель налогового органа или его заместитель должен выполнить с целью соблюдения условий рассмотрения материалов налоговой проверки. После этого руководитель налогового органа приступает к непосредственному рассмотрению материалов налоговой проверки. При рассмотрении материалов налоговой проверки руководителем налогового органа должно оглашается:

  • акт налоговой проверки;
  • иные материалы мероприятий налогового контроля;
  • письменные возражения налогоплательщика, в отношении которого проводилась налоговая проверка (п. 4 ст. 101 Налогового кодекса РФ).

Если проверяемый налогоплательщик по каким-то причинам не представил свои письменные возражения на акт налоговой проверки, он может их заявить устно непосредственно при рассмотрении материалов налоговой проверки, на котором он будет присутствовать. На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом исследуются:

  • представленные доказательства;
  • документы, ранее истребованные у налогоплательщика;
  • документы, представленные в налоговые органы при проведении проверки налогоплательщика;
  • иные документы, имеющиеся у налогового органа.

Согласно пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных настоящей статьей, является основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки служит основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в этом.

Оформление результата рассмотрения материалов налоговой проверки (принятие решения). Процедура, порядок, последовательность

Согласно пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса РФ по результатам налоговой проверки, не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной налоговой проверке, составляется акт налоговой проверки. Акт составляется независимо от того, были ли установлены факты нарушения налогового законодательства или нет. Форма акта налоговой проверки и требования по его составлению утверждены Приказом ФНС России от 25 декабря 2006 года № САЭ-3-06/892@.

Акт налоговой проверки состоит из трех частей: вводной, описательной и итоговой. Пункт 3 статьи 100 Налогового кодекса РФ содержит конкретный перечень реквизитов и информации, которую должен содержать акт налоговой проверки, а именно:

  • дата акта налоговой проверки;
  • полное и сокращенное наименования (либо фамилия, имя, отчество) проверяемого налогоплательщика;
  • фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
  • дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (это касается выездной налоговой проверки);
  • дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (это касается камеральной налоговой проверки);
  • перечень документов, представленных налогоплательщиком в рамках налоговой проверки;
  • период, охваченный налоговой проверкой;
  • наименование проверяемого в ходе налоговой проверки налога;
  • даты начала и окончания налоговой проверки;
  • адрес места нахождения проверяемой организации налогоплательщика или места жительства проверяемого физического лица;
  • информация о проведенных в рамках налоговой проверки мероприятиях налогового контроля;
  • факты нарушений налогового законодательства, выявленные в ходе налоговой проверки, подтвержденные документально (если такие факты не были выявлены в ходе проверки должна быть сделана соответствующая запись об этом);
  • ссылки на статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за выявленные в ходе проверки нарушения налогового законодательства РФ.

Акт налоговой проверки не должен содержать помарок и исправлений, за исключением тех, что были оговорены и заверены подписями лиц, подписывающих такой акт. Также налоговое законодательство РФ устанавливает требования по обязательному изложению в акте налоговой проверки фактов каждого выявленного налогового правонарушения:

  • вид нарушения налогового законодательства, способ и иные обстоятельства его совершения, налоговый период, к которому относится налоговое правонарушение;
  • оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки;
  • ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения налогового законодательства;
  • квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Налогового кодекса РФ, которые были нарушены проверяемым лицом;
  • ссылки на заключения экспертов (в случае проведения экспертизы), протоколы допроса свидетелей, а также иные протоколы, составленные при производстве необходимых действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий).

В акте налоговой проверки должны быть отражены все существенные обстоятельства, относящиеся к выявленным налоговым правонарушениям, в частности:

  • сведения о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах);
  • правильность и полнота отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете;
  • об источниках оплаты произведенных налогоплательщиком затрат;
  • об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком налогового правонарушения нарушения.

К акту налоговой проверки, остающемуся на хранении в налоговом органе, должны быть приложены следующие документы:

  • решение руководителя налогового органа о проведении выездной (повторной выездной) налоговой проверки;
  • решение о внесении дополнений или изменений в решение о проведении налоговой проверки (при наличии);
  • решение о приостановлении и возобновлении налоговой проверки (при наличии);
  • решение о продлении выездной (повторной выездной) налоговой проверки (при наличии);
  • требование о представлении документов;
  • решение о продлении сроков представления документов или об отказе в продлении таких сроков (при наличии);
  • акт инвентаризации, в случаях, если проводилась инвентаризация;
  • документы, истребованные в ходе налоговой проверки;
  • заключение эксперта (если проводилась экспертиза);
  • протоколы допроса свидетелей, осмотра производственных, складских и торговых и иных помещений, используемых проверяемым налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения, протоколы, составленные при производстве иных действий по осуществлению налогового контроля (в случае производства соответствующих действий), а также постановления о назначении экспертизы и производстве выемки документов и предметов (если назначалась и проводилась);
  • справка о проведенной налоговой проверке;
  • документы, подтверждающие факт вручения либо направления справки о проведенной проверке, а также акта налоговой проверки налогоплательщику или его представителю;
  • копии первичных документов, регистров налогового и бухгалтерского учета, подтверждающих наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах (заверенные копии);
  • иные материалы, имеющие значение для подтверждения отраженных в акте фактов нарушений и для принятия обоснованного решения по результатам проверки.

Акт налоговой проверки подписывается должностными лицами налогового органа, проводившими налоговую проверку, и налогоплательщиком, в отношении которого она проводилась или его уполномоченным представителем. Если проверяемое лицо отказывается от подписания указанного акта, в нем должностным лицом налогового органа делается соответствующая запись в акте. Акт налоговой проверки вручается лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка или его представителю под роспись или передается иным способом, подтверждающим дату его получения проверяемым лицом или его представителем. В случае, уклонения проверяемого лица от получения акта, этот факт заносится в акт налоговой проверки, а сам акт налоговой проверки направляется проверяемому лицу по почте заказным письмом по месту нахождения (если проверяемое лицо – организация) или месту жительства (если проверяемое лицо – физическое лицо). В течение пятнадцати дней со дня получения акта налоговой проверки налогоплательщик вправе представить в налоговый орган свои возражения на акт налоговой проверки или представить в налоговый орган документы, подтверждающие обоснованность своих возражений в виде заверенных копий.

Затем руководитель налогового органа или его заместитель, рассматривающий материалы налоговой проверки принимает решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, при этом указываются:

  • конкретные налоговые правонарушения, совершенные проверяемым налогоплательщиком;
  • статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие ответственность за совершение выявленного налогового правонарушения, конкретные меры ответственности;
  • размер выявленной недоимки по налогам, суммы начисленных пеней, штраф, подлежащий уплате.

Если руководителем налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки будет принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в решении должны быть изложены обстоятельства, послужившие принятию такого отказа.

Важно! И в первом и во втором случае решения налогового органа по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки должны содержать:

  • сроки и порядок обжалования принятого решения в вышестоящий налоговый орган;
  • наименование и место нахождения налогового органа, уполномоченного рассматривать дела по обжалованию вынесенных решений и иные необходимые сведения.

В решении излагаются обстоятельства налогового правонарушения, совершенного привлекаемым к ответственности налогоплательщиком, поскольку они установлены уже проведенной налоговой проверкой (п. 8 ст. 101 Налогового кодекса РФ). В решении должны быть указаны:

  • ссылки на документы, подтверждающие обстоятельства совершения налогоплательщиком налогового правонарушения;
  • доводы налогоплательщика, направленные на его защиту;
  • результаты проверки доводов налогоплательщика по фактам совершения налогового правонарушения.

Зачастую решение о привлечении проверяемого налогоплательщика к ответственности по итогам выездной налоговой проверки выносится налоговым органом в день рассмотрения материалов такой проверки, несмотря на установленный пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса РФ десятидневный срок, который начинает исчисляться после истечения пятнадцати дней, в течение которых налогоплательщик вправе представить свои возражения по акту налоговой проверки. После вынесения руководителем налогового органа или его заместителем решения о привлечении проверяемого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо решение об отказе в таком привлечении, оно должно быть передано проверяемому лицу не позднее пяти дней с момента его вынесения. При этом налогоплательщику вручается оригинал решения с подписью руководителя и печатью налогового органа (см. Письмо Минфина России от 07.07.2011г. № 03-02-08/72).

Вступление в законную силу решения по результатам налоговой проверки

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в законную силу по истечении одного месяца со дня вручения проверяемому налогоплательщику или его представителю (п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Если решение налогового органа по результатам налоговой проверки направлено по почте заказным письмом, датой его вручения считается шестой день со дня его отправки. Срок начинает исчисляться в рабочих днях начиная со следующего дня после календарной даты или наступления события, которыми определено его начало (см. п.п. 2 и 6 ст. 6.1 Налогового кодекса РФ).

Также статьей 101.2 Налогового кодекса РФ предусмотрены отдельные сроки вступления решения налогового органа в законную силу, если проверяемым лицом на такое решение подана апелляционная жалоба:

  • решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в не обжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе;
  • в случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия;
  • в случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.

В завершении рассматриваемого вопроса отметим, что у налогоплательщика есть право обжаловать результаты рассмотрения материалов налоговой проверки до дня вступления в законную силу обжалуемого решения налогового органа. Апелляционная жалоба подается через вынесший соответствующее решение налоговый орган. Если налогоплательщик принимает решение воспользоваться правом такого обжалования и представит в срок апелляционную жалобу в вышестоящий налоговый орган, налоговый орган, решение которого обжалуется, обязан в течение трех дней со дня поступления такой жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган (п. 1 ст. 139.1 Налогового кодекса РФ). Обжалуемое решение вступит в законную силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части (см. п. 9 ст. 101 Налогового кодекса РФ). Налогоплательщик несет обязанность по исполнению вступившего в законную силу решения налогового органа, как о привлечении его к ответственности за совершение налогового правонарушения, так и об отказе в таком привлечении. Решение о привлечении к ответственности может предусматривать обязанность налогоплательщика по уплате недоимки по налогам, пеней, штрафа, а решение об отказе в привлечении – недоимки и пени. Помимо указанного, решение налогового органа может содержать требования о внесении исправлений в бухгалтерские и налоговые документы налогоплательщика.

Принятие решений по результатам налоговых проверок

Требование уплаты налога. Требованием уплаты налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму на­лога и пени. Порядок направления этого требования регламентирован ст. 69 – 71 НК РФ.

Требование уплаты налога направляет­ся налогоплательщику в случае наличия у него недоимки независимо от привлечения его к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Оно должно содержать сведения о сумме задол­женности по налогу, размере пеней, начисленных в момент направ­ления требования, о сроке уплаты налога, установленном законодатель­ством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах обеспечения исполнения обязанности уплаты налога, ко­торые применяются в случае неисполнения требования налогопла­тельщиком в указанный срок. Направление требования упла­ты налога – обязательное условие последующего применения налоговым органом мер принудительного взыскания недоимки. Требование передается налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) под расписку или отправляется заказным пись­мом по почте (в этом случае требование уплаты налогов считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма). Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, ссылку на положения налогового законодательства, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог. Требование уплаты налога должно быть направлено (ст. 70 НК) по текущим платежам – не позднее 3 месяцев после наступле­ния срока уплаты налога по результатам налоговых проверок и в 10-дневный срок с даты вынесения соответствующего решения. Пропуск установленных НК РФ сроков направления требования уплаты налога лишает налоговый орган права на посягающее бесспорное списание недоимки со счетов организации-налогоплательщика. В этом случае взыскание недоимки возможно только в судебном порядке.

Приостановление операций по счетам налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов в банках. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке применяется в качестве меры обеспечения исполнения налогопла­тельщиком обязанности уплаты налогов или сборов. Порядок при­остановления операций по счетам налогоплательщика регламентиро­ван ст. 76 НК РФ. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке означает временное прекращение банком всех расходных операций по счету, произведенное без расторжения договора банковского счета, при котором исключается осуществление права клиента на беспрепят­ственное распоряжение средствами счета. Приостановление банковских операций не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с граждан­ским законодательством Российской Федерации предшествует испол­нению обязанности уплаты налогов и сборов.

В соответствии со ст. 64 НК РФ погашение задолженности по обя­зательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды является чет­вертой очередью удовлетворения требований кредиторов. Первые три очереди составляют требования граждан возместить вред, причи­ненный жизни и здоровью, расчеты по выплате выходных пособий и оплате труда лиц, работающих по трудовому договору (контракту), а также по выплате вознаграждений по авторским договорам и требо­вания кредиторов по обязательствам, обеспеченным залогом имуще­ства юридического лица. Очевидно, что расчет по указанным требованиям осуществляется независимо от приостановления банковских операций по счетам налогоплательщиков.

Естественным условием применения данного метода налогового реагирования является наличие у налогового органа информации о счетах в банке. При отсутствии такой информации применение этого метода невозможно.

Согласно закону, приостановление банковских операций по счету налогоплательщика возможно, если счет зарегистрирован на налогоплательщика-организацию. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке допускается только в следующих случаях (п. 2 ст. 76 НК РФ):

  • бесспорного взыскания недоимки при неисполнении налого­плательщиком-организацией требования уплаты налога в установ­ленные в нем сроки (в этом случае решение о приостановлении опе­раций по счетам налогоплательщика в банке может быть принято только одновременно с вынесением решения о взыскании налога в бесспорном порядке);
  • непредставления налогоплательщиком-организацией или налогоплательщиком – индивидуальным предпринимателем в налого­вый орган налоговой декларации в течение двух недель по истечении установленного срока представления самой декларации.

Приостановление операций по счетам в банке налогоплательщи­ков – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпри­нимателями, не допускается ни при каких условиях. Приостановление операций возможно по расчетному, текущему или валютному счетам налогоплательщика. Приостановление опера­ций по ссудному, бюджетному или депозитному счетам законом не предусмотрено. Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке принимается руководителем органа налоговой адми­нистрации или его заместителем. Решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновремен­ным уведомлением налогоплательщика.

Органы налоговой администрации должны вести строгий учет на­правляемых решений о приостановлении операций по счетам в банке, регистрировать их в специальном журнале, страницы которого долж­ны быть пронумерованы, прошнурованы и скреплены печатью органа налоговой администрации.

Решение налогового органа о приостановлении операций по сче­там налогоплательщика в банке подлежит безусловному исполнению банком. Приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке действует с момента получения банком решения налогового ор­гана и до отмены этого решения. Исполнение налогоплательщиком обязанности, в связи с которой было принято решение о приостанов­лении операций по счетам в банке, не влечет за собой автоматического прекращения действия решения. При этом банк не вправе открывать этой организации новые счета. Приостановление операций по счетам налогоплательщика должно быть отменено решением органа налоговой администрации не позд­нее одного операционного дня, следующего за днем представления документов, подтверждающих выполнение указанным лицом реше­ния о взыскании налога, или налоговых деклараций.

Банк не несет ответственности за убытки, понесенные налогопла­тельщиком в результате приостановления операций по счетам по ре­шению налогового органа. При несвоевременной отмене решения на­логоплательщик вправе потребовать возмещения причиненных этим убытков с налогового органа (ст. 103 НК РФ).

Арест имущества налогоплательщиков (плательщиков сборов и налоговых агентов). Арест имущества – мера принудительно-правового воз­действия, ограничивающая право собственности налогоплательщика-организации, налогового агента – организации, плательщика сбора – организации в отношении его имущества. Арест имущества применя­ется в качестве способа обеспечения исполнения решения о взыска­нии налога за счет имущества организации органом налоговой адми­нистрации с санкции прокурора. Арест имущества может быть произ­веден только в отношении имущества налогоплательщика-организа­ции. Порядок проведения ареста имущества регламентирован ст. 77 НК РФ.

Решение об аресте имущества может быть принято одновременно с принятием решения о взыскании налога за счет имущества налого­плательщика-организации при наличии достаточных оснований по­лагать, что налогоплательщик предпримет меры, чтобы скрыть свое имущество. В иных случаях применение ареста имущества не предус­мотрено. Аресту может быть подвергнуто любое имущество организа­ции, но в пределах, необходимых и достаточных для исполнения упла­ты налога или сбора.

Решение о наложении ареста на имущество принимается руково­дителем (его заместителем) органа налоговой администрации в форме постановления. Перед арестом имущества долж­ностные лица, производящие арест, обязаны предъявить налогопла­тельщику-организации (его представителю) решение о наложении ареста, санкцию прокурора и документы, удостоверяющие их полно­мочия.

Арест имущества может быть полным или частичным. Полным арестом имущества признается такое ограничение прав налогопла­тельщика-организации в отношении его имущества, при котором он не вправе распоряжаться арестованным имуществом, а владение и пользование этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа. Частичным арестом признается такое ограничение прав налогоплательщика-организации в отношении его имущества, при котором владение, пользование и распоряжение этим имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового или таможенного органа.

Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). При производстве ареста составляется протокол об аресте имуще­ства. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляет­ся и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности и их стоимости.

Должностное лицо налоговой администрации, вынесшее поста­новление о наложении ареста на имущество, определяет место, где должно находиться имущество, на которое наложен арест. Решение об аресте имущества действует с момента наложения ареста до отмены этого решения уполномоченным должностным лицом органа налоговой администрации, вынесшим такое решение, либо до отмены указанного решения вышестоящим органом налого­вой администрации или судом. Поводом для отмены решения об арес­те имущества может послужить прекращение обязанности уплаты налога.

Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и распоряжения арестованным имуществом служит основанием для привлечения виновных лиц к ответственности в виде штрафа в разме­ре 10 000 руб. (ст. 125 НК РФ).

Взыскание недоимки по налогам и сборам и пени по ним. В случае неуплаты или неполной уплаты налога или сбора взыска­ние налога и сбора с организаций производится в бесспорном поряд­ке. С физического лица, включая индивидуальных предпринимате­лей, – только в судебном порядке.

Взыскание налога производится в случае выявления неуп­латы или неполной уплаты налога в установленный срок. Недостаю­щая сумма взыскивается за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также за счет иного имущества налогоплательщика. Порядок взыскания регламентирован ст. 46 – 48 НК РФ.

Взыскание налога не может быть произведено в бесспорном по­рядке, если обязанность уплаты налога (недоимки по налогу) воз­никла в связи с изменением налоговым органом юридической квали­фикации сделок, заключенных налогоплательщиком, или юридичес­кой квалификации статуса или характера деятельности налогопла­тельщика. Решение о бесспорном списании недоимки со счетов налогоплательщика-организации в банке может быть принято только после направления налогоплательщику требования об уплате налога (сбора) и неисполнения налогоплательщиком данного требования в установленный срок. Решение о бесспорном списании недоимки со счетов организации в банке может быть принято не позднее 60 дней после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 46 НК РФ). В случае пропуска данного срока, а также когда бесспорное списание недоимки не допускается, налоговый орган может обратиться в суд с иском о взыскании причитающейся к уплате суммы налога. Данный вид иска прямо не указан в перечне исков, которые налоговый орган вправе предъявлять в суд, но отно­сится к позиции «иски, предъявляемые в иных случаях, предусмот­ренных Кодексом».

Исполнение решения о бесспорном взыскании недоимки за счет денежных средств организации в банках производится путем направ­ления в банк инкассового поручения. При этом решение о взыскании должно быть доведено до сведения налогоплательщика не позд­нее 5 дней с момента его вынесения. Инкассовое поручение подлежит безусловному исполнению банком в установленной гражданским законодательством очеред­ности.

Взыскание налогов может производиться как с рублевых расчет­ных (текущих), так и с валютных счетов организации. При взыскании с валютных счетов одновременно с инкассовым поручением в банк направляется поручение о продаже валюты не позднее следующего дня после получения данного поручения.

Не допускается бесспорное списание недоимки с депозитных сче­тов налогоплательщика до истечения срока действия депозитного до­говора. При наличии необходимых для погашения недоимки средств только на депозитных счетах налогоплательщика налоговый орган вправе дать банку поручение о переводе средств с депозитного счета на расчетный счет сумм недоимки по истечении срока действия депозитного договора, если к этому времени инкассовое поручение не будет исполнено.

Решение об обращении взыскания на иное имущество налого­плательщика-организации (организации – плательщика сбора, орга­низации – налогового агента) принимается руководителем налого­вого (таможенного) органа при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах организации в банках либо об отсутствии информации о счетах. Принятое решение в трехдневный срок на­правляется судебному приставу-исполнителю для исполнения в по­рядке, предусмотренном Федеральным законом «Об исполнительном производстве». Бесспорный порядок взыскания недоимок с организаций распро­страняется и на суммы причитающихся к уплате пеней.

Пеней признается установленная ст. 75 НК денежная сумма, кото­рую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе уплачиваемых в связи с пере­мещением товаров через таможенную границу Российской Федера­ции, в более поздние по сравнению с установленными законодатель­ством о налогах и сборах сроки.

Возможность распространения бесспорного порядка взыскания пени обусловлена тем, что, согласно неоднократным разъяснениям Конституционного Суда РФ, пени не являются штрафными санкция­ми. Взыскание пени относится к правовосстановительным мерам, на­правленным на компенсацию ущерба, понесенного бюджетом вслед­ствие несвоевременного поступления средств.

Взыскание налоговых санкций производится исключительно по решению суда согласно ст. 104 и 105 НК РФ. В судебном порядке взыскиваются и недоимки по налогам и сбо­рам с физических лиц, в том числе с индивидуальных предпринимате­лей. Исковое заявление о взыскании налога за счет имущест­ва (к которому относятся и денежные средства на счетах в банках) налогоплательщика – физического лица может быть подано налого­вым органом в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (п. 3 ст. 48 НК РФ). Как подчеркнуто в п. 20 совместного постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. № 41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой НК Российской Федерации», данный срок является пресекательным и восстановлению не подле­жит. В случае его пропуска суд отказывает в удовлетворении требова­ний налогового органа.

Заявление ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия лицензий. В случае выявления органом налоговой администрации в ходе на­логового контроля фактов грубого нарушения налоговым субъектом хозяйствен­ной деятельности, для осуществления которых на территории РФ не­обходимо специальное разрешение (лицензия), должностное лицо на­логовой администрации обязано направить в госу­дарственный орган письменное ходатайство об аннулировании или приостановлении действия лицензий, выданных юридическим и фи­зическим лицам на право осуществления определенных видов дея­тельности.

Налоговый кодекс РФ не наделяет налоговые администрации пра­вом непосредственного обращения в суды с исками о прекращении действия выданных лицензий.

Предъявление исков в суды общей юрисдикции или арбитражные суды. Налоговые органы наделены правом направлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды следующие иски (пп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ):

  • о взыскании налоговых санкций с лиц, допустивших наруше­ния законодательства о налогах и сборах;
  • признании недействительной государственной регистрации юридического или физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;
  • ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Россий­ской Федерации;
  • досрочном расторжении договора о налоговом кредите и дого­вора об инвестиционном налоговом кредите;
  • взыскании задолженности по налогам, сборам, пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числя­щейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответ­ствии с гражданским законодательством зави­симыми (дочерними) обществами (предприятиями), с основных (преобладающих, участвующих) обществ товариществ, предприятий, когда на счета последних в банках по­ ступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являю­щимися в соответствии с гражданским законодательством основными (преобладающими, участвующими) об­ществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий) и в иных случаях, предусмотренных Налоговым кодексом.

В литературе высказано мнение о том, что приведенный перечень может быть дополнен исками о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, о взыскании неосновательно приобретенного не по сделке, а в результате других незаконных действий.

Право предъявления таких исков налоговыми органами предус­мотрено п. 11 ст. 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Фе­дерации». Основной формой исков, предъявляемых налоговыми орга­нами, являются иски о взыскании налоговых санкций. Однако процессуальное законодательство не предусматривает такой возможности, как дополнительный иск. В этом случае, по мнению автора, представляется верным вести речь об ином, связанном либо несвязанном самостоятельном иске.

В то же время автор полагает признать целесообразными рекомендации Ю.В. Кваши, который предлагает при подготовке к составлению и подаче иска повтор­но проверить элементы доказательственной базы на соот­ветствие тексту норм налогового законодательства. В частности, эти (с чем также полностью согласен автор) элементы, по его мнению, должны быть сопоставлены с текстом следующих статей НК РФ:

  • о проведении и формах налогового контроля и налоговых про­верок (ст. 82 – 89 НК РФ);
  • порядке проведения осмотра, выемки документов и предметов, экспертизы (ст. 92 – 95 НК РФ);
  • об участии свидетелей, переводчиков, специалистов, понятых
    при производстве по делу о налоговых правонарушениях (ст. 96 – 98 НК РФ);
  • об оформлении результатов проверки и принятии решения по ре­зультатам рассмотрения материалов проверки (ст. 100 – 101.1 НК РФ).

Целью проверки является выявление степени относимости и до­пустимости элементов доказательственной базы.

Принятие истцом первоначального решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля свидетельствует о том, что, рассмотрев материалы проверки с учетом возражений ответчика, он не счел их достаточными для принятия решения о привлечении либо отказе в привлечении общества к налоговой ответственности. НК РФ не устанавливает специального срока, в течение которого должны быть проведены указанные выше мероприятия и принято окончательное решение о привлечении либо отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

В то же время необходимо иметь в виду, что, в силу п. 1 ст. 115 АПК РФ, налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления акта (срок давности взыскания санкции). Проведение дополнительных мероприятий налогового контроля не изменяет порядок исчисления срока давности, предусмотренного ст. 115 НК РФ.

При подготовке иска необходимо также руко­водствоваться статьями НК о порядке производства по делам о налоговых правонарушени­ях (ст. 10 НК РФ) и о порядке подачи иска в суд о взыскании налоговых санкций и исполнении решений о взыскании (ст. 104 – 105 НК РФ).

Налогоплательщики (плательщики сборов, налоговые агенты) наделены правом на судебное обжалование почти любых действий налоговых администраций и их должностных лиц. Следует иметь в виду, что причиной отклонения исков налоговых администраций к налогоплательщикам или, наоборот, удовлетворе­ния исков налогоплательщиков к налоговым органам могут послу­жить нарушения налогового законодательства об выполнении норм производства по делам о различных правонарушениях.

Согласно п. 2.2. Порядка проведения выездных налоговых проверок, акт проверки составляется не позднее двух месяцев после составления справки о проведенной проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов. После окончания выездной налоговой проверки проверяющий составляет справку о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Подписанный проверяющими акт выездной налоговой проверки вручается руководителю организации-налогоплательщика или индивидуальному предпринимателю (их представителям), о чем на последней странице экземпляра акта, остающегося на хранении в налоговом органе, делается запись: «Экземпляр акта с… (указывается количество приложений) приложениями на __ листах получил»; ставится подпись руководителя организации или индивидуального предпринимателя (их представителей), получившего акт, с указанием его фамилии и инициалов, а также даты вручения акта.

Акт налоговой проверки может быть направлен налогоплательщику (его представителю) по почте заказным письмом или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения. В этом случае к экземпляру акта, остающемуся на хранении в налоговом органе, прилагаются документы, подтверждающие факт почтового отправления или иного способа передачи акта налогоплательщику (его представителю).

При отказе руководителя организации-налогоплательщика или индивидуального предпринимателя (их представителей) от подписания акта руководителем проверяющей группы (проверяющим) на последней странице акта производится соответствующая запись. В случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе в течение двух недель со дня получения подписанного проверяющими акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения против акта в целом или его положений. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменному объяснению (возражению) или в согласованный срок, не превышающий двух недель со дня получения акта проверки, передать налоговому органу документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность возражений или мотивы отказа в подписании акта проверки.

По истечении двухнедельного срока, установленного для представления налогоплательщиком в налоговый орган письменного объяснения мотивов отказа подписать акт или возражений против акта, в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, документы и материалы, представленные налогоплательщиком, и по результатам рассмотрения материалов проверки выносит решение в соответствии с установленным порядком.

В случае представления налогоплательщиком письменных объяснений или возражений против акта налоговой проверки материалы проверки должны рассматриваться в присутствии должностных лиц организации-налогоплательщика либо индивидуального предпринимателя или их представителей. О времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговый орган обязан известить налогоплательщика заблаговременно. Если налогоплательщик, несмотря на извещение, не явился, то материалы проверки, включая представленные налогоплательщиком возражения, объяснения, другие документы и материалы, рассматриваются в его отсутствие.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также задолженности по налоговым санкциям за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было принято до 1 января 1999 года (за исключением задолженности, образовавшейся в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации), принимается налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности организации, ликвидированной в порядке банкротства, в том числе в порядке банкротства отсутствующего должника, принимается на основании следующих документов:

а) копии решения арбитражного суда о признании организации банкротом, заверенной гербовой печатью арбитражного суда;

б) копии определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства, заверенной гербовой печатью арбитражного суда;

в) справки налогового органа по месту нахождения организации о сумме задолженности;

г) выписки из единого государственного реестра юридических лиц о ликвидации юридического лица.

Безнадежной к взысканию признается и списывается задолженность организации, не погашенная за счет конкурсной массы.

При поступлении в налоговый орган сообщения о принятии решения о ликвидации или заявления о снятии с учета организации, ликвидируемой по основаниям, установленным статьей 61 Гражданского кодекса Российской Федерации налоговый орган уведомляет орган, осуществляющий регистрацию юридических лиц, о снятии организации с учета в течение 3-х рабочих дней.

Налоговый орган по месту постановки на учет организации после принятия решения о списании задолженности при условии, что задолженность списывается полностью, а задолженность по начисленным штрафам отсутствует, закрывает карточки лицевого счета по соответствующему федеральному налогу, сбору.

В отношении умершего или объявленного судом умершим физического лица признается безнадежной и подлежащей списанию задолженность физического лица по всем налогам и сборам, а в части поимущественных налогов – в случае отказа от наследства в пользу государства или перехода наследства к государству.

При наличии наследственного имущества решение о признании безнадежной к взысканию и списании задолженности физического лица в части поимущественных налогов принимается в размере, превышающем стоимость наследственного имущества. Наследство или его части, принимаемые наследником (наследниками), обременены обязательствами перед бюджетом пропорционально оценочной стоимости и подлежат удовлетворению наследником.

Оценка стоимости наследства или его частей определяется в соответствии с порядком исчисления налога на имущество, установленным Инструкцией Госналогслужбы Российской Федерации от 30 мая 1995 г. № 32 «О порядке исчисления и уплаты налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения», зарегистрированной в Минюсте РФ 14 июня 1995 г. № 871.

Если задолженность списывается полностью, а задолженность по штрафам отсутствует, закрытие карточек лицевого счета производится в установленном порядке. Закрытие лицевого счета оформляется записью: «Лицевой счет закрыт. Списана задолженность. Решение о закрытии лицевого счета, дата __, № __». Лицевой счет и решение хранятся в учетном (личном) деле налогоплательщика. Налоговый орган по месту нахождения юридического лица либо месту жительства физического лица после процедуры закрытия лицевого счета незамедлительно снимает их с налогового учета в установленном порядке.

Изменения, связанные со списанием задолженности и закрытием счетов, вносятся в налоговую отчетность на начало отчетного периода, следующего после даты принятия решения о списании задолженности.

Налоговый орган по месту нахождения организации либо месту жительства физического лица ежемесячно, не позднее 15 числа после окончания месяца, обобщает сведения о списании безнадежной к взысканию задолженности и направляет их в Управление Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по субъекту Российской Федерации. Аналогично признаются безнадежными и списываются долги по региональным и местным налогам.

Налоговый контроль /Под ред. Ю.В. Кваши. С.57

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Схемы. Поясне­ния. Комментарии/Под ред.Н.М. Голованова. СПб., 1999. С. 173.

Приказ МНС РФ от 13 октября 1999 г. № АП-3-16/325 «Об утверждении формы решения о приостановлении операций по счетам в банке».

Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая. Комментарий/Под ред. В.И. Слома. М., 1999. С. 71.

Налоговый контроль/Под ред. Ю.В. Кваши. С. 76.

Там же.

Петрова Г.В. Скрытая суть налогов//ЭЖ-Юрист. 2004. № 1.

Приказ МНС РФ от 1.06.2001 № ВГ-3-10/175 (ред. от 07.04.2003) «О порядке принятия решения о признании безнадежной к взысканию и списания недоимки и задолженности по пеням по федеральным налогам и сборам, а также сумм налоговых санкций за нарушения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые до введения в действие Налогового кодекса Российской Федерации взимались в бесспорном порядке и по которым решение налогового органа было вынесено до 1 января 1999 года». Зарегистрировано в Минюсте РФ 25.06.2001 № 2764//Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2001. № 27.

Российские вести. 1995. № 144.

Вынесение решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки

Акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Перед рассмотрением материалов налоговой проверки по существу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа должен:

  • 1) объявить, кто рассматривает дело и материалы какой налоговой проверки подлежат рассмотрению;
  • 2) установить факт явки лиц, приглашенных для участия в рассмотрении. В случае неявки этих лиц руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выясняет, извещены ли участники производства по делу в установленном порядке, и принимает решение о рассмотрении материалов налоговой проверки в отсутствие указанных лиц либо об отложении указанного рассмотрения;
  • 3) в случае участия представителя лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, проверить полномочия этого представителя;
  • 4) разъяснить лицам, участвующим в процедуре рассмотрения, их права и обязанности;
  • 5) вынести решение об отложении рассмотрения материалов налоговой проверки в случае неявки лица, участие которого необходимо для рассмотрения.

При рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового Кодекса. Если документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных Налоговым Кодексом, то полученные налоговым органом документы (информация) не будут считаться полученными с нарушением Налогового Кодекса. В ходе рассмотрения может быть принято решение о привлечении в случае необходимости к участию в этом рассмотрении свидетеля, эксперта, специалиста.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа:

  • 1) устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;
  • 2) устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения;
  • 3) устанавливает, имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • 4) выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение:

  • 1) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;
  • 2) об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

В решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушенияизлагаются обстоятельства, послужившие основанием для такого отказа. В решении об отказе в привлечении к ответственности за налоговые правонарушениямогут быть указаны размер недоимки, если эта недоимка была выявлена в ходе проверки, и сумма соответствующих пеней.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются срок, в течение которого лицо, в отношении которого вынесено решение, вправе обжаловать указанное решение, порядок обжалования решения в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу), а также наименование органа, его место нахождения, другие необходимые сведения.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. При этом соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе отменить обеспечительные меры и до указанного выше срока.

Обеспечительными мерами могут быть:

  • 1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа. Предусмотренный настоящим подпунктом запрет на отчуждение (передачу в залог) производится последовательно в отношении:
    • · недвижимого имущества, в том числе не участвующего в производстве продукции (работ, услуг);
    • · транспортных средств, ценных бумаг, предметов дизайна служебных помещений;
    • · иного имущества, за исключением готовой продукции, сырья и материалов;
    • · готовой продукции, сырья и материалов.

При этом запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества каждой последующей группы применяется в случае, если совокупная стоимость имущества из предыдущих групп, определяемая по данным бухгалтерского учета, меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) приостановление операций по счетам в банке.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате.

При предоставлении налогоплательщиком на сумму, подлежащую уплате в бюджетную систему Российской Федерации на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, банковской гарантии банка с инвестиционным рейтингом рейтингового агентства, включенного в перечень, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации, налоговый орган не вправе отказать налогоплательщику в замене предусмотренных обеспечительных мер.

Копия решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, а также копия решения о принятии обеспечительных мер и копия решения об отмене обеспечительных мер вручаются лицу, в отношении которого вынесено указанное решение, либо его представителю под расписку или передаются иным способом, свидетельствующим о дате получения налогоплательщиком соответствующего решения.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к «ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения». К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *