Резерв на капитальный ремонт

Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69…)

– списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;

Дебет 96 Кредит 60

– списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.

📌 Реклама

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 91-1

– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример

ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;

– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;

– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;

– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

п/п

Наименование объекта основных средств

Инвентарный номер

Способ выполнения ремонтных работ

Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период

Производственная линия цеха

Подрядный

163 250 руб.

в том числе по элементам затрат

прочие затраты

163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

№ п/п

Наименование показателя

Сумма, руб.

Величина начисленного резерва

165 000

Сумма фактических затрат на ремонт

163 250

Неиспользованная часть резерва

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт

📌 Реклама

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.

Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:

– ремонт будет проводиться больше года;

– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Белецкая Ю., эксперт информационно-справочной системы «Аюдар Инфо»

Учреждения, осуществляющие приносящую доход деятельность, для целей исчисления налога на прибыль могут списывать затраты на проведение ремонта основных средств, используемых в этой деятельности, двумя способами. Способ первый – относить расходы к прочим в том отчетном периоде, когда они были совершены. Способ второй – создать резерв под предстоящие ремонтные расходы и списывать затраты за счет резерва.

Зачем нужны резервы и обязано ли учреждение их создавать в налоговом учете? Как правильно сформировать и использовать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств? Узнаете из данного материала.

Содержание

Какие резервы предусмотрены главой 25 НК РФ и для чего они нужны?

Главой 25 НК РФ предусмотрена возможность формирования следующих видов резервов предстоящих расходов:

Некоммерческие организации вправе также создавать резервы предстоящих расходов в соответствии со ст. 267.3 НК РФ (в отношении расходов, которые не указаны в вышеупомянутом перечне, – см. Письмо Минфина РФ от 28.05.2012 № 03-03-06/4/53).

К сведению: учреждение вправе (но не обязано) создавать любые из вышеперечисленных резервов.

Для чего нужны резервы? Прежде всего – для более равномерного распределения расходов в течение налогового периода (года). Особенно это актуально для таких расходов, как отпускные, вознаграждение по итогам работы за год, ежегодное вознаграждение за выслугу лет, то есть для таких статей расходов, где выплаты приходится осуществлять «скопом», из-за чего существенно колеблется размер облагаемой налогом базы в том или ином отчетном периоде. В частности, это особенно ощутимо, когда боґльшая часть работников уходит в отпуск летом.

Резервы можно рассматривать в качестве одного из инструментов законной налоговой оптимизации, ведь суммы, их образующие, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль до того, как были произведены расходы. Яркий тому пример – резерв предстоящих расходов на проведение ремонта.

Порядок формирования «ремонтного» резерва

Как следует из абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ, «ремонтный» резерв складывается из двух частей:

  • на текущие и недорогие виды ремонта;

  • на сложные и дорогие виды капитального ремонта.

Формирование и использование каждой из этих частей производятся по-разному, поэтому их нужно четко разделять. Глава 25 НК РФ не раскрывает понятия «дорого / недорого». Для каждого учреждения эта цифра индивидуальна. Поэтому при принятии решения о создании резерва необходимо указать в учетной политике порог, за которым ремонт будет считаться сложным и дорогим.

Для правильного формирования резерва на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

  • первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

  • фактическая сумма расходов на ремонт за предыдущие три года;

  • график проведения ремонта, в том числе приходящегося на текущий налоговый период;

  • сметная стоимость указанного ремонта;

  • перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

  • график проведения ремонта этих основных средств, в котором обозначаются период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Резерв на текущие и недорогие виды ремонта

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ учреждение, образующее резерв предстоящих расходов на ремонт, рассчитывает отчисления в такой резерв исходя:

  • из совокупной стоимости основных средств;

  • из нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.

Это общее правило. Учреждениям необходимо учитывать, что здесь идет речь об основных средствах, приобретенных ими за счет приносящей доход деятельности и используемых в данной деятельности.

При определении нормативов отчислений нужно рассчитать предельную сумму отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств исходя из периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости указанного ремонта.

Как следует из п. 1 ст. 324 НК РФ, расходы на ремонт формируются за счет таких затрат, как:

  • стоимость запасных частей и расходных материалов;

  • оплата труда работников, осуществляющих ремонт;

  • прочие расходы, связанные с ведением ремонта собственными силами;

  • стоимость работ, выполненных силами сторонних организаций.

Перечисленные затраты и должны быть указаны в смете на ремонт, которая составляется перед началом нового налогового периода.

Сметная стоимость сравнивается со средней величиной фактических расходов на ремонт за последние три года. Для определения отчислений в названный резерв берется наименьшая из этих сумм.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последний день соответствующего отчетного (налогового) периода. Таким образом, сумма отчислений в резерв в каждом отчетном периоде будет равна 1/4 годовой суммы отчислений.

Если учреждение создает резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет такого резерва. Тогда для целей налогообложения расходами будут являться отчисления в резерв в течение всего налогового периода.

Обратите внимание! На 31 декабря надо провести инвентаризацию резерва, сравнив его размер с фактическими затратами на ремонт:

  • если сумма фактических затрат превысит величину созданного резерва, образовавшаяся разница включается в прочие расходы (абз. 6 п. 2 ст. 324, п. 1 ст. 260 НК РФ);

  • если сумма фактических затрат на ремонт окажется меньше, сумма остатка резерва учитывается в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250 НК РФ).

Рассмотрим порядок формирования и использования резерва на практическом примере.

Пример 1.

Учреждение приняло решение о создании в 2019 году резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, используемых в приносящей доход деятельности. Совокупная стоимость последних (сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств на 01.01.2019) составляла 1 200 000 руб.

Сумма фактических расходов на текущий ремонт ОС, используемых в приносящей доход деятельности, за предыдущие три года равна: в 2016 году – 110 000 руб., в 2017 году – 126 000 руб., в 2018 году – 160 000 руб.

Исходя из графиков текущего ремонта основных средств и составленной на их основе сметы на ремонтные работы на 2019 год сметная стоимость запланирована в размере 120 000 руб.

Фактические расходы на текущий ремонт составили 125 000 руб. Ремонт проводился в ноябре 2019 года.

Поскольку сметная стоимость ремонтных работ не превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (120 000 руб. < 132 000 руб.), предельная сумма резерва равняется 120 000 руб. Следовательно, максимально возможный норматив – 10 % (120 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %).

Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (10 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 10 000 руб. (1 200 000 руб. x 10 % / 12 мес.).

После проведения инвентаризации резерва на 31.12.2019 было выявлено, что величина накопленной суммы резерва (120 000 руб.) меньше фактических расходов на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 5 000 руб. следует включить в состав прочих расходов на 31.12.2019.

Итак, в 2019 году в налоговом учете по статье «прочие расходы» будут учтены следующие суммы:

  • за I квартал – 30 000 руб.;

  • за полугодие – 60 000 руб.;

  • за девять месяцев – 90 000 руб.;

  • за год – 125 000 руб. (120 000 руб. – резерв, 5 000 руб. – превышение фактических расходов на ремонт над величиной созданного резерва).

Из этого примера видно, что суммы отчислений в резерв учитывались в расходах еще до проведения ремонта, что позволило сэкономить на авансовых платежах по налогу на прибыль за I квартал, полугодие и девять месяцев.

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1, изменив лишь размер плановой сметной стоимости, который составит 150 000 руб.

В налоговом учете будет отражено следующее. Поскольку сметная стоимость ремонтных работ превышает среднюю величину расходов на ремонт за предыдущие три года (150 000 руб. > 132 000 руб.), предельная сумма отчислений в резерв равняется 132 000 руб.

Таким образом, максимально возможный норматив – 11 % (132 000 руб. / 1 200 000 руб. x 100 %). Учреждение приняло норматив отчислений в резерв, равный предельному (11 %), и зафиксировало его в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Сумма ежемесячных отчислений составит 11 000 руб. (1 200 000 руб. x 11 % / 12 мес.).

На 31.12.2019 величина накопленной суммы резерва (132 000 руб.) превысила фактические расходы на ремонт (125 000 руб.), поэтому разницу в 7 000 руб. следует включить в состав прочих доходов.

По мнению Минфина, налогоплательщик, не проводивший ремонт основных средств в течение предыдущих трех лет, вправе осуществлять отчисления в резерв только в случае, если он накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более чем одного налогового периода (Письмо от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180).

Резерв на проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта

Для начала процитируем положения абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ: если налогоплательщик осуществляет накопление средств для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения названных видов ремонта, при условии, что в предыдущих налоговых периодах упомянутые либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись.

Теперь обратимся к последнему абзацу этого пункта: если в соответствии с учетной политикой для целей налогообложения и на основании графика проведения капитального ремонта основных средств налогоплательщик осуществляет накопление средств для финансирования указанного ремонта в течение более одного налогового периода, то на конец текущего налогового периода остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения.

Полагаем, что эти нормы следует понимать так. Учреждение проводит капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности, не каждый год, а с определенной периодичностью, установленной для конкретного основного средства, – через 2 года, 5, 10, 15 лет и т. д. Затраты на такой ремонт, как правило, велики. И если списать их разом в периоде, когда такой ремонт проводится, то это может существенно повлиять на финансовый результат. Налоговый кодекс предоставляет возможность увеличить резерв на предстоящий ремонт на суммы отчислений на финансирование капитального ремонта. Порядок формирования и использования резерва рассмотрим на примере.

Пример 3.

Учреждение в 2017 году запланировало на 2020 год проведение капитального ремонта основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость ремонта – 4 800 000 руб.

Начиная с 2017 года и на протяжении четырех налоговых периодов (2017 – 2020 годы) учреждение создает резерв на проведение особо сложного и дорогого вида капитального ремонта. Использование резерва произойдет в 2020 году.

Так как резерв создается в течение четырех налоговых периодов, в каждом периоде в расходы будет списываться по 1/4 плановой сметной стоимости, то есть по 1 200 000 руб.

В течение налогового периода данная сумма будет равномерно включаться в состав прочих расходов ежеквартально по 300 000 руб.

В связи с тем, что накопление производится в течение нескольких лет, остаток резерва на конец налогового периода не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения, а переносится на следующий налоговый период.

Налоговый период

Отчисления в резерв за налоговый период, руб.

Итого размер резерва на конец налогового периода, руб.

2017 год

1 200 000

1 200 000

2018 год

1 200 000

2 400 000

2019 год

1 200 000

3 600 000

2020 год

1 200 000

4 800 000

На 31.12.2020 должна быть проведена инвентаризация резерва, и его размер нужно сравнить с фактическими затратами на капитальный ремонт.

Предположим, в 2020 году расходы на капремонт данного основного средства составили 4 500 000 руб. В этом случае сумму остатка резерва в размере 300 000 руб. (4 800 000 – 4 500 000) следует учесть как внереализационные доходы.

Если в 2020 году расходы на капитальный ремонт составят сумму боґльшую, чем сумма накопленного резерва, например 5 500 000 руб., разницу в размере 700 000 руб. нужно учесть в составе прочих расходов на 31.12.2020.

Итак, по окончании налогового периода налогоплательщик сравнивает в обязательном порядке фактически осуществленные расходы на ремонт ОС и расходы на особо сложные и дорогие виды капремонта ОС с величиной соответствующей части резерва. Также отметим, что учет расходов в виде отчислений в часть резерва предстоящих расходов на особо сложные и дорогие виды капремонта ведется раздельно.

При этом, в отличие от части резерва на предстоящие расходы на ремонт ОС, не израсходованная в конце текущего налогового периода часть резерва на предстоящие расходы на незавершенные особо сложные и дорогие виды капремонта ОС не восстанавливается (Письмо Минфина РФ от 07.03.2018 № 03-03-06/1/14637).

В случае неиспользования зарезервированной суммы на сложный капремонт в конце года, который планировался для проведения кап­ремонта, учреждение обязано учесть неизрасходованную сумму резерва при определении базы по налогу на прибыль (см. Письмо Минфина РФ от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588).

Спорные вопросы, связанные с резервом на дорогой ремонт

Можно ли осуществлять отчисления в резерв в год проведения капремонта?

По мнению Минфина (Письмо от 15.03.2006 № 03-03-04/1/236), в том налоговом периоде, в котором осуществляется сложный и дорогой вид капремонта, отчисления в резерв на его финансирование не производятся, (то есть применительно, к примеру, 3 резерв не следует формировать в 2020 году, если он используется в этом же году.)

Есть пример в арбитражной практике, где судьи возразили против данного подхода. Так, в аналогичной ситуации ФАС ВВО указал, что НК РФ не предусмотрено разделение периодов, в которых создается резерв на ремонт основных средств, и периодов, в которых названный ремонт проводится (см. Постановление от 09.07.2013 по делу № А17-1062/2012).

Можно ли пересчитать сумму ежегодных отчислений в резерв, если сметная стоимость капремонта выросла?

Резерв формируется на протяжении нескольких лет на основании сметной стоимости, которая к моменту проведения ремонта может измениться.

Предположим, в 2017 году учреждение запланировало на 2021 год провести капитальный ремонт основного средства, используемого в приносящей доход деятельности. Сметная стоимость составила 5 000 000 руб. Учреждение формирует резерв на проведение особо сложного и дорогостоящего капитального ремонта, отчисляя в резерв по 1 000 000 руб. ежегодно. В 2019 году выясняется, что в связи с резким ростом цен на запчасти и материалы, необходимые для проведения ремонта, затраты на его проведение возросли до 5 600 000 руб. В связи с этим возникает вопрос: в каком порядке следует учитывать в целях исчисления налога на прибыль дополнительные отчисления в размере 600 000 руб. (в течение более одного налогового периода) в резерв, формируемый для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств? Отвечая на аналогичный вопрос, Минфин в Письме от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56 сослался на положения п. 2 ст. 324 НК РФ, где, в частности, говорится о том, что отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.

Полагаем, пересматривать размер отчислений в резерв не следует, он должен формироваться исходя из первоначальной сметы. В противном случае налогоплательщику придется доказывать свою правоту в судебном порядке.

А вот уже в 2021 году, когда учреждение проведет капитальный ремонт и сравнит фактические расходы с суммой накопленного резерва (5 000 000 руб.) и при этом последняя окажется меньше, оно учтет разницу в составе прочих расходов на 31.12.2021.

Главная — Статьи

Налоговый учет резерва

Для равномерного включения расходов на ремонт основных средств в течение двух и более налоговых периодов компании вправе создавать резервы (п. 3 ст. 260 НК РФ). Такой резерв формируется в соответствии с порядком, установленным ст. 324 Налогового кодекса, то есть отчисления в него рассчитываются исходя из совокупности стоимости основных средств и нормативов, принятых фирмой.
Перед тем как принять решение о создании резерва под ремонт основных средств, необходимо хорошо подумать. Дело в том, что налогоплательщику не дано право выделить для этих целей отдельное имущество. Компания не может одновременно создавать в налоговом учете резерв под предстоящий ремонт для особо сложных видов основных средств и списывать затраты по ремонту в составе прочих расходов по остальным видам объектов. Данной позиции придерживаются как финансисты, так и судьи (Письма Минфина России от 19 июля 2006 г. N 03-03-04/1/588, от 20 июня 2005 г. N 03-03-04/1/8, Постановление Президиума ВАС РФ от 5 апреля 2005 г. N 14184/04). Поэтому при создании резерва на ремонт основных средств налогоплательщик учитывает расходы вне зависимости от вида ремонта (текущий или капитальный).
Нормативы отчислений в указанный резерв налогоплательщики определяют исходя из правил об ограничении предельной суммы отчислении и предельной суммы резерва предстоящих расходов.

Недавно открылись

Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, которая сложилась за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). При этом возникает вопрос: вправе ли вновь созданная организация создавать резерв на ремонт основных средств?
По мнению ведомства, если организация вновь создана, то она не располагает необходимой информацией для определения норматива отчислений в резерв предстоящих расходов, так как отсутствуют данные о расходах на ремонт за последние три года. Таким образом, в первые годы деятельности организация должна учитывать затраты на ремонт основных средств в числе прочих расходов и признавать их в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в фактическом размере (Письмо Минфина России от 17 января 2007 г. N 03-03-06/1/9).
Однако с мнением Минфина можно не согласиться. Ведь Налоговый кодекс не содержит запрета на создание резерва такими организациями. Идет речь о том, что предельная величина резерва не должна превышать средние фактические затраты организации на ремонт за предыдущие три года. Но из этой нормы нельзя сделать однозначный вывод о том, что расчет нельзя провести и за более короткий период.
По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.
Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся. В итоге арбитры постановили:
— если в резерве аккумулируются средства только для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта, предельная сумма резерва не более средней величины фактических расходов на ремонт, сложившейся за последние три года, не имеет значения.
Аналогичные выводы содержит Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 14 декабря 2005 г. N Ф04-8923/2005(17776-А67-35).
У столичных налоговиков иная позиция. Они разъясняют, что организация, которая не ремонтировала основные средства в течение предыдущих трех лет, вправе принимать в целях налогообложения суммы отчислений в резерв, если она накапливала средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта в течение более чем одного налогового периода. В этом случае предельный размер отчислений в резерв составит сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта (Письмо УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. N 20-12/82434).
Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.

Как рассчитать совокупную стоимость основных средств

Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.
Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств. Расходы, связанные с ремонтом амортизируемых основных средств, арендуемых налогоплательщиком, и основных средств, полученных в безвозмездное пользование, учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 22 марта 2010 г. N 03-03-06/1/159).
Налоговики в своих разъяснениях не столь категоричны: арендатор вправе создавать резерв под ремонт арендованных основных средств, но только при наличии собственных амортизируемых основных средств, исходя из совокупной стоимости последних (Письмо МНС России от 26 февраля 2004 г. N 02-5-11/38@).
Таким образом, при наличии собственных основных средств арендатор может создавать резерв под ремонт арендованных объектов. При этом арендодатель не должен возмещать арендатору расходы на ремонт.
У арендодателя стоимость переданного в аренду имущества из совокупной стоимости основных средств не исключается. Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)).

Порядок формирования резерва

Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт. Она составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.
Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три. Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв. Она равна общей стоимости капремонта, деленной на количество лет, между которыми планируется провести ремонт.

Внимание! Если фактические траты на ремонт имущества превышают сумму созданного резерва, остаток затрат включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (на 31 декабря) (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Списание расходов на ремонт основных средств за счет резерва

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств признаются расходами в целях налогообложения. Данные суммы списываются равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода.
Если налогоплательщик создает резерв, сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет этого резерва в том налоговом периоде, в котором такие расходы были осуществлены. То есть в том году, в котором были составлены и подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (Письмо Минфина России от 6 марта 2007 г. N 03-03-06/1/149).
На последний день налогового периода проводится инвентаризация резерва. Для этого сравнивается сумма фактических затрат на ремонт с величиной созданного резерва.
Если на конец года выяснится, что сумма фактических затрат на ремонт меньше, чем величина созданного резерва, то сумму остатка резерва надо учесть в составе внереализационных доходов (абз. 7 п. 2 ст. 324 НК РФ). Кроме того, если в отношении основного средства принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать), сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого объекта, следует включить в состав доходов (Письмо Минфина России от 2 сентября 2009 г. N 03-03-06/1/561).
Инвентаризация резерва в отношении сложного и дорогостоящего капремонта имеет свои особенности. Законодательство позволяет налогоплательщику производить накопление средств для проведения этого вида ремонта в течение нескольких налоговых периодов. Это означает, что остаток таких средств на конец текущего года компания может не включать в состав доходов. Недоиспользованный резерв не подлежит включению в доходы на конец налогового периода, если капитальный ремонт объекта еще не закончен или не начат (абз. 8 п. 2 ст. 324 НК РФ). Однако если ремонт окончен, но фактические затраты оказались меньше запланированных сумм ремонта, излишне начисленные на конец года суммы резерва подлежат включению в доходы (Постановления ФАС Уральского округа от 21 января 2010 г. N Ф09-11145/09-С3, ФАС Северо-Кавказского округа от 8 мая 2009 г. по делу N А32-5266/2007-34/189-2008-25/29-45/192, ФАС Поволжского округа от 30 октября 2009 г. по делу N А55-12344/2008).

К сведению. Если организация уже проводила ремонт, то предельную сумму отчислений в резерв она может рассчитать с учетом средней величины расходов на ремонт, понесенных за период своей фактической работы. Если ремонта ранее не было, то соответствующий показатель может определяться исходя из сметной стоимости ремонта.

Бухгалтерский учет резерва

На момент написания статьи будущее резерва на ремонт основных средств в 2011 г. остается не ясным.
В настоящее время его создание регламентировано п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н. Не так давно на официальном сайте Минфина России размещен проект приказа финансового ведомства, который вносит серьезные изменения в бухгалтерское законодательство. Так, согласно новшествам, указанный пункт с 1 января 2011 г. утрачивает силу. В Плане счетов счет 96 «Резервы предстоящих расходов» готовится к переименованию в «Оценочные обязательства». Кроме того, планируется выход в свет нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы». А пока проверим, правильно ли сформирован резерв на ремонт основных средств в бухгалтерском учете и что нужно сделать с его остатком в конце 2010 г.

Документальное оформление резерва

Правильность определения ежемесячных отчислений в 2010 г. в резерв на ремонт основных средств может подтверждаться следующими документами:
— дефектными ведомостями (для обоснования необходимости проведения ремонтных работ);
— данными о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств;
— сметами на проведение ремонта;
— нормативами и данными о сроках его проведения;
— итоговым расчетом отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
На основании дефектной ведомости составляется смета, на основании сметы выписывают наряды на проведение работ, а также документы на получение со склада необходимых для ремонта запасных частей.

Расчет отчислений в резерв

В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб. (600 000 руб. : 12 мес.).
Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.
Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н).

Использование резерва

В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г. отражалось по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов (соответствующий субсчет).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов в редакции, действующей в 2010 г., учет резервов отражался на счете 96 «Резервы предстоящих расходов». Что касается счетов затрат, то возможны следующие варианты:
— счет 20 «Основное производство» — если основные средства непосредственно связаны с выполнением работ или оказанием услуг;
— счет 26 «Общехозяйственные расходы» — если предполагается ремонтировать основные средства управленческого и общехозяйственного назначения;
— счет 23 «Вспомогательные производства» открывается на стоимость ремонта основных средств, произведенного подразделением организации, и др.;
— счет 25 «Общепроизводственные расходы» — если производится ремонт основных средств общепроизводственного назначения.
По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списывались в дебет счета 96.

Пример 1. ООО «Рассвет» приняло решение о создании резерва на ремонт основных средств в сумме 1 500 000 руб.
Определена сумма ежемесячных отчислений в резерв:
1 500 000 руб. : 12 мес. = 125 000 руб.
Бухгалтер ежемесячно списывал ее следующей проводкой:
Дебет 25 Кредит 96
— 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд.
В апреле «Рассвету» пришлось отремонтировать силами сторонней организации несколько автомобилей. Стоимость ремонтных работ составила 400 000 руб.
Дебет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит 51 «Расчетный счет»
— 400 000 руб. — оплачены ремонтные работы;
Дебет 96 Кредит 60
— 375 000 руб. (125 000 руб. x 3) — списана стоимость ремонтных работ за счет резерва;
Дебет 97 «Расходы будущих периодов» Кредит 60
— 25 000 руб. (400 000 — 375 000) — часть расходов включена в состав расходов будущих периодов.
В апреле ООО «Рассвет» сделало отчисления в резерв расходов на ремонт основных средств и списало расходы будущих периодов:
Дебет 25 Кредит 96
— 125 000 руб. — направлены отчисления в резервный фонд;
Дебет 96 Кредит 97
— 25 000 руб. — списана сумма расходов будущих периодов за счет резерва на ремонт основных средств.

Инвентаризация резерва

Правильность образования и использования сумм по резерву проверяется по данным смет, расчетов и т.п. периодически (а на конец года обязательно) и при необходимости корректируется. Для этого проводится инвентаризация резерва (п. 3.49 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств).
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом «красное сторно» по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета учета резервов предстоящих расходов.

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1. Предположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.
Рассчитаем остаток резерва на конец года:
1 500 000 руб. — 1 300 000 руб. = 200 000 руб.
Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.
В бухгалтерском учете на конец года методом «красное сторно» сделана проводка:
Дебет 25 Кредит 96
— 200 000 руб.

Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать. По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки». Это уточнение актуально для тех дорогостоящих и длительных ремонтных работ, которые в 2010 г. закончить не удалось.

3.3.4. Создание резерва на ремонт основных средств

Организация, согласно п. 72 Положения N 34н, может создавать резерв расходов на ремонт основных средств. Резерв расходов создается для равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств, в расходы отчетного периода.

Для этой цели в плане счетов, для обобщения информации о наличии и движении зарезервированных сумм на ремонт основных средств, предназначен счет 96 «Резервы предстоящих расходов». Создание резерва отражается по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство.

Если ремонт основных средств выполняется силами вспомогательного производства организации, использование сумм резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 23 «Вспомогательное производство», если для проведения ремонта привлекаются специалисты сторонних организаций, кредитуется счет 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

В конце отчетного периода проводится инвентаризация резерва расходов на ремонт основных средств. Неиспользованные суммы резерва в конце года сторнируются.

Качественный ремонт многих объектов основных средств требует довольно длительного промежутка времени, который не исчерпывается одним отчетным периодом. Если окончание ремонтных работ произойдет в следующем году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. После окончания ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва должна быть отнесена на финансовые результаты отчетного периода.

Может возникнуть ситуация, когда созданного резерва недостаточно для проведения ремонта основных средств, то есть фактические расходы на ремонт превышают размер созданного резерва. В этом случае, в конце отчетного периода сумма превышения фактических затрат списывается на расходы.

Пример.

Для проведения ремонта основных средств организация приняла решение о создании резерва на ремонт в сумме 180000 рублей. Ежемесячная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов составила 15000 рублей (180000 рублей / 12 месяцев). Фактические расходы на ремонт, произведенный силами организации, в отчетном году составили 162000 рублей.

Ежемесячно с января по декабрь отчетного года в бухгалтерском учете будут производиться следующие записи:

Для налогообложения прибыли, в соответствии с п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного включения расходов на проведение ремонта основных средств, налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.

Для того чтобы правильно сформировать резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств необходимо обеспечить учет следующих данных:

1) первоначальная стоимость амортизируемых основных средств на начало налогового периода;

2) фактическую сумму расходов на ремонт за предыдущие три года и частное от деления этой суммы на три;

3) график проведения ремонтов, в том числе приходящихся на текущий налоговый период;

4) сметная стоимость указанных ремонтов;

5) перечень основных средств, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта;

6) график проведения ремонта указанных основных средств, в котором указывается период осуществления ремонтных работ и их сметная стоимость.

Отчисления в резерв предстоящих расходов рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию на начало налогового периода, в котором создается резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств. Таким образом, если резерв создается на 2006 год, то стоимость основных средств, приобретенных в течение этого года, не будет входить в общую совокупную стоимость основных средств, рассчитанную для определения отчислений в создаваемый резерв.

Если организация имеет в составе основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года, в отношении их принимается восстановительная стоимость, определенная в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Федеральный закон N 58-ФЗ уточняет порядок определения стоимости амортизируемого имущества. С 1 января 2006 года при определении первоначальной стоимости основных средств и амортизируемых нематериальных активов в их стоимости не учитываются суммы НДС и акцизов.

Налогоплательщикам следует помнить о том, что предельная сумма предстоящих расходов на ремонт основных средств не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года.

Если организация накапливает средства для проведения особо дорогих и сложных видов капитального ремонта, она может увеличить предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов. Предельный размер отчислений увеличивается на сумму отчислений на финансирование ремонта, приходящегося на налоговый период в соответствии с графиком проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах аналогичные ремонты не производились.

Нормативы отчислений в резерв организация устанавливает самостоятельно при разработке учетной политики для целей налогообложения. Сумма отчислений зависит от следующих факторов:

1) периодичности осуществления ремонта объекта основных средств;

2) частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций);

3) сметной стоимости ремонта.

Пример.

Организация в 2006 году запланировали произвести ремонт основных средств, расходы на который по предварительной оценке составят 76000 рублей.

Учетной политикой организации предусмотрено создание резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств.

На 1 января 2006 года совокупная стоимость основных средств составляет 830000 рублей. За последние три года фактические расходы на ремонт основных средств составили:

– в 2003 году – 36500 рублей.

– в 2004 году – 65300 рублей.

– в 2005 году – 72500 рублей.

Авансовые платежи по налогу на прибыль организация уплачивает ежеквартально.

Предположим, что планируемый организацией ремонт осуществлен в сентябре 2006 года, и фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей.

Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года: (36500 рублей + 65300 рублей + 72500 рублей) / 3 = 58100 рублей.

Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за последние три года, сумма резерва не может превышать 58100 рублей, несмотря на то, что организация планирует израсходовать на ремонт 76000 рублей.

Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:

(58100 рублей / 830000 рублей) = 7,0 %.

Если организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежемесячно, необходимо рассчитать ежемесячный норматив отчислений в резерв:

7 % / 12 месяцев = 0,583 %.

В нашем примере организация уплачивает авансовые платежи по налогу на прибыль ежеквартально, поэтому необходимо рассчитать ежеквартальную норму отчислений в резерв: 7 % / 4 квартала = 1,75 %.

Ежеквартальные отчисления в резерв составят:

830000 рублей х 1,75 % = 14525 рублей.

Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:

14525 рублей х 3 квартала = 43575 рублей.

Сумма накопленного резерва составила 43575 рублей, фактические расходы на ремонт составили 68000 рублей. Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного резерва составляет 24425 рублей.

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ в том случае, если сумма фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.

Таким образом, в третьем квартале в целях налогообложения прибыли в качестве расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного резерва, то есть 43575 рублей, в 4 квартале (31 декабря 2006 года) в целях налогообложения прибыли будет признана оставшаяся сумма резерва – 14525 рублей.

Сумма резерва предстоящих расходов за 2006 год составляет 58100 рублей.

Фактические расходы на ремонт – 68000 рублей.

По состоянию на 31 декабря 2006 года будет выявлена сумма превышения фактических расходов на ремонт основных средств над суммой созданного резерва 9 900 рублей. Данная сумма будет учтена в составе прочих расходов на 31 декабря 2006 года.

Данный текст является ознакомительным фрагментом.
Читать книгу целиком
Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Печать (Ctrl+P)

Общие положения

При расчете налога на прибыль организации вправе учесть в прочих расходах затраты на ремонт собственных и арендованных объектов основных средств. При методе начисления указанные затраты уменьшают налогооблагаемую базу единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (независимо от оплаты), в размере фактических затрат (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Применяя кассовый метод, в расходах можно учесть только фактически оплаченные затраты на ремонт (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая (п. 1 ст. 324 НК РФ):

  • стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
  • расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
  • прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;
  • затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Кроме того, чтобы в течение одного или нескольких налоговых периодов равномерно включать расходы на предстоящие ремонты основных средств, налогоплательщики могут создавать соответствующие резервы по правилам ст. 324 НК РФ.

В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно (ст. 274 НК РФ), то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по этим видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Данное правило относится также к расходам в виде отчислений в резерв на ремонт основных средств (см. письмо Минфина России от 07.10.2003 № 04-02-05/3/75).

Так, согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, которая облагается не по общей ставке, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, отдельно от общей налоговой базы формируется налоговая база от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с необращающимися на организованном рынке ценными бумагами (ч. 1 ст. 275.1, п. 22 ст. 280 НК РФ). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС (включая отчисления в резерв), используемых, например, в ОПХ, необходимо учитывать только при определении финансового результата от данной деятельности.

Какие работы являются ремонтными

Определение ремонта НК РФ не содержит, поэтому при наличии соответствующих определений в других нормативно-правовых актах, которые обычно носят отраслевой характер, необходимо руководствоваться ими (п. 1 ст. 11 НК РФ). Основной вывод, который следует из таких определений, состоит в том, что целью любого ремонта является перевод объекта из неисправного состояния в работоспособное. При этом его изначальные технико-экономические характеристики не изменяются. Это относится и к текущему, и к капитальному ремонту. Несмотря на то, что в результате капитального ремонта происходит замена основных составных частей (узлов, агрегатов) объекта ОС, восстановление его технических показателей осуществляется до первоначального уровня.

При этом основная проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик, заключается в отграничении ремонта (особенно капитального) от работ по реконструкции (модернизации) объектов ОС. И те, и другие работы относятся к видам восстановления основных средств (см., например, п. 26 ПБУ 6/01).

Однако затраты на модернизацию или реконструкцию направлены на улучшение первоначальных характеристик объекта. В отличие от затрат на ремонт такие капитальные вложения учитываются в расходах не сразу: они увеличивают первоначальную стоимость объекта и включаются в расходы через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 257, ст. 259 – 259.3,п. 5 ст. 270 НК РФ).

В частности, к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов ОС, которое:

  • связано с совершенствованием производства;
  • повышает технико-экономические показатели объекта ОС;
  • осуществляется по проекту реконструкции основных средств;
  • производится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Данные определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, главным результатом модернизации или реконструкции является изменение или улучшение первоначальных технико-экономических характеристик объекта ОС.

Следовательно, в первую очередь важно определить, действительно ли проведенные работы являются ремонтными, а не относятся к модернизации или реконструкции.

В то же время ремонт основного средства также может сопровождаться улучшением характеристик объекта. Например, в ситуации, когда вместо вышедшей из строя детали ставится новая запасная часть, имеющая больший ресурс или способствующая увеличению срока полезного использования или производительности объекта ОС в целом.

Для правильной квалификации работ, произведенных в отношении зданий и сооружений, могут пригодиться следующие документы, содержащие перечни соответствующих работ:

  • Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 «Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений” (МДС 13-14.2000);
  • Приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312 «Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры «Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения” (ВСН 58-88 (р)).

Как подтвердить необходимость проведения ремонта

Для этого рекомендуется:

  • составить дефектную ведомость с описанием возникших у объекта ОС неисправностей, перечнем необходимых ремонтных (восстановительных) работ и приобретаемых запчастей;
  • издать приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении ремонта данного объекта.

Указанные документы не являются обязательными, но как показывает практика, подтвердить без них обоснованность (экономическую оправданность) расходов на ремонт гораздо сложнее (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поэтому чтобы избежать споров с контролирующими органами, следует заполнить дефектную ведомость по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете”). За образец можно взять акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Для составления дефектной ведомости рекомендуется создать комиссию из представителей бухгалтерии, эксплуатирующего и ремонтного подразделения организации (сторонней подрядной ремонтной организации), которые и подпишут эту ведомость.

На основании дефектной ведомости руководитель организации издает приказ (распоряжение) о проведении ремонта неисправного объекта ОС.

Создание резерва на ремонт объектов ОС

Организации вправе создавать по правилам п. 2 ст. 324 НК РФ резервы предстоящих расходов на ремонт объектов ОС (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Таких резервов может быть два:

  • на текущий и капитальный ремонт объектов ОС (накапливается и расходуется в рамках одного налогового периода) – общий резерв;
  • на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС (может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов и расходоваться в периоде проведения капитального ремонта).

Критерии сложности и дороговизны капитального ремонта необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Если накопление средств на проведение особо сложного ремонта производится в течение нескольких налоговых периодов, то во время проведения этого ремонта отчисления на его финансирование могут увеличить предельную величину общего резерва на ремонт (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Отметим при этом, что в п. 2 ст. 324 НК РФ прямо не говорится о возможности создания двух указанных резервов. О том, может ли налогоплательщик включить в расходы затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС, если сформирован резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (общий резерв не создавался либо был израсходован), см. статью-рекомендацию.

Общий резерв (определение предельного годового размера)

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв рассчитываются исходя из:

  • совокупной стоимости основных средств. Данная стоимость определяется как сумма первоначальной (восстановительной) стоимости всех амортизируемых основных средств, находящихся в эксплуатации по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.Таким образом, резерв может быть создан только в отношении собственного имущества, поскольку именно оно подлежит амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). По арендованным или используемым безвозмездно объектам резерв не создается (см. письмо Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159). Следовательно, также нельзя создать резерв на ремонт объектов ОС, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ) или исключены из состава амортизируемого имущества по причине передачи в безвозмездное пользование, нахождения на консервации, реконструкции или модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).
  • разработанных и утвержденных в учетной политике нормативов отчислений в зависимости от периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Предельная годовая сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднегодовую величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. При этом в фактические расходы включается стоимость ремонта ОС независимо от порядка списания этих сумм в налоговом учете (за счет резерва или путем включения в прочие расходы).

Для того чтобы определить норматив отчислений в резерв, необходимо:

  1. Оценить затраты на предстоящий ремонт в текущем году путем составления сметы предстоящих расходов. Требований к ее составлению нет, однако при определении величины затрат стоит учитывать периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств и сложившуюся стоимость такого ремонта.
  2. Рассчитать среднюю величину расходов на ремонт собственных основных средств за последние три года, не включая в этот расчет стоимость дорогостоящего ремонта.
  3. Меньшую из этих величин разделить на общую первоначальную стоимость объектов основных средств и умножить на 100%.

Приведенный порядок расчета подтверждает, что у организации, которая создана менее трех лет назад, или в последние три года не производила ремонтов, возникнут трудности с формированием такого резерва.

Для того, чтобы определить годовую сумму резерва, полученный процент необходимо умножить на первоначальную стоимость основных средств. Это и будет предельной годовой суммой резерва, которую следует равномерно учитывать в расходах.

Пример

В январе 2016 года общество формирует резерв на ежегодное обслуживание основных средств в налоговом учете. За последние три года общая стоимость обслуживания оборудования составила 5 580 000 рублей. В 2013 году – 1 760 000 рублей, в 2014 году – 1 840 000 рублей, в 2015 году – 1 980 000 рублей. В соответствии со сводной сметой на работы по техническому обслуживанию стоимость работ в 2016 году составит 2 080 000 рублей. Первоначальная стоимость основных средств на 1 января 2016 года – 246 879 000 рублей. Расчет норматива отчислений в резерв составляет: 2 580 000 / 3= 1 860 000. Поскольку 1 860 000 рублей меньше, чем 2 080 000 рублей, то для расчета используем ее. 1 860 000 / 246 879 000 х 100 % = 0,75 %. Таким образом, годовая сумма резерва составит 1 851 590 рублей.

Резерв на дорогостоящий капитальный ремонт (определение предельного годового размера)

Формировать такой резерв можно только в том случае, если в предыдущих налоговых периодах капитальные ремонты не проводились (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, под такими налоговыми периодами понимаются три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду (см. письма от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386, от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180). Такое определение позволяет формировать резерв на дорогостоящие виды капитального ремонта (в отличие от резерва по обычным видам ремонта) тем организациям, которые созданы менее трех лет назад и которые последние три года не проводили ремонтов.

Резерв на особо дорогостоящий ремонт накапливается отдельно по ОС, по которым он запланирован. Размер такого резерва не ограничен, однако его можно формировать только между годами, в которых проводится ремонт (письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56). Таким образом, чтобы определить сумму годового резерва на особо дорогостоящий капитальный ремонт, необходимо следующее.

  1. Определить величину затрат на ремонт ОС, составив смету.
  2. Определить количество лет, между которыми производятся ремонты, т.е. если последний раз особо дорогостоящий ремонт производился в 2013 году, а следующий запланирован на 2017 год, количество лет между ремонтами – 3.
  3. Разделить сметную стоимость ремонта на количество лет между ремонтами, т.е. если продолжить наш пример, то стоимость ремонта по смете, составленной в 2014 году, необходимо разделить на 3 – это и будет ежегодно учитываемая величина резерва на ремонт.

Таким образом, если в конкретной ситуации налогоплательщик сочтет формирование резерва на дорогостоящий капитальный ремонт нецелесообразным (экономически малоэффективным, труднореализуемым, связанным с рисками претензий со стороны налоговой инспекции и т.д.), то накопление средств на подобный ремонт лучше производить в рамках общего резерва на ремонт объектов ОС.

Учет резерва в расходах

Отчисления в резервы предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это относится как к общему резерву, так и к резерву на дорогостоящий капитальный ремонт.

Соответственно, чтобы определить сумму, которую можно ежеквартально (ежемесячно) учитывать в расходах, предельную годовую величину резерва необходимо разделить на 4 (если отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) или на 12 (если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Использование резерва, учет его излишка и недостатка

В случае создания резерва на ремонт объектов ОС за счет него списываются фактические затраты на такой ремонт. Указанные затраты нельзя учитывать в расходах, пока данный резерв не будет полностью исчерпан. Связано это с тем, что ранее в расходах учитывались отчисления в резерв.

На последнее число текущего налогового периода нужно провести инвентаризацию резерва и фактических затрат на ремонт объектов ОС. При недостатке резерва остаток затрат на ремонт включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего налогового периода.

Излишек резерва, наоборот, необходимо учесть во внереализационных доходах. Исключение: излишек резерва на дорогостоящий капитальный ремонт. Его восстанавливать в доходах нужно только в конце года, который планировался для проведения дорогостоящего капитального ремонта. В противном случае такой излишек присоединяется к резерву на дорогостоящий капитальный ремонт, который будет формироваться в следующем году.

Это следует из абз. 4 – 8 п. 2 ст. 324 НК РФ и письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588.

Если ремонтные работы были начаты в одном налоговом периоде, а завершены в другом, то списывать затраты на них за счет резерва нужно в том налоговом периоде, в котором были подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149).

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *