Состав расходов по обычным видам деятельности

действует Редакция от 24.06.2003 Подробная информация

Наименование документ ПРИКАЗ Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153 «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА АВТОМОБИЛЬНОМ ТРАНСПОРТЕ»
Вид документа приказ, инструкция
Принявший орган минтранс рф
Номер документа 153
Дата принятия 01.01.1970
Дата редакции 24.06.2003
Номер регистрации в Минюсте 4916
Дата регистрации в Минюсте 24.07.2003
Статус действует
Публикация
  • «Экономика и жизнь», N 32, 2003
  • «Финансовая газета», N 34, 2003
  • «Российская газета», N 196, 02.10.2003
Навигатор Примечания

ПРИКАЗ Минтранса РФ от 24.06.2003 N 153 «ОБ УТВЕРЖДЕНИИ ИНСТРУКЦИИ ПО УЧЕТУ ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ НА АВТОМОБИЛЬНОМ ТРАНСПОРТЕ»

Расходы по обычным видам деятельности

33. Расходами по обычным видам деятельности для автотранспортных организаций являются расходы, непосредственно связанные с процессом перевозок грузов и пассажиров, выполнением других работ и услуг автомобильного транспорта (в т.ч. связанные с транспортно-экспедиционным обслуживанием)

34. Расходы по обычным видам деятельности при бухгалтерском учете включают:

расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов;

расходы, возникающие непосредственно в процессе переработки (доработки) материально-производственных запасов для целей выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также расходы, обеспечивающие осуществление перевозок (коммерческие расходы, управленческие расходы и др.);

расходы, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

расходы на обязательное и добровольное страхование;

прочие расходы, связанные с обычной деятельностью.

ПБУ 10/991 без преувеличения можно назвать одним из самых удивительных и странных документов всей системы нормативного регулирования бухгалтерского учета. Учет расходов, связанных с производством и реализацией (продажей) продукции, и формирование себестоимости продукции (работ, услуг) – одни из основных направлений учета в организациях сферы материального производства. Значит, необходимость детального нормативного регулирования этой отрасли бухгалтерского учета очевидна. Однако то, как это сделано посредством ПБУ 10/99, может вызвать только недоумение.

Учет расходов организации имеет весьма существенные отраслевые особенности, которые не могут быть унифицированы и учтены в едином нормативном акте, принятом на уровне Минфина России. Поэтому практически во всех отраслях сферы материального производства и торговли в свое время были разработаны и приняты нормативные документы, регулирующие особенности формирования себестоимости (в торговле — издержек обращения).

Не секрет, что практически все нормативные и подзаконные акты, разрабатываемые Минфином России и отраслевыми министерствами и ведомствами, в той или иной степени основываются на требованиях Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях2 (далее — Основные положения). Несмотря на то что после принятия этого документа прошло более 37 лет, законодательная и нормативная база, регулирующая экономику и бухгалтерский учет, изменилась, большая часть рекомендаций, содержащихся в Основных положениях, сохраняет актуальность.

Прежде чем перейти к комментарию норм ПБУ 10/99, уточним: из всех стран, использующих МСФО, лишь в отечественной практике принят и действует стандарт, регулирующий исключительно признание расходов. Во всей системе IAS в отношении расходов есть только несколько норм общего содержания, установленных на уровне ПКИ (а не отдельного стандарта или хотя бы отдельных норм в нескольких стандартах).

Разумеется, предполагалось, что при создании ПБУ 10/99 разработчики должны были бы опираться на отечественный опыт. Иными словами, использовать стиль изложения, понятный рядовому пользователю без дополнительных пояснений и комментариев (в частности, Основных положений).

Казалось, отсутствие западных аналогов сделает речь разработчиков более связной и осмысленной. Но не сбылось. Разработчики сделали вид, что они с чего-то там переводят и чего-то там адаптируют, а значит, текст Положения должен быть более похож на тексты ранее принятых ПБУ (например, ПБУ 9/993), а не на текст нормальной инструкции для бухгалтера. Более того, вследствие описанных причин не проходит и способ, который может быть использован в отношении других ПБУ: снова перевести его на язык оригинала, оценить аутентичность перевода, а затем снова перевести на русский, но уже понятно. Сравнивать не с чем…

В недоумение может ввергнуть уже первая значимая норма (п. 2) — само определение расходов: «Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)».

Во-первых, чтобы вспомнить, что такое экономическая выгода, потребуется обращение к словарям или иным переводным источникам. Во-вторых, если читать определение буквально, то получается, что расходы (как уменьшение выгод) должны обязательно приводить к уменьшению капитала организации. Здесь возникает стойкое ощущение, что разработчики ПБУ 10/99 бухгалтерского баланса не видели, а учебник по теории бухгалтерского учета читали только в сокращенном и упрощенном варианте.

Бухгалтер же, даже начинающий, понимает, что сам по себе факт осуществления расходов практически никогда не означает уменьшения капитала организации. Более того, проводки, затрагивающие пассив баланса, оформляются только при приобретении материально-производственных запасов и иных активов. Но на этом этапе необходимости в признании расходов еще не возникает. Далее же, до самого момента продажи, стоимость активов просто перемещается по строкам актива баланса (денежные средства — запасы — себестоимость — готовая продукция — дебиторская задолженность). Но и после того, как возникает необходимость отразить дебиторскую задолженность и выручку, уменьшения капитала (или пассивов) не происходит. Скорее наоборот. Только при этом надо применять уже нормы ПБУ 9/99.

Не представляется очевидным и перечень случаев, когда выбытие активов не признается расходами. На первый взгляд кажется очевидным, что к текущим расходам не могут быть отнесены затраты, связанные с приобретением или созданием внеоборотных активов. Вместе с тем в ПБУ 6/014, например, специально оговорено, что не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств. Иначе говоря, другое ПБУ не исключает вероятности того, что некоторые виды расходов могут быть связаны (хотя бы и опосредованно) с приобретением внеоборотных активов, но учитываются как текущие расходы. Кроме того, разработчики почему-то упустили из виду, что внеоборотные активы в процессе эксплуатации могут еще и увеличивать первоначальную стоимость (реконструкция, например, или модернизация). А как же быть с этими расходами? В смысле — выбытием активов для оплаты?

Ну как тут не вспомнить ранее использовавшуюся терминологию «капитальные вложения»! В себестоимость не включались расходы, осуществляемые в рамках капвложений. Разница с подходом, использованным в ПБУ 10/99, в том, что разделение расходов на текущие и расходы при осуществлении капитальных вложений предполагает в качестве классифицирующего признака источник возмещения расходов. Проще говоря, то, что включено в сметы на капитальное строительство или иные сметные документы, не может быть учтено в составе текущих расходов или списано на себестоимость продукции (работ, услуг).

Не менее неудачным представляется и указание, что не признается расходами организации выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п… Понятно, что стоимость товаров, переданных, например, на комиссию, не может быть учтена в составе текущих расходов. Но в тексте ПБУ 10/99 говорится о выбытии активов в пользу комитента… Если вспомнить учебники русского языка, то прочитать это можно единственным образом — суммы вознаграждения к текущим расходам отнесены быть не могут, а про стоимость переданного товара ничего не сказано.

Не могут внушать оптимизма и принципы классификации (группировки) расходов по видам. С конца 2006 г. рекомендовано выделять только две группы расходов — расходы по обычным видам деятельности и прочие (п. 4 ПБУ 10/99). Если перевести это на язык бухгалтерских проводок и Плана счетов5, то получится, что ПБУ 10/99 делит расходы на те, которые надо учитывать по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы», и на все остальные. Под остальными при этом понимаются расходы, учитываемые на счетах 20 «Основное производство», 21 «Полуфабрикаты собственного производства», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» и 44 «Расходы на продажу». Это не считая амортизации, учет которой регулируется ПБУ 6/01 и ПБУ 5/016(но и там не рассказано, на какие счета учета производственных затрат списывать амортизацию по отдельным группам имущества), а также оплаты труда (учет которой отдельным ПБУ вообще не регулируется).

Впрочем, бухгалтерские работники (и работники других управленческих служб хозяйствующих субъектов) справедливо ожидали от Минфина России большего внимания к регулированию вопросов формирования себестоимости продукции (работ, услуг). Руководствуясь лишь нормами ПБУ 10/99, невозможно не только организовать полноценный учет производственных затрат, но и хотя бы приблизительно понять, как группировка Плана счетов должна соотноситься с экономическим смыслом хозяйственных операций.

Придирка может показаться необоснованной: дескать, позиция Минфина России есть свидетельство того, что организациям ныне предоставлены широкие права в части методологии бухгалтерского учета применительно к отраслевым особенностям и особенностям ведения предпринимательской деятельности в конкретных условиях. Это так, да вот направленность бухгалтерского учета у нас по-прежнему остается налоговой. И налоговая база по всем налогам исчисляется на основе данных бухгалтерского учета (это не фантазии автора, а ст. 54 НК РФ). А значит, неправильная классификация расходов — например, на прямые и косвенные, на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные — почти со стопроцентной вероятностью создаст проблемы с налоговыми органами (в первом случае — по налогу на прибыль, во втором — по НДС). Причем речь может идти о том, что неправильной классификация может показаться рядовому налоговому инспектору. Налогоплательщику в этом случае доказать свою позицию будет невозможно: соответствующего нормативного акта по бухгалтерскому учету нет, а презумпция добросовестности налогоплательщика — понятие, все более уходящее в область фантастики или утопических мечтаний.

Другими словами, при разработке ПБУ 10/99 Минфин России мог бы (или должен был) сформулировать более четкие критерии по классификации, группировке и детализации расходов. Возможно, даже соответствующие намерения и были. Ведь не случайно в Плане счетов зарезервировали 30-е номера счетов, а в Инструкцию по применению Плана счетов включили многообещающую фразу: «…состав и методика использования счетов 20—39 при таком варианте учета устанавливается организацией исходя из особенностей деятельности, структуры, организации управления на основе соответствующих рекомендаций Министерства финансов Российской Федерации». Ну и где эти рекомендации? Их нет.

Для исправления ситуации организации выкручиваются как могут, а «светлые головы» из среды ученого сообщества и просто методологи разрабатывают принципы организации ведения управленческого учета. Разработки есть — и общие, и отраслевые. Да вот незадача: нормативной базы под них не подверстать. Нет такой базы. И значит, любая работа в этом направлении, по существу, остается внутрикорпоративной самодеятельностью, результаты которой нельзя использовать при обосновании своей позиции ни в спорах с налоговыми органами, ни в полемике с органами правоохранительными.

Справедливости ради следует отметить, что в п. 8 ПБУ 10/99 содержится указание общего характера — в части обязательности обеспечения группировки расходов по элементам. Но, во-первых, количество элементов, установленных для целей бухгалтерского учета, почему-то не соответствует элементам, определенным главой 25 НК РФ (т.е. при использовании данных бухгалтерского учета для исчисления налоговой базы требуется перегруппировка). Во-вторых, элементы затрат — это не калькуляционные статьи, и группировка по элементам для финансового и экономического анализа мало что дает. Но о том, что может быть еще и группировка по калькуляционным статьям, разработчики ПБУ 10/99 упрямо умалчивают.

Имеется в ПБУ 10/99 и два упоминания о себестоимости — в п. 9 и 10. Формулировка нормы п. 9 представляется настолько тривиальной, что не заслуживает цитирования. В пункте же 10 содержится отсылка к «отдельным нормативным актам и Методическим указаниям по бухгалтерскому учету», которые должны устанавливать правила исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). В следующем году исполнится 10 лет со дня утверждения ПБУ 10/99, а Минфин России ни одного «методического указания» так и не принял. Были попытки урегулировать учет себестоимости на уровне отраслевых министерств (в частности, на транспорте). Но попытки эти вряд ли можно назвать абсолютно удачными. Как-то получилось, что в основу таких разработок легли не нормы документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета, а положения главы 25 НК РФ.

Здесь же уместно обратить внимание, что ни в одном из документов системы нормативного регулирования бухгалтерского учета не найти указаний по учету тех расходов, которые расходами «в целях ПБУ 10/99» не являются. В частности, тех, которые возмещаются за счет чистой прибыли: то ли на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», то ли на счете 99 «Прибыли и убытки». Или, может быть, по каждому такому случаю надо открывать счет 29?

Общие правила принятия расходов к бухгалтерскому учету установлены нормами отдельных пунктов Разделов II и III ПБУ 10/99. Из всех этих норм какое-то существенное значение имеет положение о том, что коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 10 ПБУ 10/99). Как уже отмечалось, в ПБУ 10/99 не говорится, что следует понимать под управленческими и коммерческими расходами, а Инструкция по применению Плана счетов содержит только общие рекомендации по этому поводу.

Большая же часть норм названных разделов похожа на ответ программиста на заданный вопрос — абсолютно правильно и абсолютно бесполезно. Например: «Расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности» (п. 6 ПБУ 10/99). А в какой же еще сумме они могут приниматься?! Бухгалтер не может отразить в регистрах бухгалтерского учета то, чего нет в первичных документах (это прямо следует из Закона о бухгалтерском учете7), а в них может быть или оплата, или задолженность по этой оплате. Если впоследствии выясняется, что оплатили не то или не в той сумме, возникают новые первичные документы, в которых могут быть лишь аналогичные показатели.

Глубокомысленностью и мудростью веков веет от такого откровения: «Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины оплаты или кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы…» Если же вчитаться, то вроде как в Зазеркалье вошел.

Во-первых, величина оплаты для целей бухгалтерского учета определяется все-таки по данным первичных документов. По большому счету, бухгалтеру не должно быть дела до того, что написано в договорах, — это сфера деятельности юристов, экономистов и руководства. А из процитированной нормы следует, что бухгалтер, прежде чем отразить в учете те или иные расходы, должен в каждом случае поднимать договоры и сверяться с ними.

Во-вторых, если цена в договоре не установлена и не может быть установлена из его условий, то зачем такой договор нужен? И потом, интересно, как разработчики представляют себе корректировку данных первичных документов исходя из «сравнимых обстоятельств»?

В общем, фраза красивая, похожая на переводную, но не более того. Попробуй применить на практике, и сфера применения знаний может измениться (по месту работы и по квалификации).

Прочие положения Разделов II и III носят примерно такой же характер — либо очевидные, либо отсылочные, либо заимствованные из других нормативных актов (в частности, Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации8).

Не являются откровением и нормы пункта 16, которыми установлены условия признания расходов в бухгалтерском учете. В какой-то степени они повторяют условия принятия к учету сумм доходов (ПБУ 9/99) и могут заставить задуматься только потому, что изложены обычным для ПБУ языком. Если объединить все три условия в одном, то можно сказать проще: расходы принимаются к учету на основании надлежаще оформленных первичных документов (в которых должна быть указана и сумма, и ссылка на договор, и отметка о выбытии активов — перечислении денежных средств или выдаче материально-производственных запасов).

Некоторую растерянность, правда, может вызвать такой пассаж: «…если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность». Ну а если сумма расхода не может быть определена, в каком размере отражать дебиторскую задолженность? Или если расход произведен, а договора нет, то какие вообще могут быть основания для отражения затрат в бухгалтерском учете?

Весьма многословны и вычурны нормы п. 18 ПБУ 10/99. На самом же деле речь идет о том, что организация имеет право использовать один из выбранных методов признания расходов — метод начислений или кассовый. Возникает вопрос: почему в НК РФ то же самое можно было сформулировать понятно, а в ПБУ 10/99 нельзя?

В заключение можно сделать безрадостные выводы:

  • из текста ПБУ 10/99 исчерпывающего ответа на вопрос, что же такое «расходы организации», получить невозможно;
  • организовать учет себестоимости продукции (работ, услуг) как по элементам затрат, так и по калькуляционным статьям тоже нельзя;
  • нормативные акты (методические указания и т.п.), которые должны были быть разработаны в развитие ПБУ 10/99, так и не увидели свет.

В этих условиях практическим работникам бухгалтерий остается рассчитывать только на собственные силы, да еще на популярные статьи и брошюры, рекомендации в которых остаются рекомендациями.

1 Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 33н.

2 Утверждены ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20 июля 1970 г. № АБ-21-Д.

3 Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99 утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

4 Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. № 26н.

5 План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н.

6 Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01 утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.

7 Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

8 Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н.

1.2. Учет организационных расходов

1.2.1. Если расходы не признаются вкладом в уставный капитал

В соответствии с пунктом 2 статьи 51 ГК РФ юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Именно с этого момента предприятие начинает вести учет своих доходов и расходов.

Учредители фирмы могут рассчитывать на возмещение организационных расходов из будущих доходов созданного предприятия. Расходы по регистрации фирмы, осуществленные до момента ее государственной регистрации, не могут быть признаны расходами предприятия по его регистрации, поскольку оно на момент осуществления расходов еще не создано.

Некоторые специалисты полагают, что если в уставных документах организации не написано, что деньги, истраченные при создании фирмы, являются вкладом в ее уставный капитал, то и списать их в бухгалтерском учете нельзя. Ведь признавать в бухгалтерском учете можно только затраты предприятия. А фирма считается созданной лишь с момента государственной регистрации, как следует из статьи 51 ГК РФ. Деньги же, израсходованные до этого момента, вообще нигде не учитываются.

Однако фирма может вернуть своему учредителю потраченные им деньги, связанные с регистрацией предприятия и израсходованные до момента его регистрации, за счет уже собственных средств. И тогда, по мнению автора, расходы фирмы по возмещению таких затрат учредителей должны быть включены в состав внереализационных расходов. Это следует из того, что:

в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н, приведен ограниченный перечень случаев выбытия активов, не признаваемых расходами организации;

в Плане счетов, утвержденном приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 года N 94н, не предусмотрено покрытие каких-либо затрат предприятия за счет средств нераспределенной прибыли.

При этом надо будет сделать проводки:

Дебет 91 Кредит 76 — на сумму расходов учредителя, связанных с созданием предприятия, осуществленных до его регистрации;

Дебет 76 Кредит 50 (51) — на сумму средств, выданных учредителю в возмещение понесенных им расходов, связанных с созданием фирмы.

Если организационные расходы, которые не являются вкладом одного из учредителей в уставный капитал фирмы, еще можно учесть в бухгалтерском учете предприятия как внереализационные, то в налоговом учете они в любом случае не признаются в качестве расходов, так как осуществлялись в тот период времени, когда самой фирмы еще не существовало.

Ведь, согласно статье 252 НК РФ, расходами признают затраты налогоплательщика. А налогоплательщиком организация станет опять-таки только после государственной регистрации. Кроме того, расходы должны быть подтверждены документами, выписанными на фирму. Но пока она еще не создана, это условие выполнить невозможно. По тем же самым причинам нельзя принять к вычету и НДС, уплаченный при осуществлении рассматриваемых затрат.

Так как компенсацию учредителю затрат на организацию фирмы, по мнению автора, все же можно отнести к внереализационным расходам, а в налоговом учете этого сделать однозначно нельзя, то при расчете налога на прибыль возникнет постоянная разница. Другими словами, придется применять ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 года N 114н.

Пример 1

Для юридического оформления ООО «Алко» его учредитель — г. Таранов — в сентябре 2005 года понес следующие затраты:

1) оплатил консультацию по формированию пакета учредительных документов — 3600 руб. (в том числе НДС — 550 руб.);

2) оплатил государственную пошлину за регистрацию в налоговой инспекции — 2000 руб.;

3) оплатил услуги нотариуса, заверившего подлинность копий учредительных документов — 500 руб.;

4) оплатил ксерокопирование учредительных документов — 200 руб. (в том числе НДС — 31 руб.);

5) открыл счет в банке — 400 руб.;

6) изготовил и зарегистрировал печать — 6000 руб. (в том числе НДС — 915 руб.).

Общая сумма его расходов составила 12 700 руб.

Эти расходы не были признаны остальными учредителями фирмы как вклад г. Таранова в уставный капитал общества. Однако было принято решение погасить затраты г. Таранова из доходов созданного предприятия.

Указанные суммы были выплачены учредителю на основании представленных им документов в ноябре 2005 года.

В бухгалтерском учете фирмы в ноябре 2005 года были сделаны следующие проводки:

Дебет 91 Кредит 76

— 12 700 руб. — на сумму расходов учредителя, связанных с созданием предприятия, осуществленных до его регистрации;

Дебет 76 Кредит 50

— 12 700 руб. — на сумму средств, выданных учредителю в возмещение понесенных им расходов, связанных с созданием фирмы;

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

— 3048 руб. (12700 руб. х 24%) — отражено возникновение постоянного налогового обязательства.

Поделитесь на страничке

Следующая глава >

Понятие расходов и порядок их признания.
В бухгалтерском учете определение расходов организации содержится в пункте 2 ПБУ 10/99. В соответствии с данным определением расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Для признания расходов как в целях бухгалтерского, так и в целях налогового учета, необходимо выполнение определенных условий.
Для признания расходов в бухгалтерском учете требуется выполнение условий, установленных пунктом 16 ПБУ 10/99:

— расход должен быть произведен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

— сумма расхода может быть определена;

— имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Следует обратить внимание, что для признания расхода необходимо выполнение всех перечисленных выше условий. Если хотя бы одно из условий не выполняется, то в бухгалтерском учете организации признается не расход, а дебиторская задолженность.
Пунктом 17 ПБУ 10/99 установлено, что расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).
Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).
Для того чтобы определить, что является расходом в целях налогообложения, следует обратиться к статье 252 главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодекса Российской Федерации. В абзаце 2 данной статьи сказано, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Таким образом, для признания расходов в целях налогообложения, они должны соответствовать следующим условиям:

— расходы должны быть обоснованны;

— документально подтверждены;

— произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Порядок признания расходов в целях налогообложения прибыли определяется в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания расходов — кассового метода (статья 273 НК РФ) или метода начисления (статья 272 НК РФ). При применении метода начисления расходы признаются следующим образом:
По сделкам с конкретными сроками исполнения расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.
В случае если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно.
По сделкам, длящимся более одного отчетного (налогового) периода расходы признаются равномерно и пропорционально доходам.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
Проанализировав вышесказанное, можно заметить основное отличие в признании расходов в целях бухгалтерского и налогового учета. Если в бухгалтерском учете расходы признаются независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы, то в целях налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, но при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Классификация расходов.
В бухгалтерском учете все расходы организации в зависимости от характера, условия осуществления и направлений ее деятельности в соответствии с пунктом 4 ПБУ 10/99 подразделяются на расходы от обычных видов деятельности и прочие расходы. Прочие расходы, в свою очередь, подразделяются на расходы:

— операционные;

— внереализационные;

— чрезвычайные. В целях налогообложения прибыли расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
Некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, поэтому в такой ситуации налогоплательщику предоставлено право самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.
Группировка расходов.
При формировании расходов по обычным видам деятельности в бухгалтерском учете согласно пункту 8 ПБУ 10/99 должна быть обеспечена их группировка по следующим элементам:

— материальные затраты;

— затраты на оплату труда;

— отчисления на социальные нужды;

— амортизация;

— прочие затраты. Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, при этом перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.
В целях налогового учета расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются:

— на материальные расходы;

— расходы на оплату труда;

— суммы начисленной амортизации;

— прочие расходы. Помимо этого расходы на производство и реализацию, осуществленные в отчетном периоде, подразделяются на прямые расходы и косвенные расходы. Порядок определения прямых и косвенных расходов приведен в статье 318 НК РФ.
Рассмотрев классификацию расходов в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения прибыли, мы заметим, что в бухгалтерском учете отчисления на социальные нужды в составе расходов по обычным видам деятельности выделены в отдельную группу. В налоговом учете отчисления на социальные нужды в отдельную группу не выделены и, поскольку они не включены в состав расходов на оплату труда, они включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Виды расходов.
Понятию бухгалтерского учета «расходы по обычным видам деятельности» в налоговом учете соответствует понятие «расходы, связанные с производством и реализацией».
Расходами по обычным видам деятельности согласно пункту 5 ПБУ 10/99 являются:

— расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, выполнением работ и оказанием услуг (в налоговом учете включаются в состав расходов, связанных с производством и реализацией);

— расходы, осуществление которых связано с предоставление за плату во временное пользование (владение и пользование) своих активов по договору аренды, если данный вид деятельности является предметом деятельности организации. В налоговом учете согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 265 НК РФ организации, представляющие на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходами, связанными с производством и реализацией, считаются расходы, связанные с этой деятельностью.

— расходы, осуществление которых связано с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, если этот вид деятельности является предметом деятельности организации. В целях налогообложения прибыли организации, представляющие на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временно владение и пользование исключительные права, возникающие из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, расходы, связанные с такой деятельностью, включают в состав расходов, связанных с производством и реализацией.

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, если предметом деятельности организации является участие в уставных капиталах других организаций. В целях исчисления налога на прибыль доходы от долевого участия в других организациях согласно пункту 1 статьи 250 НК РФ включаются в состав внереализационных доходов, поэтому можно сказать, что расходы, связанные с участием в других организациях, должны включаться, соответственно, в состав внереализационных расходов организации.

— расходы в виде амортизационных отчислений, то есть расходы по возмещению стоимости основных средств, нематериальных активов и иных активов, являющихся амортизируемыми. В целях налогообложения прибыли расходы, связанные с производством и реализацией согласно статье 253 НК РФ включают в себя:

— расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

— расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

— расходы на освоение природных ресурсов;

— расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

— расходы на обязательное и добровольное страхование;

— прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Прочие и внереализационные расходы.
И бухгалтерский, и налоговый учет содержат понятие «внереализационные расходы». Но в бухгалтерском учете внереализационные расходы, наряду с операционными и чрезвычайными расходами отнесены к прочим расходам.
Перечень операционных расходов приведен в пункте 11 ПБУ 10/99. В соответствии с ним к операционным расходам организации относятся расходы, связанные со следующими видами деятельности организации, не являющимися основными для данной организации:

— расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации:

— расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;

— расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;

— расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;

— проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);

— расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;

— отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и другие), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;

— прочие операционные расходы. Ко внереализационным расходам организации согласно пункту 12 ПБУ 10/99 относятся следующие расходы организации:

— штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;

— возмещение причиненных организацией убытков;

— убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;

— суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;

— курсовые разницы;

— сумма уценки активов;

— перечисление средств (взносов, выплат и так далее), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно — просветительского характера и иных аналогичных мероприятий;

— прочие внереализационные расходы. Проанализировав вышеприведенные перечни операционных и внереализационных расходов, мы увидим, что они являются открытыми, следовательно, в состав названных расходов могут быть включены и другие аналогичные расходы организации.
В составе чрезвычайных расходов организации на основании пункта 13 ПБУ 10/99 отражаются расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной (стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализаций и других обстоятельств).
Перечень внереализационных расходов приведен в статье 265 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Несмотря на то, что перечень этот довольно обширен, он остается открытым, значит любые обоснованные расходы организации, которые непосредственно не связаны с производством и (или) реализацией, будут в целях налогообложения прибыли включены в состав внереализационных расходов. При этом организациям следует помнить, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Виды расходов.
В бухгалтерском учете согласно пункту 3 ПБУ 10/99 расходами организации не признается следующее выбытие активов:

— в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и тому подобного). Расходы на приобретение (создание) внеоборотных активов формируют первоначальную стоимость таких объектов.

— вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). Данные расходы относятся к финансовым вложениям организации.

— по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и тому подобным.

— в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг. Суммы предварительной оплаты представляют собой дебиторскую задолженность организации и отражаются на счетах учета расчетов с поставщиками, подрядчиками.

— в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг.

— в погашение кредитов, займов, полученных организацией. Как мы видим, приведенный выше перечень является закрытым.
Перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли, содержится в статье 270 НК РФ. Данный перечень состоит из 49 пунктов, но остается открытым, то есть и другие расходы, не вошедшие в перечень, произведенные организацией и не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, должны быть включены в состав расходов, не учитываемых в целях налогообложения.
Проанализировав статью 270 НК РФ, мы увидим, что в целях исчисления налога на прибыль не учитываются следующие расходы, соответствующие расходам, не признаваемым таковыми в бухгалтерском учете:

— в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 НК РФ (пункт 5 статьи 270 НК РФ);

— в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество (пункт 3 статьи 270 НК РФ);

— в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров (пункт 9 статьи 270 НК РФ);

— в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пункт 14 статьи 270 НК РФ);

— в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога (пункт 32 статьи 270 НК РФ);

— в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований (пункт 12 статьи 270 НК РФ). Таким образом, все остальные расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли, будут признаваться расходами в бухгалтерском учете. Это приводит к возникновению следующей ситуации: прибыль, сформированная в бухгалтерском учете, будет меньше прибыли налогооблагаемой, то есть возникает постоянная разница между прибылью бухгалтерской и налогооблагаемой.
Возникновение постоянной разницы и постоянного налогового обязательства.
При возникновении разницы между данными бухгалтерского и налогового учета организациям следует руководствоваться ПБУ 18/02.
Доходы и расходы, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток), то есть учитываются для целей бухгалтерского учета, но исключаются из налоговой базы по налогу на прибыль, как в текущем отчетном периоде, так и во всех последующих отчетных периодах, согласно пункту 4 ПБУ 18/02 и являются постоянными разницами. То есть постоянные разницы — это отличия бухгалтерского и налогового учета, которые не будут устранены никогда.
В организациях должен быть организован аналитический учет постоянных разниц. Согласно ПБУ 18/02 организации вправе сами определить порядок формирования информации о постоянных разницах (в бухгалтерских справках, электронных таблицах, иных регистрах). Аналитический учет подразумевает не только выделение отдельных субсчетов, но обособление отдельных сумм и данных. Постоянные разницы могут отражаться в бухгалтерском учете на специальных субсчетах к тем счетам бухгалтерского учета, на которых ведется учет активов и обязательств, образующих постоянные разницы.
В соответствии с пунктом 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством понимается сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей. Постоянное налоговое обязательство представляет собой сумму налога на прибыль, определяемую как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации.
Постоянное налоговое обязательство признается в том отчетном периоде, в котором возникла постоянная разница, и приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Величина постоянного налогового обязательства может быть рассчитана исходя из суммы всех постоянных разниц (по всем доходам и всем расходам), возникших в данном отчетном (причем не налоговом, а бухгалтерском) периоде, определенной методом аналитического учета.
Отчетными периодами по налогу на прибыль признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, — месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Это позволяет, в основном, совместить периоды налоговой и промежуточной бухгалтерской отчетности. Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год, что совпадает с отчетным периодом для целей бухгалтерского учета.
В бухгалтерском учете постоянное налоговое обязательство отражается на отдельном субсчете, например, таким образом:

Корреспонденция счетов

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *