Создание резерва на ремонт ОС

Печать (Ctrl+P)

Содержание

Общие положения

При расчете налога на прибыль организации вправе учесть в прочих расходах затраты на ремонт собственных и арендованных объектов основных средств. При методе начисления указанные затраты уменьшают налогооблагаемую базу единовременно в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (независимо от оплаты), в размере фактических затрат (п. 1, 2 ст. 260, п. 5 ст. 272 НК РФ). Применяя кассовый метод, в расходах можно учесть только фактически оплаченные затраты на ремонт (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В аналитическом учете налогоплательщик формирует сумму расходов на ремонт основных средств с учетом группировки всех осуществленных расходов, включая (п. 1 ст. 324 НК РФ):

  • стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;
  • расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;
  • прочие расходы, связанные с ведением указанного ремонта собственными силами;
  • затраты на оплату работ, выполненных сторонними силами.

Кроме того, чтобы в течение одного или нескольких налоговых периодов равномерно включать расходы на предстоящие ремонты основных средств, налогоплательщики могут создавать соответствующие резервы по правилам ст. 324 НК РФ.

В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, в отношении которых налоговая база по налогу на прибыль исчисляется отдельно (ст. 274 НК РФ), то аналитический учет расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения ведется по этим видам деятельности (п. 3 ст. 324 НК РФ). Данное правило относится также к расходам в виде отчислений в резерв на ремонт основных средств (см. письмо Минфина России от 07.10.2003 № 04-02-05/3/75).

Так, согласно п. 2 ст. 274 НК РФ налоговая база по прибыли, которая облагается не по общей ставке, определяется налогоплательщиком отдельно. При этом организация обязана вести раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с гл. 25 НК РФ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

В частности, отдельно от общей налоговой базы формируется налоговая база от деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств (ОПХ), от операций с необращающимися на организованном рынке ценными бумагами (ч. 1 ст. 275.1, п. 22 ст. 280 НК РФ). Следовательно, расходы на ремонт объектов ОС (включая отчисления в резерв), используемых, например, в ОПХ, необходимо учитывать только при определении финансового результата от данной деятельности.

Какие работы являются ремонтными

Определение ремонта НК РФ не содержит, поэтому при наличии соответствующих определений в других нормативно-правовых актах, которые обычно носят отраслевой характер, необходимо руководствоваться ими (п. 1 ст. 11 НК РФ). Основной вывод, который следует из таких определений, состоит в том, что целью любого ремонта является перевод объекта из неисправного состояния в работоспособное. При этом его изначальные технико-экономические характеристики не изменяются. Это относится и к текущему, и к капитальному ремонту. Несмотря на то, что в результате капитального ремонта происходит замена основных составных частей (узлов, агрегатов) объекта ОС, восстановление его технических показателей осуществляется до первоначального уровня.

При этом основная проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик, заключается в отграничении ремонта (особенно капитального) от работ по реконструкции (модернизации) объектов ОС. И те, и другие работы относятся к видам восстановления основных средств (см., например, п. 26 ПБУ 6/01).

Однако затраты на модернизацию или реконструкцию направлены на улучшение первоначальных характеристик объекта. В отличие от затрат на ремонт такие капитальные вложения учитываются в расходах не сразу: они увеличивают первоначальную стоимость объекта и включаются в расходы через амортизационные отчисления (п. 2 ст. 257, ст. 259 – 259.3,п. 5 ст. 270 НК РФ).

В частности, к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. Под реконструкцией понимается переустройство существующих объектов ОС, которое:

  • связано с совершенствованием производства;
  • повышает технико-экономические показатели объекта ОС;
  • осуществляется по проекту реконструкции основных средств;
  • производится в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Данные определения приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ.

Таким образом, главным результатом модернизации или реконструкции является изменение или улучшение первоначальных технико-экономических характеристик объекта ОС.

Следовательно, в первую очередь важно определить, действительно ли проведенные работы являются ремонтными, а не относятся к модернизации или реконструкции.

В то же время ремонт основного средства также может сопровождаться улучшением характеристик объекта. Например, в ситуации, когда вместо вышедшей из строя детали ставится новая запасная часть, имеющая больший ресурс или способствующая увеличению срока полезного использования или производительности объекта ОС в целом.

Для правильной квалификации работ, произведенных в отношении зданий и сооружений, могут пригодиться следующие документы, содержащие перечни соответствующих работ:

  • Постановление Госстроя СССР от 29.12.1973 № 279 “Об утверждении Положения о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений” (МДС 13-14.2000);
  • Приказ Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 № 312 “Об утверждении ведомственных строительных норм Госкомархитектуры “Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания жилых зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения” (ВСН 58-88 (р)).

Как подтвердить необходимость проведения ремонта

Для этого рекомендуется:

  • составить дефектную ведомость с описанием возникших у объекта ОС неисправностей, перечнем необходимых ремонтных (восстановительных) работ и приобретаемых запчастей;
  • издать приказ (распоряжение) руководителя организации о проведении ремонта данного объекта.

Указанные документы не являются обязательными, но как показывает практика, подтвердить без них обоснованность (экономическую оправданность) расходов на ремонт гораздо сложнее (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Поэтому чтобы избежать споров с контролирующими органами, следует заполнить дефектную ведомость по самостоятельно разработанной форме (ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ “О бухгалтерском учете”). За образец можно взять акт о выявленных дефектах оборудования по форме № ОС-16, утв. постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Для составления дефектной ведомости рекомендуется создать комиссию из представителей бухгалтерии, эксплуатирующего и ремонтного подразделения организации (сторонней подрядной ремонтной организации), которые и подпишут эту ведомость.

На основании дефектной ведомости руководитель организации издает приказ (распоряжение) о проведении ремонта неисправного объекта ОС.

Создание резерва на ремонт объектов ОС

Организации вправе создавать по правилам п. 2 ст. 324 НК РФ резервы предстоящих расходов на ремонт объектов ОС (п. 3 ст. 260 НК РФ).

Таких резервов может быть два:

  • на текущий и капитальный ремонт объектов ОС (накапливается и расходуется в рамках одного налогового периода) – общий резерв;
  • на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта объектов ОС (может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов и расходоваться в периоде проведения капитального ремонта).

Критерии сложности и дороговизны капитального ремонта необходимо установить в учетной политике для целей налогообложения.

Если накопление средств на проведение особо сложного ремонта производится в течение нескольких налоговых периодов, то во время проведения этого ремонта отчисления на его финансирование могут увеличить предельную величину общего резерва на ремонт (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

В случае создания резерва затраты на ремонт объектов основных средств списываются за счет него и в расходах не учитываются. И только если сумма произведенных расходов на ремонт превысит сумму резерва, разницу между ними можно включить в состав прочих расходов (абз. 5, 6 п. 2 ст. 324 НК РФ).

Отметим при этом, что в п. 2 ст. 324 НК РФ прямо не говорится о возможности создания двух указанных резервов. О том, может ли налогоплательщик включить в расходы затраты на текущий и обычный капитальный ремонт объектов ОС, если сформирован резерв на особо сложные и дорогие виды капитального ремонта (общий резерв не создавался либо был израсходован), см. статью-рекомендацию.

Общий резерв (определение предельного годового размера)

В соответствии с п. 2 ст. 324 НК РФ отчисления в резерв рассчитываются исходя из:

  • совокупной стоимости основных средств. Данная стоимость определяется как сумма первоначальной (восстановительной) стоимости всех амортизируемых основных средств, находящихся в эксплуатации по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.Таким образом, резерв может быть создан только в отношении собственного имущества, поскольку именно оно подлежит амортизации (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). По арендованным или используемым безвозмездно объектам резерв не создается (см. письмо Минфина РФ от 22.03.2010 № 03-03-06/1/159). Следовательно, также нельзя создать резерв на ремонт объектов ОС, которые не подлежат амортизации (п. 2 ст. 256 НК РФ) или исключены из состава амортизируемого имущества по причине передачи в безвозмездное пользование, нахождения на консервации, реконструкции или модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ).
  • разработанных и утвержденных в учетной политике нормативов отчислений в зависимости от периодичности осуществления ремонта объекта основных средств, частоты замены элементов основных средств (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта.

Предельная годовая сумма резерва предстоящих расходов на указанный ремонт не может превышать среднегодовую величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года. При этом в фактические расходы включается стоимость ремонта ОС независимо от порядка списания этих сумм в налоговом учете (за счет резерва или путем включения в прочие расходы).

Для того чтобы определить норматив отчислений в резерв, необходимо:

  1. Оценить затраты на предстоящий ремонт в текущем году путем составления сметы предстоящих расходов. Требований к ее составлению нет, однако при определении величины затрат стоит учитывать периодичность осуществления ремонта каждого объекта основных средств и сложившуюся стоимость такого ремонта.
  2. Рассчитать среднюю величину расходов на ремонт собственных основных средств за последние три года, не включая в этот расчет стоимость дорогостоящего ремонта.
  3. Меньшую из этих величин разделить на общую первоначальную стоимость объектов основных средств и умножить на 100%.

Приведенный порядок расчета подтверждает, что у организации, которая создана менее трех лет назад, или в последние три года не производила ремонтов, возникнут трудности с формированием такого резерва.

Для того, чтобы определить годовую сумму резерва, полученный процент необходимо умножить на первоначальную стоимость основных средств. Это и будет предельной годовой суммой резерва, которую следует равномерно учитывать в расходах.

Пример

В январе 2016 года общество формирует резерв на ежегодное обслуживание основных средств в налоговом учете. За последние три года общая стоимость обслуживания оборудования составила 5 580 000 рублей. В 2013 году – 1 760 000 рублей, в 2014 году – 1 840 000 рублей, в 2015 году – 1 980 000 рублей. В соответствии со сводной сметой на работы по техническому обслуживанию стоимость работ в 2016 году составит 2 080 000 рублей. Первоначальная стоимость основных средств на 1 января 2016 года – 246 879 000 рублей. Расчет норматива отчислений в резерв составляет: 2 580 000 / 3= 1 860 000. Поскольку 1 860 000 рублей меньше, чем 2 080 000 рублей, то для расчета используем ее. 1 860 000 / 246 879 000 х 100 % = 0,75 %. Таким образом, годовая сумма резерва составит 1 851 590 рублей.

Резерв на дорогостоящий капитальный ремонт (определение предельного годового размера)

Формировать такой резерв можно только в том случае, если в предыдущих налоговых периодах капитальные ремонты не проводились (абз. 3 п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом, по мнению Минфина России, под такими налоговыми периодами понимаются три года, непосредственно предшествующие текущему налоговому периоду (см. письма от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386, от 08.04.2005 № 03-03-01-04/1/180). Такое определение позволяет формировать резерв на дорогостоящие виды капитального ремонта (в отличие от резерва по обычным видам ремонта) тем организациям, которые созданы менее трех лет назад и которые последние три года не проводили ремонтов.

Резерв на особо дорогостоящий ремонт накапливается отдельно по ОС, по которым он запланирован. Размер такого резерва не ограничен, однако его можно формировать только между годами, в которых проводится ремонт (письма Минфина России от 22.06.2011 № 03-03-06/1/369, от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56). Таким образом, чтобы определить сумму годового резерва на особо дорогостоящий капитальный ремонт, необходимо следующее.

  1. Определить величину затрат на ремонт ОС, составив смету.
  2. Определить количество лет, между которыми производятся ремонты, т.е. если последний раз особо дорогостоящий ремонт производился в 2013 году, а следующий запланирован на 2017 год, количество лет между ремонтами – 3.
  3. Разделить сметную стоимость ремонта на количество лет между ремонтами, т.е. если продолжить наш пример, то стоимость ремонта по смете, составленной в 2014 году, необходимо разделить на 3 – это и будет ежегодно учитываемая величина резерва на ремонт.

Таким образом, если в конкретной ситуации налогоплательщик сочтет формирование резерва на дорогостоящий капитальный ремонт нецелесообразным (экономически малоэффективным, труднореализуемым, связанным с рисками претензий со стороны налоговой инспекции и т.д.), то накопление средств на подобный ремонт лучше производить в рамках общего резерва на ремонт объектов ОС.

Учет резерва в расходах

Отчисления в резервы предстоящих расходов на ремонт ОС в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). Это относится как к общему резерву, так и к резерву на дорогостоящий капитальный ремонт.

Соответственно, чтобы определить сумму, которую можно ежеквартально (ежемесячно) учитывать в расходах, предельную годовую величину резерва необходимо разделить на 4 (если отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года) или на 12 (если налогоплательщик исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Использование резерва, учет его излишка и недостатка

В случае создания резерва на ремонт объектов ОС за счет него списываются фактические затраты на такой ремонт. Указанные затраты нельзя учитывать в расходах, пока данный резерв не будет полностью исчерпан. Связано это с тем, что ранее в расходах учитывались отчисления в резерв.

На последнее число текущего налогового периода нужно провести инвентаризацию резерва и фактических затрат на ремонт объектов ОС. При недостатке резерва остаток затрат на ремонт включается в состав прочих расходов на 31 декабря текущего налогового периода.

Излишек резерва, наоборот, необходимо учесть во внереализационных доходах. Исключение: излишек резерва на дорогостоящий капитальный ремонт. Его восстанавливать в доходах нужно только в конце года, который планировался для проведения дорогостоящего капитального ремонта. В противном случае такой излишек присоединяется к резерву на дорогостоящий капитальный ремонт, который будет формироваться в следующем году.

Это следует из абз. 4 – 8 п. 2 ст. 324 НК РФ и письма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588.

Если ремонтные работы были начаты в одном налоговом периоде, а завершены в другом, то списывать затраты на них за счет резерва нужно в том налоговом периоде, в котором были подписаны документы, подтверждающие завершение таких работ (письмо Минфина России от 06.03.2007 № 03-03-06/1/149).

Эффективность создания резерва на ремонт объектов основных средств

При осуществлении ремонтных работ ОАО «СельсТранс» следует учитывать особенности налогового учета ремонта отдельных объектов основных средств.

Так, резерв на ремонт основных средств в целях налогового учета организации формируют в порядке, установленном в ст. 324 НК РФ. Расчет резерва выполняется следующим образом:

— определяется совокупная стоимость основных средств (ОС) как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на их ремонт (т.е. дебетовый остаток по счету 01 «Основные средства» на 1 января соответствующего года);

— рассчитываются нормативы отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств.

Порядок расчета нормативов законодательно не установлен, организация должна определить этот показатель самостоятельно. При расчете учитываются периодичность ремонта объектов ОС, частота замены их элементов (в частности, узлов, деталей, конструкций) и сметная стоимость ремонта;

— определяется сумма резерва как произведение совокупной стоимости амортизируемых основных средств и нормативов отчислений в резерв.

Если организация планирует проводить особо сложный и дорогостоящий капитальный ремонт в течение более одного года, то основной резерв может быть увеличен на стоимость данных ремонтных работ. Для этого должны быть выполнены следующие условия: организация за последние три года не занималась капитальным ремонтом такого характера; факт проведения капитального ремонта в текущем году должен быть подтвержден графиком;

— рассчитывается средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года;

— сравниваются полученная сумма резерва на ремонт ОС и средняя величина фактических расходов на ремонт, сложившаяся за последние три года, затем выбирается наименьшая из полученных величин.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода. Сумма фактических затрат на проведение ремонта списывается за счет средств резерва.

Разберем данную ситуацию на примере ОАО «СельсТранс» Совокупная стоимость объектов основных средств по годам:

1 января 2008 г. — 101868 тыс. руб.;

1 января 2009 г. — 102680 тыс.руб.;

1 января 2010 г. — 102465 тыс.руб.

Расходы на проведение всех видов ремонта:

2008 г. — 22008 тыс.руб.;

2009 г. — 23197 тыс.руб.;

2010 г. — 25710 тыс.руб.

Норматив отчислений в резерв будет равен 23% совокупной стоимости основных средств (алгоритм расчета нормативов отчислений в резерв утвержден в учетной политике организации):

: .

Величина резерва на 1 января 2010 г. составит 23567 тыс. руб. (102465 тыс. руб. x 0,23). Средняя величина фактических расходов на ремонт за последние три года равна 23638 тыс. руб. .

Так как средняя величина фактических расходов на ремонт больше, чем расчетная величина резерва, выбираем наименьшую величину — 23567 тыс. руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 1964 тыс. руб./мес. (23567 тыс. руб. : 12 мес.).

Если фактическая величина расходов на ремонт в отчетном (налоговом) периоде ремонта ОС превышает сумму созданного резерва, остаток фактических затрат для целей налогообложения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода. В обратной ситуации неизрасходованный остаток резерва на последнюю дату текущего налогового периода для целей налогообложения включается в состав доходов налогоплательщика. Для длительного и дорогостоящего ремонта предусмотрен особый порядок: в этом случае остаток средств резерва переносится на следующий налоговый период.

При создании резерва организациям следует учитывать ряд ограничений, фактически содержащихся в положениях ст. 324 НК РФ.

1. Некоторые компании могут быть заинтересованы в создании резерва только для отдельных объектов ОС, например наиболее дорогостоящих. В Налоговом кодексе РФ такая возможность напрямую не предусмотрена, и представители Минфина России неоднократно высказывались по данному вопросу отрицательно. В качестве аргумента в пользу своей позиции финансисты справедливо указывали на однозначность формулировки п. 2 ст. 324 НК РФ: «Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств».

Приведенная формулировка не предполагает возможности создавать резерв только в отношении некоторых объектов основных средств. Таким образом, компания либо учитывает расходы на ремонт в периоде их осуществления как прочие (ст. 260 НК РФ), либо создает резерв по всем амортизируемым объектам ОС вне зависимости от их первоначальной стоимости и технических характеристик. Так как организация имеет право перенести на следующий год остаток резерва не полностью, а только в части, приходящейся на дорогостоящие и длительные виды ремонта, то следует вести раздельный учет резерва для обычных и дорогостоящих видов ремонта.

2. В расчете резерва на ремонт не учитывается первоначальная стоимость объектов, не амортизируемых по состоянию на начало соответствующего налогового периода, например переведенных на консервацию сроком свыше трех месяцев. При этом планы компании о снятии с консервации данных объектов в течение налогового периода во внимание не принимаются.

3. Положения ст. 324 НК РФ не предполагают возможности создания арендатором резерва на ремонт арендованных основных средств, поскольку эти объекты не включаются в состав амортизируемого имущества арендатора. Иная ситуация возникает при заключении договора лизинга. По нашему мнению, создать резерв на ремонт лизингового имущества лизингополучатель может, если по условиям договора это имущество учитывается на его балансе, поскольку в данном случае предмет лизинга относится к амортизируемому имуществу именно у лизингополучателя.

4. Недавно созданные организации могут столкнуться с отсутствием необходимых данных о расходах на ремонт за последние три года. В ст. 324 НК РФ отсутствуют прямые указания на то, что резерв на ремонт ОС имеют право создавать только организации, действующие более трех лет и проводившие в течение последних трех лет ремонт собственных основных средств. Однако, по мнению представителей финансового ведомства, при несоблюдении этого условия налогоплательщик обязан признавать расходы на ремонт в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ).

Исключение может быть сделано при наличии информации о проведенных ремонтах за последние три года. Кроме того, следует отметить, что данная информация необходима только при создании резерва на обычный ремонт основных средств. Если же речь идет о сложном и дорогостоящем ремонте, то резерв на такой ремонт может быть сформирован вне зависимости от того, проводились ли ремонтные работы в предыдущие три года деятельности организации.

Приведет ли создание резерва на ремонт к существенной налоговой оптимизации, зачастую зависит от долгосрочных планов налогоплательщика. Однако необходимо отметить некоторую закономерность.

Формирование резерва может привести к существенной оптимизации платежей по налогу на прибыль в следующих случаях.

1. Компания планирует дорогостоящий ремонт оборудования в IV квартале налогового периода. В течение первых трех кварталов ремонт либо не производился, либо расходы были несущественны. В этом случае компания получает экономию в части авансовых платежей по налогу на прибыль в течение девяти месяцев налогового периода.

Рассмотрим ситуацию, в которой организация ОАО «СельсТранс» уплачивает ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

Величина годового резерва на ремонт — 23567 тыс. руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 1964 тыс. руб./мес.

Фактические расходы на ремонт:

I квартал — 0 руб.;

полугодие — 0 руб.;

девять месяцев — 12000 тыс. руб.;

год — 23567 тыс. руб.

Экономия на авансовых платежах по налогу на прибыль составит:

I квартал — 1178 тыс. руб. = (1964 тыс. рублей * 3 месяца * 20 %);

полугодие — 2354 тыс. руб. = (1964 тыс. рублей * 6 месяцев * 20%);

девять месяцев — 1135 тыс. руб. = ((1964 тыс. руб. * 9 месяцев — 12 000 тыс. рублей) * 20%);

год — 0 рублей.

2. Компания планирует дорогостоящий и длительный ремонт, большая часть расходов на который будет произведена в следующем налоговом периоде. В этом случае налогоплательщик получит экономию по налогу на прибыль за первый год проведения такого ремонта.

Другой пример. Компания планирует проводить в течение трех лет дорогостоящий ремонт. Большая часть расходов запланирована на третий год.

Величина резерва на дорогостоящий ремонт — 23567 тыс. руб. Ежемесячная сумма отчислений в резерв составит 1964 тыс. руб./мес. Фактические расходы на ремонт:

2010 г. — 22008 тыс.руб.;

2011 г. — 23197 тыс.руб.;

2012 г. — 25710 тыс.руб.

Величина расходов на ремонт для целей налогового учета:

1-й год — 23567 тыс. руб.;

2-й год — 23567 тыс. руб.;

3-й год — 23567 тыс. руб.

Экономия на платежах по налогу на прибыль составит:

1-й год — 311 тыс. руб. ;

2-й год — 74 тыс. руб. ;

3-й год — 0 руб.

Таким образом, для ОАО «СельсТранс» создание резерва на ремонт основных средств может быть экономически целесообразно с точки зрения оптимизации расчетов с бюджетом по налогу на прибыль, в то время как для некоторых налогоплательщиков экономия налоговых платежей будет несопоставима с ростом трудоемкости учетного процесса.

Какие общие моменты важно знать о формировании резерва под ремонт?

Как на то указывают положения п. 2 ст. 324 НК РФ, резерв на ремонт основных средств должен исчисляться по двум направлениям:

  • с целью проведения стандартных, недорогих работ по ремонту ОС;
  • с целью будущего осуществления комплексных и дорогостоящих ремонтных работ.

Создание и применение резерва по каждому вышеуказанному направлению осуществляется по-своему.

ВАЖНО! Вместе с тем, принимая решение о формировании резерва, в своей учетной политике фирме следует определить лимит, при превышении которого ремонт будет квалифицироваться как дорогой.

Чтобы корректно проводить формирование резерва на ремонт основных средств, фирме следует иметь достоверную и полную информацию:

  • о первоначальной стоимости ОС по состоянию на начало года;
  • суммах, затраченных на ремонтные работы за предшествующие три года, а также о планах по проведению таких работ в будущем (по сметной цене);
  • дорогостоящих ремонтных работах (отдельные сведения: какие работы осуществлялись ранее, на какую сумму, какие планируются в обозримом будущем и т. д.).

Кроме того, фирме могут быть интересны аспекты создания и иных резервов. В частности, см. статью «Резерв по сомнительным долгам: порядок создания и расчет отчислений».

Из каких основных этапов складывается расчет резерва на ремонт ОС?

Как на то указывают нормы НК РФ, при создании рассматриваемого резерва фирме следует ориентироваться на два основных показателя: норматив отчислений и суммарную стоимость ОС (п. 2 ст. 324 НК РФ).

В данном контексте под стоимостью ОС понимается совокупная учетная стоимость всех ОС, которые фирма использует в производстве, по состоянию на начало года, в котором создается рассматриваемый резерв. При этом не следует включать в расчет стоимость арендованных ОС и ОС, которыми фирма пользуется безвозмездно.

ВАЖНО! Специалистам учета не следует забывать, что в данной ситуации для расчета берется первоначальная стоимость, а не остаточная.

В общем случае алгоритм расчета отчислений в рассматриваемый резерв можно представить в виде последовательных шагов:

  • рассчитать лимит отчислений;
  • вычислить суммарную стоимость ОС, которая была актуальна в фирме на начало налогового периода;
  • расчетным путем определить норматив отчислений, основываясь на результатах предшествующего действия;
  • рассчитать итоговую величину рассматриваемого резерва.

Как исчислить предельную сумму отчислений в резерв и норматив?

Чтобы фирме выяснить верхнюю границу возможных отчислений в резерв, необходимо выполнить следующие шаги.

Во-первых, нужно подготовить смету на «стандартный» (недорогой) ремонт, основываясь на очередности ремонтных работ в расчетном налоговом периоде (показатель А).

Компании важно помнить, что к расходам на ремонтные работы могут относиться следующие (п. 1 ст. 324 НК РФ):

  • суммы, затраченные на приобретение материалов для ремонта (запчастей для оборудования);
  • зарплаты специалистов, которые непосредственно такой ремонт выполняют;
  • иные расходы, которые фирма несет по причине осуществления ремонта своими силами;
  • прочие затраты фирмы в интересах сторонних компаний, выполняющих ремонт для фирмы.

Во-вторых, компания должна четко понимать масштабы затраченных средств на проведение стандартного (недорогого) ремонта за прошедший период в 3 года. Чтобы это сделать, требуется величину суммарных расходов, направленных на ремонт, разделить на 3 (показатель Б).

Далее следует провести сравнение показателей А и Б. Тот показатель, который меньше, и выступает предельной величиной отчислений в рассматриваемый резерв.

Следующим шагом необходимо исчислить норматив отчислений, относящийся к конкретной суммарной стоимости ОС фирмы.

Для этого специалистам учета на предприятии следует найти частное от деления предельной величины отчислений на суммарную стоимость ОС. В результате получится определенный процент, который выступает в роли максимально допустимого для фирмы.

ВАЖНО! Компании следует закрепить в учетной политике норматив отчислений в таком размере, чтобы он не превышал максимально допустимый, рассчитанный по указанному выше алгоритму.

Определение итогового размера отчислений в резерв

На завершающем этапе фирме необходимо, основываясь на рассчитанных предыдущими действиями данных, определить итоговую величину отчислений в резерв.

Как на то указывают положения налогового законодательства, суммы, отчисляемые в резерв на ремонт основных средств,у фирмы включаются в налоговые расходы по налогу на прибыль.

ВАЖНО! При этом на расходы отчисления в резерв относятся равными частями на дату окончания каждого отчетного периода (п. 2 ст. 324 НК РФ).

Следовательно, если фирма отчитывается перед контроллерами за квартал, полугодие, 9 месяцев, то в резерв относится каждый раз (каждый отчетный период) по ¼ от общегодовой величины резерва.

Ели же фирма предоставляет в налоговые органы расчет помесячно, то ежемесячно ей необходимо учитывать в качестве сумм, увеличивающих резерв, 1/12 от общегодовой величины такого резерва.

ВАЖНО! Несмотря на то что НК РФ напрямую не разъясняет, в состав каких расходов фирма может включить суммы, увеличивающие резерв, в силу п. 1 ст. 260 НК РФ у компании есть право относить на прочие расходы суммы затрат на ремонт. Поэтому и суммы резерва у фирмы есть право включить в прочие расходы, которые уменьшат общий налог на прибыль.

Что важно помнить при определении величины резерва на дорогостоящий ремонт?

На практике нередки ситуации, когда ОС фирмы требуется не стандартный текущий ремонт, а комплексный и дорогостоящий.

Суммы, предназначенные для проведения такого ремонта, фирма может использовать для увеличения предела отчислений в рассматриваемый резерв. Об этом говорится в п. 2 ст. 324 НК РФ.

Для этого фирме необходимо:

  • иметь в распоряжении график запланированных дорогих ремонтов и сметы по ним;
  • осуществлять в течение более чем одного налогового периода накопления на такой ремонт (при этом возможность таких накоплений должна быть прописана в учетной политике);
  • не иметь за три предшествующих налоговых года фактов какого-либо дорогостоящего ремонта ОС.

Компании важно понимать, что повышать ремонтный резерв следует исключительно до налогового периода, в котором фирма планирует начать осуществлять работы по дорогому ремонту.

При этом в силу буквального толкования п. 2 ст. 324 НК РФ в расходы можно отнести отчисления (накопления) на предстоящий дорогой ремонт в полной сумме того периода, в котором такие накопления были осуществлены.

Как используется резерв и можно ли неиспользованную часть перенести на будущее?

Если у фирмы был создан резерв на ремонт основных средств, то впоследствии сумма, фактически затраченная на ремонт ОС, списывается за счет такого резерва (п. 2 ст. 324 НК РФ).

При этом компаниям следует четко понимать, что ремонтные расходы нужно списывать за счет резерва того года, в котором такие работы были фактически выполнены для компании. То есть когда были подписаны документы, закрывающие проведение ремонтных работ. Это особенно актуально в ситуациях, когда начало и окончание ремонта ОС приходятся на разные налоговые периоды.

В конце каждого периода фирме следует проводить инвентаризацию, в ходе которой специалисты компании проводят сравнение фактических сумм, затраченных в течение года на ремонт, с размером созданного ранее резерва.

Об инвентаризации см. в статье «Как провести инвентаризацию перед годовой отчетностью».

Если ремонт для фирмы обошелся дороже созданного ранее резерва, то разница должна быть учтена как прочие расходы в силу указаний п. 2 ст. 324 и п. 1 ст. 260 НК РФ. Если же, напротив, по завершении ремонта остались излишние (неиспользованные) средства, то такой излишек нужно включить во внереализационные доходы.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Переносить невостребованную часть резерва на стандартный (недорогой) ремонт на следующий год не допускается.

Данное положение распространяется и на ситуации, когда ремонт вообще не проводился. В такой ситуации весь резерв отражается в доходах на последний календарный день года, в котором был сформирован резерв.

Что касается резерва под комплексный и дорогой ремонт, то суммы, отнесенные в счет увеличения такого резерва, законодатель восстанавливать не требует. Они накапливаются из года в год, пока ремонт не будет начат/осуществлен. Но только в том случае, если фирма пропишет в своей учетной политике, что у нее принята практика осуществления отчислений в счет резерва на комплексный и дорогой ремонт в течение более чем одного налогового периода.

В том году, когда дорогостоящий ремонт будет проведен, компания также должна будет выявить остаток и отнести превышение на расходы, а излишек — на доходы.

Создание резерва на обычный ремонт

О ремонте основных средств нужно позаботиться заранее. Для этих расходов фирма может создавать резерв. Его сумма уменьшает налог на прибыль. Все подробности читайте в статье.

Любой фирме, имеющей основные средства, приходится расходовать деньги на их ремонт. Как правило, величина затрат в разные месяцы не постоянна. Равномерно уменьшить облагаемую налогом прибыль поможет резерв.

Существует два вида таких резервов:

– на оплату обычного ремонта;

– на оплату особо сложных и дорогих видов капитального ремонта.

Решение о создании резерва на ремонт основных средств и порядок резервирования должны быть предусмотрены в учетной политике фирмы.

Для того чтобы создать резерв, прежде всего нужно рассчитать предельную сумму отчислений в него (это планируемая сумма расходов на ремонт основных средств). Ее определяют исходя из периодичности ремонта, стоимости деталей, которые меняются в процессе ремонта, и его сметной стоимости.

Основные средства, нуждающиеся в ремонте, а также планируемые суммы расходов указывают в смете на предстоящий ремонт. Этот документ можно оформить так:

Утверждаю

Руководитель ООО «Дар»

Смирнов /П.А. Смирнов/

Смета затрат на ремонт на 2004 год

5 января 2004 года

№ п/п

Наименование основного средства

Периодичность проведения ремонта, раз

Стоимость ремонта, руб.

Сумма расходов на ремонт, руб.

(гр. 3 х гр. 4)

Транспортная линия в цехе:

–замена подшипников

20 000

60 000

Помещение склада:

– ремонт стеллажей

12 000

Грузовой автомобиль ГАЗ 3307:

– замена фар

Общая сумма планируемых затрат на ремонт

76 000

В бухгалтерском учете создание резерва на ремонт основных средств отражается следующей записью:

Дебет 20 (23, 25, 26, 44…) Кредит 96

– сформирован резерв на ремонт основных средств.

Порядок создания резерва в налоговом учете установлен в статье 324 Налогового кодекса.

Сумма отчислений в резерв рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений.

Совокупная стоимость основных средств определяется на начало календарного года, в котором создается резерв. Для этого нужно сложить первоначальную стоимость всех амортизируемых основных средств, которые введены в эксплуатацию на начало года.

Обратите внимание: основные средства, которые работали до 1 января 2002 года, учитываются по восстановительной стоимости. Ее определяют в соответствии пунктом 1 статьи 257 Налогового кодекса.

Заметим, что для целей налогообложения переоценка основных средств не должна превышать 30 процентов от восстановительной стоимости (для основных средств, числящихся на балансе фирмы на 1 января 2001 г.).

Пример

На балансе у ЗАО «Ритм» на 1 января 2001 года числится режущий станок стоимостью 25 000 руб. На 1 января 2002 года фирма провела переоценку основных средств. В результате стоимость станка выросла на 8000 руб.

В бухгалтерском учете новая стоимость станка составит 33 000 руб. (25 000 + 8000).

В налоговом учете она будет равна 32 500 руб., то есть

25 000 руб. ´ 30% = 7500 руб.;

25 000 + 7500 = 32 500 руб.

– конец примера –

Годовой норматив отчислений определяется так:

– рассчитывается максимальная сумма резерва исходя из периодичности проведения ремонта и его сметной стоимости. Основанием для расчета служат график проведения ремонтных работ и сведения о техническом состоянии основных средств;

– максимальная сумма резерва делится на совокупную стоимость основных средств на начало года и умножается на 100 процентов;

Таким образом, годовая сумма отчислений в резерв равна произведению совокупной стоимости основных средств на норматив отчислений.

Заметим, что сумма максимальных отчислений в резерв не должна быть больше средней величины фактических расходов на ремонт за три предыдущие года.

Для получения квартальной величины резерва (для фирм, которые отчитываются поквартально) годовую величину разделите на четыре квартала. А для вычисления месячной суммы отчислений (для фирм, которые отчитываются ежемесячно) – на 12 месяцев. Отчисления в резерв списываются в затраты в последний день отчетного периода (квартал или месяц). Об этом говорится в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса.

Пример

Торговая фирма ООО «Лира» создает резерв на ремонт основных средств на 2004 год. Совокупная стоимость основных средств равна 2 500 000 рублей. Фирма планирует создать резерв на ремонт в размере 215 000 рублей. Налог на прибыль уплачивается ежеквартально.

За три предыдущих года фирма потратила на ремонт:

– в 2001 году – 115 000 рублей;

– в 2002 году – 170 000 рублей;

– в 2003 году – 210 000 рублей.

Сумма резерва не должна быть больше 165 000 рублей.

(115 000 + 170 000 + 210 000) : 3 = 165 000 руб.

Поэтому резерв создан только на сумму 165 000 руб., а не на 215 000 руб., как планировалось ранее.

Норматив отчислений в резерв равен:

165 000 руб. : 2 500 000 руб. ´ 100% = 6,6%.

Эта величина должна быть указана в учетной политике ООО «Лира» на 2004 год.

Квартальная сумма отчислений в резерв на ремонт основных средств равна:

2 500 000 руб. ´ 6,6% : 4 = 41 250 руб.

Бухгалтер ООО «Лира» отразил расчет резерва в налоговом регистре так:

Регистр расчета резерва на ремонт основных средств на 2004 год

Совокупная стоимость основных средств на 1 января 2004 года

Планируемая сумма резерва

Средняя величина фактических расходов на ремонт

за 2001–2003 годы

Норматив отчислений

Величина резерва на 2004 год

Сумма ежеквартальных отчислений

2 500 000 руб.

215 000 руб.

165 000 руб.

6,6%

165 000 руб.

41 250 руб.

В конце каждого квартала бухгалтер фирмы должен сделать запись:

Дебет 44 Кредит 96

– 41 250 руб. – сформирован резерв на ремонт основных средств.

– конец примера –

Использование резерва

Фактические расходы на ремонт списывают за счет резерва. По мере осуществления ремонта фактические затраты списываются на уменьшение резерва:

Дебет 96 Кредит 10 (70, 69…)

– списаны расходы на ремонт, проводимый собственными силами фирмы;

Дебет 96 Кредит 60

– списаны расходы на ремонт, произведенный подрядными организациями.

Если затраты по итогам года превысят сумму резерва, то разница уменьшает облагаемую налогом прибыль и включается в состав прочих расходов на производство и реализацию. По итогам отчетных периодов прибыль будет уменьшаться только на сумму отчислений в резерв, даже если фактические затраты будут больше этой суммы.

В том случае если резерв не будет полностью использован за год, то остаток включается во внереализационные доходы и облагается налогом на прибыль. Об этом говорится в пункте 7 статьи 250 Налогового кодекса.

В бухгалтерском учете эта операция отражается записью:

Дебет 96 Кредит 91-1

– неиспользованная часть резерва отнесена на внереализационные доходы.

Пример

ООО «Орфей» создала резерв на ремонт основных средств на 2003 год. Ремонт проводился по договору подряда. Ежеквартально ООО «Орфей» делает отчисления в резерв 41 250 руб. Фактические затраты на проведение ремонта составили:

– I квартал 2003 года – 42 000 рублей;

– II квартал 2003 года – 41 250 рублей;

– III квартал 2003 года – 40 000 рублей;

– IV квартал 2003 года – 40 000 рублей.

В I квартале затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (42 000 – 41 250). Эта сумма не уменьшает прибыль в I квартале.

За первое полугодие фирма потратила на ремонт 83 250 руб. (42 000 + 41 250) при накопленном резерве 82 500 руб. (41 250 + 41 250). Фактические затраты на ремонт превысили резерв на 750 руб. (83 250 – 82 500). Эта сумма не уменьшает прибыль в первом полугодии.

За 9 месяцев фактические затраты на ремонт составили 123 250 руб. (83 250 + 40 000), накопленная сумма резерва равна 123 750 руб. (82 500 + 41 250). Фактические затраты на ремонт меньше резерва на 500 руб. (123 250 – 123 750). Но для налогообложения за 9 месяцев учитывают сумму резерва 123 750 руб.

По итогам года фирма затратила на ремонт 163 250 руб. (123 250 + 40 000), годовая сумма резерва равна 165 000 руб. (123 750 + 41 250). Фактические затраты на ремонт оказались меньше созданного резерва на 1750 руб. Эту разницу бухгалтер должен отнести на внереализационные доходы фирмы. Бухгалтер ООО «Орфей» отразил это в учете следующей проводкой:

Дебет 96 Кредит 91-1

– 1750 руб. – включена в состав внереализационных расходов неиспользованная часть резерва.

По окончанию года бухгалтер должен составить налоговый регистр по учету фактических затрат на ремонт, а также налоговый регистр по учету резерва расходов на ремонт основных средств. Оформить эти документы можно следующим образом:

Регистр налогового учета фактических затрат на ремонт основных средств за 2003 год

п/п

Наименование объекта основных средств

Инвентарный номер

Способ выполнения ремонтных работ

Сумма фактических затрат на ремонт за отчетный период

Производственная линия цеха

Подрядный

163 250 руб.

в том числе по элементам затрат

прочие затраты

163 250 руб.

Регистр налогового учета резерва на ремонт основных средств на 2003 год

№ п/п

Наименование показателя

Сумма, руб.

Величина начисленного резерва

165 000

Сумма фактических затрат на ремонт

163 250

Неиспользованная часть резерва

Резерв на особо сложный и дорогой капитальный ремонт

Иногда фирмам приходится ремонтировать офис, производственный цех и т. д. Эти затраты могут дополнительно уменьшить облагаемую налогом прибыль (за счет отчисления средств на такие капремонты в течение нескольких лет). Заметим, что ограничений по сумме такого резерва нет. Его создают на основании сметы и графика проведения и финансирования капитального ремонта. Отчисления равны сумме средств, которые приходятся на каждый год по этому графику. Остатки такого резерва не облагаются налогом на прибыль, если ремонт не закончен.

Однако есть определенные условия для резервирования средств на такой вид ремонта:

– ремонт будет проводиться больше года;

– в предыдущих годах аналогичный ремонт не осуществлялся.

Обратите внимание: толкования «особо сложный» и «дорогой» капитальный ремонт Налоговый кодекс не дает. Также неясно, сколько лет должно пройти с момента предыдущего ремонта. Поэтому до тех пор, пока налоговики не разъяснят эти вопросы, такой резерв лучше не создавать.

Т. А. Шубникова, эксперт АГ «РАДА»

Создаем резерв на ремонт ОС

Статья из журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» актуальна на 22 апреля 2011 г.

Содержание журнала № 9 за 2011 г.Е.В. Коновалова, экономист-бухгалтер

Расчет предельной величины отчислений в резерв и перенос остатка резерва на следующий год в налоговом учете

Практически в каждой организации есть ОС, а значит, рано или поздно их придется ремонтировать. Раньше организации могли создавать резерв под ремонт в бухгалтерском учете. Однако с 2011 г. такой резерв не создаетсяп. 3 Приказа Минфина России от 13.12.2010 № 167н; пп. 4, 5 ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утв. Приказом Минфина России от 13.12.2010 № 167н; подп. 17 п. 1 приложения к Приказу Минфина России от 24.12.2010 № 186н.

А вот в налоговом учете по-прежнему можно создавать резерв на ремонт ОС. В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль при том, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частейст. 324 НК РФ:

  • на текущий и недорогой ремонт;
  • на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.

Порядок формирования и использования этих частей различен.

Резерв на текущий ремонт

ШАГ 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ.

Если в течение предыдущих 3 лет у вас не было расходов на текущий ремонт либо ваша компания существует менее 3 лет, то предельная величина отчислений в резерв либо равна нулю, либо ее невозможно определить, а значит, и резерв вы создавать не можете. По крайней мере, именно такого подхода ранее придерживались контролирующие органыПисьмо Минфина России от 17.01.2007 № 03-03-06/1/9; Письмо УФНС России по г. Москве от 08.11.2005 № 20-12/82434.

С вопросом о том, не изменилась ли позиция по этому вопросу на сегодняшний момент, мы обратились к специалистам Минфина. И вот что нам ответили.

Из авторитетных источников

БАХВАЛОВА Александра Сергеевна Главный специалист-эксперт Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

“Позиция Минфина России по указанному вопросу на данный момент не изменилась. Нормами НК РФ предусмотрено ограничение, согласно которому предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние 3 года. Вновь созданная организация не имеет информации по расходам на ремонт за 3 года деятельности, поэтому нормы НК РФ, регламентирующие создание резервов на ремонт ОС, выполнить не может. Такие организации расходы на ремонт учитывают единовременно в полном объемест. 260 НК РФ”.

Отметим, что одном из писем Минфин разрешил дочерней компании создать резерв на ремонт по объекту ОС, который она получила от материнской компании, на основании сведений о фактических расходах на ремонт за последние 3 года, проводимый именно материнской компаниейПисьмо Минфина России от 04.04.2007 № 03-03-06/1/221.

ШАГ 2. Рассчитываем норматив отчислений в резерв за год по формуле:

Совокупная стоимость ОС определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых ОС, введенных в эксплуатацию на начало года, в котором создается резервп. 2 ст. 324 НК РФ. Сюда не входят ОС, переведенные на консервацию свыше 3 месяцев, переданные в безвозмездное пользование или находящиеся на длительной реконструкции, то есть исключенные из состава амортизируемыхп. 3 ст. 256 НК РФ.

ШАГ 3. Рассчитываем отчисления в резерв. Они равны произведению норматива и совокупной стоимости ОС, введенных в эксплуатацию на 1 января года, в котором создается резервп. 2 ст. 324 НК РФ. Однако здесь есть один нюанс. Дело в том, что если читать НК буквально, получается, что норматив теряет всякий смысл. И величина резерва вообще не зависит от стоимости ОС, а зависит только от планируемых расходов на ремонт, рассчитанных с учетом установленного НК ограничения. Это хорошо видно из формулы:

То есть на самом деле считать совокупную стоимость ОС не нужно.

Поскольку отчисления признаются в расходах равными долями на последнее число каждого отчетного и затем налогового периода, их сумму надо разделитьп. 2 ст. 285, п. 2 ст. 324 НК РФ:

  • <или>на 4, если отчетный период в организации — квартал;
  • <или>на 12, если вы уплачиваете ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли.

ШАГ 4. В течение года списываем затраты на ремонт за счет созданного резерва.

Здесь возможна ситуация, когда суммы созданного резерва окажется недостаточно для покрытия расходов на ремонт в течение года. В этом случае перерасход суммы надо «придержать» до конца года. То есть в налоговых расходах в течение года будут отражаться только ежеквартальные или ежемесячные отчисления в резервп. 2 ст. 324 НК РФ.

ШАГ 5. На 31 декабря проводим инвентаризацию. У резерва на текущие и недорогие виды ремонта не должно быть переходящего остатка. Поэтому если резерв был израсходован не полностью, то оставшуюся часть резерва включаем в состав внереализационных доходов. Если же за год на ремонт ОС было потрачено больше, чем зарезервировано, остаток затрат включаем в состав прочих расходовп. 7 ст. 250, п. 1 ст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.

Резерв на финансирование сложного и дорогого капремонта

Его можно формировать без каких-либо ограничений. Но только при соблюдении двух условийп. 2 ст. 324 НК РФ:

  • средства на него нужно копить больше календарного года;
  • ремонт по конкретному объекту ОС будет проводиться впервые. Такой вывод можно сделать из буквального прочтения норм НК. Вместе с тем Минфин однажды разъяснил, что резерв можно создавать, если ремонт по конкретному объекту не проводился в течение 3 лет, непосредственно предшествующих текущему годуПисьмо Минфина России от 29.11.2005 № 03-03-04/1/386.

Для определения суммы отчислений в резерв сначала необходимо определить перечень основных средств, по которым будет проводиться особо сложный и дорогой капремонт, затем разработать график его проведения и посчитать сметную стоимость. Далее общую сумму расходов на капремонт надо разделить на количество лет, в течение которых планируется создание резерва. В результате вы получите годовую сумму отчислений в резерв. Ежеквартально (или ежемесячно — в зависимости от продолжительности отчетного периода по налогу на прибыль) равными долями (по 1/12 или 1/4) эта сумма будет списываться на расходыст. 260, п. 2 ст. 324 НК РФ.

Так же как и в первом случае, расходы на капремонт списываются за счет созданного резерва. При этом корректировка размера резерва, например, в связи с удорожанием запчастей и ремонтных работ НК не предусмотренаПисьмо Минфина России от 07.07.2009 № 03-03-06/4/56.

На конец текущего года остаток средств резерва в состав доходов можно не включать, если ремонт еще не завершен и учетной политикой предусмотрено формирование такого резерва на будущий годп. 2 ст. 324 НК РФ; Письмо Минфина России от 29.03.2007 № 03-03-06/1/184.

Совет

Так как НК не устанавливает критерии, по которым тот или иной вид ремонта может быть отнесен к особо сложным или дорогим, во избежание различной трактовки этого понятия налоговыми органами и вами самостоятельно разработайте эти критерии и отразите их в своей учетной политике. Так, например, учетная политика, а также планы-графики ремонта помогли отстоять отчисления в резерв на особо сложный и дорогой ремонт в судахПостановления ФАС ВВО от 03.04.2008 № А29-5411/2007; ФАС УО от 05.03.2009 № Ф09-983/09-С2.

***

Помните: если вы создаете резерв предстоящих расходов на ремонт ОС, то в течение года в состав налоговых расходов должны включаться только суммы отчислений в резерв. Как указал Президиум ВАС, НК не предусматривает возможности создавать резерв на один из видов ремонта и одновременно списывать на расходы затраты по другому виду ремонта. А значит, при наличии резерва, к примеру, на капитальный ремонт вы не вправе относить на расходы в целях налогообложения прибыли затраты на текущий ремонт. Все фактически произведенные расходы на ремонт в течение года должны списываться за счет сформированного резервного фондаПостановление Президиума ВАС РФ от 05.04.2005 № 14184/04. Такой же позиции придерживается и МинфинПисьма Минфина России от 19.07.2006 № 03-03-04/1/588, от 20.06.2005 № 03-03-04/1/8.

И поскольку в бухучете резерв на ремонт ОС не создается, то при создании этого резерва в налоговом учете у вас возникнут разницы по ПБУ 18/02.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Расходы»:

Цель и особенности создания резерва на ремонт ОС

Создание резерва, согласно письму Минфина РФ от 19.07.2006 №03-03-04/1/588, это право организации, а не её обязанность. Согласно информации, содержащейся в пункте 2 статьи 324 Налогового кодекса РФ, существует два возможных варианта расчета данного резерва:

  • «Стандартный» – резерв для обычного ремонта;
  • «Дорогостоящий» – резерв для комплексных и дорогих ремонтов.

Важный момент: для того, чтобы характеризовать ремонт в качестве дорогостоящего, необходимо в учётной политике организации уточнить норму (предел) «стандартного» ремонта; превышение данного предела будет квалифицировать ремонт как «дорогой».

Руководство компании, основываясь на информации из технической документации по использованию ОС, должно в самом начале налогового периода решить, как производить ремонт рассматриваемого ОС – в форме капитального или текущего ремонта; также руководители вправе решить использовать ОС без ремонта, до полного износа.

Самым первым этапом в организации корректного формирования резерва должно быть получение организацией исчерпывающей и достоверной информации относительно следующих моментов:

  • стоимости (первоначальной) имущества, в отношении которого будут проводиться ремонтные работы, на начало года;
  • стоимости ремонтных работ за 3 года, предшествующих расчётному периоду;
  • плановой (сметной) стоимости ремонта на планируемый год;
  • стоимости дорогостоящего ремонта ОС;
  • плана проведения ремонтных работ по каждому ОС.

Этапы формирования резерва на ремонт ОС

Согласно вышеупомянутому пункту 2 статьи 234 НК РФ, существуют два показателя, которые способствуют созданию резерва на ремонт ОС – норматив отчислений (Nотчислений) и совокупная стоимость ОС (∑SОС). Итак, совокупная стоимость ОС – это суммарная стоимость всех ОС, используемых в производстве (на начало года), используемых в период создания резерва.

Важный момент: из расчёта совокупной стоимости необходимо исключить сумму ОС, используемых на основании договора аренды или на безвозмездной основе. Также важно помнить, что совокупная стоимость складывается только и первоначальных стоимостей ОС (не остаточных).

Последовательность этапов, позволяющих сформировать резерв на ремонт ОС представлена ниже:

  1. Определение нормы стоимости «стандартного» ремонта в учётной политике;
  2. Определение средней стоимости ремонта ОС за предыдущие 3 года;
  3. Определение предельной суммы резерва;
  4. Определение совокупной стоимости ОС;
  5. Определение норматива отчислений;
  6. Определение ежемесячной или ежеквартальной суммы отчислений в резерв.

В следующем пункте будут рассмотрены формулы расчёта показателей, необходимых для расчёта резерва с соответствующим примером.

★ Книга-бестселлер «Бухучет с нуля» для чайников (пойми как вести бухгалтерский учет за 72 часа) куплено > 8000 книг

«Стандартный» вариант расчёта величины резерва

Расчёт средней стоимости ремонта ОС и определение предельной стоимости ремонта

В данном пункте рассмотрим формулы расчёта показателей, которые соответствуют этапам формирования резерва на ремонт ОС. Ежемесячные (или ежеквартальные) отчисления, накапливаемые в течение года, формируют резерв и в последний день отчётного года признаются в качестве расходов. Для расчёта резерва на ремонт определим, прежде всего, среднюю стоимость ремонта за предыдущие 3 года.

Формула имеет вид:

S сред = S 3 года / 3,

где:
S сред – средняя стоимость ремонта ОС,
S 3 года – стоимость ремонта ОС за предыдущие 3 года.

Для понимания того, что имеется ввиду, когда говорят о стоимости ремонта, важно уточнить, что к нему относится:

  • затраты на покупку расходных материалов и запасных частей, необходимых при проведении ремонта,
  • стоимость труда ремонтного персонала (своего или сторонних организаций),
  • другие затраты на ремонт.

Зная среднюю стоимость ремонта, переходим к определению предельной стоимости ремонта:

То есть предельной величиной стоимости ремонта является та величина, которая меньше.

Расчёт норматива отчислений в резерв и расчёт величины резерва

Далее определим норматив отчислений в резерв:

∑SОС – рассчитывается как сумма стоимостей ОС – восстановительной (для ОС введённых в использование до 01.01.2002) и первоначальной (для ОС, используемых после 31.12.2001).

Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения).

Далее рассчитываем ежемесячный – Rмес. (ежеквартальный Rкв.) размер отчислений в резерв:

Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений. Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва.

Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся:

  • договор на выполнение ремонта.
  • акт сдачи-приёмки выполненных работ. Читайте также статью: → «Форма ОС-1. Заполнение акта приема-передачи основных средств».
  • исходящие платёжные получения.

Пример расчёта резерва на ремонт ОС

Пример 1. В начале 2017 года компания ООО «Фьюжен Кампани» рассчитывает величину резерва на ремонт основных средств, при этом в смету занесена планируемая к затратам сумма в размере 700 тыс. руб. Лимит на признание величины резерва «стандартным» должен быть не более 850 тыс. руб., о чём указано в учётной политике ООО «Фьюжен Кампани».

Расходы, которые фактически были произведены организацией за предшествующие три года на ремонт ОС, равны 2 млн. руб.:

  • 2016 год – 750 тыс. руб.,
  • 2015 год – 550 тыс. руб.,
  • 2014 год – 700 тыс. руб.

Ориентируясь на алгоритм, предложенный в пункте 2, рассчитаем величину средней стоимости ремонта ОС:

  • S сред = 2000000/3 = 666 667

Сумма, занесённая в смету планируемых расходов превышает среднюю стоимость ремонта (, поэтому предельная сумма резерва будет равна 666 667 руб. На 01.01.2017 на балансе организации числится ОС в общей (совокупной сумме) 9 млн. руб. Поэтому норматив отчислений в резерв должен составить 7,41% (666 667 руб. / 9 000 000 руб. * 100%). Данная величина также указывается в учётной политике организации.

Теперь рассчитаем величину ежемесячных и ежеквартальных отчислений:

  • Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:

Rмес = = 55 575 руб.;

  • Если организация производит отчисления в резерв каждый месяц:

Rкв = = 166 725 руб.

Резерв для новой организации и инвентаризация резерва

Важный момент в определении резерва – определение средней стоимости ремонта за предыдущие 3 года, однако, как быть организации, которая только начинает работать? Согласно положениям статьи 324 НК РФ, можно утверждать, что такие организации не могут создавать резерв. Однако и без знания данной статьи, опираясь только на логику, этот момент очевиден, так как стоимость ремонта за предыдущие три года будет равна нулю, и, следовательно, отчисления в резерв также будут нулевыми.

Недавно созданные организации должны соблюдать правила, изложенные в пункте 1 статьи 260 НК РФ, а именно – учитывать фактически понесённые расходы на ремонт основных средств в составе прочих расходов.

Важный момент: вновь созданные организации не могут делать отчисления в резерв на ремонт ОС, а расходы, связанные с ремонтом должны учитывать в составе прочих расходов.

Что касается инвентаризации, которая должна происходить в конце налогового периода, важно отметить, что в самом начале этого процесса необходимо сравнить фактические расходы на ремонт с суммой накопленных отчислений в резерв. По результатам этого сравнения, положительная разница (если фактические расходы превысили отчисления) списывается на прочие расходы, а отрицательная разница (отчисления превышают расходы), или остаток неиспользованного резерва, учитывается в качестве внереализационного дохода организации.

«Дорогостоящий» вариант расчёта величины резерва

Как происходит формирование резерва не ремонт

Главное отличие дорогих капитальных ремонтов от обычных в том, что организация имеет право накапливать необходимые для этого суммы более одного налогового периода. График ремонта, как и в предыдущем варианте расчёта, ориентирован на техническую документацию и знания квалифицированных специалистов-инженеров фирмы.

Так как основные средства, требующие дорогостоящего капитального ремонта, учитываются отдельно от остальных ремонтируемых ОС, то, согласно пункту 2 статьи 324 НК РФ, накопленная сумма по «дорогому» резерву увеличивает предельную сумму стоимости обычного ремонта. Как уже упоминалось выше, лимит, превышение которого приведёт к квалификации ремонта как дорогого, следует зафиксировать в учётной политике в начале налогового периода.

Расчёт суммы отчислений в резерв происходит по формуле:

Пример 2. Исходные данные примера 1. Дополнительным условием будет являться факт использования компанией ООО «Фьюжен Кампани» основного средства, которое должно ремонтироваться каждые шесть лет, согласно технической документации. Согласно плану, общая сумма расходов на ремонт данного ОС будет равна 2,4 млн. руб. То есть, организация должна накопить данную сумму в течение шести лет, отчисляя в резерв по 400 тыс. руб. в год. (2 400 000 руб. / 6 лет).

То есть компания ООО «Фьюжен Кампани» может увеличить сумму отчислений в резерв на 400 тыс. руб. Рассчитаем максимально возможный норматив отчислений, характерный для данного примера:

  • N отчисл =(666 667 руб.+400 000 руб.)/9 000 000 руб.×100% = 11,85%.

Итак, представим, что фактически понесённые расходы на «стандартный» ремонт в 2017 году составили 600 тыс. руб. При этом общая сумма отчислений в резерв с учётом дорогостоящего ремонта равна:

  • Rобщ. = =1 066 500 руб.

Сумма отчислений без учёта дорогостоящего ремонта равна (Rch):

  • Rch. = = 666 900 руб.

То есть размер неиспользованного резерва, составляющий 66 900 руб. (666 900 руб. – 600 000 руб.), будет учитываться во внереализационных доходах 31.12.2017. Что касается накопленных отчислений на «дорогой ремонт», они должны будут учитываться в составе общего резерва, накопленного за 2018 год. Важный момент: накопленный резерв на дорогой ремонт, но не использованный в текущем налоговом периоде, не должен быть включён во внереализационные доходы.

Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС

Прежде чем начать обсуждение бухгалтерского учёта резерва на ремонт ОС, важно уточнить, какие документы могут потребоваться для подтверждения правомерности расходов и наличия факта расходов в целом:

  • дефектные ведомости (разрабатываются организацией самостоятельно и утверждаются в учётной политике),
  • акты приёма-передачи ОС (форма ОС-1), важны для определения первоначальной стоимости ОС,
  • техническая документация, важно для формирования графика ремонтных работ,
  • план-смета на ремонт в начале отчётного периода (составляются инженерами-механиками),
  • бухгалтерская справка с расчётами ежемесячных (ежеквартальных) отчислений.

Что касается налогового учёта резерва на ремонт, следует сказать, что учёт расходов на ремонт очень сильно влияет на размер налогооблагаемой прибыли (особенно это касается организаций, имеющих большое количество ОС, которые требуют сложных и дорогостоящих ремонтов). Создание резерва, с точки зрения налогообложения, позволяет планомерно включать расходы на ремонт ОС.

Таблица «Бухгалтерский и налоговый учёт резерва на ремонт ОС»:

Процесс Бухгалтерский учёт Налоговый учёт Пример

для БУ и НУ

Корреспонденция
Дебет Кредит
СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА Организация создаёт резерв на ремонт ОС 20 (23,25,26,44…) 96 Порядок создания резерва оговорён в ст.324 НК РФ, ОС, работающие до 01.01.2002 учитываются по восстановительной стоимости (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Для налогообложения переоценка ОС не должна превышать 30% от восстановительной стоимости)

Ценность станка на 01.01.2001

составляет 27 000 руб., 01.01.2002г. фирма произвела его переоценку, – стоимость выросла на 10 000 руб.

Новая стоимость станка

в БУ: 27 000 + 10 000 = 37 000,

в НУ: 27 000*0,3+27 000=35 100

ИСПОЛЬЗОВАНИЕ РЕЗЕРВА Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены фирмой самостоятельно 96 10 (70, 69…) Варианты использования резерва:

1) Фактические затраты больше резерва: сумма расхождения снижает налогооблагаемую прибыль и учитывается в прочих расходах.

2) Если резерв использован не полностью: то остаток облагается налогом и учитывается во внереализационных доходах (п. 7 ст. 250НК РФ)

В конце года бухгалтер фирмы должен в обязательном порядке составить налоговые регистр по фактическим затратам на ремонт и регистр по резерву на ремонт.

В первом случае важны такие данные как:

– наименование объекта ОС,

– инвентарный номер,

– договор, на основании которого выполняется ремонт (например, договор подряда),

– сумма затрат.

Во втором случае:

– величина накопленного резерва,

– размер затрат,

– неиспользованный резерв.

Организация списала расходы на ремонт, которые были проведены на основании договора подряда 96 60
Отнесение неиспользованной величины резерва на внереализационные доходы 96 91.1

Создание резерва на ремонт согласно правилам МСФО

На замену ПБУ 6/01 «Учёт основных средств» приходит стандарт МСФО №16 «Основные средства», который гласит, что в случае, когда составные части ОС подлежат частой замене, то первоначальная стоимость запчастей подлежит прекращению признания в соответствии с положением о списании первоначальной стоимости (п.1). Та же ситуация относится к частым крупным (капитальным) техническим осмотрам ОС. Читайте также статью: → «Учет основных средств» (ПБУ 6/01)».

Любая оставшаяся в первоначальной стоимости сумма затрат на проведение предыдущего технического осмотра (в отличие от запчастей) подлежит прекращению признания. При этом не важно, отражались или нет затраты, связанные с предыдущим техническим осмотром, в первоначальной стоимости данного объекта. Стандарт указывает, что стоимость предыдущего техосмотра при ее отсутствии необходимо определить расчетным путем. В качестве суммы затрат на технический осмотр, включенной в состав балансовой стоимости объекта на момент приобретения и строительства, может служить сумма предварительной оценки затрат на предстоящий аналогичный осмотр.

Формула расчёта первоначальной стоимости ОС после дорогостоящего ремонта приведена ниже:

Ответы на распространённые вопросы

Вопрос №1. Что имеется ввиду под капитальным ремонтом?

Капитальный ремонт – это дорогостоящий ремонт, который проводится раз в несколько лет, и включает в себя помимо замены изношенных запчастей регулирование и тестирование, глубокий технический осмотр основного средства.

Вопрос №2. Что имеется ввиду под текущим, или стандартным ремонтом?

Текущий ремонт – это ремонт, производимый раз в год, раз в квартал или раз в месяц в целях профилактики износа.

Вопрос №3. К каким расходам относится резерв на ремонт ОС?

Это прочие расходы организации. Читайте также статью: → «Ремонт основных средств в 2018. Учет затрат. Проводки».

Вопрос №4. Может ли сумма планируемых затрат быть предельной величиной стоимости ремонта?

Может, если она равна или ниже величины средней стоимости ремонта за предыдущие три года.

Вопрос №5. Чем капитальный ремонт отличается от реконструкции и модернизации?

Капитальный ремонт служит для продления срока службы ОС при сохранении его заводских характеристик и внешнего вида, а модернизация/дооборудование стремится к изменению рабочих свойств ОС, к его улучшению (модернизация кассовых аппаратов путём установки фискального накопителя).

Резерв на ремонт транспортных средств

Бухгалтерский учет. Согласно п. 69 Методический указаний по бухгалтерскому учету ОС, приняв решение об образовании резерва расходов на ремонт ОС, организация должна оформить документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, например:

— дефектные ведомости, обосновывающие ремонтные работы;

— данные о первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости;

— сметы на проведение ремонта, нормативы и данные о сроках проведения ремонта;

— итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт ОС.

Сумма ежемесячных отчислений определяется исходя из годовой сметной стоимости ремонта:

Ежемесячная сумма резервирования = Годовая смета затрат на ремонт ОС / 12 мес.

В бухгалтерском учете эта сумма отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 96 «Резервы предстоящих расходов». Фактические затраты на ремонтные работы, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика), списываются за счет сформированного резерва (дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов). При инвентаризации резерва его неиспользованная сумма в конце отчетного года сторнируется, что отражается в бухгалтерском учете методом «красного сторно» по дебету счета учета затрат в корреспонденции с кредитом счета 96.

Пример 2. На основании смет на ремонт ООО «Перевозчик» запланировало в 2006 г. провести ремонт грузовых автомобилей на сумму 960 000 руб. В августе 2006 г. часть автомобилей отремонтирована собственными силами, затраты составили 600 000 руб. В октябре 2006 г. ремонтом автомобилей занималась сторонняя организация. Стоимость работ составила 354 000 руб. (в том числе НДС — 54 000 руб.). Предприятие находится на традиционной системе налогообложения.

Определим ежемесячную сумму отчислений в резерв на ремонт. Она составит 80 000 руб. (960 000 руб. / 12 мес.).

В бухгалтерском учете ООО «Перевозчик» будут сделаны следующие проводки.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Ежемесячно с января по декабрь 2006 г.

Отражены затраты по созданию резерва на ремонт автотранспортных средств

80 000

Август 2006 г.

Отражены затраты по ремонту автомобилей собственными силами

10,

26,

69,

600 000

Списаны за счет резерва на ремонт автомобилей осуществленные затраты

600 000

Октябрь 2006 г.

Затраты, связанные с проведением ремонтарезерва на ремонт транспортных средств

300 000

Отражена сумма «входного» НДС

34 000

Сумма НДС предъявлена к вычету

34 000

31 декабря 2006 г.

Сторно <*> (960 000 — 600 000 — 300 000) руб.

(60 000)

Пример 3. Продолжим условия примера 2. Организация начала долгосрочный ремонт грузовых автомобилей в августе 2006 г. и закончила в январе 2007 г., то есть ремонт осуществлялся в течение 6 мес. Ежемесячные затраты на ремонт собственными силами составляют 100 000 руб.

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Ежемесячно с января по декабрь 2006 г.

Отражены затраты по созданию резерва

80 000

Ежемесячно с августа 2006 г. по январь 2007 г.

Отражены затраты по ремонту собственнымисилами

10, 70

100 000

Списаны за счет резерва на ремонт осуществленные затраты

100 000

Октябрь 2006 г.

Затраты, связанные с проведением ремонтаорганизацией, списаны за счет резерва

300 000

Отражена сумма предъявленного НДС

34 000

Сумма НДС предъявлена к вычету

34 000

Январь 2007 г.

Отражена сумма неизрасходованного резерва на ремонт транспортных средств

60 000

Налоговый учет. Возможность создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения равномерного включения расходов на ремонт ОС в течение двух и более налоговых периодов предусмотрена п. 3 ст. 260 НК РФ.

В состав расходов на ремонт объектов ОС согласно с п. 1 ст. 324 НК РФ включаются:

— стоимость запасных частей и расходных материалов, используемых для ремонта;

— расходы на оплату труда работников, осуществляющих ремонт;

— прочие расходы, связанные с проведением ремонта собственными силами;

— стоимость работ по ремонту, выполненному сторонними организациями.

Именно под эти расходы в налоговом учете формируется резерв на ремонт основных средств. Отчисления в резерв на ремонт ОС производятся исходя из совокупной стоимости ОС и нормативов отчислений, которые налогоплательщик утверждает самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.

Совокупная стоимость ОС рассчитывается исходя из общей стоимости амортизируемого имущества по состоянию на начало года, в котором создается резерв. По основным средствам, принятым в эксплуатацию до 1 января 2002 г., в расчет берется их восстановительная стоимость по состоянию на 01.01.2002. Если основные средства были введены в эксплуатацию после этой даты, то учитывается их первоначальная стоимость.

Норматив отчислений определяется следующим образом. Во-первых, необходимо установить предельно возможную сумму отчислений в резерв на ремонт основных средств. Для этого нужно сравнить сметную стоимость планируемого ремонта и среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года (п. 2 ст. 324 НК РФ). Во-вторых, определяется, наименьшая сумма, именно она будет предельной суммой возможных отчислений в резерв.

Из этого правила есть исключение: вновь созданные организации и организации, которые в течение предыдущих трех лет не осуществляли ремонт, не вправе создавать резерв на ремонт основных средств. Ведь в данном случае средняя сумма расходов на ремонт за предшествующие три года равна нулю, следовательно, предельная сумма резерва также будет равна нулю. Однако налогоплательщик, не производивший ремонт ОС в течение предыдущих трех лет, вправе производить отчисления в резерв только в том случае, если средства накапливаются для особо сложных и дорогостоящих видов ремонта в течение более чем одного налогового периода. На это обращает внимание финансовое ведомство в Письме от 08.04.2005 N 03-03-01-04/1/180.

Зная предельный размер отчислений и совокупную стоимость ОС, организация может рассчитать норматив отчислений в резерв на их ремонт. Данный расчет производится по формуле:

N = S / О х 100, где:

N — норматив отчислений в резерв;

S — предельная сумма отчислений в резерв;

О — совокупная стоимость ОС на начало налогового периода.

Итак, в начале каждого года организация должна разработать график ремонтных работ на весь год, предусмотреть смету расходов на ремонт, рассчитать норматив отчислений в резерв и закрепить в учетной политике норматив, не превышающий расчетный. В течение года сумма, равная отношению норматива отчислений и совокупной стоимости объектов основных средств, равномерно, в зависимости от того, как организация рассчитывается с бюджетом по налогу на прибыль (ежеквартально или ежемесячно), включается в затраты отчетного периода. Рассмотрим правила формирования резерва на примере.

Пример 3. В учетной политике организации предусмотрено, что ремонт основных средств осуществляется за счет ежегодно формируемого резерва. Совокупная стоимость объектов основных средств на 01.01.2006 составила 800 000 руб. За предшествующие три года (2005 г., 2004 г., 2003 г.) сумма фактических затрат на ремонт основных средств составила соответственно: 50 000 руб., 70 000 руб., 30 000 руб. Организация отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально. По смете на 2006 г. запланирован ремонт на сумму 60 000 руб.

Рассчитаем резерв на ремонт основных средств.

Среднегодовая сумма затрат на ремонт основных средств за 3 предыдущих года составила 50 000 руб. ((50 000 + 70 000 + 30 000) руб. / 3 г.). Так как сметная стоимость превышает среднюю сумму затрат на ремонт за предшествующие три года, то для расчета норматива отчислений выбираем наименьшее — 50 000 руб.

Максимально возможный норматив отчислений составит:

50 000 руб. / 800 000 руб. х 100 = 6,25%.

Предположим, что организация решила выбрать норматив отчислений в резерв на ремонт ОС в размере 5% и закрепила его в приказе об учетной политике на 2006 г.

Таким образом, в резерв в течение 2006 г. организация ежеквартально будет отчислять 10 000 руб. (800 000 руб. / 4 кв. х 5% / 100).

Если планируется проведение сложных и дорогостоящих видов капитального ремонта ОС в течение более одного налогового периода, то п. 2 ст. 324 НК РФ позволяет организации увеличить размер формируемого резерва. Предельный размер отчислений в резерв увеличивается на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные виды ремонта не осуществлялись. В Письме от 29.11.2005 N 03-03-04/1/386 Минфин пояснил, что понимается под предыдущими налоговыми периодами. Налогоплательщики вправе производить отчисления в резерв на ремонт ОС для проведения особо сложных видов ремонта при условии, что он не производил ремонт в течение предыдущих трех налоговых периодов, то есть трех лет, непосредственно предшествующих текущему налоговому периоду.

Размер отчислений на дорогостоящие виды ремонта определяется следующим образом. Сметная стоимость сложного и дорогостоящего ремонта ОС делится на количество лет, в течение которых осуществлялся ремонт, затем делится либо на 4, либо на 12, в зависимости от того, поквартально или помесячно организация отчитывается по налогу на прибыль. Аналогичной точки зрения придерживаются и представители финансового ведомства в Письмах от 30.05.2006 N 03-03-04/1/488, от 15.03.2006 N 03-03-04/1/236, от 15.02.2006 N 03-03-02/34.

Пример 4. Автотранспортное предприятие, начиная с 2006 г., согласно приказу об учетной политике для целей налогообложения создает резерв на ремонт ОС. Совокупная стоимость объектов ОС по состоянию на 01.01.2006 составляет 2 500 000 руб. В соответствии с утвержденной сметой ремонта в 2006 г. намечено провести текущий ремонт легковых автомобилей на общую сумму 200 000 руб. Предприятие также планирует сложный капитальный ремонт всех грузовых автомобилей на сумму 1 000 000 руб., который проводится с периодичностью в 5 лет. За 2003 — 2005 гг. сумма затрат на ремонт ОС составила 600 000 руб. Отчетным периодом по налогу на прибыль для организации является квартал. Текущий ремонт производился в июле 2006 г.

В первую очередь автотранспортное предприятие должно рассчитать предельный размер резерва, который составит 200 000 руб. (600 000 руб. / 3 г.).

Предельный размер отчислений организация имеет право увеличить на 200 000 руб. (1 000 000 руб. / 5 л). Следовательно, предельная сумма резерва в 2006 г. равна 400 000 руб. (200 000 + 200 000).

Рассчитаем норматив отчислений в резерв — 16% (400 000 руб. / 2 500 000 руб. х 100). Этот процент организация закрепила в приказе об учетной политике на 2006 г. Ежеквартально в течение 2006 г. в резерв будет отчисляться по 100 000 руб. (2 500 000 руб. / 4 кв. х 16%), в том числе 50 000 руб. ежеквартально включается в резерв на дорогостоящий ремонт транспортных средств.

Организация, формирующая в налоговом учете резерв на ремонт, затраты, связанные с ремонтом ОС, списывает за счет сформированного резерва <7>. Если сумма фактически осуществленных расходов на ремонт ОС в отчетном (налоговом) периоде превышает сумму созданного резерва, то оставшуюся часть расходов на ремонт включают в состав расходов в последний день налогового периода (п. 2 ст. 324 НК РФ). Если резерв на ремонт ОС в течение налогового периода использован не полностью, то оставшуюся сумму неизрасходованного резерва необходимо включить в состав внереализационных доходов организации на последнюю дату текущего налогового периода (п. 7 ст. 250, п. 2 ст. 324 НК РФ). В отношении резерва по дорогостоящему ремонту, накопление средств на который производится в течение более одного налогового периода, в конце года действует другой порядок: остаток таких средств не подлежит включению в состав доходов для целей налогообложения (п. 3 ст. 324 НК РФ).

Проводки по 96 счету — резервы предстоящих расходов

ВажноСледует соблюдать единые подходы при об­разовании, использовании, документальном офор­млении в учете и налогообложении указанных ре­зервов: — при инвентаризации указанных резервов из­лишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются; — разрешается оставлять переходящие остат­ки на следующий год по данным видам резервов, если в текущем периоде ремон­тные работы были начаты, но не закон­чены; — резервы не могут создаваться сроком более чем на 5 лет. По окончании ремонта излиш­не начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного пе­риода.
Создание ремонтного фонда (резерва), резерва на ремонт основных средств отражается в бухгалтерском учете проводкой: Д-т 20,23,25 и т.д. К-т 96.
Самый точный способ — рассчитывать средний дневной заработок и количество оплачиваемых дней отпуска по каждому работнику, но он же и самый трудоемкий. Выбранный способ устанавливается в учетной политике организации. Для расчета суммы резерва можно воспользоваться менее трудозатратным способом:

  1. распределить сотрудников по группам — в соответствии со счетами отнесения затрат;
  2. для каждой группы посчитать общее количество отпусков сотрудников, приходящихся на период, включая дополнительные;
  3. для каждой группы вычислить средний дневной заработок;
  4. вычислить сумму резерва: средний дневной заработок умножить на количество дней отпусков.

Допустим, у нас получилась сумма резерва на отпуск за 1 квартал 100000 рублей. Операция по созданию резерва создается на последнее число квартала, предшествующего рассчитываемому.

Так же считают и судьи (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 16 января 2008 г. N Ф04-233/2008(685-А45-26)). Порядок формирования резерва Организации, принявшие решение о создании резерва на ремонт основных средств на начало года, формируют смету на их ремонт.

ВниманиеОна составляется исходя из периодичности ремонта, приходящегося на текущий налоговый период. В данную смету не включаются основные средства, по которым будет проведен особо сложный и дорогой капитальный ремонт.Расходы из сметы сравнивают с суммой фактических расходов на ремонт за предыдущие три года, деленной на три.
Меньшая из сумм будет являться основной для определения отчислений в указанный резерв.Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, разрешается учесть сумму дополнительных отчислений в резерв.
ИнфоРасчет отчислений в резерв В затраты на производство (расходы на продажу) включается сумма отчислений, рассчитанная исходя из годовой сметной стоимости ремонта. Например, годовая смета затрат на ремонт основных средств определена в сумме 600 000 руб., тогда ежемесячная сумма резервирования составит 50 000 руб.
(600 000 руб. : 12 мес.).Обратите внимание: если в налоговом учете вопрос включения в совокупную стоимость основных средств арендованного имущества является спорным, то в бухучете четко прописано, что резерв можно создать в том числе и на ремонт арендованных основных средств.Расходы на образование рассматриваемого резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н). Использование резерва В бухгалтерском учете образование резерва на 2010 г.

Проводка создание резерва на ремонт основных средств

По мнению судей, организация, которая проработала менее трех лет, может создавать резерв на ремонт основных средств. Однако это возможно только при условии проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 октября 2006 г. N Ф04-7102/2006(27676-А67-40)). В этом споре налоговая инспекция посчитала создание резерва под предстоящий ремонт основных средств необоснованным, поскольку организация, зарегистрированная в текущем году, нарушила условие определения предельной суммы отчислений в него.Суд указал на иные факты: ремонт основных средств, для осуществления которого производились отчисления в резерв, является особо сложным и дорогим видом капитального ремонта и рассчитан на срок более одного года; график проведения ремонтных работ имелся; ранее указанный либо аналогичный ремонт не осуществлялся.

В некоторых случаях это позволяет уменьшать авансовые платежи по налогу на прибыль при том, что сам ремонт еще только планируется. Так, резерв может состоять из двух частейст. 324 НК РФ:

  • на текущий и недорогой ремонт;
  • на особо дорогие и сложные виды капремонта, средства на которые надо копить больше года.

Порядок формирования и использования этих частей различен. Резерв на текущий ремонт ШАГ 1. Закрепляем свое решение о формировании резерва в учетной политике и определяем предельную сумму отчислений в резерв за год. Она рассчитывается исходя из годовой сметы расходов на ремонт. При этом есть ограничение: предельная величина отчислений в резерв за год должна быть не больше средней величины фактических расходов на ремонт ОС за 3 предыдущих годап. 2 ст. 324 НК РФ.

ВажноПредположим, что фактически на ремонт основных средств, выполняемый сторонней организацией, в отчетном году израсходовано 1 300 000 руб.Рассчитаем остаток резерва на конец года:1 500 000 руб. — 1 300 000 руб. = 200 000 руб.Поскольку сумма сформированного резерва больше фактических затрат по ремонту основных средств, организация сторнировала часть ранее отраженных затрат.В бухгалтерском учете на конец года методом «красное сторно» сделана проводка:Дебет 25 Кредит 96- 200 000 руб. Когда ремонтные работы по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом оканчиваются в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств разрешается не сторнировать.
По окончании указанных ремонтных работ излишне начисленная сумма резерва отражается по дебету счета 96 в корреспонденции с кредитом счета 99 «Прибыли и убытки».

Важный момент: рассчитанный норматив отчислений должен быть зафиксирован в учётной политике организации (для налогообложения). Далее рассчитываем ежемесячный – Rмес. (ежеквартальный Rкв.) размер отчислений в резерв: Важный момент: каждая организация, делающая отчисления в резерв, каждый квартал может уменьшать налогооблагаемую базу на сумму таких отчислений.
Суммы отчислений признаются в качестве прочих расходов., а фактические расходы на ремонт списываются за счёт резерва. Расходы на ремонт ОС важно подтверждать соответствующими документами, к которым относятся: Пример расчёта резерва на ремонт ОС Пример 1.
В начале 2017 года компания ООО «Фьюжен Кампани» рассчитывает величину резерва на ремонт основных средств, при этом в смету занесена планируемая к затратам сумма в размере 700 тыс. руб. Лимит на признание величины резерва «стандартным» должен быть не более 850 тыс.

ИнфоПри использовании резерва на ремонт основных средств (собственными силами) делается проводка: Д-т 96 К-т 23, а использование резерва на ремонт основных средств, произведенный сторонними организациями отражается проводкой : Д-т 96 К-т 60,76. 1.3. Резерв на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Создание данного резерва непосредственно связа­но с сезонным характером производства, т. е. ког­да производство напрямую зависит от сезон­ных (природно-климатических) условий, напри­мер, переработка сельскохозяйственной продукции или летний оздоровительный сезон в пионерском лагере.

При этом в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках организация, раскрывает возможные до­полнительные убытки. В соответствии с п. 11 ПБУ 8/98 условное обязательство и условный убыток, порождаемые условным фактом, отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годового бухгал­терского отчета в установленном порядке.

Отражение условного обязательства, влекущего условный убыток в бухгалтерском учете отражается проводкой: Д-т 99 К-т 76. Приказом Минфина России от 30.03.01 № 27н «О внесении изменений и допол­нений в нормативные правовые акты по бухгалтер­скому учету» резервы, создаваемые в связи с при­знанием условных фактов хозяйственной деятельности, являются операционными расходами.

ВниманиеОС-3. При проведении ремонта основных средств оформляются следующие документы:

  • приказ руководителя, который определяет в отношении каких объектов должны быть проведены работы;
  • дефектная ведомость, в которой указан характер неисправностей и дефектов, требующих проведения ремонтных работ;
  • сметная документация;
  • договор подряда в случае, если привлекаются сторонние лица;
  • акт о приеме-сдаче отремонтированных основных средств форма ОС-3.

Бухгалтерский учет Ремонт может быть проведен двумя способами:

  • подрядным способом;
  • хозяйственным способом.

В первом случае, ремонтные работы проводится с помощью сторонних подрядных организаций, с которыми заключается договор подряда, после окончания работ подрядчик составляет сметы выполненных работ. Во втором случае ремонтные работы выполняется собственными силами.

УФНС России по г. Москве от 8 ноября 2005 г. N 20-12/82434).Таким образом, вновь созданной компании вряд ли удастся без последствий создать резерв на ремонт основных средств. Однако если предполагается проведение особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств, то с учетом сформировавшейся судебной практики есть шанс отстоять свою правоту.
Как рассчитать совокупную стоимость основных средств Отчисления в такой резерв рассчитываются исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых в учетной политике для целей налогообложения.Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало года, в котором образуется резерв.Причем за счет созданного резерва могут быть списаны расходы на ремонт лишь собственных основных средств.
Содержание

  • 1 Создание резерва
    • 1.1 Создание резерва по отпускам будущего периода
    • 1.2 Проводки по созданию резерва:
    • 1.3 Создание резерва по ремонту основных средств
    • 1.4 Проводки по созданию резерва:
  • 2 Списание резервов
    • 2.1 Списание резерва отпусков (пример)
    • 2.2 Проводки по списанию резерва отпусков
    • 2.3 Проводки по списанию резерва по ремонту основных средств
  • 3 Закрытие 96 счета

Создание резерва Создание резерва по отпускам будущего периода Резерв на оплату отпусков создается следующим образом:

  • рассчитывается сумма резерва на отпуска;
  • исходя из суммы резерва отпуска, рассчитываются суммы резервов страховых взносов;
  • резерв отпусков создается ежеквартально или ежемесячно.

Способов формирования резерва существует несколько.

Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги Читать далее: Резервы на покрытие иных предвиденных затрат Информация о работе «Формирование, учет и анализ резервов» Раздел: Бухгалтерский учет и аудитКоличество знаков с пробелами: 39537Количество таблиц: 0Количество изображений: 0 Скачать Учет резервных фондов Скачать 57324 2 0 … сумм резерва на финансовые результаты. Сумма резерва по сомнительным долгам формируется и используется в соответствии со статьей 266 Налогового кодекса РФ. ГЛАВА 2. ДЕЙСТВУЮЩИЙ ПОРЯДОК УЧЕТА РЕЗЕРВНЫХ ФОНДОВ 2.1 Учет формирования и использование резерва предстоящих расходов Резервы предстоящих расходов создаются на предприятиях с целью равномерного включения предстоящих расходв в … Учет и анализ собственного капитала Скачать 159926 34 36 …

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *