Ст 145 НК РФ

В чем заключаются плюсы и минусы освобождения от НДС по ст. 145 НК РФ?

У освобождения от обязанности платить НДС пост. 145 НК РФ есть свои положительные и отрицательные стороны.

Плюсы заключаются в том, что:

  • освобождение дается на длительный срок (1 год) и может продлеваться;
  • НДС начислять и уплачивать не нужно (за исключением некоторых операций);
  • не надо сдавать декларацию по НДС (за исключением некоторых ситуаций) и вести книгу покупок (письма ФНС РФ от 04.04.2014 № ГД-4-3/6138 и 29.04.2013 № ЕД-4-3/7895@).

Отрицательные моменты:

  1. НДС, выделенный в документах поставщиков, придется включать в стоимость оприходованных товаров (работ, услуг) согласно подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом по ТМЦ, приобретенным до освобождения и не использованным до начала его применения, а также по ОС, самортизированным неполностью, НДС нужно будет восстановить.
  2. Сохранится обязанность ведения книги продаж и оформления счетов-фактур на реализацию (п. 5 ст. 168 НК РФ). Особенностью счетов-фактур будет проставление в графах, предназначенных для ставки и суммы НДС, записи: «Без НДС» (подп. «ж» и «з» п. 2 раздела 2 приложения 1 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137). При этом на реализацию подакцизных товаров счета-фактуры будут выставляться в обычном порядке с начислением и выделением суммы НДС. Кроме того, с выделением НДС придется составлять счета-фактуры налогового агента.

О правилах ведения книги продаж читайте в материале «Книга покупок и книга продаж: ведение и оформление для расчетов по НДС».

  1. Обязанность начисления и уплаты НДС, подачи декларации сохранится для ситуаций продажи подакцизных товаров, исполнения обязанностей налогового агента и выставления счетов-фактур с выделенной суммой НДС по товарам, продаваемым без акциза. Кроме того, нужно будет платить НДС при импорте товаров.

Об особенностях составления деклараций по НДС за 2017 год читайте в статье «Образец заполнения и бланк налоговой декларации по НДС — 2017».

Можно ли применять освобождение, если нарушен срок подачи уведомления?

Применение освобождения по ст. 145 НК РФ является правом налогоплательщика и имеет заявительный характер. Текст ст. 145 НК РФ устанавливает срок направления сообщения об этом в ИФНС: это нужно сделать до 20-го числа месяца, в котором фактически начато применение освобождения.

О том, что нужно сделать, чтобы начать применение освобождения по ст. 145 НК РФ, читайте в материале «Как правильно освободиться от НДС».

До июня 2014 года фирмы или ИП, нарушившие этот срок, могли получить от ИФНС отказ в таком праве. Однако после вывода постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2015 № 33 о том, что нарушение срока представления уведомления само по себе не может служить достаточным основанием для такого отказа (важно, чтобы факт направления уведомления вообще имел место), ИФНС будет руководствоваться другими правилами. Решения Пленума ВАС для ИФНС более обязательны к исполнению, чем письма МФ РФ или ФНС РФ (письмо ФНС РФ от 26.11.2013 № ГД-4-3/21097).

Это может быть полезным для тех налогоплательщиков, которые по каким-либо причинам ошибочно не уплачивали НДС. Например, когда они:

  • неверно применяли освобождение от налогообложения по ст. 149 НК РФ;
  • или продолжали работать без НДС после утраты права на применение УСН, ЕНВД или ПСН.

Если при этом они вправе были воспользоваться освобождением по ст. 145 НК РФ, то есть смысл направить в ИФНС (пусть и с опозданием) уведомление об освобождении. Это даст им возможность получить законное основание не начислять и не уплачивать НДС за период ошибочной его неуплаты и, соответственно, не представлять декларацию по НДС, не платить пени, не подвергаться санкциям.

О возможности освобождения от НДС при утрате права на ПСН читайте в статье «ИП, слетевший с патента, может сразу освободиться от НДС».

Направить такое уведомление можно даже в ходе налоговой проверки (письмо МФ РФ от 08.07.2015 № 03-07-14/39360). Важно помнить, что к направляемому с опозданием уведомлению, так же как и к представляемому в срок, необходимо приложить комплект документов, подтверждающих право налогоплательщика на освобождение.

См. также «Как получить освобождение от уплаты НДС в 2014-2016 году?».

1. Организации и индивидуальные предприниматели, за исключением организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье — освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, при условии, что указанные лица переходят на уплату единого сельскохозяйственного налога и реализуют право, предусмотренное настоящим абзацем, в одном и том же календарном году либо при условии, что за предшествующий налоговый период по единому сельскохозяйственному налогу сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога не превысила в совокупности: 100 миллионов рублей за 2018 год, 90 миллионов рублей за 2019 год, 80 миллионов рублей за 2020 год, 70 миллионов рублей за 2021 год, 60 миллионов рублей за 2022 год и последующие годы.

2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса.

3. Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Лица, указанные в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные документы и (или) уведомление представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог), воспользовавшиеся правом на освобождение, не вправе отказаться от права на освобождение в дальнейшем, за исключением случаев, если право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение в соответствии с абзацем первым пункта 1 настоящей статьи, представляют в налоговые органы:

документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца в совокупности не превышала 2 миллиона рублей;

уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели, указанные в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые 3 последовательных календарных месяца превысила 2 миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место указанное превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания срока освобождения утрачивают право на освобождение.

Если в течение налогового периода по единому сельскохозяйственному налогу у организации или индивидуального предпринимателя, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог) и использующих право на освобождение, сумма дохода, полученного от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанная система налогообложения, без учета налога превысила размер, установленный в абзаце втором пункта 1 настоящей статьи, такая организация или индивидуальный предприниматель начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, утрачивают право на освобождение. Организации и индивидуальные предприниматели, утратившие право на освобождение, не имеют права на повторное освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.

В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право организаций и индивидуальных предпринимателей, указанных в абзаце первом пункта 1 настоящей статьи, на освобождение (продление срока освобождения), являются:

выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

выписка из книги продаж;

выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

абзац утратил силу с 1 января 2015 года. — Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган документы и (или) уведомление по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

О преградах

Первой преградой является ограничение по выручке. Согласно п. 1 ст. 145 НК РФ воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС могут только те организации и индивидуальные предприниматели, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за минусом налога за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб. При этом, как указали столичные налоговики, отсутствие у организации выручки за три предшествующих последовательных календарных месяца не лишает ее права на применение такого освобождения (Письмо от 04.09.2006 N 19-11/077487). Ведь в данном случае выполнено установленное Налоговым кодексом ограничение по сумме выручки (Письмо УМНС по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579).

Второй камень преткновения — п. 2 ст. 145 НК РФ, в котором предусмотрено, что льготой не могут воспользоваться организации и индивидуальные предприниматели, реализующие подакцизные товары опять же в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев. Чтобы прокомментировать данное положение, обратимся к Определению КС РФ от 10.11.2002 N 313-О. В нем судьи отметили, что при одном и том же объекте налогообложения, каковым является реализация товаров (работ, услуг), возможность освобождения лица от исполнения обязанностей плательщика НДС исключается, если оно осуществляет операции по реализации подакцизных товаров, и допускается, если оно осуществляет операции по реализации других товаров (работ, услуг). Иными словами, запрет на освобождение от исполнения обязанностей плательщика налога на добавленную стоимость распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом <1>. При этом должно быть соблюдено не только условие по ограничению выручки, но и другие требования законодательства, включая ведение раздельного учета реализации подакцизных и неподакцизных товаров (Постановление ФАС ЦО от 28.02.2007 N А68-АП-18/10-05).

<1> Такого же мнения придерживаются и судьи на местах (см., например, Постановления ФАС УО от 28.06.2006 N Ф09-5519/06-С2, ФАС ЦО от 02.09.2004 N А08-520/03-7, от 18.02.2004 N А08-3608/03-23-20), и налоговые органы (Письмо от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).Обратите внимание: применение льготы по НДС не освобождает от установленной пп. 4 п. 1 ст. 146 НК РФ обязанности уплачивать этот налог при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 3 ст. 145 НК РФ). А вот право на вычет уплаченной суммы налога у «льготников» не возникает в силу того, что они не признаются плательщиками НДС (Письма ФНС России от 04.07.2005 N 03-4-03/1142/28@, от 31.05.2005 N ММ-6-03/450, УФНС по Московской обл. от 11.03.2005 N 21-25/14).

Пример 1. ОАО «Троя» хочет использовать право на освобождение от уплаты НДС с 01.07.2006. Есть ли у общества такая возможность, если выручка от реализации товаров (работ, услуг) за II квартал 2007 г. вместе с налогом составила 2 301 000 руб., в том числе:

  • за апрель — 590 000 руб., в том числе НДС — 90 000 руб.;
  • за май — 944 000 руб., в том числе НДС — 144 000 руб.;
  • за июнь — 767 000 руб., в том числе НДС — 117 000 руб.?

В совокупности сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за II квартал 2007 г. без учета налога равна 1 950 000 руб. (590 000 — 90 000 + 944 000 — 144 000 + 767 000 — 117 000). Поскольку предел в 2 млн руб. не преодолен, ОАО «Троя» может воспользоваться льготой по НДС.

Чтобы на законном основании не исполнять обязанность плательщика НДС и не потерять эту возможность, организациям и индивидуальным предпринимателям необходимо выполнить ряд требований налогового законодательства. В первую очередь — подтвердить данное право.

Имею право

Пунктом 3 ст. 145 НК РФ предусмотрено, что лица, использующие право на освобождение, обязаны представить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление <2> и документы, подтверждающие право на освобождение, а именно:

  • выписку из бухгалтерского баланса (для организаций);
  • выписку из книги продаж;
  • выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);
  • копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

<2> Форма уведомления об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, утверждена Приказом МНС России от 04.07.2002 N БГ-3-03/342.

Эти документы необходимо представить в налоговую инспекцию не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого используется право на освобождение. Причем если они направляются по почте заказным письмом, то днем их представления считается шестой день со дня направления этого письма (п. 7 ст. 145 НК РФ).

В случае невыполнения указанного требования считается, что право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой НДС, не возникло (Решение Арбитражного суда Нижегородской обл. от 11.10.2006 N А43-7795/2006-16-194). Учтите, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность налогового органа направлять какие-либо уведомления о предоставлении льготы в адрес организации. Таким образом, освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС носит не разрешительный, а уведомительный характер, то есть, направив уведомление, лицо реализует свое право на применение данной льготы (Постановление ФАС ВВО от 26.04.2007 N А43-8946/2006-34-220).

Необходимо помнить еще об одном моменте, закрепленном в п. 4 ст. 145 НК РФ. Лица, использующие право на освобождение плательщика НДС, не вправе отказаться от него до истечения 12 последовательных календарных месяцев, то есть срока действия предоставленного освобождения (за исключением случаев, когда это право будет утеряно). Как указал Конституционный Суд РФ в Определении от 05.02.2004 N 43-О, такое ограничение установлено законодателем для того, чтобы не допустить незаконное обогащение налогоплательщика, получившего данную льготу, за счет иных налогоплательщиков, а также для того, чтобы его контрагенты могли предвидеть условия их совместной деятельности в обозримом будущем. Кроме того, добровольный отказ налогоплательщика от этой налоговой льготы до истечения периода ее действия нарушал бы сам механизм исчисления и уплаты НДС, чем создавались бы препятствия для реализации конституционной обязанности платить законно установленные налоги и сборы, как того требует ст. 57 Конституции РФ, и существенно затруднялся налоговый контроль.

НДС отдай обратно

Лица, решившие воспользоваться возможностью, предоставляемой ст. 145 НК РФ, должны проследить, не подлежит ли восстановлению ранее предъявленный к вычету НДС. Итак, восстановить необходимо суммы НДС, относящиеся к товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам <3> и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, но не использованным для указанных целей. Сделать это нужно в последнем налоговом периоде перед отправкой уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов. Об этом сказано в п. 8 ст. 145 НК РФ. В противном случае организации (индивидуальному предпринимателю) грозит не только доначисление налога, пеней, но и привлечение к ответственности по ст. 122 НК РФ. Примером тому служит арбитражная практика (см., например, Постановление ФАС ЗСО от 15.05.2007 N Ф04-6576/2006(33999-А75-29)).

<3> По объектам основных средств сумма НДС восстанавливается с недоамортизированной части их стоимости, то есть с остаточной (Письмо УФНС по Московской обл. от 30.11.2004 N 06-21/29390).

Восстановленные суммы НДС по остаткам товаров (работ, услуг), числящимся на первое число месяца, начиная с которого налогоплательщик пользуется освобождением, увеличивают стоимость приобретения этих товаров (работ, услуг) и отражаются на счетах учета материальных ценностей (Письмо УМНС по г. Москве от 26.12.2001 N 02-14/59579). В дальнейшем, согласно пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, суммы «входного» НДС также включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА.

Пример 2. ООО «Сливки» использует право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 01.06.2007. Когда документы, подтверждающие право на освобождение, и уведомление должны быть представлены в налоговый орган?

01.06.2007 14.06.2007 20.06.2007
¦ ¦ ¦
+——————————+ ¦
¦ По почте ¦ ¦
¦ ¦
+————————————————————+
¦ Лично ¦

ООО «Сливки» должно восстановить ранее предъявленные к вычету суммы НДС в мае 2007 г., если налоговый период по НДС — календарный месяц, или во II квартале этого года — при налоговом периоде, равном кварталу.

Ловушка

В п. 5 ст. 145 НК РФ перечислены случаи, когда право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС может быть утеряно. Во-первых, это произойдет, если сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысит установленный барьер, то есть 2 млн руб. В Налоговом кодексе не прокомментировано, что следует понимать под «каждыми тремя последовательными календарными месяцами». Поэтому обратимся к арбитрам — судебным органам. Так, Президиум ВАС РФ в Постановлении от 12.08.2003 N 2500/03 указал, что проверке соответствия суммы выручки установленному ограничению может подвергаться выручка за любые трехмесячные промежутки в течение 12 месяцев. Причем судьи на местах при принятии решений руководствуются именно этой позицией (см., например, Постановление ФАС СЗО от 24.07.2006 N А05-180/2006-26).

В случае продления срока использования льготы сумма выручки определяется только за три последовательных месяца, относящихся к одному периоду освобождения (Постановление ФАС ПО от 27.02.2007 N А49-3926/2006). Например, организация торговли пользовалась льготой с 01.02.2006 по 31.01.2007. Затем срок ее использования был продлен. Очередной период освобождения — с 01.02.2007 по 31.01.2008. Для проверки правомерности использования льготы складывается выручка за любые три последовательных месяца в каждом из периодов освобождения. При этом общая сумма выручки, например, за декабрь 2006 г., январь и февраль 2007 г. не влияет на возможность использования освобождения от уплаты НДС даже в том случае, если она превышает 2 млн руб.

Вторая ситуация, когда льгота может быть утрачена, — это реализация только подакцизных товаров или отсутствие раздельного учета при продаже подакцизных и неподакцизных товаров. Утрата права на освобождение начинается с 1-го числа месяца, в котором имело место превышение лимита или реализация подакцизных товаров, до окончания периода освобождения.

Пример 3. ООО «Магия» пользуется льготой по НДС с 01.03.2007. Выручка от реализации товаров (работ, услуг) за март 2007 г. составила 400 000 руб., апрель — 550 000 руб., май — 750 000 руб., июнь — 800 000 руб., июль — 500 000 руб., август — 600 000 руб.

Сумма выручки с марта по май 2007 г. составляет 1 700 000 руб. (400 000 + 550 000 + 750 000), с июня по август — 1 900 000 руб. (800 000 + 500 000 + 600 000). При такой проверке превышение лимита отсутствует. Однако проверять необходимо любые три последовательных месяца, поэтому определим общую выручку с апреля по июнь 2007 г. Она равна 2 100 000 руб. (550 000 + 750 000 + 800 000). Таким образом, ООО «Магия» утратило право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС с 01.06.2007 по 29.02.2008.

А что же НДС?

Сумма НДС за месяц, когда было потеряно право на использование льготы, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке (п. 5 ст. 145 НК РФ). Как заметили финансисты в Письме от 29.05.2001 N 04-03-11/89, термин «восстановление» означает исчисление сумм НДС в соответствии со ст. 166 НК РФ. Это же относится и к ситуациям, когда налогоплательщик не выполнит требования п. п. 1, 4 ст. 145 НК РФ или представит документы, содержащие недостоверные сведения. Так, непредставление хотя бы одного из документов, подтверждающих право на освобождение, является основанием для отказа организации в использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС.

Пример 4. Воспользуемся данными примера 3.

Поскольку ООО «Магия» утратило право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС в июне 2007 г., общество должно восстановить и уплатить в бюджет сумму НДС в размере 144 000 руб. (800 000 руб. x 18%). Этот НДС уплачивается либо за счет собственных средств, либо, если это возможно, выставляется покупателю (в последнем случае пересматривается стоимость, указанная в договоре, оформляются новые первичные документы) (Письмо Минфина России от 29.05.2001 N 04-03-11/89).

Суммы «входного» НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным до утраты права на освобождение и использованным после утраты этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами обложения НДС, можно предъявить к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171, 172 НК РФ (п. 8 ст. 145 НК РФ).

УСНО и освобождение

Остановимся на таком вопросе: могут ли организация и индивидуальный предприниматель, которые переходят с упрощенной системы налогообложения на обычную, сразу же воспользоваться правом на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС? Ответ на сегодняшний день отрицательный. Это связано с тем, что у таких организаций отсутствует возможность документально подтвердить право на такое освобождение. Ведь в момент применения УСНО они не являлись плательщиками НДС и поэтому не вели книгу продаж и журнал полученных и выставленных счетов-фактур. Такая возможность у них появится только через три месяца после того, как они перестанут применять УСНО и перейдут на обычную систему налогообложения (Письмо МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@).

Обратите внимание: ситуация изменится с 1 января 2008 г., когда вступит в силу Федеральный закон N 85-ФЗ <4>, согласно которому п. 6 ст. 145 НК РФ будет дополнен двумя новыми абзацами. Один из них следующего содержания: для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения. Таким образом, со следующего года ответ на наш вопрос будет положительным. <4> Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации».

Итак, мы разобрали ситуацию, когда организация (предприниматель) переходит с УСНО на обычную систему налогообложения. Теперь посмотрим, может ли лицо, использующее право на освобождение, перейти на УСНО.

Лица, не имеющие права применять УСНО, перечислены в п. 3 ст. 346.12 НК РФ. Наши льготники в нем отсутствуют. Отсюда налоговики делают вывод: плательщики НДС, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, могут применять УСНО, причем даже до истечения 12 месяцев со дня использования этого права (Письмо от 24.03.2003 N ВГ-6-03/337@) <5>. Поскольку лица, применяющие УСНО, не являются плательщиками НДС, на них с момента перехода на УСНО не распространяются нормы ст. 145 НК РФ. Так, им не надо восстанавливать суммы НДС за период пользования правом на освобождение. Кроме того, если на момент перехода на УСНО не истекли 12 месяцев освобождения, они не должны представлять в налоговый орган документы, предусмотренные п. 4 ст. 145 НК РФ.

<5> У столичных налоговиков аналогичный подход (Письмо УМНС по г. Москве от 07.04.2003 N 24-14/18664).

Отметим, что указанная позиция нашла отражение и в арбитражной практике (Постановления ФАС ЗСО от 26.09.2006 N Ф04-6578/2006(27046-А03-29), ФАС ПО от 31.03.2006 N А55-9270/05-31, ФАС УО от 24.05.2005 N Ф09-2208/05-АК). Более того, такой же точки зрения придерживается и Минфин (Письмо от 27.03.2003 N 04-03-11/33). Однако из этого ряда мнений выбивается Постановление ФАС ЗСО от 25.04.2007 N Ф04-1465/2007(32495-А03-14). В нем судьи пришли к выводу, что переход на УСНО до истечения 12 месяцев со дня освобождения от уплаты НДС не может служить основанием для освобождения предпринимателя от обязанности подтверждения своего права на пользование вышеуказанной льготой в период до перехода на УСНО. Судебные органы подчеркнули: переход на упрощенную систему налогообложения не предусмотрен налоговым законодательством в качестве основания для освобождения предпринимателя от обязанности документально подтвердить право на пользование льготой в порядке, установленном ст. 145 НК РФ.

Стоит ли вспоминать о налоговой декларации?

Естественно, для организаций и предпринимателей, использующих льготу по НДС, важно знать, надо ли им составлять налоговую декларацию по НДС?

К сведению: согласно п. 5 ст. 168 НК РФ эти лица должны составлять расчетные и первичные учетные документы, а также выставлять счета-фактуры. При этом на этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Для получения ответа на наш вопрос обратимся к Порядку заполнения налоговой декларации по НДС, утвержденному Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н. Пунктом 3 этого Порядка предусмотрены два случая, когда организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС, должны представить в налоговый орган декларацию по НДС.

Первый случай — это выставление покупателю счета-фактуры с выделенной в нем суммой НДС. В налоговую инспекцию представляются титульный лист и разд. 1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика» декларации. Это требование основано на положениях п. 5 ст. 173 НК РФ, в котором обязанность по уплате в бюджет суммы НДС закреплена за лицами, выставившими покупателю счет-фактуру с выделенной в нем суммой налога. Декларацию необходимо представить в налоговую инспекцию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ).

Представляет интерес Определение КС РФ от 05.02.2004 N 43-О, в котором отмечено, что налогоплательщик, использующий льготу, не вправе включать сумму НДС в цену товара. Поэтому нарушение этого правила — выставление НДС покупателю — влечет предусмотренную Налоговым кодексом ответственность налогоплательщика — уплату в бюджет суммы незаконно полученного дохода. Более того, в этом случае суммы «входного» НДС не принимаются к вычету (Постановление ФАС СКО от 23.03.2005 N Ф08-873/2005-352А).

Вторая возможная ситуация, когда нужно составить налоговую декларацию по НДС, — это осуществление операций, предусмотренных ст. 161 НК РФ. Эта статья посвящена особенностям определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами. Налоговая декларация формируется из титульного листа и разд. 2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента».

Делаем окончательный вывод. Организации и индивидуальные предприниматели, использующие право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС и в период этого освобождения не выставлявшие покупателям счета-фактуры с выделенной в них суммой НДС, а также не исполняющие обязанности налогового агента по данному налогу, в налоговый орган по месту своего учета декларацию по НДС не представляют (Письма Минфина России от 30.08.2006 N 03-04-14/20, УФНС по г. Москве от 21.02.2006 N 19-11/14572). В судебной практике аналогичная позиция сформировалась уже давно (Решение ВАС РФ от 13.02.2003 N 10462/02, Постановление ФАС СЗО от 08.07.2003 N А26-7038/02-28).

О.В.Давыдова

Редактор журнала

«Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение»

Клиент покупает, магазин доставляет
Принимаем товары от поставщика

Статья 145. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика.

1. Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье – освобождение), если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.

2. Положения настоящей статьи не распространяются на организации и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также на организации, указанные в статье 145.1 настоящего Кодекса.

3. Освобождение в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

Лица, использующие право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, которые подтверждают право на такое освобождение, в налоговый орган по месту своего учета.

Указанные уведомление и документы представляются не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

4. Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в соответствии с пунктом 5 настоящей статьи.

По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы:

– документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг), исчисленная в соответствии с пунктом 1 настоящей статьи, без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей;

– уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права.

5. Если в течение периода, в котором организации и индивидуальные предприниматели используют право на освобождение, сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца превысила два миллиона рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров, налогоплательщики начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.

Сумма налога за месяц, в котором имело место указанное выше превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров и (или) подакцизного минерального сырья, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке.
В случае, если налогоплательщик не представил документы, указанные в пункте 4 настоящей статьи (либо представил документы, содержащие недостоверные сведения), а также в случае, если налоговый орган установил, что налогоплательщик не соблюдает ограничения, установленные настоящим пунктом и пунктами 1 и 4 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм налоговых санкций и пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 4 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

– выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации);

– выписка из книги продаж;

– выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели);

– абзац пятый утратил силу с 1 января 2015 г.

Для организаций и индивидуальных предпринимателей, перешедших с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения, документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.

Для индивидуальных предпринимателей, перешедших на общий режим налогообложения с системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единого сельскохозяйственного налога), документом, подтверждающим право на освобождение, является выписка из книги учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 4 настоящей статьи, налогоплательщик вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после отправки налогоплательщиком уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед началом использования права на освобождение, а в случае, если организация или индивидуальный предприниматель начинает использовать право на освобождение, предусмотренное настоящей статьей, со второго или с третьего месяца квартала восстановление сумм налога производится в налоговом периоде, начиная с которого указанные лица используют право на освобождение.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным налогоплательщиком после утраты им этого права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Статья 145.1. Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организации, получившей статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов.

1. Организация, получившая статус участника проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом “Об инновационном центре “Сколково” (далее в настоящей статье – участник проекта), имеет право на освобождение от обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога (далее в настоящей статье – освобождение), в течение десяти лет со дня получения ею статуса участника проекта в соответствии с указанным Федеральным законом.

Предусмотренное настоящей статьей освобождение не применяется в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, товаров, подлежащих налогообложению в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса.

2. Участник проекта утрачивает право на освобождение в случае, если:

– утрачен статус участника проекта, с момента утраты такого статуса;

– совокупный размер прибыли участника проекта, рассчитанный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной этим участником проекта, превысил один миллиард рублей, превысил 300 миллионов рублей, с 1-го числа налогового периода, в котором произошло превышение указанного совокупного размера прибыли.

Сумма налога за налоговый период, в котором произошла утрата статуса участника проекта или имело место указанное превышение совокупного размера прибыли, подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

3. Участник проекта вправе использовать право на освобождение с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участника проекта.

Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление и документы, указанные в абзаце втором пункта 6 настоящей статьи, не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение.

Форма уведомления об использовании права на освобождение (о продлении срока действия права на освобождение) утверждается Министерством финансов Российской Федерации.

4. Участник проекта, который направил в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), вправе отказаться от освобождения, направив соответствующее уведомление в налоговый орган по месту своего учета в качестве участника проекта в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого участник проекта намерен отказаться от освобождения.

Такой отказ возможен только в отношении всех осуществляемых участником проекта операций.

Не допускается освобождение или отказ от него в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг).

Участнику проекта, отказавшемуся от освобождения, оно повторно не предоставляется.

5. По истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца участник проекта, использовавший право на освобождение, представляет в налоговый орган:

– документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи;

– уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от освобождения.

В случае, если участником проекта не представлены документы, указанные в пункте 6 настоящей статьи, или представлены документы, содержащие недостоверные сведения, а также в случае наличия обстоятельств, указанных в пункте 2 настоящей статьи, сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с участника проекта соответствующих сумм пеней.

6. Документами, подтверждающими в соответствии с пунктами 3 и 5 настоящей статьи право на освобождение (продление срока освобождения), являются:

– документы, подтверждающие статус участника проекта и предусмотренные Федеральным законом “Об инновационном центре “Сколково”;

– выписка из книги учета доходов и расходов или отчет о финансовых результатах участника проекта, подтверждающие годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Начиная с года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), полученной участником проекта, превысил один миллиард рублей, участник проекта также должен представлять в налоговый орган одновременно с документами, указанными в абзацах втором и третьем настоящего пункта, предусмотренный пунктом 18 статьи 274 настоящего Кодекса расчет совокупного размера прибыли, рассчитанного нарастающим итогом начиная с 1-го числа года, в котором годовой объем выручки, полученной этим участником проекта, превысил один миллиард рублей.

7. В случаях, предусмотренных пунктами 3 и 5 настоящей статьи, участник проекта вправе направить в налоговый орган уведомление и документы по почте заказным письмом. В этом случае днем их представления в налоговый орган считается шестой день со дня направления заказного письма.

8. Суммы налога, принятые участником проекта к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 настоящего Кодекса до использования им права на освобождение в соответствии с настоящей статьей, по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, но не использованным для указанных операций, после направления в налоговый орган участником проекта уведомления об использовании права на освобождение подлежат восстановлению в последнем налоговом периоде перед направлением в налоговый орган уведомления об использовании права на освобождение путем уменьшения налоговых вычетов.

Суммы налога, уплаченные по товарам (работам, услугам), приобретенным участником проекта, утратившим право на освобождение в соответствии с настоящей статьей, до утраты указанного права и использованным им после утраты указанного права при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, принимаются к вычету в порядке, установленном статьями 171 и 172 настоящего Кодекса.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *