Существенность

Расчет уровня существенности

Для того, чтобы при количественной оценке рассчитать уровень существенности в аудите, можно использовать абсолютные или относительные показатели. Абсолютные показатели на практике используются редко, т.к. для разных проверяемых субъектов, имеющих различный масштаб деятельности, одна и та же сумма отклонения может быть, как существенной, так и незначительной. Однако многие специалисты считают, что необходимо установить сумму, начиная с которой ошибка будет признаваться существенной для любого субъекта, независимо от размера его бизнеса.

Для того, чтобы понять, как определить уровень существенности с помощью относительных показателей, нужно сначала выбрать базу для расчета. В качестве базы может быть выбран как один показатель, так и несколько. Если применяется один критерий, то в качестве него, как правило, используется валюта баланса. Рассмотрим, как в данном случае производится расчет уровня существенности в аудите.

Пример 1

Валюта баланса предприятия на конец проверяемого периода равнялась 100 000 тыс. руб.

Аудитор принял решение использовать один показатель и коэффициент 0,02.

Уровень существенности составит:

С = 100 000 х 0,02 = 2 000 тыс. руб.

Для более точного определения уровня существенности лучше применять не один критерий, а их совокупность. Для выборки обычно используют показатели из следующего списка:

– валюта баланса

– собственный капитал

– выручка от реализации

– общие затраты предприятия

– балансовая прибыль

Рассмотрим, как при этом варианте расчета производится определение уровня существенности в аудите

Пример 2

Базовый

показатель

Значение базового показателя, тыс.руб.

Доля, %

Значение для расчета уровня существенности, тыс.руб.

Валюта баланса

100 000

2%

2 000

Собственный капитал

15 000

10%

1 500

Выручка от реализации

70 000

2%

1 400

Общие затраты предприятия

60 000

2%

1 200

Балансовая прибыль

10 000

5%

Из полученного перечня обычно исключают экстремумы (в данном случае это – 500) и вычисляют среднее значение среди оставшихся показателей.

С1 = (2 000 + 1 500 + 1 400 + 1 200) / 4 = 6 100 / 4 = 1 525 тыс. руб.

Полученную величину, как правило, округляют, но так, чтобы отклонение от первоначальной суммы не превышало 20%.

В данном случае можно вычесть 25 тыс. руб., чтобы получить 1 500 тыс. руб.

Т.к. 25 / 1525 = 2% < 20%, то в итоге получим значение:

С = 1 500 тыс. руб.

Стандарты аудиторской деятельности определяют только самые общие правила проведения проверок. Поэтому аудитор сам выбирает конкретную методику, по которой определяется уровень существенности. Как рассчитать базовые показатели, какие применить коэффициенты и методику усреднения – специалист решает самостоятельно, на основании своего профессионального опыта и особенностей проверяемой компании.

Частный уровень существенности в аудите определяется путем распределения общего уровня, рассчитанного одним из указанных выше способов, по отдельным счетам бухгалтерского учета. Это распределение обычно производится пропорционально доле остатков по соответствующим счетам в валюте баланса.

Пример расчета

В таблице 1 представлен пример расчета необходимого показателя.

Таблица 1. Пример расчета

Базовые показатели Значение базового показателя, тыс. р. Доля, % Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. р.
1 2 3 4
Балансовая прибыль предприятия 63867 5 3193
Выручка 407904 2 8158
Валюта баланса 384414 2 7688
Собственный капитал 61500 10 6150
Общие затраты предприятия 304023 2 6080

В первом столбце таблицы 1 представлен перечень базовых показателей.

Информация о показателях, участвующих в расчете уровня существенности, принимается из бухгалтерской отчетности:

  • показатели валюты баланса, собственного капитала принимаются из бухгалтерского баланса хозяйствующего субъекта;
  • сведения о балансовой прибыли предприятия, выручке и общих затратах предприятия принимаются из отчета о финансовых результатах предприятия.

Во втором столбце отражены значения базового показателя, в столбце четвертом отражен показатель, который применяется для нахождения уровня. Показатель, применяемый для нахождения уровня существенности, находится умножением значения базового показателя (второй столбец) на процент (долю), отраженный в третьем столбце. Значения, которые отражены в третьем столбце (доля, %), определяются внутренними локальными актами (инструкциями) фирмы, которая проводит аудиторскую проверку. Рассчитывается значение, применяемое для нахождения данного уровня, по показателям:

Для расчета уровня применяется формула:

УСА = Сумма значений показателей, участвующих в расчете / количество показателей,

где УСА — уровень существенности в аудите, %.

Рассчитывается искомый уровень:

(3193 + 8158 + 7688 + 6150 + 6080) / 5 = 6253 тыс. р.

Значения, которые используются для расчета уровня, от среднего значения более чем на 20% не должны отличаться. Для проверки этого условия используется следующая формула:

Процент отклонений = (УСА – Значение показателя) / УСА х 100%, %.

Рассчитывается процент отклонений наименьшего значения от уровня: (6253 – 3193) / 6253 х 100 % = 49%.

Рассчитывается процент отклонений наибольшего значения от уровня: (8158 – 6253) / 6253 х 100% = 31%.

В результате расчетов получено, что показатель наименьшего значения (3193 тыс. р.) меньше среднего значения (6253 тыс. р.) практически в два раза.

Наименьшее значение при дальнейших расчетах отбрасывается, а наибольшее оставляется, так как наибольшее значение (8158 тыс. р.) и следующее за ним второе значение (7688 тыс.) уже не так разительно отличаются от полученного среднего показателя. В результате полученных отклонений можно сделать вывод, что наибольшее и наименьшее значения показателя отличаются от рассчитанного среднего более чем на 20%, в связи с чем возникает необходимость расчета скорректированного среднего значения показателя на основе полученных данных:

(8158 + 7688 + 6150 + 6080) / 4 = 7019 тыс. р.

Полученное значение среднего показателя округляется до 7100 тыс. р. и используется как количественный показатель уровня существенности в аудите. Округление можно производить в рамках 20% как в большую, так и в меньшую сторону.

Различие между значениями уровня до и после округления составляет:

(7100 – 7019) / 7019 x 100% = 1,16%, что находится в пределах 20%.

Полученный в ходе расчетов показатель уровня применяется при проведении аудиторской проверки для всей бухгалтерской отчетности.

>Уровень существенности

Стандартизированный расчет уровня существенности

Единый показатель уровня существенности определяется по стандартизированному методу, который применяется большинством аудиторских фирм и основан на расчете существенности в зависимости от допустимой ошибки по базовым показателям. Метод расчета на примере отчетности компании «Высокий кондитер» за 2014 год показан в таблице 1.

Таблица 1 – Стандартизированный расчет уровня существенности

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Балансовая прибыль

Выручка

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты

Следует отметить, что во внутренних стандартах аудиторской фирмы значения допустимой ошибки должны быть определены по всем используемым базовым показателям и применяться при проведении аудиторских проверок на постоянной основе.

Расчетное значение получается на основе произведения значения базового показателя и значения ошибки. Среднее арифметическое расчетного значения в данном случае составит 689787 руб.

Набольшее и наименьшее отклонение определяется по формулам:

(Наибольшее значение – Среднее значение) / Среднее значение * 100%

(Среднее значение – Наименьшее значение) / Среднее значение * 100%

Если отклонения наибольшего и наименьшего значения существенны, эти значения следует отбросить и пересчитать среднее значение.

(1550900 – 689787) / 689787 *100% = 125%

(689787 – 110875) / 689787 *100% = 84%

При использовании данного метода уровень существенности составит 600000 руб., если будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

Таким образом, при стандартизированном подходе величина в 600000 руб. будет являться планируемым уровнем существенности.

Расчет существенности может осуществляться на основе выбора базовых показателей несколькими методами.

Показатели для определения уровня существенности

При использовании метода критического компонента выбирается показатель с учетом специфики деятельности предприятия или несколько таких показателей. Для ООО «Высокий кондитер» методом критического компонента можно выбрать показатели, представленные в таблице 2. Расчет производится аналогичным образом.

Таблица 2 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом критического компонента

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Внеоборотные активы

2%

Запасы

5%

Дебиторская задолженность

10%

Денежные средства

2%

Итого:

2%

Актив баланса

2%

Среднее арифметическое расчетного значения составит 92649 руб.

(251708 – 92649) / 92649 *100% = 171%

(92649 – 4057) / 92649 *100% = 96%

При использовании данного метода уровень существенности составит 70000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

При использовании метода стабильной базы отбираются показатели, которые наименее всего подвержены колебаниям за определенный период времени. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО «Высокий кондитер» следует составить таблицу основных показателей (таблица 3).

Учитывая динамику абсолютных и относительных изменений, можно судить о том, что все основные показатели продемонстрировали существенные изменения. В этом случае отбор показателей по методу стабильной базы может быть осуществлен с учетом сохранения удельного веса показателя, изменение удельного веса за период не более 2-3%. С учетом этого могут быть отобраны: внеоборотные активы, оборотные активы, запасы, собственный капитал, заемный капитал.

Расчет производится аналогичным образом (таблица 4).

Таблица 4 – Выбор показателей для расчета уровня существенности методом стабильной базы

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Внеоборотные активы

2%

Оборотные активы

10%

Запасы

5%

Собственный капитал

10%

Заемный капитал

2%

Валюта баланса

2%

Среднее арифметическое расчетного значения составит 154569 руб.

(451711 – 154569) / 154569 *100% = 192%

(154569 – 70493) / 154569 *100% = 54%

При использовании данного метода уровень существенности составит 110000 руб., при условии того, что будут отброшены наибольшее и наименьшее значение.

В рамках использования метода основного массива применительно к отчетности ООО «Высокий кондитер» следует отобрать показатели с наибольшим удельным весом в валюте баланса. Для использования данного метода в отношении отчетности ООО «Высокий кондитер» следует определить удельный вес статей баланса (таблица 5).

Таблица 5 – Удельный вес статей баланса

Статьи баланса

Сумма (руб.)

Доля в валюте баланса

Основные средства

18,22%

Финансовые вложения

0,25%

Отложенные налоговые активы

0,05%

Запасы

27,45%

Дебиторская задолженность

45,40%

Финансовые вложения

4,93%

Денежные средства

3,66%

Прочие оборотные активы

0,04%

Валюта баланса

100,00%

Уставный капитал

0,99%

Нераспределенная прибыль

34,67%

Долгосрочные заемные средства

0,40%

Отложенные налоговые обязательства

0,11%

Краткосрочные заемные средства

2,41%

Кредиторская задолженность

60,66%

Резервы предстоящих расходов

0,75%

Валюта баланса

100,00%

Учитывая удельный вес статей баланса ООО «Высокий кондитер» можно сделать вывод, что необходимо отобрать в качестве базовых показателей запасы, дебиторскую задолженность, нераспределенную прибыль и кредиторскую задолженность. Расчет производится аналогичным образом (таблица 6).

Таблица 6 – Выбор показателей для определения уровня существенности методом основного массива

Базовый показатель

Значение базового показателя (руб.)

Допустимая ошибка (%)

Расчетное значение (руб.)

Запасы

5%

Дебиторская задолженность

10%

Нераспределенная прибыль

5%

Кредиторская задолженность

10%

При использовании данного метода уровень существенности составит 190000 руб., при этом отбрасывать наименьшее и наибольшее значение в данном случае нецелесообразно.

Использование метода ключевых по риску показателей и метода ключевых по последствиям показателей в данном случае представляется объективным для применения.

Представим полученные результаты в сводной таблице 7.

Таблица 7 – Сводная таблица по результатам расчета уровня существенности

Наименование метода

Уровень существенности

Характеристика применения метода

Стандартный метод

600000 руб.

Метод применим в подавляющем большинстве случаев, но часто требует разработки специальных методик для применения аудиторскими фирмами. Эффективность метода может существенно повышаться за счет разработки внутрифирменного стандарта определения существенности.

Метод критического компонента

70000 руб.

Метод применим в случаях, когда аудитор должен исходить из показателей, наиболее важных с учетом специфики аудируемой организации. Эффективность метода повышается за счет усреднения нескольких показателей. Использование данного метода дает наиболее точный результат с точки зрения определения уровня существенности.

Метод стабильной базы

110000 руб.

Метод применим в случае, если возможно оценить динамику показателей и отобрать те из них, которые менее всего подвержены изменениям.

Метод основного массива

190000 руб.

Метод применяется на основе структурного подхода и отличается простотой применения.

В случае, если в ходе проведения аудиторской проверки будут выявлены ошибки, то искажения, к которым они привели, аудитор должен определить существенными и считать их таковыми, если сумма искажений каждой ошибки по отдельности или общая величина искажений превысит расчетный уровень существенности.

С учетом этого, стандартный метод в ряде случаев позволяет принять к сведению достаточно значительное число ошибок, сумма которых не превышает уровень существенности. По итогам сделанных расчетов это подтвердилось.

Следовательно, более объективным является использование специальных методов отбора базовых показателей для нахождения уровня существенности.

При этом можно сделать вывод, что все ошибки и искажения, которые аудитор выявит в ходе проверки, являются существенными, если их величина превышает предельно допустимый уровень существенности.

С точки зрения содержательного значения уровня существенности, который отражает предельно возможную и допустимую величину суммы искажений, рассматриваемую аудитором как несущественную, существенность подлежит объективному определению при проведении аудиторских проверок организаций. Существенность искажений обязывает аудитора оценивать влияние таких искажений в рамках формирования профессионального суждения по итогам проведенной проверки.

Качественная оценка аудитора на основе его профессионального суждения учитывает существенность бухгалтерской информации, в контексте ее свойства оказывать прямое и косвенное влияние на решения, принимаемые на основе анализа такой информации. Таким образом, существенность оценивается аудитором с точки зрения наличия возможности искажения бухгалтерской информации, которое может повлиять на решения пользователей этой информации.

Три уровня существенности искажений

При формировании выводов аудитора в аудиторском заключении на них влияют 3 уровня существенности.

  • Несущественные искажения – такие ошибки признаются аудитором неточностями или несерьезными ошибками, которые не повлияют на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности;
  • Существенные искажения – такие ошибки достаточно значительны, но не влияют на оценку отчетности в целом, и хотя наличие таких искажений окажет влияние на решения, которые могут быть приняты на основе результатов анализа проверяемой отчетности, но состояние проверяемой организации отражено в отчете в целом объективно;
  • Значительные искажения – наличие таких ошибок не позволяют судить об объективности и достоверности бухгалтерской отчетности в целом.

Таким образом, в случае несущественных искажений аудитор формирует стандартное заключение без оговорок. В случае существенных искажений, аудитор обязан оценить их возможное влияние на другие показатели отчетности и в случае, если оно не является существенным для отчетности в целом, то аудитор формирует условно положительное заключение, т.е. заключение с оговорками. Примером таких искажений может выступать ошибка в отражении данных в балансе по какой-либо статье в то время, как удельный вес этой статьи в валюте баланса незначителен, тогда как все остальные статьи баланса корректно отражают информацию и сформированы верно. В случае значительных искажений аудитор должен оценить их влияние как критическое, так как их наличие приведет к принятию неверных решений на основе результатов анализа проверяемой отчетности. В соответствии с этим аудитор обязан либо отказаться от выражения мнения, либо сформировать отрицательное аудиторское заключение. Такие искажения принимаются аудитором во внимание, если, например, ошибочно отражены данные в балансе по какой-либо статье баланса, которая имеет значительный удельный вес в валюте баланса.

Следует отметить, что выбор между условно-положительным и отрицательным аудиторским заключением аудитор должен основывать на результатах проверки влияния обнаруженных искажений. В этой связи, обнаруженные существенные искажения оцениваются по возможному влиянию на отчетность в целом. Аудитор распространяет выявленные ошибки на отчетность. В результате, аудитор может прийти к одному из двух выводов:

  1. Выявленные существенные искажения влияют только на одну статью в отчетности;
  2. Выявленные существенные искажения влияют на несколько статей отчетности, затрагивая несколько взаимосвязанных массивов информации.

Следовательно, если аудитор приходит к выводу второго типа, то вероятность формирования отрицательного заключения будет превалировать, так как степень распространения выявленных существенных искажений представляется более высокой и значимой.

Влияние уровня существенности на суждение аудитора

Влияние существенности на формирование профессионального суждения аудитора предполагает необходимость выражения аудитором соответствующего мнения. Аудитор выражает мнение относительно определения уровня существенности искажений в отчетности аудируемой организации. В частности, формирование профессионального суждения в области оценки риска существенных искажений требует объективизации расчета уровня существенности на этапе планирования аудиторской проверки.

Влияние величины уровня существенности на выводы аудитора в аудиторском заключении проявляется в существовании объективной зависимости от результатов аудита.

Аудитор обладает правом сделать вывод о достоверности отчетности проверяемой организации во всех существенных отношениях, если соблюдается ряд условий:

  • выявлены искажения, которые намного меньше уровня существенности;
  • руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям;
  • руководство проверяемой организации согласно выполнить рекомендации аудитора по недопущению выявленных искажений в будущем;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор имеет обязательство взять на себя ответственность относительно принятия объективно взвешенного решения, модифицировать ли заключение, выражая мнение с оговоркой, либо сформировать стандартное заключение без каких-либо оговорок, в том случае, если выявленные искажения приблизительно соответствуют уровню существенности. При этом в любом случае должны соблюдаться следующие условия:

  • руководство проверяемой организации согласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям и принять все меры для их недопущения впредь;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, не являются существенными.

Аудитор может модифицировать заключение и выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности проверяемой организации, если соблюдаются следующие условия:

  • выявленные искажения значительно превышают уровень существенности;
  • качественные расхождения и отклонения от действующих нормативных актов и норм бухгалтерского учета, по мнению аудитора, являются существенными;
  • руководство проверяемой организации несогласно внести исправления аудитора согласно его рекомендациям, а дополнительные рекомендации аудитора не принимаются во внимание.

В случае невозможности однозначно выразить мнение с оговоркой о достоверности отчетности аудитор может отказаться от выражения мнения.

Следует отметить, что достаточно значимым является вопрос о регламентации порядка определения уровня существенности в договоре на проведение аудита, или формализации данного порядка в виде дополнительного приложения или соглашения к договору. С точки зрения сущностного содержания результатов определения уровня существенности, это может влиять на формируемое аудиторское заключение. Вместе с тем, ряд аудиторских фирм действуют на основе открытого характера методики определения уровня существенности, тогда как другие придерживаются точки зрения о недопустимости раскрытия фирменной методики. В пользу первого подхода следует отнести положения Стандарта №4 «Существенность в аудите», а также необходимость указания клиенту аудиторской фирмы на то, что в рамках договора на проведение аудита не содержится ответственности за не выявленные малосущественные ошибки. Некоторые аудиторы даже склонные к стоимостному выражению ответственности в договоре. В пользу второго подхода, основным аргументом является нецелесообразность посвящения клиента аудиторской фирмы в порядок определения уровня существенности в силу того, что подобное знание может позволить умышленно исказить отчетность таким образом, чтобы аудитор не выявил существующих существенных искажений и сформировал стандартное заключение без оговорок. Поэтому в рамках такого подхода аудитор склонен лишь выразить свое мнение о достоверности отчетности, а раскрывать конкретные принципы, как был сформирован такой вывод, не следует.

Следует отметить, что в данном контексте представляется наиболее объективным и целесообразным представляется разумное комбинирование данных подходов в деятельности конкретной аудиторской фирмы. В рамках комбинированного подхода аудиторская фирма придерживается определенной методики определения уровня существенности, а конкретные методы остаются внутренней информацией фирмы, не подлежащей разглашению. Данная концепция зачастую находит свое выражение в виде разработок аудиторскими организациями внутрифирменных стандартов по оценке и расчету уровня существенности. Таким образом, декларируется определенная методология определения уровня существенности, а установление уровня существенности имеет конфиденциальный характер. В соответствии с таким подходом аудиторские фирмы могут формировать специальные методики определения уровня существенности для организаций, являющихся их постоянными клиентами, для организаций, принадлежащих одной отрасли, для организаций с широким спектром хозяйственных операций, не позволяющим однозначно определить отраслевую специфику.

Таким образом, влияние существенности помимо своего непосредственного влияния на формирование профессионального суждения и выводы аудитора может проявляться и через действие внутрифирменных стандартов аудиторских фирм.

Бухгалтерская отчетность ООО «Высокий кондитер» за 2014 год

Уровень существенности

Смотреть что такое «Уровень существенности» в других словарях:

  • Уровень существенности — предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения;… … Официальная терминология

  • Уровень существенности искажения бухгалтерской отчетности — под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе… … Энциклопедический словарь-справочник руководителя предприятия

  • Материальность (аудит) — Аудит Виды аудита Внутренний аудит Внешний аудит Налоговый аудит Экологический аудит Социальный аудит … Википедия

  • АУДИТОРСКАЯ ПРОВЕРКА — сбор, оценка и анализ аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, имеющие своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

  • ПЛАН АУДИТОРСКОЙ ПРОВЕРКИ — логическое описание предполагаемых направлений, объема, характера проведения аудита, особенностей экономического субъекта и его деятельности, особенностей используемых при проведении аудиторской проверки методов и технических приемов. План… … Финансово-кредитный энциклопедический словарь

  • ГОСТ Р ИСО 14064-1-2007: Газы парниковые. Часть 1. Требования и руководство по количественному определению и отчетности о выбросах и удалении парниковых газов на уровне организации — Терминология ГОСТ Р ИСО 14064 1 2007: Газы парниковые. Часть 1. Требования и руководство по количественному определению и отчетности о выбросах и удалении парниковых газов на уровне организации оригинал документа: 2.20 базовый год (base year):… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации

  • ГОСТ Р ИСО 14064-3-2007: Газы парниковые. Часть 3. Требования и руководство по валидации и верификации утверждений, касающихся парниковых газов — Терминология ГОСТ Р ИСО 14064 3 2007: Газы парниковые. Часть 3. Требования и руководство по валидации и верификации утверждений, касающихся парниковых газов оригинал документа: 2.20 базовый год (base year): Исторический период, установленный для… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации

  • ГОСТ Р ИСО 14065-2010: Газы парниковые. Требования к органам по валидации и верификации парниковых газов для их применения при аккредитации или других формах признания — Терминология ГОСТ Р ИСО 14065 2010: Газы парниковые. Требования к органам по валидации и верификации парниковых газов для их применения при аккредитации или других формах признания оригинал документа: 3.4.1 аккредитация (accreditation):… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации

  • Стереометрическая семантика — трактовка логики как науки о получении истинных следствий из истинных посылок все более уступает место более широкой концепции,связанной либо с обобщением понятия следования, основанного на традиционной истинностной оценке и на практических… … Проективный философский словарь

  • ГОСТ Р 54134-2010: Экологический менеджмент. Руководство по применению организационных мер безопасности и оценки рисков. Выбросы парниковых газов — Терминология ГОСТ Р 54134 2010: Экологический менеджмент. Руководство по применению организационных мер безопасности и оценки рисков. Выбросы парниковых газов оригинал документа: 3.4.1 аккредитация: Аттестация третьей стороны, действие которой… … Словарь-справочник терминов нормативно-технической документации

Никакой четкой регламентации цифр в отношении существенности статей в МСФО нет. Стандарты подразумевают, что определение уровня существенности — вопрос больше суждения, чем просто банального расчета.

Для составителя отчетности или специалиста, который ведет учет по МСФО, важно уметь определять уровень существенности. Существенность (или как еще ее называют — материальность) вместе с характером информации влияют на так называемую уместность (или актуальность). Уместность, согласно Концептуальным принципам по МСФО, является одной из двух фундаментальных качественных характеристик (наряду с достоверностью представления), предъявляемых к составлению финансовой отчетности по МСФО.

Существенность подразумевает не только количественную составляющую (размер статьи), но и качественную (экономическую сущность статьи). Нередко только природы статьи хватает для определения того, что информация является существенной и поэтому должна быть представлена и раскрыта в финансовой отчетности отдельно. Яркий пример — представление нового сегмента отчетности. Оно способно сильно изменить настроение пользователя отчетности о перспективах компании ввиду появления новых значительных рисков и возможностей. При этом с количественной точки зрения выделенный сегмент может быть крайне мал.

Анализируя уровень существенности, следует применять комбинацию качественных и количественных характеристик информации. Основные практические правила, относящиеся к концепции существенности, следующие:

  • каждый существенный класс сходных по природе статей должен быть представлен в финансовой отчетности отдельно;
  • несущественные статьи должны группироваться по природе или функциям;
  • статьи, недостаточно существенные для основных отчетов, могут требовать раскрытия в примечаниях к отчетности.

С практической точки зрения уровень существенности (порог материальности) все же в большей степени является количественным показателем. Однако, несмотря на это, никакой четкой регламентации цифр в отношении существенности той или иной статьи в МСФО (IAS) (как и в стандартах ГААП США) нет. Видимо, эти стандарты подразумевают, что определение уровня материальности — это вопрос больше суждения, чем просто банального расчета. Более конкретно вопросы определения существенности освещены в международных стандартах аудита (International Standards on Auditing, ISA). Ведь такая информация крайне необходима для аудиторов в целях выполнения их основной работы.

Общий уровень существенности для финансовой отчетности

Для расчета общего уровня существенности могут использоваться как показатели только текущего, так и усредненные показатели текущего и предшествующих периодов. Показатели только текущего периода применяют, например, когда в нем произошли существенные изменения в бизнесе компании и показатели за текущий и предшествующий период оказались несопоставимыми.

Кроме того, могут использоваться не все показатели, а самые крупные. Например, для торговых компаний, скорее всего, в расчете будут участвовать выручка и прибыль, а стоимость активов по бухгалтерскому балансу будет исключена.

Рассмотрим один из методов определения общего уровня существенности для финансовой отчетности (см. пример ниже).

Пример

В качестве базовых показателей возьмем следующие статьи (см. таблицу 1).

Таблица 1. Базовые показатели

Базовые показатели, рассчитанные на основе выручки от основной деятельности и активов, являются числами одного порядка и находятся в пределах одного знака старшего порядка. Соответственно, они образуют совокупность с близкими числовыми значениями.

При этом значение, рассчитанное на основе показателя чистой прибыли, выпадает из совокупности и, даже скорректированное в сторону увеличения с максимальным коэффициентом 2 (200 тыс. руб. × 2 = 400 тыс. руб.), не удовлетворяет требованиям об однородности уже составленной совокупности. Значение, рассчитанное на основании показателя «чистые активы», скорректированное в сторону увеличения с максимальным коэффициентом 2 (525 тыс. руб. × 2 = = 1050 тыс. руб.), удовлетворяет требованиям об однородности уже имеющейся совокупности (см. таблицу 2).

Таблица 2. Базовые показатели, рассчитанные с коэффициентом от 0 до 2

Отметим, что значения должны находиться в пределах одного порядка, а их части (а) должны отличаться друг от друга не более чем на одно значение знака старшего порядка (т. е. не более чем в два раза), где базовый элемент = а × 10(порядок числа). Например:

120 000 тыс. руб. и 170 000 тыс. руб. — совокупность с близкими числовыми значениями;

120 000 тыс. руб. и 82 000 тыс. руб. — не являются совокупностью с близкими числовыми значениями;

220 000 тыс. руб. и 390 000 тыс. руб. — совокупность с близкими числовыми значениями (3,9 : 2,2 = 1,77);

220 000 тыс. руб. и 520 000 тыс. руб. — не являются совокупностью с близкими числовыми значениями (5,2 : 2,2 = 2,36).

Сделаем последний подготовительный расчет, в котором возьмем определенный процент (согласно практике это обычно диапазон от 0,5 до 5%) от каждого используемого приведенного показателя (см. таблицу 3). Для формирования коэффициента используем профессиональное суждение.

Таблица 3. Процент от используемого показателя для расчета уровня существенности

Полученное значение округляем (для удобства в дальнейшей работе допустимо округлить в пределах 20%) и используем 200 тыс. руб. как итоговый общий показатель уровня существенности. Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет 9%, что находится в пределах допустимого округления в 20%.

Уровень существенности для каждой компании группы

В процессе подготовки консолидированной отчетности по МСФО суммируются показатели всех дочерних компаний. У составителей часто возникает вопрос: каким образом определять уровень существенности по каждой из компаний, входящих в группу? Это необходимо, например, для того, чтобы в рамках общей работы над отчетностью корректно распределить нагрузку на бухгалтерские службы дочерних предприятий. К тому же составителю очень полезно знать, какими методами пользуются проверяющие его аудиторы во избежание большого числа корректировок со стороны последних.

Совет по Международным стандартам аудита (International Auditing and Assurance Standards Board) выпустил руководство по определению материальности (существенности). Например, стандарт МСА 600 «Аудит финансовой отчетности групп» (ISA 600 — Special Considerations — Audits of Group Financial Statements) перечисляет следующие правила определения порога существенности для компаний с «многокомпонентной» структурой:

  • существенность для компонентов (например, подразделений, филиалов, дочерних компаний) должна быть установлена на уровне ниже существенности группы;
  • для разных компонентов устанавливаются разные уровни существенности;
  • уровень существенности компонента не является простой пропорциональной частью «общегрупповой» существенности, и, с другой стороны, сумма всех покомпонентных уровней существенности может превышать уровень материальности группы.

Рассмотрим достаточно реалистичный и сложный пример, как определяется покомпонентный уровень существенности в ситуации, когда дочерние компании или филиалы не равны по размеру.

Пример

Группа состоит из 4 дочерних компаний (или филиалов, что для целей определения существенности особого значения не имеет) с разным уровнем выручки. При этом общегрупповая выручка — 400 млн руб. Компания намерена установить уровень существенности для доходно-расходных статей. Общегрупповой уровень существенности составляет 20 млн руб. (5% от общей выручки).

Определим порог существенности для каждой компании (компонента) группы. Для этого не стоит забывать о двух ограничителях: минимальном и максимальном компонентном уровне. Допустим, что все компании группы одинаковы, тогда минимальный уровень составит: 20 млн руб. : 4 = 5 млн руб. Порог существенности не может быть ниже этого минимального уровня. Иначе получится следующая ситуация: в самом маловероятном случае, когда во всех 4 компаниях были допущены существенные ошибки, мы не выйдем на общегрупповой уровень существенности (на 20 млн руб.).

Такой же принцип и при максимальном уровне. Для каждого компонента он не может превышать 20 млн руб. для каждой из компаний. Понятно, что каждый из уровней представляется как крайность — консервативный и прогрессивный подход. И у каждого из этих подходов имеется свой минус: значительные ошибки и упущения при подготовке отчетности могут остаться неисправленными, либо будет проделано слишком много мелкой работы и корректировок.

Итак, мы имеем следующий диапазон совокупной покомпонентной существенности: от 4 компании × 5 млн руб. = 20 млн руб. до 4 компании × 20 млн руб. = = 80 млн руб.

МСА 600, конечно, подразумевает, что уровень существенности для дочерних компаний должен быть в этом диапазоне, однако точных указаний на этот счет не приводит. Как и во многих других подобных ситуациях отсутствия конкретного руководства в МСФО, большинство компаний прибегают к так называемой лучшей практике. В данном случае это метод «максимальной совокупной покомпонентной существенности» («МСПС»).

Чтобы упростить поиск мультипликатора для определения покомпонентной материальности, лучше всего использовать следующую таблицу МСПС (см. таблицу 4), сложившуюся в результате международной «лучшей практики».

Таблица 4. Максимальная совокупная покомпонентная существенность (МСПС)

Отметим, что при определении количества компонентов явно несущественные дочерние компании, филиалы брать не нужно.

В нашем случае мультипликатор равен 2.

Рассчитываем МСПС: 20 млн руб. (общегрупповая существенность) × 2 = 40 млн руб.

Определяем процентную долю выручки каждой компании (см. таблицу 5):

Таблица 5. Максимальная совокупная покомпонентная существенность (МСПС)

Следующим шагом является пропорциональный расчет распределения МСПС (столбец 4 таблицы 5) по доле выручки каждой компании:

Однако, когда структура группы более сложная и при этом еще имеются сильные разницы в покомпонентной выручке, следует использовать взвешенные расчеты распределения МСПС (столбец 5 таблицы 5) по формуле:

После расчета пропорционального и взвешенного распределения МСПС устанавливаются финальные уровни существенности для каждой компании группы (столбец 6 таблицы 5).

Подводя итог, отметим, что, несмотря на наличие международных практик в вопросе определения уровня существенности при составлении отчетности по МСФО и аудите по МСА, обоснование уровня существенности всегда является очень индивидуальной задачей, требующей высокого профессионализма в суждениях и допущениях.

Существенность в аудите — это вероятность того, что применяемые аудиторские процедуры позволяют определить наличие ошибки в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.

Информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Причины недостоверности аудита

Аудитор не может выразить мнение о степени достоверности финансовой отчетности с абсолютной уверенностью, так как имеются присущие аудиту ограничения, влияющие на возможность обнаружения существенных искажений в силу объективных, субъективных и прочих причин.

К объективным причинам относятся:

  • использование аудитором систем тестирования;
  • наличие ограничений, присущих любым системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
  • существование ограничений в части аудиторских доказательств, которые носят скорее убедительный, чем исчерпывающий характер.

При аудите отчетности проверяются не все операции, нашедшие отражение в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Согласно аудиторским стандартам проверка проводится выборочно, с использованием тестирования средств контроля в отношении эффективности организации и функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также путем тестирования сальдо счетов, групп однотипных операций. Вторая причина связана с системами бухгалтерского учета и внутреннего контроля. Аудитор выражает мнение с разумной уверенностью, так как идеальных систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля не существует (см. тему 5). Для сбора доказательств аудитор использует информацию, содержащуюся в первичных учетных документах, учетных регистрах, финансовой отчетности. Он может убедиться, что финансово-хозяйственная операция, зафиксированная в первичном учетном документе, оформлена в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации и отражена в учетных регистрах в соответствии с учетной политикой, действующими нормативными актами. Однако аудитор не может гарантировать, что рассматриваемая операция действительно имела место в то время, в том объеме, которые указаны в первичном учетном документе, так как он не присутствовал при ее совершении. Следовательно, аудиторские доказательства не носят исчерпывающего характера.

Субъективные причины определяются собственным суждением аудитора о системе сбора документов и сделанными на их основе выводами. В соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 № 119-ФЗ «Об аудиторской деятельности» аудитор имеет право самостоятельно определять формы и методы аудиторской проверки. Принимая в качестве источника аудиторские стандарты и полагаясь на свое профессиональное суждение, аудитор организует сбор аудиторских доказательств, которые, по его мнению, являются более надлежащими и достоверными, и на их основе формирует вывод о степени достоверности финансовой отчетности.

Прочие причины ограничения аудита возникают из-за проведения аудируемым лицом финансово—хозяйственных операций и наличия факторов, увеличивающих риск существенного искажения сверх ожидаемого уровня при обычных условиях.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» определено, что информация об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах, хозяйственных операциях, а также составляющих капитала считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.

Оценка существенности информации

В аудите различают качественную и количественную оценку существенности информации.

При качественной оценке аудитор должен использовать свое профессиональное суждение, для того чтобы определить, носят или не носят существенный характер отмеченные в ходе аудита искажения порядка совершения хозяйственных и финансовых операций от требований нормативных актов, действующих в Российской Федерации . Таким образом, аудитору необходимо выявить существенность из контекста поставленного вопроса. Например, статью доходов можно рассмотреть для оценки существенности с качественной стороны относительно общего обзора финансовой отчетности; целого, от которого она составляет часть; других статей; соответствующей суммы за предыдущие годы . Д.К. Робертсон выделяет следующие факторы при оценке существенности: абсолютная величина ошибки, относительная величина ошибки, содержание статьи отчетности, конкретные условия, неопределенность, кумулятивный эффект.

В соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 «Существенность в аудите» примерами качественных искажений являются недостаточное или неадекватное описание учетной политики, когда существует вероятность того, что пользователь финансовой (бухгалтерской) отчетности будет введен в заблуждение таким описанием; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица.

В случае количественной оценки аудитору необходимо определить, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные искажения прогнозируемую величину отклонений, т.е. уровень существенности.

Под уровнем существенности понимается предельное значение ошибки финансовой (бухгалтерской) отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большей степенью вероятности не в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.

В зависимости от аспекта финансовой отчетности аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так в отношении сальдо счетов, групп однотипных операций и раскрытия информации. Аудитор должен принимать во внимание существенность при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур, а также при оценке последствий искажений. Однако методика расчета уровня существенности в Федеральном правиле (стандарте) № 4 отсутствует. Аудиторским организациям необходимо разработать свой подход по расчету уровня существенности и использовать его при планировании аудиторских процедур, оценке последствий искажений. За основу можно взять методику расчета уровня существенности, предлагаемую в ПСАД «Существенность и аудиторский риск», одобренном Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ .

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6 на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Таблица 1. Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО «Факел» тыс.руб.

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности. Однако аудитор рассматривает существенность и на уровне отдельных статей отчетности. В этом случае используют несколько подходов, сложившихся в практике. Один из них предполагает вычисление процента отклонений по конкретной статье финансовой отчетности, в пределах которого искажение не будет существенно. Процент отклонений должен быть закреплен во внутрифирменных стандартах, утвержденных и действующих в конкретной аудиторской организации. При его определении можно использовать положения нормативных актов Российской Федерации, например ст. 15.11. «Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности» КоАП РФ. В данной статье определено, что грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ.

Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности согласно ст. 15.11 КоАП РФ понимается:

  • искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10%;
  • искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10%.

Во внутрифирменном стандарте закрепляется, что искажение любой статьи (строки) финансовой отчетности на 10% и более считается существенным.

Другой подход к определению существенности на уровне отдельных статей отчетности основан на ее структуре. В этом случае рассчитывают удельное значение показателей в валюте баланса, а затем сумму, которую будет составлять удельное значение статьи финансовой отчетности от уровня существенности. Полученное значение и будет являться существенным для статьи отчетности. В прил. 8 как пример приводится расчет существенности на уровне отдельных статей финансовой отчетности по данным формы № 1 «Бухгалтерский баланс» ОАО «Факел». Этот подход раскрыт в Методических рекомендациях по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и сопутствующих услуг.

При определении структуры финансовой отчетности могут иметь место несущественные (незначимые) статьи. Для нахождения наиболее значимых статей баланса необходимо установить, какое удельное значение от валюты баланса будет существенным (т.е. 1, 1,5% и т.д.), полагаясь на свое профессиональное суждение и положения внутрифирменных стандартов аудиторской организации, и дать ему обоснование. Значимыми статьями будут те, которые равны установленному проценту либо более процента, определенного как существенный.

При формировании методики расчета уровня существенности аудиторская организация может использовать зарубежный опыт. В некоторых аудиторских фирмах, таких, как А, В, С (табл. 2), доля значения, применяемого при расчете уровня существенности, указана не конкретным числом, а интервалом.

Использование показателя «оборот» в рассматриваемой методике позволяет определить уровень существенности на уровне групп однотипных операций, т.е. оборотов по бухгалтерским счетам. Это обосновано тем, что на практике, как правило, оборот аудируемого лица и стоимость активов в бухгалтерском балансе имеют различный порядок.

Таблица 2. Доли значений, используемые для определения существенности аудиторскими фирмами Великобритании

В случае если аудиторская организация будет использовать методику фирмы D или ее элементы, необходимо учитывать, что расчет чистых активов выполняется в соответствии с приказом Минфина

России от 29.01.2003 № Юн «Об утверждении порядка оценки чистых активов акционерных обществ».

В аудиторских стандартах Австралии определено, что ошибка до 5% показателя считается несущественной, ошибка в 10% и более — существенной, ошибку от 5 до 10% необходимо оценить с качественной стороны. Следовательно, если аудитор выявил ошибку, составляющую 10% и более, то он рассматривает это как существенный фактор и модифицирует аудиторское заключение. В случае когда выявлены ошибки до 5%, они оцениваются как несущественные. В отношении ошибок, составляющих от 5 до 10%, аудитор должен выполнить дополнительные аудиторские процедуры, для того чтобы сделать вывод об их влиянии на достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности.

Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь. Аудитор должен принимать это во внимание при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских процедур. Так, если приемлемый уровень существенности по конкретным аудиторским процедурам окажется ниже запланированного, то аудиторский риск повышается. Аудитор компенсирует это либо снизив риск средств контроля путем дополнительного тестирования средств контроля, либо снизив риск необнаружения путем проведения дополнительных или модифицированных процедур проверок по существу.

Аудитору необходимо использовать существенность для оценки совокупности неисправленных искажений и их влияния на степень достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. Совокупность неисправленных искажений в соответствии с Федеральным правилом (стандартом) № 4 включает в себя конкретные искажения, выявленные аудитором, в том числе результаты неисправленных искажений, обнаруженных во время предыдущего аудита, а также наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены (т.е. прогнозируемые ошибки).

В случае когда искажения существенны, аудитору необходимо снизить аудиторский риск посредством проведения дополнительных аудиторских процедур или потребовать от руководства аудируемого лица внесения поправок в финансовую (бухгалтерскую) отчетность. При отказе руководства аудируемого лица вносить изменения в финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудитор должен проанализировать результаты проведенных дополнительных аудиторских процедур. Если дополнительные аудиторские процедуры свидетельствуют о существенности искажений, то рассматривается вопрос о модификации аудиторского заключения.

№ 6 — 2007 г.

08.00.00 экономические науки

УДК 657

ОЦЕНКА ДОСТОВЕРНОСТИ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ

С.А. Султанова, Т.А. Бурдаева

НФ РГТЭУ (г. Новосибирск)

Целью бухгалтерского учета в России аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству.

Развитие бухгалтерского учета определяет создание приемлемых условий и предпосылок успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

Ключевые слова: аудит, информационная и экономическая безопасность, система бухгалтерского учета, существенность

Система бухгалтерского учета в России служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой политики государства, она обеспечивает реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики. Право на получение экономической информации реализуется публичностью бухгалтерской отчетности наиболее значимых с точки зрения общественных интересов организаций. При этом недостоверная информация о финансовом положении и результатах деятельности организаций может повлечь принятие ее пользователями необоснованных решений, которые могут обернуться для них экономическими потерями. Задача обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства решается институтом независимого аудита.

В соответствии с действующим законодательством России целью аудита является выражение мнения о достоверности бухгалтерской отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству. В соответствии с Федеральным законом «Об аудиторской деятельности» от 07 августа 2001 года №119 — ФЗ «под достоверностью понимается степень точности данных бухгалтерской отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения».

Аудит как завершающая стадия бухгалтерского учета осуществляется не только в интересах клиента, но и в интересах общества, обеспечивая реализацию конституционного права на информацию, являясь одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации. Иначе говоря, аудит представляет собой инструмент обеспечения информационной и экономической безопасности граждан, бизнеса и государства. Представляется очевидным, что в государстве как едином экономическом пространстве критерии достоверности бухгалтерской отчетности должны быть едиными для всех: для тех, кто составляет отчетность, для тех, кто

подтверждает ее достоверность, и для тех, кто на ее основе принимает решения.

В настоящее время практически отсутствуют сомнения, как среди западных, так и среди отечественных ученых в том, что принятие заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности любых экономических решений сопряжено с так называемым информационным риском, возникающим, как правило, из-за отдельных неопределенностей, связанных с теми или иными ограничениями. Последние влияют на информационные потоки, на основе которых принимаются решения.

Эти ограничения следующие. Во-первых, сама бухгалтерская (финансовая) информация относительно трудно воспринимается неквалифицированными пользователями из-за специфики ее формирования. При этом чаще всего учетную информацию формируют с целью достижения какого-либо эффекта. Иными словами, информационный поток не совсем нейтрален, а значит, и не совсем надежен.

Во-вторых, любая учетная информация, а, следовательно, и ее результативные показатели подвержены влиянию как человеческого фактора, являющегося предметом отдельных исследований, так и неточностей, свойственных несовершенству самой системы бухгалтерского учета. Это не позволяет ей быть настолько достоверной, как следовало бы ожидать.

В-третьих, значительное влияние на принятие эффективных управленческих решений оказывает проблема существенности информации. В настоящее время не установлен единый критерий, позволяющий однозначно оценить степень существенности учетной информации, как самими составителями, так и заинтересованными пользователями, непосредственно принимающими экономические решения.

Несмотря на то, что система бухгалтерского учета постоянно совершенствуется, ее прямые функции в силу вышеуказанных причин, а также постоянно меняющейся нормативной базы не позволяют в достаточной мере сформировать достоверную, отражающую объективные финансово-хозяйственные процессы бухгалтерскую (финансовую) информацию.

Аудиторы всегда преследуют две основные цели:

• оценить условия возникновения и снижение информационного риска до приемлемого уровня;

• оценить и снизить до приемлемого уровня аудиторский риск.

Возможность одновременного достижения этих целевых установок, как правило, сопряжена с рядом трудностей и ограничений, которые обусловлены, в первую очередь, различными взглядами на данную проблему со стороны аудируемого экономического субъекта и аудиторской организации, осуществляющей аудит этого субъекта.

Теоретические и практические исследования известных зарубежных ученых в области аудита подтверждают, что проблема действительно существует и находится на стыке интересов названных структур.

В то же время оценка величины и значимости того или иного риска, а также поиск подходов к их снижению при выполнении различных аудиторских заданий являются первостепенной задачей аудиторов, а не системы управления аудируемого экономического субъекта.

Аудитор не может быть абсолютно уверен в том, что в информационных потоках, подвергаемых аудированию, не содержатся различные по своему характеру искажения.

Аудиторские организации в ходе проведения проверок не должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но обязаны установить ее достоверность во всех существенных отношениях. Это положение соответствует общепризнанному подходу к той

степени точности, к которой должен приблизиться аудитор в ходе проверки.

В аудите существенность — количественный и качественный критерий того, готов ли аудитор подтвердить достоверность бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Хотелось бы, чтобы этот критерий был максимально объективным, не зависел от того, кто пришел проверять эту отчетность. Однако и понятию существенности, и понятию риска неизбежно присущ значительный субъективизм: то, что один человек считает рискованным, другой находит приемлемым, то, что один аудитор считает существенным, другой оценит как незначительное.

Следует отметить, что в международной практике бухгалтерская отчетность считается достоверной не тогда, когда в ней, например, зафиксированы абсолютно верные показатели или клиент абсолютно правильно исчисляет налоговую базу, а тогда, когда она помогает пользователю правильно ответить на следующие вопросы:

• каковы финансовые результаты деятельности организации за отчетный период и какова их динамика;

• соответствует ли дебиторская задолженность денежным средствам, которые можно реально получить в ближайшем будущем;

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

• соответствует ли кредиторская задолженность реальным обязательствам организации и можно ли быть уверенным в том, что в ближайшем будущем у нее не обнаружатся новые кредиторы, которые были бы связаны с деятельностью организации в отчетном периоде, но не отражены в балансе;

• можно ли считать организацию жизнеспособной, то есть ей в ближайшем будущем не грозит банкротство.

Для ситуации, сложившейся в настоящее время в России, многие вопросы, перечисленные выше, не совсем актуальны. Г оворя о существенности в аудите, нельзя обойти такой важный вопрос, как подтверждение правильности налоговых расчетов. Налоговые органы являются достаточно специфическим пользователем бухгалтерской отчетности. Если для акционера, как правило, достаточно подтверждения статьи баланса с точностью в несколько процентов от общей ее суммы, то для налоговых органов ошибка в расчете налога на один рубль означает, что необходимо доначислить на этот рубль налог и, как правило, штрафы и пени. Для налоговых органов ошибка в один рубль уже существенна. На Западе этот парадокс расценивается как весомое доказательство того, что аудит в качестве процедуры подтверждения достоверности отчетности не имеет отношения к подтверждению налоговых расчетов клиента самих по себе. Таким образом, ответственность за правильность налоговых расчетов несет клиент. В России в настоящее время сложилась несколько иная ситуация. Аудиторы видят свою задачу в сборе надежных доказательств и представлении объективного мнения о проверенной отчетности. Пользователи же нередко считают, что обязанность аудиторов состоит или в обнаружении ошибок (преднамеренных и случайных), или в разрешении налоговых проблем экономического субъекта. Аудиторы относят выявление ошибок к побочному продукту проверки. Это означает, что большинство аудиторских тестов сформированы таким образом, что имеют своей целью не детальный поиск ошибок, а только подтверждение достоверности отчетности. И если в процессе обнаруживаются ошибки, то только тогда аудитор их исследует с позиций существенности, системного характера и связи с другими элементами отчетности. Разрешение налоговых проблем вообще не является задачей аудита, поскольку это сопутствующая услуга («налоговый аудит»), для осуществления которой заключается отдельный договор и формируется особая методика проверки.

Проецируя западные реалии на российскую почву, можно сказать, что аудитор обычно не ставит под сомнение точку зрения клиента в части того, какие именно расходы включать в себестоимость, какие из них уменьшают налогооблагаемую прибыль. Бремя доказательства подобных фактов ложится на клиента, и к аудитору обычно не выдвигают таких претензий.

Итак, каждого пользователя бухгалтерской информации интересует полезность информации с точки зрения возможности с наименьшими усилиями при ее помощи достигнуть определенных

целей. Поэтому для пользователя бухгалтерская информация тем качественнее (т.е. тем полезнее), чем в большей степени она приближает решение задачи. Таким образом, практическая ценность как учетной, так и отчетной бухгалтерской информации реализуется через критерий полезности, пригодности информации для принятия эффективных решений на базе данных бухгалтерского учета.

В этой связи особого внимания заслуживает цель развития бухгалтерского учета и отчетности, указанная в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 N 180. В качестве такой цели определено создание приемлемых условий и предпосылок успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями.

Важной работой планирования аудита является оценка существенности. Согласно международным стандартам аудита существенность называется также «материальность», кроме того в литературе используется термин «значимость».

При оценке существенности обязательно нужно разделять существенность информации и существенность бухгалтерских искажений (искажений информации).

Информация об отдельных объектах бухгалтерского учета является существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности; в качестве объектов бухгалтерского учета выступают активы, обязательства, доходы, расходы, хозяйственные операции, составляющие капитала. К примеру, для кредиторов организации существенной информацией является платежеспособность предприятия, как следствие, значимыми статьями отчетности для данных пользователей являются показатели денежных средств и кредиторской задолженности. При анализе рентабельности продаж организации розничной торговли существенной информацией становится выручка от продажи, характеризующая объемы доходов от основного вида деятельности.

Существенность бухгалтерских искажений показывает допустимые пределы отклонений в значениях показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые не лишают пользователей этой отчетности возможности делать на ее основе правильные выводы, принимать обоснованные экономические решения. Другим названием существенности бухгалтерских искажений выступает уровень существенности. Например, отклонение значения выручки, представленного в финансовой (бухгалтерской) отчетности, от фактических данных на 100 руб. при общем значении выручки в десятки миллионов рублей не сможет повлиять на решения пользователей при оценке рентабельности продаж организации.

Отметим, что в российском законодательстве, регулирующем порядок ведения бухгалтерского учета1, приводится определение существенности бухгалтерской ошибки, которое аналогично понятию уровня существенности (существенности искажений информации).

Оценка существенности зависит от различных факторов: назначения информации, величины показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности, обстоятельств возникновения информации, нормативного регулирования. Данная процедура является предметом профессионального суждения аудитора. В зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой (бухгалтерской) отчетности возможны различные уровни существенности. Кроме того, возможна оценка существенности как на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом, так и на уровне ее отдельных показателей, а также по счетам бухгалтерского учета и но отдельным хозяйственным операциям.

При оценке уровня существенности аудиторы в основном используют количественный подходу устанавливая допустимый предел бухгалтерских ошибок в рублях (абсолютное значение уровня существенности) или в процентах (относительное значение существенности искажений). При этом уровень существенности может принимать как точечное, так и диапазонное значение. Например, в зарубежной практике сумма в 1 млн долл, является материальной независимо от других обстоятельств (данное значение является точечным абсолютным уровнем существенности). Согласно российскому законодательству выручка и прочие доходы, составляющие 5% и более от общей суммы доходов организации за отчетный период, показываются по каждому виду в отдельности , как следствие, показатель 5% может по праву считаться точечным относительным уровнем существенности. В Австралии отклонения до 5% считаются несущественными, более 10% — существенными, а в пределах 5—10% выводы делаются исходя из профессионального суждения аудитора (пример диапазонного значение уровня существенности).

Качественный подход к оценке существенности искажений отражает характер бухгалтерских ошибок. Примерами качественных искажений являются недостаточное (неполное) или неадекватное описание учетной политики, которое может ввести пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности в заблуждение; отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований в случае, когда существует вероятность того, что последующее применение санкций сможет оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица, и др.

Как отмечалось выше, оценка существенности зависит от разнообразных факторов, поэтому действующие международные и российские стандарты не устанавливают единого подхода к данной процедуре. Аудиторским фирмам (индивидуальным аудиторам) рекомендуется для этой цели разрабатывать внутренние аудиторские стандарты.

В мировой практике предлагается два подхода к оценке существенности искажений информации:

  • • дедуктивный — основан на оценке существенности искажений информации финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом с последующим ее распределением между значимыми статьями проверяемой отчетности;
  • • индуктивный — рассчитывается существенность искажений по значимым статьям проверяемой отчетности, а затем путем суммирования полученных значений определяется существенность искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом.

В российской практике одним из самых распространенных вариантов оценки уровня существенности стал подход, предложенный в Правиле (стандарте) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск». Согласованность данного подхода с содержанием международных стандартов аудита, отсутствие единой методики оценки уровня существенности в нашей стране позволяют использовать методику правил (стандартов) аудиторской деятельности первого поколения в практической деятельности аудиторских компаний и (или) индивидуальных аудиторов и сегодня.

Согласно ПСАД «Существенность и аудиторский риск» для расчета существенности выполняются следующие действия.

1. Выбираются базовые (наиболее значимые) показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности, фиксируются их значения по отчетности аудируемого лица — П;. Отметим, что синонимом термина «базовые показатели» является понятие «ключевые показатели».

Перечень базовых (ключевых) показателей может меняться в зависимости от вида деятельности проверяемого аудируемого лица, ее масштабов, особенностей проверки и т.д. Как правило, к базовым показателям относят прибыль до налогообложения, выручку от продажи, валюту баланса, чистые активы, собственный капитал и т.д.

Значения базовых (ключевых) показателей могут соответствовать данным финансовой (бухгалтерской) отчетности организации на конец проверяемого периода либо быть равны средним значениям данных показателей за ряд периодов, например за три года.

2. Устанавливаются коэффициенты (относительные доли) существенности по каждому из базовых (ключевых) показателей — К,.

Как правило, доли существенности устанавливаются экспертным мнением, диапазон их значений колеблется от 2 до 10%. На практике часто прослеживается тенденция — чем больше значения статей отчетности, тем больший процент отклонений принимается допустимым. В специальной литературе нередко предлагаются диапазоны долей существенности: от 0,5 до 2% от стоимости активов; от 1 до 2% от оборотных или собственных средств; от 5 до 10% прибыли; от 0,5 до 3% выручки и т.д.

Некоторые авторы предлагают устанавливать доли существенности исходя из значения риска системы учета, под которым понимается вероятность появления ошибок в бухгалтерском учете отдельных видов имущества или источников его формирования (табл. 2.12). Оценка значения риска системы учета по отдельным объектам осуществляется на основании тестирования.

Таблица 2.12

Взаимосвязь риска системы учета и показателя существенности

Риск системы учета, %

Градации риска

Доля существенности, %

Градации риска

Н

в

Н

в

Н

В

С

С

С

С

С

с

В

н

в

н

в

н

Примечание: В — высокий; С — средний; Н— низкий.

Как следует из табл. 2.12, чем выше риск системы учета, тем меньше устанавливается доля существенности, как следствие, величина допускаемой аудитором бухгалтерской ошибки сокращается.

3. Рассчитывается значение базовых (ключевых) показателей для расчета уровня существенности (П,(С)) путем перемножения значения базовых показателей на доли существенности:

4. Определяется существенность искажений информации по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (П,(С)ср) как средняя арифметическая между значениями базовых показателей для расчета существенности:

Пример расчета уровня существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом на основании методики ПСАД «Существенность и аудиторский риск» представлен в прил. 1.

Вариант расчета существенности искажений информации по отдельным статьям отчетности предложен внутрифирменным стандартом аудита Института профессиональных бухгалтеров России «Существенность в аудите». Согласно данному стандарту уровень существенности отдельной строки отчетности определяется как произведение удельного веса выбранной статьи в валюте баланса на показатель существенности по финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом. Например, для расчета уровня существенности по статье «Резервный капитал» необходимо, во-первых, вычислить удельный вес данной строки бухгалтерского баланса в валюте баланса (поделив значение строки «Резервный капитал» па значение итога баланса), во-вторых, найти произведение полученного удельного веса на общий уровень существенности по отчетности в целом.

Установление существенности искажений информации по отдельным счетам бухгалтерского учета производится на основании соответствия между статьями отчетности и счетами бухгалтерского учета. Если одной статье соответствуют несколько счетов бухгалтерского учета, то показатель существенности по статье следует распределить по счетам бухгалтерского учета пропорционально удельному весу значения показателя но каждому счету. Аналогично определяется существенность искажений информации по субсчетам и отдельным хозяйственным операциям. Так, для определения уровня существенности по счету 10 «Материалы» необходимо сначала рассчитать уровень существенности по строке бухгалтерского баланса «Запасы», затем распределить полученное значение пропорционально между счетами 10 «Материалы», 43 «Готовая продукция», 20 «Основное производство» и другими, участвующим в формировании рассматриваемой статьи отчетности.

Для статей финансовой (бухгалтерской) отчетности и (или) счетов бухгалтерского учета, по которым в течение отчетного периода имеются значительные дебетовые и (или) кредитовые обороты, но при этом остатки на конец периода незначительны или вообще отсутствуют, представленная выше методика модифицируется. Для таких статей и счетов уровень существенности устанавливается исходя из доли оборотов по ним в общем дебетовом (кредитовом) обороте организации за период. Такой подход рекомендуется использовать, например, при установлении уровня существенности по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», значение оборотов по которому, как правило, существенно превышает его сальдо на конец отчетного периода. Аналогичная методика целесообразна при определении уровня существенности по счетам 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы», сальдо по которым на конец месяца всегда равны нулю.

В современной литературе предлагаются разнообразные модификации рассмотренных выше методик оценки существенности искажений информации, практически все они строятся на дедуктивном подходе.

Обзор вариантов оценки уровня существенности представлен в табл. 2.13.

Важно, что величина уровня существенности зависит от значения аудиторского риска: чем больше риск, тем меньше допускаемый уровень существенности и наоборот.

Если говорить о назначении уровня существенности, то он используется на этапах планирования, аудиторской проверки и на заключительном этапе.

Методики оценки существенности бухгалтерских искажений

Таблица 2.13

Автор/источник

Сущность методики

Подход

Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск»

Выбираются базовые (значимые) показатели финансовой (бухгалтерской) отчетности и устанавливаются относительные доли существенности по каждому из них.

Рассчитывается уровень существенности по отчетности в целом и отдельным ее статьям

Дедуктивный

Внутри ф и рмен н ы й стандарт Полного консультационноаудиторского товарищества «Авдеев и К»

Определяется общая величина существенности (уровень существенности по отчетности в целом) как процент от валюты баланса на конец отчетного периода.

На основании общего уровня существенности рассчитываются уровни существенности по отдельным показателям отчетности

Дедуктивный

С. М. Бычкова. А. В. Газарян,

Г. И. Козлова

Путем тестирования оценивается риск системы учета отдельных показателей отчетности (под риском понимается вероятность появления ошибки в бухгалтерском учете).

На основании полученных значений риска системы учета определяются доли (относительные значения) существенности отдельных показателей отчетности

Индуктивный

Н. Д. Бровкина, М. В. Мельник

Определяются значимые статьи баланса. Устанавливаются значения уровня существенности для значимых статей баланса.

Рассчитывается уровень существенности для отчетности в целом путем суммирования полученных в предыдущем действии значений

Индуктивный

В. А. Скородумов

В качестве основы применяется методика, предложенная в ПСАД «Существенность и аудиторский риск».

Базовые показатели определяются на основе расчета среднего арифметического значения статей баланса и отчета о финансовых результатах. Минимальное количество базовых показателей не может быть меньше трех

Дедуктивный

Е. А. Мизиковский, Ю. В. Граница

Используется методика поправочных коэффициентов, основанная на применении прогнозных значений базовых показателей.

Прогнозные значения базовых показателей рассчитываются с использованием эмпирических данных

Дедуктивный

Автор/источник

Сущность методики

Подход

А. Е. Иванов, А. М. Кресина

Оценка уровней существенности основывается на применении факторного анализа и математических моделей.

Предлагается вычисление трех уровней существенности: уровня совокупных неисправленных искажений, рабочего уровня существенности и общего уровня существенности

Дедуктивный

С. И. Жминько, А. В. Петух

Предлагается четырехуровневая модель оценки существенности.

Суммы значительных ошибок рассчитываются с использованием коэффициента автономии и рентабельности

Дедуктивный

А. В. Петух

Предлагает три варианта расчета уровня существенности:

1) «отраслевая методика» — основана на выборе наиболее характерного для конкретного предприятия показателя и умножения данного показателя на рекомендованный уровень существенности

в процентах;

2) «выбор наименьшего показателя» — для расчета уровня существенности используется методика ПС АД «Существенность и аудиторский риск»,

в качестве уровня существенности выбирается наименьшее значение базового показателя для расчета существенности (П, (С));

3) «возведение в степень» — уровень существенности рассчитывается по формуле

G= 16 N2/3,

где G — уровень существенности; N — наибольшее значение из двух: валюта бачанса или валовой объем реализации без НДС

Дедуктивный

При планировании аудиторской деятельности уровень существенности используется с целью оценки характера, времени и объема необходимых аудиторских процедур, величины аудиторской выборки, затрат времени на оказание аудиторских услуг.

На этапе аудиторской проверки — при обнаружении отклонений в значениях показателей проверяемой отчетности. Рассчитанный на этапе планирования уровень существенности может быть откорректирован: аудитор может посчитать искажение существенным, даже если его стоимость не превышает уровень существенности, и наоборот, он может расценить как несущественные те искажения, которые выходят за рамки уровня существенности.

На заключительном этапе проверки — при оценке влияния обнаруженных в ходе проверки искажений на достоверность аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности. Аудитор должен определить, является ли совокупность выявленных в ходе аудита неисправленных и прогнозируемых искажений существенной. Если сумма найденных и прогнозируемых искажений учетной и отчетной информации не превышает установленного уровня существенности (т.е. искажения можно считать несущественными), то аудитор может рассматривать возможность признания отчетности достоверной, что позволяет выразить немодифицированное мнение. Если же совокупность неисправленных нарушений превышает уровень существенности, аудитор должен модифицировать аудиторское заключение. Важно, что при подготовке выводов по итогам аудита необходимо использовать «новый», пересчитанный уровень существенности. Согласно и. А11 MCA 450 «Оценка искажений, выявленных в ходе аудита», существенность искажений должна рассчитываться от данных «правильной» отчетности, т.е. отчетности, которая не содержит существенных искажений. Если выявленные в ходе аудита бухгалтерские ошибки аудируемым лицом не исправляются, аудитор должен учесть данный факт, составить «альтернативную отчетность», принимаемую в качестве «правильной» при подготовке аудиторского заключения, и пересчитать уровни существенности. Более подробно порядок подготовки аудиторского заключения описан в гл. 4 данного учебника.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *