Учет финансовых вложений

Содержание

Виды финансовых вложений и их оценка

Осуществлению финансовых вложений должен предшествовать тщательный анализ рынка финансовых активов, что способствует выбору оптимального варианта, обеспечивающего надежность и прибыльность осуществляемых вложений.

Финансовые вложения — инвестиции в уставные капиталы и ценные бумаги других организаций, затраты на приобретение государственных ценных бумаг; средства, предоставленные взаймы на территории России и за ее пределами; депозитные вклады в кредитных организациях; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В соответствии с ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений» в состав финансовых вложений организации для целей бухгалтерского учета необходимо включать следующие активы: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

В составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества (табл.12.1).

Состав финансовых вложений

Финансовые вложения

Бухгалтерские счета

Ценные бумаги; вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе в дочерние и зависимые); выданные займы; вклады по договору простого товарищества

Счет 58 «Финансовые вложения»

Депозитные вклады в банках

Счет 55 «Специальные счета в банках»

«Купленная» дебиторская задолженность (например, если вы покупаете предприятие как имущественный комплекс, право требования по дебиторской задолженности переходит к вам)

Счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

  • наличие правильно оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;
  • переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
  • способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов, либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).

К финансовым вложениям организации не относятся:

  • собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
  • векселя, выданные организацией-векселедателем и полученные организацией-продавцом при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги (в счет оплаты этих товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;
  • вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, т. е. активы, имеющие материально-вещественную форму, такие, как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являющиеся финансовыми вложениями;
  • драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль над их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т. п. однородная совокупность финансовых вложений.

Организация ведет аналитический учет финансовых вложений для того, чтобы обеспечить получение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.).

Организации необходимо вести аналитический учет финансовых вложений. Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

Пункт 6 ПБУ 19/02 отдельно оговаривает, какую информацию о ценных бумагах в этом случае следует раскрыть. По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т. д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

Поступление и первоначальная оценка финансовых вложений

В соответствии с Гражданским кодексом РФ ценные бумаги являются движимым имуществом организации. Как и любое другое имущество, они подлежат обязательной денежной оценке отражения в бухгалтерском учете. Финансовые вложения при принятии к учету делятся на две группы: по которым можно определить текущую рыночную стоимость и по которым этого сделать нельзя. К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену), а также другие финансовые вложения, текущая стоимость которых документально подтверждена. При этом финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату у других организаций, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

  • суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
  • суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;
  • вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;
  • иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут определяться (уменьшаться или увеличиваться) с учетом суммовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте (условных денежных единицах), до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.

В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими операционными расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Первоначальной стоимостью таких финансовых вложений, как ценные бумаги, полученных организацией безвозмездно от учредителей или других организаций и лиц, признается:

  • их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
  • сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяют исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, определяется в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату их принятия к бухгалтерскому учету.

Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 10/99 «Расходы организации» и Положением по бухгалтерскому учету ПБУ15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию».

Одной из основных составляющих финансовых вложений являются ценные бумаги. К обращению в соответствии с Гражданским кодексом РФ на фондовом рынке России допущены следующие виды ценных бумаг: государственные облигации, облигации, вексели, чеки, депозитный и сберегательный сертификаты, банковские сберегательные книжки на предъявителя, простое и двойное складские свидетельства (и каждая их часть), коносаменты, акции, приватизационные ценные бумаги, жилищные сертификаты, а также производные ценные бумаги — опционные свидетельства.

Все ценные бумаги должны содержать обязательные реквизиты. Их отсутствие или несоответствие влечет недействительность совершаемой посредством их сделки.

Покупка ценных бумаг

При приобретении ценных бумаг за плату, в их первоначальную стоимость включаются:

  • суммы, уплаченные продавцу;
  • стоимость информационных и консультационных услуг, связанных с приобретением этих бумаг;
  • вознаграждение посредникам;
  • иные затраты, непосредственно связанные с покупкой бумаг.

В этот список не включены проценты по займам, полученные на приобретение ценных бумаг (п. 3.2 приказа Минфина от 15 января 1997 г. № 2). С 1 января 2003 г. проценты по таким займам не увеличивают стоимость финансовых вложений (ценных бумаг), отраженных на балансовом счете 58 «Финансовые вложения». Они должны быть отнесены к операционным расходам (субсчет 91/2 «Прочие расходы»).

Исключение составляет лишь тот случай, когда полученный заем компания использует для предварительной оплаты. Тогда на сумму процентов необходимо увеличивать дебиторскую задолженность (п. 15 ПБУ15/01). Но делать это нужно до того, как бумаги приняты к учету. Также в затраты на покупку ценных бумаг не входят общехозяйственные расходы (если только они напрямую не связаны с этой покупкой).

Пример. Организация приобрела 100 облигаций сторонней организации. Цена каждой облигации — 450 руб. Брокерская комиссия составила 540 руб. (в том числе НДС — 90 руб.).

Бухгалтер должен сделать проводки:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. (100 шт. * 450 руб.) — перечислены деньги в оплату облигаций;
  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 540 руб. — оплачено вознаграждение брокерской компании;
  • дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам;
  • дебет счета 58/2 «Долговые ценные бумаги», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 45 450 руб. (45 000 +
    + 540 — 90) — облигации оприходованы на баланс.

В соответствии с Налоговым кодексом РФ ценные бумаги НДС не облагаются, поэтому отражать входящий НДС по ним не нужно.

В договоре купли-продажи может быть предусмотрено, что ценные бумаги (а также услуги на их приобретение) оплачиваются в рублях по курсу иностранной валюты на день перечисления денег покупателем. В такой ситуации цена покупки корректируется (увеличивается или уменьшается) на величину суммовых разниц. Правда, делать это можно только до того, как бумаги приняты к учету.

Как правило, большую часть затрат на покупку составляет непосредственно стоимость ценных бумаг. Если доля всех оставшихся затрат не превышает 5% от сумм, уплачиваемых продавцу, то их можно учесть как операционные расходы.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера.

Прочие затраты на покупку облигаций составили 1% (540 руб. — 90 руб.) / 45 000 руб., что меньше 5%. Поэтому бухгалтер может учесть их либо на субсчете 58/2 «Долговые ценные бумаги», либо на субсчете 91/2 «Прочие расходы». Во втором случае необходимо сделать проводки:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 45 000 руб. (100 шт. * 450 руб.) — перечислены деньги в оплату облигаций;
  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», кредит счета 51 «Расчетные счета» — 540 руб. — оплачено вознаграждение брокерской компании;
  • дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — 90 руб. — отражен НДС по брокерским услугам.

Финансовые вложения в зависимости от сроков, на которые они произведены, делятся на 2 вида: долгосрочные и краткосрочные.

Срок возврата долгосрочных финансовых вложений превышает 1 год. К таким вложениям относят вклады в уставные капиталы других организаций, в том числе затраты за рубежом на приобретение акций, процентных облигаций, предоставление займов.

Срок возврата или погашения краткосрочных финансовых вложений не превышает 1 год. К данному виду финансовых вложений относятся и вложения в ценные бумаги, срок погашения по которым не установлен без намерения получать доход более одного года.

Для учета финансовых вложений предназначен счет 58 «Финансовые вложения».

В соответствии с Гражданским кодексом РФ ценные бумаги являются движимым имуществом организации. Как и любое другое имущество, они подлежат обязательной денежной оценке при отражении в бухгалтерском учете. Оценка при приобретении за плату осуществляется путем суммирования фактических расходов на его покупку. При безвозмездном получении — по рыночной стоимости на дату оприходования объектов финансовых вложений.

К счету 58 «Финансовые вложения» открываются субсчета: 58/1 «Паи и акции», 58/2 «Облигации», 58/3 «Предоставленные займы».

Учет вкладов в уставный капитал других организаций

Принятие решения об осуществлении финансовых вложений в уставные капиталы дочерних и других хозяйственных обществ отражаются по дебету счета 58/1 «Паи и акции».

Внесение в уставный капитал другой организации ценных бумаг отражается следующим образом:

  • дебет счета 58/1″Паи и акции»,
  • кредит счета 51 «Расчетные счета».

Передача в уставный капитал другой организации разных видов имущества по договорной стоимости (материалов, основных средств, нематериальных активов) оформляется записью:

  • дебет счета 58/1 «Паи и акции»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

списание переданного имущества (по балансовой стоимости):

  • дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
  • кредит счета 01 «Основные средства»,
  • кредит счета 04 «Нематериальные активы»,
  • кредит счета 10 «Материалы» — списание начисленной амортизации по передаваемым объектам,
  • дебет счета 02 «Амортизация основных средств»,
  • дебет счета 05 «Амортизация нематериальных активов»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

начисление доходов по вкладам в уставный капитал других организаций:

  • дебет счета 76/1 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»;
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

поступление доходов на расчетный счет:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 76/1 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам».

При передаче в уставный капитал организации материальных активов, начисленные доходы облагаются налогом по ставке 6%.

Учет финансовых вложений в акции других организаций

Оплата акций, приобретенных у других организаций, производится за денежные средства, а также посредством внесения основных средств и прочих активов.

Акция — ценная бумага, удостоверяющая факт взноса определенной суммы в уставный капитал акционерного общества и дающая право владельцу на получение определенной доли в виде дивиденда.

Акции:

1) в зависимости от объема прав, предоставляемых владельцам подразделяются на:

  • обыкновенные (дают право участвовать в общем собрании акционеров и на получение дивидендов);
  • привилегированные (дают право участвовать в управлении АО и на фиксированные дивиденды);

2) в зависимости от способа обозначения лица подразделяются на:

  • именные (содержат имя собственника, фиксируются в реестре акционеров);
  • предъявителя (не содержат имени собственника, общество не имеет информации о своих пайщиках).

Акции имеют определенные виды оценки:

  • номинальная стоимость;
  • рыночная курсовая стоимость;
  • балансовая стоимость.

Номинальная стоимость — обозначена на самой акции.

Балансовая стоимость — величина капитала акционеров, приходящегося на одну акцию.

Рыночная (курсовая) стоимость — цена, по которой акция продается или покупается на рынке ценных бумаг.

На счетах бухгалтерского учета отражение операций по осуществлению финансовых вложений происходит следующим образом:

оплата полной стоимости пакета акций другой организации (списание фактических затрат):

  • дебет счета 58 «Финансовые вложения»,
  • кредит счета 51 «Расчетные счета».

Отражение на счетах передачи имущества в виде основных средств и прочих активов при оплате акций производится аналогично отражению на счетах передачи имущества в уставные капиталы других организаций.

После приобретения акций на них начисляются дивиденды:

начисление дивидендов:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
  • кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

поступление дивидендов акционеру:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

При продаже акций у инвестора:

отражение продажной цены акций при их реализации:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы»;

отражение балансовой стоимости акций при их реализации:

  • дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
  • кредит счета 58 «Финансовые вложения»;

списание финансового результата от реализации акций:

  • дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»,
  • кредит счета 99 «Прибыли и убытки»,

или:

  • дебет счета 99 «Прибыли и убытки»,
  • кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы».

Учет финансовых вложений в займы

Для учета займов, представленных юридическими и физическими лицами, используется счет 58 «Краткосрочные финансовые вложения», субсчет «Предоставленные займы». Операции по предоставлению займов оформляются договором займа, в них указывается сумма займа, срок погашения, размер процентов.

Порядок отражения займов на счетах бухгалтерского учета займов следующий:

отражение суммы денежных средств, переданных взаймы другой организации:

  • дебет счета 58/3 «Предоставленные займы»,
  • кредит счета 51 «Расчетные счета»;

начисление процентов по выданному займу:

  • дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами,
  • кредит счета 99 «Прибыли и убытки»;

оплата причитающихся процентов по выданному займу:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Сторона, получающая заемные средства, обязана уплатить в бюджет налог на добавленную стоимость.

При погашении полученных займов производится следующая запись в бухгалтерском учете:

  • дебет счета 51 «Расчетные счета»,
  • кредит счета 58 «Финансовые вложения».


Активы, которые относятся к финансовым вложениям

Согласно ПБУ 19/02 к финансовым вложениям организации относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций (в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ);

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады организации — товарища по договору простого товарищества;

другие подобные активы.

Указанное Положение практически полностью повторяет требования, изложенные в Приказе Минфина России от 31.10.2000 N 94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово — хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению», к счету 58 «Финансовые вложения». Однако нужно отметить, что в соответствии с указанным приказом для учета депозитных счетов в кредитных организациях предназначен счет 55 «Специальные счета в банках».

Не относятся к финансовым вложениям:

собственные акции, выкупленные у акционеров с целью перепродажи или аннулирования;

векселя, полученные в счет оплаты товаров (работ, услуг), если плательщиком по ним является сам покупатель;

драгоценные металлы и ювелирные изделия;

вложения в основные средства, материально — производственные запасы;

нематериальные активы.

Синтетический и аналитический учет

В ПБУ 19/02 было устранено противоречие между Инструкцией по применению Плана счетов и действующим ранее порядком отражения операций с ценными бумагами, установленным Приказом N 2. Произведенные расходы по приобретению ценных бумаг уже не надо учитывать на счете 08 «Капитальные вложения», а можно сразу отражать на счете 58 «Финансовые вложения». Например, приобретение организацией ценных бумаг других организаций за плату может быть отражено записью по дебету счета 58 «Финансовые вложения» и кредиту счета 51 «Расчетные счета» или 52 «Валютные счета».

К формированию сведений в аналитическом учете ПБУ 19/02 предъявляет определенные требования. Согласно им учет финансовых вложений должен вестись таким образом, чтобы присутствовала полная и достоверная информация по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям — заемщикам и т.п.). Причем единицу бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно.

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете обязательно должна быть сформирована информация о наименовании эмитента и названии ценной бумаги, номере, серии и т.д., номинальной цене, цене покупки, расходах, связанных с приобретением ценных бумаг, общем количестве, дате покупки, дате продажи или иного выбытия, месте хранения.

При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации — владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение. Начисление расходов по оплате услуг депозитариев отражается записью:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» (в составе прочих операционных расходов), Кредит 76, субсчет «Расчеты с депозитарием».

Организация по собственному усмотрению может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации. Этой возможностью могут воспользоваться организации, которые не относятся к профессиональным участникам рынка ценных бумаг. С целью формирования в бухгалтерском учете информации, которая может быть использована для расчета налога на прибыль, в аналитическом учете необходимо разделять ценные бумаги на обращающиеся и не обращающиеся на рынке ценных бумаг. Тогда при расчете налоговой базы из бухгалтерского учета может быть получена информация о выручке от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке, и выручке от реализации ценных бумаг, обращающихся на рынке, что соответствует требованиям ст.315 НК РФ.

Первоначальная стоимость

Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость финансовых вложений, приобретенных за плату, складывается из фактических затрат на их приобретение, за исключением возмещаемых налогов.

Согласно п.9 ПБУ 19/02 фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе операционных расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств нужно учитывать особенности отражения процентов по заемным средствам в бухгалтерском и налоговом учете. Затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

В ПБУ 15/01 прямо не указано, что проценты за кредит, взятый на приобретение ценных бумаг до момента перехода права собственности, должны включаться в их первоначальную стоимость. Однако, как следует из п.15 ПБУ 15/01, расходы по обслуживанию займов и кредитов, полученных для осуществления предварительной оплаты материально — производственных запасов, других ценностей, относятся организацией — заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков. При поступлении в организацию заемщика материально — производственных запасов и иных ценностей дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке — с отнесением указанных затрат на операционные расходы организации — заемщика.

Таким образом, если предприятие взяло кредит на приобретение ценных бумаг и начислило проценты по заемным средствам до момента перехода права собственности на ценные бумаги, то проценты в бухгалтерском учете должны быть включены в первоначальную стоимость финансовых вложений. Вместе с тем для целей налогового учета все проценты по заемным средствам включаются в состав внереализационных расходов. В связи с этим для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом нужно избегать заключения кредитных договоров, по которым предусматривается начисление процентов до того, как перейдет право собственности на приобретенные ценные бумаги.

В случае несущественности величины затрат на приобретение ценных бумаг по сравнению с суммой, указанной в договоре, ПБУ 19/02 предоставляет возможность признавать такие затраты в составе операционных расходов в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги. Отметим, что на суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу, это не распространяется. При этом критерий существенности в ПБУ 19/02 не установлен, что дает возможность бухгалтеру самостоятельно определить его размер и состав расходов, которые могут быть списаны единовременно. Предельная величина расходов и, если нужно, состав таких расходов должны быть зафиксированы в приказе по учетной политике.

Что касается оценки финансовых вложений, осуществленных в качестве вклада в уставный капитал или полученных безвозмездно, то она совпадает с оценкой, которая используется в бухгалтерском учете для товарно — материальных ценностей или основных средств (п.п.12, 13 ПБУ 19/02), т.е. первоначальная стоимость финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал, равна их денежной оценке, согласованной учредителями. Первоначальная стоимость актива, внесенная в счет вклада по договору простого товарищества, равна денежной оценке, согласованной товарищами.

Первоначальная стоимость безвозмездно полученных финансовых вложений равна их текущей рыночной стоимости на дату принятия вложений к бухгалтерскому учету (рыночная цена рассчитывается в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг). Если организаторами торговли в соответствии с установленным порядком не рассчитывается рыночная стоимость каких-либо ценных бумаг, их первоначальная стоимость равна сумме денежных средств, которая может быть получена на дату принятия к бухгалтерскому учету бумаги в результате ее продажи.

Первоначальная стоимость финансовых вложений, переданных по договору мены и другим договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, равна стоимости активов, переданных или подлежащих передаче. Если стоимость передаваемого актива установить невозможно, первоначальная стоимость должна быть определена исходя из оценки, применяемой в аналогичных договорах. Первоначальная стоимость ценных бумаг, находящихся в использовании или распоряжении организации, определяется из денежной оценки, указанной в договоре.

Если стоимость финансовых вложений в соответствии с договором, по которому они были приобретены, установлена в иностранной валюте, к бухгалтерскому учету они принимаются в рублевой оценке. Она определяется путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, установленному на дату принятия актива к учету.

Изменение первоначальной стоимости

Первоначальная стоимость, по которой финансовые вложения приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться. В ПБУ 19/02 выделены два направления изменения стоимости: по финансовым вложениям, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и по финансовым вложениям, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

К первой группе относятся котируемые ценные бумаги, паи (если учредитель паевого фонда регулярно публикует их цену) и т.п. Согласно п.20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально. Промежуточная переоценка (ежемесячная или квартальная) не вменяется в обязанность предприятию и может производиться при необходимости по решению руководителя. Таким образом, обязательной является только годовая переоценка при составлении годового баланса.

Надо отметить, правила налогового законодательства не требуют проведения переоценки финансовых вложений. Вместе с тем в соответствии с п.24 ст.251 к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости. Учитывая сказанное и то, что любая переоценка может только запутать главного бухгалтера, и то, что при проведении корректировок необходимо вести дополнительные налоговые регистры, переоценку ценных бумаг целесообразно производить один раз в год при составлении годового баланса.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (на счете 91 «Прочие доходы и расходы» в составе операционных доходов и расходов) и на увеличение доходов и расходов у некоммерческой организации. Нужно отметить, что, в отличие от действовавшего ранее порядка, корректировка стоимости производится как при превышении стоимости актива над его рыночной стоимостью, так и при снижении стоимости.

Те финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражаются по первоначальной стоимости. По таким активам разрешается производить равномерное списание по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода разницы между их первоначальной и номинальной стоимостью в течение срока их обращения. У коммерческих организаций списание производится в состав операционных доходов и расходов (счет 91 «Прочие доходы и расходы»), у некоммерческих организаций такое списание производится за счет соответствующих расходов.

Помимо изменения первоначальной стоимости финансовых вложений, которая отражается в бухгалтерском учете, организациям разрешается производить оценку долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости. Записи в бухгалтерском учете не производятся.

Обесценение финансовых вложений

Обесценение финансовых вложений имеет место только в отношении тех из них, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость. При этом под обесценением понимается устойчивое существенное снижение стоимости финансового вложения. Под существенным снижением стоимости подразумевается такая стоимость актива, которая не превышает величину экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от этого финансового вложения в обычных условиях.

В соответствии с п.38 ПБУ 19/02 при возникновении ситуаций, когда может произойти обесценение финансовых вложений (например, появление у эмитента ценных бумаг признаков банкротства, совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене, значительно меньшей учетной и т.п.), организация должна проверить факт наличия устойчивого снижения таких активов. Для этого должна быть посчитана расчетная стоимость финансового вложения. Она определяется как разница между стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой, на которую уменьшилась стоимость актива.

Устойчивое снижение стоимости финансового вложения может быть признано при одновременном выполнении следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась, причем расчетная стоимость всегда была ниже учетной;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансового вложения.

Если устойчивое снижение стоимости будет подтверждено, организация должна образовать резерв под обесценение. Ранее порядок создания резерва был предусмотрен п.45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, и Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 28.06.2000 N 60н. Однако резерв создавался под обесценение вложений в акции, которые котируются на фондовой бирже. Теперь же резерв создается под «некотируемые» ценные бумаги.

Размер резерва равен разнице между учетной стоимостью и расчетной стоимостью финансового вложения. Резерв образуется за счет финансовых результатов у коммерческой организации (в составе операционных расходов) и за счет увеличения расходов — у некоммерческой организации.

В бухгалтерском учете коммерческой организации резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается:

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», Кредит 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги».

Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации резерв под уменьшение стоимости ценных бумаг не уменьшает облагаемую базу по налогу на прибыль. Исключением из указанного порядка является резерв, создаваемый в соответствии со ст.300 НК РФ профессиональными участниками рынка ценных бумаг, которые осуществляют дилерскую деятельность. Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если такой вид деятельности предусмотрен соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

При превышении рыночной стоимости ценных бумаг, по которым ранее был создан резерв, в бухгалтерском учете делается следующая запись:

Дебет 59 «Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги», Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».

В случае когда выяснится, что стоимость финансового вложения больше не подвергается устойчивому существенному снижению, а также когда актив выбывает, сумма ранее созданного резерва относится на финансовые результаты (у коммерческой организации) или на уменьшение расходов (у некоммерческой организации).

Выбытие финансовых вложений

Финансовый актив считается выбывшим, если одновременно прекращают действовать условия их принятия к учету, т.е. согласно документам организации не принадлежат права на финансовые вложения, риски, связанные с финансовыми вложениями, организация также не несет, в будущем финансовые вложения не принесут предприятию доход. Факт выбытия имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи финансового актива и т.д.

Стоимость выбывающего актива определяется исходя из вида финансового вложения.

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется исходя из последней оценки.

Стоимость вкладов в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций), депозитных вкладов, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, определяется как первоначальная стоимость каждого выбывающего актива.

При выбытии финансовых вложений, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, стоимость определяется одним из способов, который выбран в учетной политике:

по первоначальной стоимости каждой единицы;

по средней первоначальной стоимости;

способ ФИФО (по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений).

Вместе с тем для целей налогового учета при реализации ценных бумаг расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанная с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг — ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы (ст.329 НК РФ). Таким образом, в отличие от бухгалтерского в налоговом учете возможно применение метода ЛИФО (оценки актива при выбытии по первоначальной стоимости последних по времени приобретения финансовых вложений). Поэтому для устранения различий между бухгалтерским и налоговым учетом необходимо избегать применения метода ЛИФО для оценки ценных бумаг в налоговом учете.

Отражение информации о финансовых вложениях в отчетности

В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны отражаться в зависимости от срока обращения (погашения) либо в составе краткосрочных финансовых вложений, либо в составе долгосрочных финансовых вложений.

В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

о способах оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

о последствиях изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с ПБУ 19/02;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения (абз.4 п.4 Приказа Минфина России от 28.06.2000 N 60н). В общем случае в бухгалтерской отчетности существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%. Однако организация может принять решение о применении для целей отражения в бухгалтерской отчетности существенной информации критерия, отличного от вышеназванного.

М.Киселев

К. э. н.

Положение по бухгалтерскому учету
Учет финансовых вложений
ПБУ 19/02

Утверждено
Приказом Министерства финансов Российской Федерации
от 10.12.2002 № 126н
(в ред. Приказов Минфина России от 18.09.2006 № 116н,
от 27.11.2006 № 156н, от 25.10.2010 № 132н,
от 08.11.2010 № 144н, от 27.04.2012 № 55н)

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях организации. Под организацией в дальнейшем понимается юридическое лицо по законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений).

Настоящее Положение применяется при установлении особенностей учета финансовых вложений для профессиональных участников рынка ценных бумаг, страховых организаций, негосударственных пенсионных фондов.

2. Для целей настоящего Положения для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

3. К финансовым вложениям организации относятся: государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определена (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.

Для целей настоящего Положения в составе финансовых вложений учитываются также вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям организации не относятся:

собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;

векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы, оказанные услуги;

вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода;

драгоценные металлы, ювелирные изделия, произведения искусства и иные аналогичные ценности, приобретенные не для осуществления обычных видов деятельности.

4. Активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, материально-производственные запасы, а также нематериальные активы не являются финансовыми вложениями.

5. Единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера финансовых вложений, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений может быть серия, партия и т.п. однородная совокупность финансовых вложений.

6. Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить информацию по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения (эмитентам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т.п.).

По принятым к бухгалтерскому учету государственным ценным бумагам и ценным бумагам других организаций в аналитическом учете должна быть сформирована как минимум следующая информация: наименование эмитента и название ценной бумаги, номер, серия и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

Организация может формировать в аналитическом учете дополнительную информацию о финансовых вложениях организации, в том числе в разрезе их групп (видов).

7. Особенности оценки и дополнительные правила раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о финансовых вложениях в зависимые хозяйственные общества устанавливаются отдельным нормативным актом по бухгалтерскому учету.

II. Первоначальная оценка финансовых вложений

8. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.

9. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах).

Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:

суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;

суммы, уплачиваемые организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов. В случае, если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость указанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличение расходов некоммерческой организации того отчетного периода, когда было принято решение не приобретать финансовые вложения;

вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации или иному лицу, через которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением активов в качестве финансовых вложений.

При приобретении финансовых вложений за счет заемных средств затраты по полученным кредитам и займам учитываются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 33н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный № 1790), и Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 2 августа 2001 г. № 60н (согласно письму Министерства юстиции Российской Федерации от 7 сентября 2001 г. № 07/8985-ЮД Приказ не нуждается в государственной регистрации).

Не включаются в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений.

10. Исключен. — Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н.

11. В случае несущественности величины затрат (кроме сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу) на приобретение таких финансовых вложений, как ценные бумаги, по сравнению с суммой, уплачиваемой в соответствии с договором продавцу, такие затраты организация вправе признавать прочими расходами организации в том отчетном периоде, в котором были приняты к бухгалтерскому учету указанные ценные бумаги.

12. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

13. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:

их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Для целей настоящего Положения под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;

сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету, — для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.

14. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов.

При невозможности установить стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость финансовых вложений, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные финансовые вложения.

15. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада организации-товарища по договору простого товарищества, признается их денежная оценка, согласованная товарищами в договоре простого товарищества.

16. Исключен. — Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 156н.

17. Ценные бумаги, не принадлежащие организации на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке, предусмотренной в договоре.

III. Последующая оценка финансовых вложений

18. Первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, может изменяться в случаях, установленных законодательством и настоящим Положением.

19. Для целей последующей оценки финансовые вложения подразделяются на две группы: финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим Положением порядке, и финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Субъекты малого предпринимательства, за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, а также социально ориентированные некоммерческие организации вправе осуществлять последующую оценку всех финансовых вложений в порядке, установленном настоящим Положением для финансовых вложений, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

20. Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Указанную корректировку организация может производить ежемесячно или ежеквартально.

Разница между оценкой финансовых вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или увеличение доходов или расходов у некоммерческой организации в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений.

21. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

22. По долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или уменьшение или увеличение расходов некоммерческой организации.

23. По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет их оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.

Организация должна обеспечить подтверждение обоснованности такого расчета.

24. Финансовые вложения отражаются в бухгалтерском балансе на отчетную дату по стоимости, определенной исходя из требований настоящего Положения.

В случае, если по объекту финансовых вложений, ранее оцениваемому по текущей рыночной стоимости, на отчетную дату текущая рыночная стоимость не определяется, такой объект финансовых вложений отражается в бухгалтерской отчетности по стоимости его последней оценки.

IV. Выбытие финансовых вложений

25. Выбытие финансовых вложений признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия их к бухгалтерскому учету, приведенных в пункте 2 настоящего Положения.

Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи, безвозмездной передачи, передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, передачи в счет вклада по договору простого товарищества и пр.

26. При выбытии актива, принятого к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которому не определяется текущая рыночная стоимость, его стоимость определяется исходя из оценки, определяемой одним из следующих способов:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений;

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

Применение одного из указанных способов по группе (виду) финансовых вложений производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

27. Вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей из приведенных единиц бухгалтерского учета финансовых вложений.

28. Ценные бумаги могут оцениваться организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг как частное от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца.

29. Оценка по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т.е. ценные бумаги, первыми списываемые, должны быть оценены по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений.

30. При выбытии активов, принятых к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, их стоимость определяется организацией исходя из последней оценки.

31. По каждой группе (виду) финансовых вложений в течение отчетного года применяется один способ оценки.

32. Оценка финансовых вложений на конец отчетного периода производится в зависимости от принятого способа оценки финансовых вложений при их выбытии, т.е. по текущей рыночной стоимости, по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений, по средней первоначальной стоимости, по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).

33. Примеры использования способов оценки при выбытии финансовых вложений приведены в приложении к настоящему Положению.

V. Доходы и расходы по финансовым вложениям

34. Доходы по финансовым вложениям признаются доходами от обычных видов деятельности либо прочими поступлениями в соответствии с Положением по бухгалтерском учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. № 32н (зарегистрирован в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г., регистрационный номер 1791).

35. Расходы, связанные с предоставлением организацией другим организациям займов, признаются прочими расходами организации.

36. Расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации, такие как оплата услуг банка и/или депозитария за хранение финансовых вложений, предоставление выписки со счета депо и т.п., признаются прочими расходами организации.

VI. Обесценение финансовых вложений

37. Устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость существенно выше их расчетной стоимости;

в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в направлении ее уменьшения;

на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

Примерами ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений, являются:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

38. В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений.

Указанная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в пункте 37 настоящего Положения, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае, если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов), а некоммерческая — за счет увеличения расходов.

В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.

Организацией должно быть обеспечено подтверждение результатов указанной проверки.

39. Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется дальнейшее снижение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих расходов) или увеличения расходов у некоммерческой организации.

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшения расходов у некоммерческой организации.

40. Если на основе имеющейся информации организация делает вывод о том, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по указанным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе прочих доходов) или уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие указанных финансовых вложений.

VII. Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

41. В бухгалтерской отчетности финансовые вложения должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные.

42. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам);

последствия изменений способов оценки финансовых вложений при их выбытии;

стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;

по долговым ценным бумагам, по которым не определялась текущая рыночная стоимость, — разница между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения, начисляемая в соответствии с порядком, установленным пунктом 22 настоящего Положения;

стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

стоимость и виды выбывших ценных бумаг и иных финансовых вложений, переданных другим организациям или лицам (кроме продажи);

данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году;

по долговым ценным бумагам и предоставленным займам — данные об их оценке по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *