Учет расходов будущих периодов

Учет расходов будущих периодов

На каждом предприятии производятся такие хозяйственные операции, которые независимо от времени фактического поступления или оплаты относятся к иным отчетным периодам. Расходами будущих периодов признаются расходы, которые произведены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам (п.76 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 №50). Полный перечень таких расходов законодательно не определен. Учет расходов будущих периодов ведется на счете 97 «Расходы будущих периодов» (бюджетно-распределительный активный).

Расходы будущих периодов целесообразно подразделять на единовременные и преждевременные.

К единовременным следует относить расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), но проводимые или периодически, или однократно. Это расходы, связанные с горно-подготовительными работами, сезонным характером производств, цехов и агрегатов; передислокацией подразделений предприятия, а также демонтажом, транспортировкой и монтажом машин и механизмов; консервацией отдельных видов основных средств; осуществлением организационных расходов и пр.

К преждевременным относят расходы, связанные с ремонтом основных средств, расходы по рекламе; а также предварительные платежи по уплате арендной платы, услуг телефонной и радиосвязи, плата за подписку на периодические издания и так далее. Данные расходы связаны с используемыми предприятием видами имущества.

К расходам будущих периодов относят:

ь расходы, связанные с освоением и подготовкой производств новых видов продукции и технологических процессов, если они не финансируются за счет специальных источников;

ь суммы арендной платы, уплаченные за последующий период;

ь расходы, связанные с подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;

ь расходы на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов;

ь расходы на рекультивацию земель;

ь расходы по горно-подготовительным работам;

ь единовременные затраты по массовому набору рабочих при организации или расширении производства;

ь затраты по капитальному ремонту арендованных основных средств, производимые за счет средств арендатора;

ь расходы по неравномерно производимому ремонту основных средств;

ь суммы подписки на специальную литературу;

ь курсовые разницы по кредиторской задолженности;

затраты по заготовке сельскохозяйственных продуктов в межсезонный период.

Корреспонденции счетов по учету расходов будущих периодов:

Таблица 1.17 — Корреспонденция счетов

Дебет

Кредит

Содержание хозяйственных операций

Отражено списание стоимости материалов отпущенных для выполнения работ, относящихся к расходам будущих периодов

Списано отклонение в стоимости материалов, израсходованных при выполнении работ, относящихся к расходам будущих периодов

02, 05

Начислена амортизация по основным средствам, нематериальным активам, используемым при выполнении работ, относящихся к будущим отчетным периодам

Отражено списание стоимости нематериальных активов, используемых при осуществлении расходов будущих периодов (в случаях установленных законодательством)

Отражено принятие к учету работ (услуг), выполненных (оказанных) подрядчиками (исполнителями), относящихся к расходам будущих периодов

Начислены налоги, относящиеся к будущим периодам

Начислены взносы в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РБ (далее ФСЗН), относящиеся к будущим периодам

70, 69,76

Начислены отпускные и отчисления, приходящиеся на будущие периоды

Оплачены командировочные расходы, относящиеся к будущим периодам

Начислена сумма арендной платы за будущие периоды

60,62,66,67,76

Отражены положительные курсовые разницы в части кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками за сырье, материалы, работы, услуги и т.д.

Учтенные расходы будущих периодов списываются следующим образом: затраты по организованному набору рабочих — ежемесячно в размерах сметы расходов. При этом в конце года разница между фактическими расходами и суммой по смете относится по принадлежности полностью; расходы по текущему ремонту основных средств — ежемесячно за счет созданного резерва, а при недостаточности резерва относятся на издержки производства и обращения; расходы по подготовительным к производству работам, освоению новых видов продукции, горно-подготовительным работам, заготовке и переработке сельскохозяйственной продукции в межсезонный период — согласно отраслевым инструкциям министерств и ведомств; расходы по подписке на специальную литературу, расходы по арендной плате — ежемесячно на затраты производства и реализации равными долями в течение установленного срока; курсовые разницы, накопленные на сч.97, списываются Дт 91 Кт 97 в порядке и сроки, установленные руководителем организации, но не позднее 31.12.2014 г.

Расходы, учтенные на счете 97 «Расходы будущих периодов», списываются:

Таблица 1.18 — Корреспонденция счетов

Дт

Кт

Содержание хозяйственных операций

Списаны расходы будущих периодов, относящиеся к вложениям в долгосрочные активы

Отражено списание части расходов будущих периодов на затраты основного производства

Отражено списание части расходов будущих периодов на затраты вспомогательного производства

Отнесена в состав общепроизводственных затрат часть расходов будущих периодов

Отнесена в состав общехозяйственных затрат часть расходов будущих периодов

Отнесена в состав затрат обслуживающих производств и хозяйств часть расходов будущих периодов

Списана часть расходов будущих периодов на расходы на реализацию

Отражена передача расходов будущих периодов головной организацией структурному подразделению, выделенному на отдельный баланс, либо структурным подразделением, выделенным на отдельный баланс, головной организации

Списаны расходы будущих периодов на расходы по текущей деятельности

Отнесены в состав прочих расходов суммы курсовых разниц, учтенных в составе расходов будущих периодов

К счету 97 «Расходы будущих периодов» могут быть открыты субсчета по видам расходов будущих периодов. Аналитический учет по счету 97 «Расходы будущих периодов» ведется по видам расходов.

Некоторые затраты фирмы не могут сразу списать на расходы. Этот процесс приходится растягивать на несколько месяцев, а то и лет. Причем бухгалтерский и налоговый учет таких трат может различаться.

Затраты, которые фирма произвела в одном периоде, а учитывает в других, называют расходами будущих периодов. К таковым относят, например, оплату лицензии, сертификата и т. п.

Бухгалтерский учет

Расходы будущих периодов отражаются в бухучете на счете 97 с одноименным названием. Такой порядок предусмотрен в инструкции по применению плана счетов, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н.

По мере наступления отчетных периодов, относящиеся к ним расходы подлежат распределению. Как это сделать, говорится в пункте 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, которое утверждено приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н. Так, фирма может списывать расходы будущих периодов:

– равномерно в течение определенного срока;

– пропорционально объему продукции (работ, услуг).

Если нельзя определить период, к которому относятся расходы, можно установить его самим. Для этого руководитель предприятия должен издать приказ. В нем надо указать, в течение какого срока предполагается списывать расходы.

Приказ может выглядеть, например, так:

ООО «Орбита»

Приказ

15 июля 2004 г. № 46

В связи с тем, что период эксплуатации бухгалтерской программы в договоре не установлен, приказываю:

– установить срок службы бухгалтерской программы – 36 месяцев;

– начать эксплуатировать программу с 1 августа 2004 года.

Руководитель ООО «Орбита» Иванов И.И. Иванов

Пример

ЗАО «Ритм»» в июне 2004 года купило бухгалтерскую программу. Она стоит 7080 руб. (в том числе НДС – 1080 руб.).

Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие записи:

Дебет 60 Кредит 51

– 7080 руб. – оплачена бухгалтерская программа;

Дебет 97 Кредит 60

– 6000 руб. (7080 – 1080) – учтены в качестве расходов будущих периодов затраты на покупку программы;

Дебет 19 Кредит 60

– 1080 руб. – учтен НДС по программе;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

– 1080 руб. – принят к вычету НДС по программе.

Срок использования программы в договоре не установлен. Директор ЗАО «Ритм» издал приказ о списании программы в течение пяти лет.

Ежемесячно бухгалтер фирмы должен делать такую проводку:

Дебет 26 Кредит 97

– 100 руб. (6000 руб. : 5 лет : 12 мес.) – списана часть расходов будущих периодов.

Налоговый учет

Налоговый кодекс не содержит понятия «расходы будущих периодов». Здесь только перечислены случаи, когда фирма учитывает затраты при исчислении налога на прибыль в течение определенного периода времени. К таковым, например, относятся:

– убыток при реализации амортизируемого имущества;

– расходы на освоение природных ресурсов;

– расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР).

Порядок списания этих расходов прямо указан в Налоговом кодексе. По нашему мнению, он распространяется на все фирмы независимо от того, по какому методу они считают налог на прибыль. Рассмотрим подробнее каждый случай.

Для расчета суммы убытка от реализации имущества нужно из выручки вычесть остаточную стоимость. Полученная величина уменьшает облагаемую налогом прибыль в составе прочих расходов равными долями в течение определенного периода времени. Его определяют как разницу между сроком полезного использования и фактическим сроком эксплуатации до его продажи. Это порядок указан в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса.

Пример

ООО «Стимул» в июле 2004 года продало свой станок за 35 400 руб. (в том числе НДС – 5400 руб.). Первоначальная стоимость станка составляет 50 000 руб., сумма начисленной амортизации – 10 000 руб.

Срок полезного использования станка был установлен 3 года (то есть 36 месяцев). В фирме этот объект основных проработал 16 месяцев.

Бухгалтер «Стимула» определил сумму убытка от продажи станка и период времени, в течение которого он будет уменьшать облагаемую налогом прибыль.

Сумма убытка равна:

35 400 руб. – 5400 руб. – (50 000 руб. – 10 000 руб.) = 10 000 руб.

Период списания убытка на расходы при исчислении налога на прибыль составит:

36 мес. – 16 мес. = 20 мес.

Следовательно, ежемесячная сумма убытка, которую бухгалтер будет списывать на расходы начиная с июля, равна:

10 000 руб. : 20 мес. = 500 руб.

Расходы на освоение природных ресурсов можно поделить на две группы по срокам их списания. К первой группе относят затраты на поиски, разведку полезных ископаемых, сбор необходимой информации. Эти расходы уменьшают облагаемую налогом прибыль равномерно в течение 12 месяцев. Ко второй группе относятся затраты на подготовку территории к ведению горных и других работ, на возмещение ущерба, нанесенного природным ресурсам и т. д. Такие расходы списываются равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации. Об этом говорится в статье 261 Налогового кодекса.

Если научные исследования или разработки используются в производстве или при реализации товаров (работ, услуг), то их стоимость фирмы учитывают в составе прочих расходов равномерно в течение трех лет после завершения. Те исследования или работы, которые не дали положительного результата, также можно списать на расходы, но только в размере 70 процентов от их стоимости (п. 2 ст. 262 НК).

Для фирм, которые считают налог на прибыль по методу начисления, в пункте 6 статьи 272 Налогового кодекса даны указания, как списывать расходы на обязательное и добровольное страхование. Так, если предусмотрен разовый платеж взноса, то расходы фирма будет учитывать равномерно в течение срока действия договора. Это правило относится к тем контрактам, которые заключены на срок более одного отчетного периода (месяц или квартал).

К расходам, которые фирмы оплачивают в одном периоде, а списывают в другом, относятся также затраты на сертификацию, подписку, на получение лицензий, оплата компьютерных программ и т. п. Учет таких расходов при исчислении налога на прибыль будет зависеть от метода, который применяет фирма.

Если используется кассовый метод, то расходы будущих периодов будут полностью списаны в том периоде, когда оплачены.

Организациям, которые применяют метод начисления, чиновники Минфина советуют обратить внимание на условия договора. Если в нем написано, что он заключен, например, на пять лет, нужно равномерно распределить расходы в течение этого периода времени и списывать их ежемесячно. Если из договора нельзя установить, к каким периодам относится расход, то распределять его не обязательно. В этом случае предприятия могут уменьшить на эти затраты прибыль в том периоде, когда, например, бухгалтерская программа была установлена. Это следует из письма Минфина от 26 августа 2002 г. № 04-02-06/3/62.

Курс на сближение

Как правило, каждый бухгалтер желает максимально сблизить бухгалтерский учет с налоговым. Во-первых, чтобы не делать двойной работы, во-вторых, чтобы избежать разниц, которые нужно учитывать согласно ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль».

Один из способов добиться единого порядка учета расходов будущих периодов – применение одинакового метода их списания. Мы рекомендуем списывать такие затраты равномерно ежемесячно. Этот вариант подойдет для учета затрат на лицензии, сертификацию, компьютерные программы и т. п.

Однако не во всех случаях этот способ будет действовать. Например, при списании убытка от реализации имущества он не подойдет. Дело в том, что в бухучете отрицательный финансовый результат учитывается в том месяце, когда получен. В налоговом же учете убыток может списываться от нескольких месяцев до нескольких лет. В этом случае у фирмы образуются временные разницы. Умножив их сумму на ставку налога на прибыль, организация получит отложенный налоговый актив.

Пример

Продолжим предыдущий пример. Предположим, что величина убытка 10 000 руб. получена и в бухгалтерском, и налоговом учете. Но в бухгалтерском учете эта сумма будет списана в месяце реализации станка – июль 2004 года. В налоговом учете бухгалтер каждый месяц будет списывать по 500 руб.

Следовательно, в июле фирма получит вычитаемую временную разницу. Ее величина равна:

10 000 руб. – 500 руб. = 9500 руб.

Умножив эту сумму на ставку налога на прибыль, «Стимул» определит величину отложенного налогового актива:

9500 руб. х 24% = 2280 руб.

Поэтому бухгалтер в июле 2004 года должен сделать следующую запись:

Дебет 09 Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 2280 руб. – отражена величина отложенного налогового актива.

В августе 2004 года бухгалтер спишет на прочие расходы очередную часть убытка – 500 руб. – и одновременно погасит часть отложенного налогового актива:

Дебет 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 09

– 120 руб. (500 руб. х 24%) – погашен частично отложенный налоговый актив.

Эту запись бухгалтер будет делать до тех пор, пока не истечет период списания убытка на расходы при исчислении налога на прибыль.

Вспомним о «старом» налоге на имущество

Относится ли предоплата к расходам будущих периодов? Этот вопрос волновал бухгалтеров, когда они рассчитывали налог на имущество согласно Закону от 13 декабря 1991 г. № 2030-1 и инструкции Госналогслужбы от 8 июня 1995 № 33. Актуальной эта проблема станет и для тех фирм, у которых налоговики проверят правильность исчисления налога на имущество по старому законодательству.

Как сказано в законе, этим налогом облагаются, в частности, затраты. А согласно инструкции, сюда входят и расходы будущих периодов. Поэтому налоговики, обнаружив предоплату, проверяют, включена ли эта сумма в облагаемую базу. Если фирма этого не сделала, инспекторы незамедлительно начислят штраф. Соглашаться с мнением чиновников или нет – каждая организация решает сама. Мы лишь приведем арбитражную практику по этому вопросу.

Надо отметить, что точки зрения судов разошлись. Например, арбитры Федерального арбитражного суда Московского округа (см. постановление от 22 октября 2002 г. № КА-А40/7095-02) посчитали, что авансовые платежи не относятся к расходам будущих периодов. Следовательно, фирма правильно не учитывала их при исчислении налога на имущество.

Противоположную точку зрения выразили судьи Восточно-Сибирского округа (см. постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 апреля 2003 г. № А33-12803/02-СЗн-Ф02-1010/03-С1). По их мнению, предварительную оплату нужно облагать налогом. В ходе рассмотрения спора фирма пыталась объяснить, что предоплата расходом не является. Об этом говорится в пункте 3 ПБУ 10/99 «Расходы организации». Однако такой довод арбитры не приняли. Свою позицию они обосновали тем, что указанное ПБУ 10/99 не регулирует вопросы учета расходов будущих периодов. Таким образом, фирме пришлось заплатить штраф.

Так что, если у вашей организации возник подобный вопрос, мы рекомендуем ознакомиться с арбитражной практикой, сложившейся в регионе.

Т.А. Аверина, эксперт АГ «РАДА»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *