Учет сертификатов в бухгалтерском учете

Подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право его обладателя (держателя) приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары, работы или услуги на сумму, равную номинальной стоимости этого сертификата (Письма Минфина России от 25.04.2011 N 03-03-06/1/268; УФНС России по г. Москве от 22.10.2009 N 17-15/110609).

При получении сертификата у сотрудника появляется право без оплаты выбрать понравившиеся ему товары (работы, услуги).

Поэтому передача сертификата сотруднику представляет собой безвозмездную передачу имущественных прав на уже оплаченные, но еще не выбранные товары, работы, услуги.

Обычно подарочный сертификат обладает следующими особенностями:

  • имеет ограниченный срок действия;
  • не выкупается обратно;
  • не восстанавливается в результате утраты;
  • изымается в момент его использования;
  • отрицательная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата покупателю не компенсируется;
  • положительная разница между стоимостью выбранных товаров, работ или услуг и номиналом сертификата подлежит доплате покупателем.

Рассмотрим, как отражаются в налоговом и бухгалтерском учете расходы по приобретению подарочных сертификатов, а также операции по их передаче сотрудникам Организации.

Содержание

НДС

Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией и, соответственно, является объектом обложения НДС (Подпункт 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.).

Про безвозмездную передачу имущественных прав напрямую в НК ничего не говорится (Постановление ФАС ЗСО от 12.11.2010 N А46-4140/2010).

Контролирующие органы считают, что передача имущественных прав (неважно — на возмездной или безвозмездной основе) признается объектом налогообложения по НДС (Абзац 1 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ; Письмо УФНС России по г. Москве от 24.02.2005 N 19-11/11038).

Налоговой базой при этом будет цена приобретения сертификата (Постановление ФАС МО от 15.02.2006 N КА-А40/97-06).

Так, при вручении подарочного сертификата работнику необходимо исчислить НДС по ставке 18% исходя из номинала сертификата без учета НДС.

Счет-фактура в таком случае составляется в одном экземпляре с целью его отражения в книге продаж.

Если на приобретенные сертификаты у Организации есть счет-фактура и Организация оплачивала сертификаты безналичным путем, то можно заявить к вычету «входной» НДС. Таким образом, потерь на НДС не будет: сколько приняли к вычету, столько и начислили.

НДФЛ

Сертификат дает работнику право на получение товаров (работ, услуг) на сумму, определенную его номиналом.

Это право передается безвозмездно.

То есть у работника возникает доход и налогооблагаемая база по НДФЛ (Пункт 1 ст. 210 НК РФ.).

Стоимость подарков, полученных работником в течение календарного года, не облагается НДФЛ, если их сумма не превышает 4000 руб. (Пункт 28 ст. 217 НК РФ.).

Если номинал сертификата больше 4000 руб., то сумма превышения подлежит обложению НДФЛ по ставке 13% (по работникам, являющимся резидентами) или 30% (по нерезидентам).

Соответственно, организация в отношении указанного дохода будет являться налоговым агентом (Письма Минфина России от 07.09.2012 N 03-04-06/6-274, от 02.07.2012 N 03-04-05/9-809).

Исчисленную сумму НДФЛ нужно будет удержать непосредственно из денежных доходов работника при их фактической выплате (Пункт 4 ст. 226 НК РФ.).

Например, при выплате очередной заработной платы. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (Статья 138 ТК РФ.).

Если стоимость подарка (в данном случае подарочного сертификата) превышает 3000 руб., то необходимо составить договор дарения в письменной форме (Пункт 2 ст. 574 ГК РФ.).

Однако письменный договор лучше иметь в любом случае.

Договор пригодится для того, чтобы подтвердить освобождение стоимости подарка от НДФЛ (когда сумма сертификата не превышает 4000 руб.) и избежать начисления страховых взносов.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретение и передача сотруднику подарочного сертификата отражаются следующим образом:

Дт

Кт

Подарочный сертификат оплачен 76 (71, 60)

«Расчеты с разными

дебиторами и

кредиторами»

51 (50) «Расчетный

счет»

Оприходованы подарочные сертификаты 50-3, субсчет «Денежные документы» 76 (71, 60) «Расчеты

с разными дебиторами

и кредиторами»

Подарочные сертификаты переданы

сотрудникам, и их стоимость

отражена в составе прочих

расходов

91-2 «Прочие

расходы»

50-3, субсчет «Денежные документы»
Отражен «входной» НДС 19 «НДС» 76 (71, 60) «Расчеты

с разными дебиторами

и кредиторами»

НДС принят к вычету 68 «Расчеты по

налогам и сборам»

19 «НДС»
Начислен НДС с безвозмездной

передачи сертификата

91-2 «Прочие

расходы»

68 «Расчеты по

налогам и сборам»

На дату выплаты заработной платы

удержан НДФЛ, в случае если

стоимость подарочного

сертификата превышает 4000 руб.

70 «Расчеты с

персоналом по

оплате труда»

68 «Расчеты по

налогам и сборам»

Так как в налоговом учете затраты, связанные с приобретением подарочного сертификата, не признаются, в бухгалтерском учете возникают постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (ПНО)
Отражено ПНО

((стоимость сертификата +

начисленный при передаче

сертификата НДС) x 20%)

99 «Прибыли и

убытки»

68 «Расчеты по

налогам и сборам»

Для обеспечения сохранности приобретенных подарочных сертификатов и контроля над их движением организация может отразить стоимость сертификатов на забалансовом счете, например 016 «Имущество, приобретенное для передачи в качестве подарков».

Пример

Компания приобрела подарочные сертификаты в количестве 12 штук по номиналу 5000 руб. для передачи их работникам с оформлением договоров дарения.

Операции по приобретению подарочных сертификатов и передаче их сотрудникам следует отразить в бухучете следующим образом:

Дебет 60 Кредит 71

— 60 000 руб. (5000 руб. x 12 шт.) — оплачены подарочные сертификаты в количестве 12 штук через подотчетное лицо;

Дебет 50-3, субсчет «Денежные документы», Кредит 60

— 60 000 руб. — оприходованы подарочные сертификаты в количестве 12 штук;

Дебет 91-2, субсчет «Прочие расходы», Кредит 50-3, субсчет «Денежные документы»,

— 60 000 руб. — подарочные сертификаты переданы работникам по договорам дарения.

Дебет 91-2, субсчет «Прочие расходы», Кредит 68/НДС- 10 800 руб. (60 000 руб.х18%) – начислен НДС со стоимости подарочных сертификатов, переданных работникам;

Расходы, связанные с приобретением и передачей сертификатов работникам, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

В бухгалтерском учете будет отражено постоянное налоговое обязательство следующей проводкой:

Дебет 99, субсчет «Постоянное налоговое обязательство», Кредит 68, субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»,

— 14 160 руб. ((60 000 руб.+10 800 руб.) x 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку стоимость подарка в виде подарочного сертификата превышает 4000 руб., бухгалтер обязан удержать НДФЛ с суммы превышения необлагаемого норматива (п. 28 ст. 217 НК РФ):

Дебет 70 Кредит 68, субсчет «Расчеты по НДФЛ»,

— 1560 руб. { x 12 чел.} — начислен НДФЛ с доходов каждого получившего сертификат сотрудника.

Налоговые проверки становятся жестче. Научитесь защищать себя в онлайн-курсе «Клерка» — «Налоговые проверки. Тактика защиты».

Посмотрите рассказ о курсе от его автора Ивана Кузнецова, налогового эксперта, который раньше работал в ОБЭП.

Заходите, регистрируйтесь и обучайтесь. Обучение полностью дистанционно, выдаем сертификат.

Подарочный сертификат в рознице: учет и налогообложение

Фомичева Людмила Петровна, аудитор, налоговый консультант

Журнал «БУХ.1С» № 9/2013 год

Подарочный сертификат широко распространен в розничной торговле и сфере услуг. Сертификаты приобретают в качестве подарка близким, работникам организации или партнерам. Для компаний-продавцов он гарантирует получение дохода на указанную в нем сумму. Учет операций по движению сертификата требует особого внимания от бухгалтеров. В статье Л.П. Фомичева, аттестованный аудитор СРО НП «ИПАР» и Минфина России, рассказывает, как правильно квалифицировать возникающие доходы и расходы, исчислить налоги и применить кассовую технику.

Что такое подарочный сертификат

Что такое подарочный сертификат знает практически каждый. Это пластиковая карточка определеного номинала, которую можно приобрести в магазине, к примеру, в парфюмерном, или в салоне красоты в подарок близкому человеку. Впоследствии одариваемый сможет обменять эту карточку на товар или услугу. Однако в российском праве такое понятие как «подарочный сертификат» до сих пор не легализовано. В переводе с латыни sertifico означает «удостоверяю». На деле так и есть: красочная пластиковая карточка удостоверяет право лица, ее предъявившего, приобрести любые товары в магазине на указанную сумму.

Иными словами, он подтверждает обязательство торговой организации передать в будущем предъявителю документа товары на определенную сумму без уплаты денежных средств. Таким образом, деньги, уплаченные когда-то за cертификат, засчитываются в счет оплаты выбранного предъявителем сертификата товара. Если выбор покупателя оказывается дороже, производится доплата.

Предложение о продаже подарочных сертификатов организацией розничной торговли считают публичной офертой.

Приобретение сертификата означает принятие покупателем оферты (акцепт), всех указанных в нем условий (п. 1 ст. 432, п. 1 ст. 433 ГК РФ, абз. 2 п. 1 ст. 435, п. 2 ст. 437, п. 1 ст. 438 ГК РФ).

Правила обращения подарочного сертификата обычно изложены в самом документе либо в договоре. Обмен сертификата на деньги, как правило, не допускается. Эту информацию указывают либо в самом подарочном сертификате, либо продавец об этом предупреждает при покупке такого документа.

Обычно в подарочном сертификате оговаривается срок, в течение которого можно получить у продавца товары. Истечение срока действия сертификата влечет его погашение без выплаты денежной суммы. То есть, денежная сумма, уплаченная за сертификат, остается у продавца и не подлежит возврату покупателю.

Ряд специалистов рассматривают подарочный сертификат как разновидность предварительного договора, по которому продавец обязуется в течение определенного срока заключить с третьим лицом (предъявителем сертификата) договор розничной купли-продажи на сумму, обозначенную в сертификате. Уплаченные за него денежные средства рассматривают как получение предварительной оплаты или аванса. Такая трактовка наиболее полно соответствует экономической сущности отношений между продавцом и покупателем подарочного сертификата.

Однако сходство с предварительной оплатой не является 100-процентым. Объясним почему: аванс возможен уже в рамках заключенного договора. То есть, в тот момент, когда стороны оговорили все существенные условия. В случае розничной купли-продажи должны быть определены предмет договора, то есть, сам товар и его цена.

В ситуации приобретения сертификата ни товар, ни его цена заранее не известны. Зафиксирована только общая сумма сделки — стоимость сертификата, да и та может измениться (предъявитель карты может взять товар меньшей или большей стоимости).

Есть еще один нюанс. Если покупка сертификата приравнивается к выдаче аванса, то на каком основании эмитент подарочного сертификата может отказать его предъявителю в возврате денег в случае, когда сертификат не был использован до истечения срока его действия? Или части суммы, если товар был приобретен на меньшую сумму? И в той и в другой ситуации у организации возникает неосновательное обогащение (ст. 1102 ГК РФ). А организация, получившая такое обогащение, обязана его вернуть.

На практике же компании, продающие подарочные сертификаты, этого не делают.

Более того, эмитенты, выпускающие подарочные сертификаты, прямо оговаривают, что возврат денег не возможен ни в случае окончания периода действия карты, ни в ситуации когда его стоимость израсходована не полностью.

Кроме того, магазины обычно устанавливают еще ряд ограничений, связанных с использованием сертификатов.Так, не допускается обмен подарочного сертификата на деньги.

Кроме того, утраченный или испорченный сертификат не восстанавливается.

Как видим, гипотеза о том, что выдача сертификата по своей правовой природе идентична получению аванса, имеет существенные недостатки. Тем не менее, именно ее лучше использовать в работе. Причина в том, что подобной точки зрения в отношении подарочных сертификатов придерживается Минфин России (письмо от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268). Следовательно, эта позиция наименее рискованна, так как не вызовет споров с проверяющими.

Финансисты считают, что подарочный сертификат — это документ, удостоверяющий право держателя сертификата приобрести у лица, выпустившего сертификат, товары на сумму, равную номинальной стоимости сертификата. Следовательно, деньги, полученные в момент продажи подарочного сертификата нужно квалифицировать как предварительную оплату товаров, приобретаемых в будущем.

Оформляем внутренние документы, регламентирующие выпуск и обращение

Правила обращения подарочных карт организация, их выпускающая, может установить сама. От этих правил и будет зависеть учет сертификатов. Продавец в своих внутренних актах может указать, какими именно будут сертификаты, на каких условиях они будут продаваться, а в дальнейшем — погашаться. Обычно разрабатывается и утверждается соответствующее положение, в котором подробно регламентируются все процессы.

В положении устанавливается форма, в которой будут выпущены сертификаты, их реквизиты (наименование, серия, номер, сумма, срок действия, перечень мест, где сертификаты могут быть погашены); механизмы защиты от подделки; способ распространения; варианты обмена сертификатов на товары и др. Необходимо указать, на какие товары (работы, услуги) или их группы будут выпущены сертификаты.

Также должны быть отражены вводимые ограничения на обращение сертификатов, например, по сроку действия, по ассортименту и т. д.

Вопросы, касающиеся правил обращения сертификатов, представляют интерес и для приобретающего их покупателя.

В этой связи, будет нелишним, если продавец при продаже сертификата оформит письменный документ, из которого следует, что покупатель не только ознакомлен, но и согласен с данными правилами.

Бухгалтерский учет при применении общей системы налогообложения

Учет подарочных сертификатов можно разделить на этапы (стадии): изготовление, продажа, обмен (погашение) сертификатов на товары, погашение непредъявленных к погашению сертификатов. Рассмотрим особенности бухгалтерского учета подарочных сертификатов, в случае если организация применяет общую систему налогообложения (ОСНО).

Выпуск подарочных карт

Сертификат может быть выполнен как на бумажном бланке, изготовленном типографским способом, так и в виде пластиковой карты с защитным кодом. Последняя наиболее распространена, поскольку ее труднее подделать. Отличительными признаками сертификата часто выступают: серийный номер, ключ, скетч-панель (у пластиковой карты), номинал, код погашения, статус, срок действия.

Изготовление подарочных карт, как правило, поручается специализированной организации.Расходы по их изготовлению относятся к расходам по обычным видам деятельности, поскольку связаны с приобретением и продажей товаров. Они отражаются по дебету счета 44 «Расходы на продажу» (п.п. 2 и 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н) в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками». НДС принимается к вычету в момент оприходования бланков.

Обычно подарочные карты имеют номер и номинал, то есть отвечают признакам бланков строгой отчетности (БСО). БСО учитываются за балансом на счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке (в сумме фактических затрат на их изготовление без учета НДС или 1 руб.).

Внутреннее перемещение бланков строгой отчетности оформляется первичными учетными документами. Поступление подарочных карт можно оформить с помощью приходного ордера по форме № М-4 с указанием номеров (серий) карт.

Выдавать сертификаты под отчет материально ответственным лицам можно на основании требования-накладной (форма № М-11), где указывать их номера. Перечисленные формы документов утверждены Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 № 71а.

Передача бланков материально ответственному лицу, например кассиру, отражается в книге по их учету, где производятся записи в аналитическом учете по счету 006. На нем можно вести аналитику — субсчета «БСО на хранении», «БСО у материально ответственного лица», «Использованные БСО».

Реализация подарочных сертификатов

На дату продажи сертификата его бланк списывается со счета 006.

Полученная от покупателя при продаже подарочного сертификата предоплата (аванс) за товары не является в бухгалтерском учете доходом (абз. 4, 5 п. 3, п. 12 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н).

Данная сумма в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, учитывается обособленно в составе кредиторской задолженности на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

Обмен сертификата на товары

В момент выдачи товара или оказания услуги подарочный сертификат погашается. Отоваренные подарочные карты лучше погасить: надрезать, надорвать либо поставить на них штамп «Погашено».

Лучше хранить погашенные сертификаты вместе с кассовыми документами: в совокупности они подтвердят оплату товара.

Передача товара в обмен на сертификат является реализацией. Выручка от их реализации включается в состав доходов от обычных видов деятельности (п.п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н). Одновременно списывается себестоимость проданных товаров.

Поскольку ранее при продаже сертификата была признана предоплата, следует зачесть ранее полученную предоплату в счет оплаты проданного товара. Соответственно, следует исчислить НДС с продажной цены товара и принять к вычету НДС, исчисленный ранее с предоплаты.

Если стоимость товара выше номинала, держатель сертификата доплачивает разницу в цене. Доплата признается выручкой с начислением НДС.

Сертификат не предъявлен в срок

Для срочных сертификатов момент погашения может наступить по истечении срока их действия, в случае, когда держатели не явились за товаром в указанный в сертификате срок.

В этом случае следует оформить решение организации о списании полученных авансов в состав прочих доходов. Также в состав прочих расходов необходимо списать НДС, уплаченный в бюджет с полученных авансов.

В бухгалтерском учете делаются записи:

Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы»
— стоимость сертификата списана в доходы;

Дебет 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит 76 «Расчеты с разными дебеторами и кредиторами», субсчет «НДС с полученных авансов»
— НДС, уплаченный при продаже сертификата, списан в состав внереализационных расходов.

Вопросы налогообложения

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Денежные средства, уплаченные за подарочный сертификат, являются предоплатой за товар. С суммы поступившего аванса продавец должен уплатить НДС в общем порядке (п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ). НДС исчисляется по расчетной ставке 18/118 от стоимости сертификата, если продаваемый товар облагается по общей ставке 18 процентов (п.п. 3 и 4 ст. 164 НК РФ).

Соответственно, если реализация товара облагается по ставке 10 процентов, следует исчислять аванс по ставке 10/110.

При оплате товара сертификатом НДС исчисляется по операции реализации товара (абз. 6 п. 1 ст. 154, п. 14 ст. 167 НК РФ), а сумма налога, начисленного с предоплаты, принимается к вычету (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ) в части, приходящейся на стоимость реализованного товара.

Если покупатель в течение срока действия сертификата не предъявил его в оплату товара, то кредиторская задолженность (аванс полученный) следует списать со счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», субсчет «Авансы полученные».

Ранее уплаченный бюджету с аванса НДС уже никогда не возместит. Дело в том, что Налоговым кодексом РФ предусмотрено два случая принятия к вычету НДС, исчисленного и уплаченного в бюджет с полученной предоплаты:

  • если в счет полученной предоплаты отгружены товары (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);
  • если договор с покупателем (заказчиком) изменен или расторгнут, и соответствующая предоплата ему возвращена (п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Таким образом, при списании продавцом по истечении срока действия сертификата сумм невостребованной кредиторской задолженности, образовавшейся по суммам авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и не возвращенных покупателю, отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС, исчисленных и уплаченных им в бюджет с сумм авансовых платежей.

Этот налог следует списать с соответствующих счетов учета (например, 76 АВ «НДС по авансам и предоплатам») на счета учета прочих расходов (счет 91-2).

Может ли организация отнести НДС с предоплаты к налоговым расходам в целях исчисления налога на прибыль организаций? Минфин России считает, что нет (см. письма от 07.12.2012 № 03-03-06/1/635, от 10.02.2010 № 03-03-06/1/58). Он указывает, что кредиторская задолженность, списанная в связи с истечением срока исковой давности или по иным основаниям (п. 18 ст. 250 НК РФ) для целей исчисления налога на прибыль признается внереализационным доходом. А подпункт 2 пункта 1 статьи 248 НК РФ (регламентирующий порядок определения доходов) гласит, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг, имущественных прав). Однако по мнению Минфина России в составе расходов авансовый НДС не признается в силу прямого запрета, установленного в пункте 19 статьи 270 НК РФ. В нем указано, что при налогообложении прибыли не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров. Таким образом, когда в связи с истечением срока обращения сертификата списывается кредиторская задолженность, образовавшаяся из сумм авансовых платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров и не возвращенных покупателю, НДС, по мнению финансового ведомства, не учитывается при исчислении налога на прибыль ни в составе доходов, ни в составе расходов.

При этом Минфин, не учитывает, что по правилам подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ в состав прочих расходов включаются суммы налогов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением названных в статье 270 НК РФ, в частности, в пункте 19 статьи 270 НК РФ. Но НДС с авансов покупателю не предъявлялся. Поэтому мнение Минфина России спорно.

Судебная практика также содержит примеры, в которых арбитры приходят к выводу, что НДС с невозвращенного аванса можно учесть в составе расходов для целей исчисления налога на прибыль (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2011 № А42-9052/2010, ФАС Московского округа от 19.03.2012 № А40-75954/11-115-241 и др.). Но, к сожалению, обобщить доводы, приводимые судьями в разных решениях, не представляется возможным. По всей видимости, по причине отсутствия в законодательстве четко установленных правил учета НДС при списании по истечении срока исковой давности кредиторской задолженности по авансам.

Таким образом, списывая кредиторскую задолженность, образовавшуюся по авансовым платежам, компания-продавец может учесть ее в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ или в составе внереализационных расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Но, нужно понимать, что подобные расходы, возможно, придется отстаивать в спорах с налоговиками.

Указанные налоговые риски менеджеры компаний-эмитентов подарочных сертификатов должны учитывать при реализации маркетинговой политики компании и внедрении таких форм продаж, как подарочные сертификаты.

Налог на прибыль организаций

Затраты на изготовление подарочного сертификата компания-эмитент вправе признать для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они относятся к косвенным расходам и, соответственно, списываются в уменьшение полученных доходов единовременно в месяце их осуществления (абз. 2, 3 ст. 320 НК РФ).

При продаже подарочного сертификата у продавца, применяющего метод начисления, сумма предоплаты не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

На дату реализации товаров предъявителю сертификата выручка (за вычетом НДС) признается доходом от реализации (п. 1 ст. 248, п. 1, 2 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ, письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

Указанный доход для целей налогообложения прибыли уменьшается на стоимость приобретения реализованных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Если стоимость приобретаемого товара выше номинала сертификата и покупатель осуществляет доплату, то сумма доплаты, внесенная в кассу, является доходом от реализации (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Если продавец сертификата для исчисления налогооблагаемой прибыли применяет кассовый метод учета доходов и расходов, то налогооблагаемый доход возникает у него в момент продажи сертификата, т. е. получения аванса (п. 2 ст. 273 НК РФ). Если получение аванса и передача товара покупателю приходятся на разные месяцы, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (ВВР) и отражается отложенный налоговый актив (ОНА) (п.п. 11, 14 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», утв. приказом минфина России от 19.11.2002 № 114н). При передаче товара покупателю данные ВВР и ОНА погашаются (п. 17 ПБУ 18/02).

Когда стоимость реализованных товаров превышает стоимость сертификата, сумма доплаты учитывается в доходах от реализации (ст. 249 НК РФ).

Если по истечении оговоренного сторонами срока покупатель так и не предъявил подарочный сертификат, сумма предварительной оплаты, полученная продавцом, для целей налогообложения прибыли считается безвозмездно полученным имуществом и учитывается в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ.

О проблемах учета НДС, списываемого в расходы при списании кредиторской задолженности, мы говорили выше.

Если продавец применяет «упрощенку»

Особенностью упрощенной системы налогообложения (УСН) является кассовый метод учета доходов и расходов для целей исчисления единого налога.

Упрощенцы, которые отвечают критериям малого и среднего предпринимательства (в п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации»), могут вести бухгалтерский учет в упрощенном виде.

Особенности бухгалтерского учета и составления отчетности такими субъектами установлены Типовыми рекомендациями по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утв. приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, и Информацией № ПЗ-З/2010 «Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства», выпущенной Минфином России 11.06.2009.

Малое предприятие может составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме (подп. «а» п. 6 приказа Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» в редакции приказа от 04.12.2012 № 154н).

Особенности бухгалтерского и налогового учета подарочных сертификатов в рознице при применении продавцом упрощенной системы налогообложения представлены в таблице 1.

Таблица 1.Бухгалтерский и налоговый учет операций по движению подарочных сертификатов при применении продавцом УСН

№ п/п

Операция

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

Выпуск подарочных карт

Стоимость изготовления карт в бухучете можете учесть на счете 10 «Материалы». При этом следует отражать все реквизиты карты — номер, серию и т. п. для контроля и проведения инвентаризации. Расходы со счета 10 можно списывать по мере продажи карт.

Если расходы на выпуск карт несущественны, можно отнести сразу расходы на издержки как расходы на продажу. В этом случае дальнейшее движение подарочных карт можно отражать на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности» в условной оценке, скажем, по 1 руб. за штуку.

Выбранный способ учета карт рекомендуем отразить в бухгалтерской учетной политике.

При объекте налогообложения «доходы минус расходы», услуги сторонней организации по изготовлению подарочных сертификатов можно учесть как работы (услуги) производственного характера и отнести их стоимость на материальные расходы после оплаты (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 и подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ)

Продажа карты покупателю

Сумму, полученную при продаже подарочной карты, следует учесть как предоплату на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

В зависимости от выбранного способа учета карт, при учете на счете 006, следует списать выданную карту. Если она учитывается на счете 10 «Материалы», нужно списать ее стоимость на расходы.

В день продажи карты следует признать доход в размере суммы, полученной за карту (п. 1 ст. 346.17 НК РФ)

Отоваривание подарочных карт

После продажи товаров следует признать выручку и списать на расходы себестоимость товаров

При объекте налогообложения «доходы минус расходы», когда держатель подарочной карты обменяет ее на товар, в налоговом учете можно списать покупную стоимость передаваемых товаров в расходы. Но при условии, что товары прежде были оплачены поставщику (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если товары еще не оплачены, их стоимость списывается только после оплаты поставщику.

Если держатель карты выберет товар, цена которого превышает номинал карты, то доплату включают в доходы на дату получения денежных средств.

Применение контрольно-кассовой техники

Продавая товары за наличный расчет, налогоплательщики должны применять контрольно-кассовую технику (ККТ), включенную в Государственный реестр (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт», далее — Закон № 54-ФЗ). Это общее правило. Из него есть исключения.

Так, организации и индивидуальные предприниматели, применяющие ЕНВД и осуществляющие виды деятельности, установленные пунктом 2 статьи 346.26 НК РФ, могут не применять ККТ, если по требованию покупателя в момент оплаты будет выдан документ (например, товарный чек, квитанция), подтверждающий прием денежных средств (п. 2.1 ст. 2 Закона № 54-ФЗ).

Кроме того, с 1 января 2013 года предприниматели, применяющие патентную систему налогообложения, вправе не применять контрольно-кассовую технику (см. письмо ФНС России от 18.02.2013 № АС-4-2/2696@).

Обратите внимание: организации на ЕНВД, реализующие в розницу алкогольную продукцию (за исключением пива) в городских поселениях, обязаны применять ККТ в соответствии с абзацем 1 пункта 6 статьи 16 Федерального закона от 22.11.1995 № 171-ФЗ.

Подробнее — см. письмо Минэкономразвития России от 06.12.2010 № Д05-4486.

Если торговая организация не относится к вышеперечисленным исключениям, то она должна применять ККТ в случае получения предоплаты наличными денежными средствами, в том числе при реализации подарочных сертификатов (письмо Минфина России от 25.04.2011 № 03-03-06/1/268).

При оплате товара подарочным сертификатом также необходимо пробивать чек ККТ, но по отдельной секции, суммы по которой не учитываются как внесение наличных. Ведь такая оплата, по сути, ничем не отличается от оплаты товара платежной картой. И в том, и в другом случае предоплаченные денежные средства списываются в оплату товара.

Разница лишь в том, что при оплате платежной картой предоплаченные денежные средства списываются со счета покупателя в банке, а при оплате подарочным сертификатом — с внутреннего учетного счета магазина, на котором «хранятся» денежные средства, полученные за сертификат.

Когда стоимость товара превышает номинал подарочного сертификата, пробивается два кассовых чека: один — на стоимость подарочного сертификата (как отмечалось выше), другой — на сумму разницы между номиналом подарочного сертификата и стоимостью приобретаемого товара, которую покупатель уплачивает наличными денежными средствами (или платежной картой).

Данные рекомендации приведены в письме УФНС России по г. Москве от 17.09.2010 № 17-15-098018.

Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты организации на обязательное подтверждение соответствия продукции, если срок действия декларации о соответствии — с 17.09.2012 по 17.09.2015?

23 октября 2012

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Затраты организации на обязательное подтверждение соответствия продукции, проводимое в формах принятия декларации о соответствии, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (в налоговом учете, по обычным видам деятельности — для целей бухгалтерского учета), и признаются равномерно в течение срока действия декларации о соответствии.

Обоснование вывода:

Налоговый учет

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком с целью получения дохода.
Порядок подтверждения соответствия продукции или иных объектов требованиям технических регламентов, положениям стандартов, условиям договоров установлен Федеральным законом от 27.12.2002 N 184-ФЗ «О техническом регулировании» (далее — Закон N 184-ФЗ). В соответствии со ст. 18 Закона N 184-ФЗ подтверждение соответствия осуществляется, в частности, в целях удостоверения соответствия продукции, процессов производства, эксплуатации или иных объектов техническим регламентам, стандартам, сводам правил, условиям договоров, а также содействия приобретателям в компетентном выборе продукции, работ, услуг.
В силу пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на сертификацию продукции и услуг, а также на декларирование соответствия с участием третьей стороны относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (смотрите также письмо Минфина России от 01.03.2012 N 03-03-06/1/111).
Подтверждение соответствия может носить добровольный или обязательный характер (ст. 20 Закона N 184-ФЗ). При этом объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).
Однако НК РФ не устанавливает различий между обязательной и добровольной сертификацией, поэтому расходы на оба вида сертификации могут быть учтены при расчете налога на прибыль. Но при добровольном подтверждении важно, чтобы оно проводилось в порядке, установленном в Законе N 184-ФЗ. Иначе учитывать в налоговой базе расходы на добровольную сертификацию неправомерно (письма Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137, от 04.09.2006 N 03-03-04/1/643). Кроме того, добровольная сертификация не должна дублировать обязательную, проводимую по одним и тем же показателям.
Декларация о соответствии действует на всей территории Российской Федерации в отношении каждой единицы продукции, выпускаемой в обращение на территории Российской Федерации во время действия декларации, в течение срока годности или срока службы продукции, установленных законодательством Российской Федерации (п. 3 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).
В связи с этим Минфин России неоднократно разъяснял, что расходы на декларирование соответствия подлежат равномерному признанию в течение срока, на который выдана декларация о соответствии, так как полученная декларация используется в деятельности, направленной на получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов — в период ее действия (п. 1 ст. 272 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 06.10.2011 N 03-03-06/1/635, от 25.05.2011 N 03-03-06/1/307).
Таким образом, затраты организации на обязательное подтверждение соответствия продукции, проводимое в формах принятия декларации о соответствии в порядке, установленном Законом N 184-ФЗ, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций равномерно в течение срока действия указанной декларации.

Бухгалтерский учет

Затраты на сертификацию продукции (декларирование соответствия) относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (далее — ПБУ 10/99)).
В соответствии с п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором имели место. Если же расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, то они признаются в отчете о прибылях и убытках путем их обоснованного распределения между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99).
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее — Положение), затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленными нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов данного вида.
Между тем ни одним из действующих ПБУ не предусмотрено обязательного распределения расходов на сертификацию в течение периода действия сертификата (декларации соответствия). Отметим, что и среди специалистов относительно списания расходов в рассматриваемой ситуации не существует единого мнения.
Исходя из п. 8.6.3. Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997, затраты признаются как расход отчетного периода, когда очевидно, что они не принесут будущих экономических выгод организации или когда будущие экономические выгоды не отвечают критерию признания актива в бухгалтерском балансе. При этом в бухгалтерском балансе должен быть признан актив, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3. Концепции).
Отметим, что в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденную приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее — Инструкция к Плану счетов), не вносились изменения по применению счета 97 «Расходы будущих периодов». Напомним, что счет 97 предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам.
При этом в состав оборотных активов (раздел II бухгалтерского баланса, утвержденного приказом Минфина РФ от 02.07.2010 N 66н) включаются, в частности, запасы (код строки — 1210), к которым, в свою очередь, относятся расходы будущих периодов (п. 20 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»).
Таким образом, внесенная в п. 65 Положения поправка не изменяет порядок учета затрат, произведенных организацией в отчетном периоде, которые обуславливают получение доходов (экономических выгод) на протяжении нескольких отчетных периодов.
По нашему мнению, расходы на декларирование соответствия целесообразно отражать в составе расходов будущих периодов и списывать на затраты по мере их признания расходом периода в порядке, закрепленном организацией в учетной политике в целях бухгалтерского учета. Следовательно, указанные расходы могут быть учтены на счете 97 как расходы будущих периодов в порядке, установленном в учетной политике.
В этом случае в учете необходимо сделать следующие записи:
Дебет 60 Кредит 51
— оплачены работы по декларированию соответствия;
Дебет 97 Кредит 60
— сумма расходов отражена в составе расходов будущих периодов;
Дебет 20 Кредит 97
— списаны затраты на проведение декларирования соответствия.

Рекомендуем также дополнительно ознакомиться с Энциклопедией хозяйственных ситуаций. «Расходы на сертификацию (декларирование соответствия) продукции и услуг».

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества службой Правового консалтинга ГАРАНТ

Затраты на сертификацию для вас существенны

СИТУАЦИЯ 1. Сертифицируем партию товара

Очевидно, что затраты на получение сертификата должны включаться в стоимость ваших материально-производственных запасов (МПЗ). Так что если вы еще не сформировали в учете стоимость сертифицируемой партии товаров (или же вашей собственной продукции), то затраты на сертификацию списываете на счет 41 «Товары» (или же на счет 20 «Основное производство»).

Если же стоимость товаров (продукции) в учете у вас уже определена, расходы на сертификацию можно учесть в качестве издержек обращения, отразив их на счете 44 «Издержки обращения».

ИЗ АВТОРИТЕТНЫХ ИСТОЧНИКОВ

СУХАРЕВ Игорь Робертович Начальник отдела методологии бухгалтерского учета и отчетности Департамента регулирования государственного финансового контроля, аудиторской деятельности, бухгалтерского учета и отчетности Минфина России

“Если предметом сертификации являются конкретные единицы или партии товаров, то затраты на такую сертификацию должны увеличивать себестоимость сертифицируемых товаров”.

Но есть и иное мнение.

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна Генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Вектор развития»

“Если МПЗ приобретаются для перепродажи, то расходы по сертификации надо отражать на счете 44п. 9 ПБУ 10/99; Инструкция по применению Плана счетов, утв. Приказом Минфина от 31.10.2000 № 94н. Однако, как правило, часто по условиям, закрепленным в учетной политике, этот счет обнуляется в конце месяца (все собранные на нем затраты переносятся на счета учета финансовых результатов). Получается, что расходы, признанные в момент оказания услуг по получению сертификата, в том же периоде будут отнесены на финансовый результат, хотя сами товары еще не будут проданыабз. 2 п. 9 ПБУ 10/99. Это создаст дисбаланс между временем признания доходов и расходов, связанных с продажейабз. 2, 3 п. 19 ПБУ 10/99. То есть финансовый результат будет искажен и в периоде несения затрат (прибыль занижена), и в периоде продажи товаров (прибыль завышена).

В этом случае для обоснованного распределения затрат между отчетными периодами, поскольку сертификат выдан на конкретную партию товаров, его стоимость надо учесть как расходы будущих периодов (РБП) и списывать пропорционально объемам реализации данной партии”.

Итак, еще один вариант — отражать расходы, связанные с сертификацией партии товаров или продукции, как расходы будущих периодов, списывая их постепенно. Только вот при составлении бухгалтерской отчетности больше не рекомендуется отражать все РБП одной строкой. Лучше называть свои активы (если они существенные) так, чтобы всем пользователям отчетности было понятно, что скрывается под той или иной цифрой.

СИТУАЦИЯ 2. Сертифицируем определенный вид товара или продукции

Если вы сертифицируете то, что собираетесь выпускать (или продавать) в течение длительного периода, и не можете соотнести такую сертификацию с конкретной партией товаров или продукции, то «сертификационные» затраты однозначно надо учитывать отдельно.

Когда срок, на который вам понадобится сертификат, укладывается в рамки текущего года, можно списать затраты на него единовременно. Это никак не скажется на правильности финансового результата, рассчитываемого по итогам года. А вот если полученный вами сертификат потребуется на более длительное время, придется определяться, на каком счете учитывать затраты на него и как их назвать.

ВАРИАНТ 1. Сертификаты — это расходы будущих периодов.

Вы можете учесть затраты на сертификат на счете 97 «Расходы будущих периодов». А в отчетности они будут отражаться так.

“ШАГ 1. Определяем период списания РБП в состав расходов на продажу. Если сертификат выдан на определенный срок — его стоимость списывается линейным методом. Если срок неизвестен, организация должна сама (экспертным методом) определить период, в течение которого данный вид товаров (продукции) будет продаваться, и в этот срок списывать затраты линейным методом.

ШАГ 2. Определяем, в какой строке бухгалтерского баланса будут отражены остатки затрат на сертификацию товаров. РБП указываются в качестве расшифровки одного из видов запасов в строке «Запасы» (аналогично незавершенному производству)п. 20 ПБУ 4/99. Если стоимость этого актива является существенной, его нужно выделить в самостоятельную строку «Затраты на сертификацию», находящуюся вне строки «Запасы». Нельзя забывать и о необходимости разделить между собой долгосрочные активы и краткосрочныеп. 19 ПБУ 4/99. Для этого в балансе показатель «РБП» разделяется на две расшифровывающие записи, как это делается, например, для дебиторской задолженности”.

ЕФРЕМОВА Анна Алексеевна
ООО «Вектор развития»

ВАРИАНТ 2. Сертификаты — это нематериальные активы.

Вы можете воспользоваться и счетом 04 «Нематериальные активы».

“Затраты на сертификацию в общем случае соответствуют признакам актива. Благодаря им организация получит в будущем выгоды в виде выручки от продажи товаров.

Если предметом сертификации является вид товара и сертификат невозможно соотнести с конкретными партиями или единицами, то такой сертификат в общем случае следует признавать нематериальным активом по ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»”.

СУХАРЕВ Игорь Робертович
Минфин России

То, что у вас нет в данном случае исключительных прав на что-либо, не мешает вам это сделать. Ведь исключительное право как критерий признания НМА был закреплен в ПБУ 14/2000, применявшемся до 2008 г. А в действующем ПБУ 14/2007 такого условия нет.

Если вы учтете расходы на сертификацию в качестве НМА, по нему будет начисляться амортизация в течение срока полезного использования. Для того чтобы его определить, требуется оценить ваши планы по использованию сертификата. Причем, даже если вы ошибетесь, впоследствии вы сможете пересмотреть срок его использования. Ведь этот срок — всего лишь оценочное значение, которое можно уточнитьпп. 3—5 ПБУ 21/2008. Так что при постановке на учет затрат на сертификацию в качестве нематериального актива настоятельно рекомендуем установить СПИ — хотя бы исходя из ориентировочных данных. Поскольку в противном случае, если вы сочтете, что ваш нематериальный актив не имеет какого-либо определенного срока использования, вы не сможете начислять в бухучете амортизациюп. 23 ПБУ 14/2007.

ВЫВОД

Независимо от того, на каком счете вы учтете сертификат на определенный вид товара или продукции — на счете 04 или на счете 97, принцип списания его стоимости будет один и тот же. Затраты на сертификат будут списываться не единовременно, а постепенно. На финансовый результат это не повлияет.

Если вы признаете свой сертификат в качестве НМА, вам будет легче заполнять отчетность. Хотя, конечно, более привычным для большинства бухгалтеров остается учет затрат на сертификацию в качестве расходов будущих периодов.

В налоговом учете нельзя учесть затраты на сертификацию в качестве нематериального актива. Однако для целей налогообложения прибыли затраты на сертификацию Минфин рекомендует списывать постепенно в течение срока действия, на который выдан сертификатподп. 2 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 17.11.2011 № 03-03-06/1/764, от 25.05.2011 № 03-03-06/1/307. Так что суммы, которые будут учтены в составе расходов текущего периода, будут одинаковые. А значит, не будет необходимости отражать разницы по ПБУ 18/02.

***

Если у вас есть серьезные сомнения, как учесть те или иные затраты: как актив или как текущий расход, лучше включить все в расходы, основываясь на бухгалтерском принципе осмотрительности. Это в полной мере относится и к расходам на сертификацию.

Другие статьи журнала «ГЛАВНАЯ КНИГА» на тему «Бухгалтерский учет / бухгалтерская отчетность»:

Обязательное подтверждение

В п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ сказано, что «обязательное подтверждение соответствия проводится только в случаях, установленных соответствующим техническим регламентом, и исключительно на соответствие требованиям технического регламента». Оно осуществляется в одной из двух форм (п. 3 ст. 20 Закона N 184-ФЗ).

Во-первых, обязательное подтверждение может проводиться путем принятия декларации о соответствии (декларирование соответствия). Оформляя подобную декларацию, изготовитель или продавец удостоверяет, что поставляемая или продаваемая им продукция соответствует требованиям технических регламентов. Форма декларации утверждена Приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 N 54.

Декларирование соответствия заключается в принятии декларации о соответствии на основании собственных доказательств, имеющихся у изготовителя или продавца. В качестве доказательственных материалов используются техническая документация, результаты собственных исследований, испытаний, измерений и др.

Если декларирование соответствия проводится с участием третьей стороны, помимо собственных доказательств принимаются во внимание доказательства, полученные с участием органа по сертификации и (или) аккредитованной испытательной лаборатории (центра). Об этом говорится в ст. 24 Закона N 184-ФЗ.

Перечень продукции, подлежащей декларированию соответствия, утвержден Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 766. На основании этого документа была разработана Номенклатура продукции, подлежащей декларированию соответствия. Она введена в действие Постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64.

Во-вторых, обязательное подтверждение соответствия может быть проведено в форме обязательной сертификации аккредитованным органом по сертификации (ст. 26 Закона N 184-ФЗ).

Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, утвержден Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013. Ранее этим документом был определен также Перечень работ и услуг, подлежащих обязательной сертификации. Но он утратил силу с 28 февраля 2004 г. (Постановление Правительства РФ от 10.02.2004 N 72), так как вступивший в действие Закон N 184-ФЗ отменил обязательную сертификацию работ и услуг. Теперь объектом обязательного подтверждения соответствия может быть только продукция, выпускаемая в обращение на территории России (п. 1 ст. 23 Закона N 184-ФЗ).

В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.08.1997 N 1013 Госстандарт России разработал Номенклатуру продукции, в отношении которой законодательными актами Российской Федерации предусмотрена обязательная сертификация (введена в действие Постановлением Госстандарта России от 30.07.2002 N 64). Законодательные акты РФ, на основании которых проводится обязательная сертификация продукции в системе сертификации ГОСТ Р, перечислены в Приложении А к Номенклатуре.

Если продукция отвечает требованиям технических регламентов, орган по сертификации выдает заявителю сертификат соответствия. Его форма утверждена Приказом Минпромэнерго России от 22.03.2006 N 53.

За нарушение правил обязательной сертификации предусмотрена административная ответственность (см. таблицу на с. 12).

Таблица. Административная ответственность за нарушение правил обязательной сертификации

Вид нарушения Норма
КоАП РФ
На кого налагается
административный
штраф
Величина
административного
штрафа
Реализация
сертифицированной
продукции, не
отвечающей
требованиям
нормативных
документов, на
соответствие которым
она сертифицирована
Часть 2
ст. 19.19
<*>
Должностные лица От 1000
до 2000 руб.
с конфискацией
предметов
административного
правонарушения
Реализация
сертифицированной
продукции без
сертификата
соответствия
(декларации
о соответствии)
или без знака
соответствия
Юридические лица От 20 000
до 30 000 руб.
с конфискацией
предметов
административного
правонарушения
Реализация
сертифицированной
продукции без
указания
в сопроводительной
технической
документации
сведений
о сертификации
или о нормативных
документах, которым
должна
соответствовать
указанная продукция,
либо недоведение
этих сведений до
потребителя
(покупателя,
заказчика)
Представление
недостоверных
результатов
испытаний продукции
либо необоснованная
выдача сертификата
соответствия
(декларации
о соответствии)
на продукцию,
подлежащую
обязательной
сертификации
Использование
на сетях связи
несертифицированных
средств связи либо
предоставление
несертифицированных
услуг связи, если
Федеральным законом
от 07.07.2003
N 126-ФЗ «О связи»
предусмотрена их
обязательная
сертификация
Статья 13.6 Должностные лица От 3000
до 4000 руб.
с конфискацией
несертифицированных
средств связи либо
без таковой
Юридические лица От 30 000
до 40 000 руб.
с конфискацией
несертифицированных
средств связи либо
без таковой
Использование
несертифицированных
информационных
систем, баз
и банков данных,
а также
несертифицированных
средств защиты
информации, если они
подлежат
обязательной
сертификации
(за исключением
средств защиты
информации,
составляющей
государственную
тайну)
Часть 2
ст. 13.12
Должностные лица От 1000
до 2000 руб.
Юридические лица От 10 000
до 20 000 руб.
с конфискацией
несертифицированных
средств защиты
информации или
без таковой
Использование
несертифицированных
средств,
предназначенных для
защиты информации,
составляющей
государственную
тайну
Часть 4
ст. 13.12
Должностные лица От 3000
до 4000 руб.
Юридические лица От 20 000
до 30 000 руб.
с конфискацией
несертифицированных
средств,
предназначенных
для защиты
информации,
составляющей
государственную
тайну, или без
таковой
Продажа товаров,
выполнение работ
либо оказание
населению услуг
без сертификата
соответствия
(декларации
о соответствии),
удостоверяющего
(удостоверяющей)
безопасность таких
товаров, работ либо
услуг для жизни и
здоровья людей
Часть 2
ст. 14.4
Должностные лица От 4000
до 5000 руб.
Лица,
осуществляющие
предпринимательскую
деятельность без
образования
юридического лица
От 4000
до 5000 руб.
с конфискацией
товаров или без
таковой либо
административное
приостановление
деятельности
на срок
до 90 суток
с конфискацией
товаров или
без таковой
Юридические лица От 40 000
до 50 000 руб.
с конфискацией
товаров или без
таковой либо
административное
приостановление
деятельности
на срок
до 90 суток
с конфискацией
товаров или
без таковой
Поставка или
розничная продажа
алкогольной
и спиртосодержащей
продукции без
сертификата
соответствия по
каждому наименованию
продукции
Часть 2
ст. 14.16
Должностные лица От 4000
до 5000 руб.
с конфискацией
алкогольной
и спиртосодержащей
продукции
Юридические лица От 40 000
до 50 000 руб.
с конфискацией
алкогольной
и спиртосодержащей
продукции
Продажа продукции
или оказание услуг,
подлежащих
обязательной
сертификации
в области пожарной
безопасности, без
сертификата
соответствия
Часть 5
ст. 20.4
Должностные лица От 1000
до 2000 руб.
Юридические лица От 10 000
до 20 000 руб.
Нарушение правил
сертификации при
производстве
и обороте оружия
и патронов к нему
Статья 20.14 Должностные лица От 2000
до 3000 руб.
Юридические лица От 20 000
до 30 000 руб.
с конфискацией
оружия и патронов
к нему или без
таковой

<*> Административная ответственность, предусмотренная ч. 2 ст. 19.19 КоАП РФ, применяется только к правоотношениям, возникающим при производстве, поставке и сертификации продукции, и распространяется лишь на ее изготовителей (вопрос 13 Обзора законодательства и судебной практики ВС РФ за II квартал 2007 г., утвержденного Постановлением Президиума ВС РФ от 01.08.2007).

В ст. 215 ТК РФ закреплено, что помимо сертификации продукции и услуг работодатель должен иметь сертификат соответствия и (или) декларацию о соответствии на машины, механизмы и другое производственное оборудование, а также на транспортные средства, технологические процессы, материалы и химические вещества, средства индивидуальной и коллективной защиты. Сказанное распространяется на оборудование и материалы не только российского, но и иностранного производства.

Кроме того, согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан сертифицировать работы по охране труда. Правила и порядок сертификации работ по охране труда утверждены Постановлением Минтруда России от 24.04.2002 N 28.

Добровольное подтверждение

Изготовитель или продавец имеет право в добровольном порядке подтвердить соответствие продукции, даже если в отношении нее не предусмотрены обязательная сертификация и декларирование соответствия. Это установлено в ст. 21 Закона N 184-ФЗ.

Добровольное подтверждение соответствия осуществляется в форме добровольной сертификации (п. 2 ст. 20 Закона N 184-ФЗ). Она проводится по инициативе заявителя на основании договора, заключенного между заявителем и органом по сертификации. При добровольной сертификации устанавливается соответствие национальным стандартам, стандартам организаций, сводам правил, системам добровольной сертификации, условиям договоров.

Производитель или продавец вправе добровольно сертифицировать не только выпускаемую и (или) продаваемую продукцию, но и выполняемые работы, оказываемые услуги, процессы производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, а также иные объекты, в отношении которых стандартами, системами добровольной сертификации и договорами устанавливаются соответствующие требования (ст. 21 Закона N 184-ФЗ).

Объекты, сертифицированные в добровольном порядке, могут маркироваться знаком соответствия системы добровольной сертификации. Это следует из п. 1 ст. 22 Закона N 184-ФЗ.

Налогообложение расходов на сертификацию

Налог на прибыль. В пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что расходы на сертификацию продукции и услуг относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Больше в гл. 25 Налогового кодекса ничего не говорится о порядке признания данного вида затрат в целях налогообложения прибыли. Значит, расходы на сертификацию продукции или услуг уменьшают налогооблагаемую прибыль, если они отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть указанные расходы должны быть экономически оправданны, подтверждены документами и осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.

Поскольку налоговое законодательство не устанавливает различий между обязательной и добровольной сертификацией, расходы на оба вида сертификации учитываются при расчете налога на прибыль. Но при добровольном подтверждении важно, чтобы оно проводилось в порядке, установленном в Законе N 184-ФЗ. Иначе учитывать в налоговой базе расходы на добровольную сертификацию неправомерно (Письмо Минфина России от 25.09.2007 N 03-03-06/4/137). Кроме того, добровольная сертификация не должна дублировать обязательную, проводимую по одним и тем же показателям.

Полученные сертификаты используются в деятельности, направленной на получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов — в период действия сертификатов. Поэтому в налоговом учете организации, определяющей доходы и расходы методом начисления, расходы на получение сертификатов признаются равномерно в течение срока, на который выдан сертификат соответствия (декларация о соответствии). Это следует из п. 1 ст. 272 НК РФ и Письма Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/4/96. При кассовом методе указанные затраты признаются сразу после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

НДС. Стоимость работ по сертификации облагается НДС. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ по сертификации, принимаются к вычету, если одновременно соблюдены следующие условия (ст. ст. 171 и 172 НК РФ):

  • работы по сертификации приняты к учету, оформлены необходимые первичные документы;
  • имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура;
  • приобретенные работы предназначены для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Примечание. Правила для тех, кто перешел на УСН

С 2006 г. организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН с объектом налогообложения доходы минус расходы, имеют право уменьшать полученные доходы на величину расходов на сертификацию. Об этом говорится в пп. 26 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем в отличие от гл. 25 Налогового кодекса в названном подпункте виды затрат на сертификацию прописаны более подробно.

Так, при расчете налога, уплачиваемого при упрощенной системе налогообложения, можно учесть расходы, связанные с подтверждением соответствия продукции или иных объектов, процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров. Перечисленные расходы признаются в полной сумме после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Сумма налога на добавленную стоимость, предъявленная при сертификации, принимается к вычету единовременно.

Затраты, включаемые в расходы на сертификацию

Обратимся к Правилам по сертификации «Оплата работ по сертификации продукции и услуг», утвержденным Постановлением Госстандарта России от 23.08.1999 N 44. В п. 4.2 названного документа говорится, что затраты на сертификацию конкретной продукции или услуги складываются из стоимости:

  • работ, проводимых органом по сертификации продукции (услуг);
  • образцов, отобранных для сертификационных испытаний;
  • испытаний продукции в аккредитованной испытательной лаборатории;
  • анализа состояния производства;
  • сертификации производства или сертификации системы качества;
  • проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля на предмет соответствия сертифицированной в обязательном порядке продукции (услуги) требованиям нормативных документов (если инспекционный контроль предусмотрен схемой сертификации);
  • проверок, проводимых в рамках инспекционного контроля за соответствием сертифицированной системы качества (производства) требованиям нормативных документов;
  • работ по рассмотрению заявления-декларации;
  • расходов на упаковку, хранение, утилизацию, погрузочно-разгрузочные работы и транспортировку образцов к месту испытаний.

В налоговом учете перечисленные затраты в зависимости от состава фактически проведенных работ отражаются в расходах по сертификации на основании пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Как правило, для проведения сертификационных испытаний организация представляет в орган по сертификации или в специализированную лабораторию образцы продукции. В результате такого тестирования продукция может утратить качества и потерять товарный вид, то есть стать непригодной для дальнейшей реализации. Передача образцов продукции для сертификационных испытаний — неотъемлемая часть процесса сертификации. Поэтому организация имеет право включить стоимость использованных образцов в расходы на сертификацию, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

На стоимость образцов продукции, переданных для тестирования, не нужно начислять НДС. Дело в том, что при такой передаче право собственности на продукцию остается у передающей организации и не переходит к органу по сертификации.

За выдачу сертификата соответствия уплачивается государственная пошлина в размере 100 руб. (пп. 78 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), а за регистрацию декларации о соответствии требованиям средств связи и услуг связи — в размере 1000 руб. (пп. 82 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Несмотря на то что без уплаты госпошлины организации не выдадут сертификат соответствия (декларацию о соответствии требованиям), внесенную сумму не следует включать в состав расходов на сертификацию. Ее можно учесть при расчете налога на прибыль на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, отражаются в прочих расходах, связанных с производством и реализацией. Государственная пошлина, согласно ст. 13 Налогового кодекса, относится к федеральным налогам и сборам. Следовательно, она уменьшает налогооблагаемую прибыль.

При методе начисления датой признания расходов в виде налогов и сборов является дата их начисления (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ), а при кассовом методе — дата их фактической уплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). То есть организация, определяющая доходы и расходы методом начисления, всю сумму государственной пошлины за выдачу сертификата соответствия (декларации о соответствии требованиям) учитывает в том месяце, когда возникла обязанность ее уплатить.

Пример. ООО «Мебельщик» производит детскую мебель. В августе 2008 г. организация получила сертификат соответствия на детские кроватки. Срок его действия — с 22 августа 2008 г. по 21 августа 2011 г. (три года). Для сертификационных испытаний компания передала в испытательную лабораторию образец производимых детских кроваток, себестоимость которого 2928 руб. После испытаний образец не подлежит реализации, так как утратил товарный вид. Организация оплатила услуги уполномоченного органа по сертификации — 7080 руб. (включая НДС — 1080 руб.) и госпошлину за выдачу сертификата — 100 руб. (имеется счет-фактура, датированный августом 2008 г.). Доходы и расходы определяются методом начисления.

Налог на прибыль. Общая величина затрат на сертификацию составила 8928 руб. . С сентября 2008 г. ООО «Мебельщик» ежемесячно включает в состав расходов на сертификацию, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 248 руб. (8928 руб. : 36 мес.). В августе 2008 г. организация признала в расходах 80 руб. (248 руб. : 31 день x 10 дн.). Госпошлину в размере 100 руб. компания отразила в расходах единовременно в августе 2008 г.

НДС. В августе 2008 г. ООО «Мебельщик» приняло в установленном порядке к вычету сумму НДС в размере 1080 руб., предъявленную ему уполномоченным органом по сертификации.

Если сертифицируются покупные товары

Товары российского производства, подлежащие обязательной сертификации, обычно сертифицирует изготовитель. Соответствие остальных товаров может быть подтверждено в добровольном порядке, в том числе по инициативе продавца. Можно ли при расчете налога на прибыль учитывать расходы на добровольную сертификацию товаров, произведенных другими организациями?

Налоговый кодекс не содержит ограничений на признание подобных расходов в целях налогообложения прибыли. Но в пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет о сертификации только продукции и услуг. Под продукцией, как правило, понимается результат производственной деятельности.

Вместе с тем наличие сертификата на покупные товары, не подлежащие обязательной сертификации, позволяет подтвердить качество товара и, следовательно, дает продавцу дополнительные конкурентные преимущества. Затраты организации на добровольную сертификацию покупных товаров экономически оправданны. При наличии подтверждающих документов они включаются в расходы на сертификацию согласно пп. 2 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом добровольная сертификация покупных товаров не должна дублировать обязательную, проводимую по тем же показателям.

Допустим, российская организация импортирует в Россию товары иностранного производства, подлежащие обязательной сертификации. Одновременно с таможенной декларацией импортер представляет в таможенные органы сертификат соответствия или декларацию о соответствии (п. 1 ст. 29 Закона N 184-ФЗ). При наличии представляется иностранный сертификат на импортный товар, который по условиям международных договоров РФ признается на территории России. Если в России иностранный сертификат неприменим либо вообще отсутствует, импортеру необходимо получить российский сертификат соответствия (декларацию о соответствии). Расходы на сертификацию импортируемых товаров также являются экономически оправданными и учитываются при расчете налога на прибыль.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

«Российский налоговый курьер»

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *