Учет у платежного агента

Добавить в «Нужное»

Актуально на: 6 сентября 2019 г.

Упрощенцы могут оказывать посреднические услуги, заключая агентские договоры. В этом случае исполнитель называется «агентом», а упрощенец, поручивший агенту совершить определенные действия, именуется «принципалом». Каковы особенности налогообложения по агентским договорам на упрощенке, расскажем в нашей консультации.

Что такое агентский договор

Агентский договор – это соглашение между агентом и принципалом, при котором агент обязуется по поручению принципала совершать определенные действия за вознаграждение. Агент может выступать как от своего имени, так и от имени принципала, но действует всегда за счет последнего (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Например, в рамках агентского договора принципал поручает агенту за вознаграждение приобрести определенное принципалом оборудование и доставить на склад.

Поскольку агент всегда действует за счет принципала и в его интересах, в установленные договором сроки он обязан представлять принципалу отчет о выполнении договора и прикладывать документы, подтверждающие произведенные агентом расходы в интересах принципала.

Принципал на УСН: доходы и расходы

Суммы, перечисленные принципалом агенту для исполнения договора, не учитываются в расходах принципала до момента оказания услуг агентом. Ведь на УСН учитываются не просто платежи, а затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Не учитываются в доходах принципала и суммы возвращенных агентом платежей. А как в дальнейшем будут учитываться суммы, направленные агенту для исполнения договора, будет зависеть от предмета договора. Если агент приобретал товары для принципала-упрощенца с объектом «доходы минус расходы», то последний учтет их в расходах по мере реализации (пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Если приобретались основные средства, то расходы будут признаны до конца текущего года (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Иная ситуация с агентским вознаграждением, перечисленным принципалом агенту в составе основной суммы для исполнения агентского договора: оно будет признано в расходах принципала в соответствии с условиями его начисления по договору – как правило, на основании отчета агента, где это вознаграждение будет указано (пп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Если вознаграждение будет оплачено агенту позднее, отдельно от основной суммы, перечисленной для исполнения агентского договора, то и в расходах упрощенца оно будет признано также только после оплаты.

Агент на УСН: доходы и расходы

Средства, полученные агентом для исполнения договора, его доходом не признаются (п. 1.1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). В доходах упрощенца будет учтено только его вознаграждение. Момент признания этого вознаграждения будет зависеть от условий агентского договора. Если вознаграждение перечисляется агенту в составе сумм для исполнения договора, то агент самостоятельно должен выделить сумму своего вознаграждения и отразить этот доход в КУДиР. Если вознаграждение уплачивается принципалом отдельно, то и в доходах агент-упрощенец отразит его на момент получения вознаграждения, а не суммы, перечисленной ему для исполнения договора.

НДС и агентский договор

Поскольку плательщики на УСН освобождены от обязанности уплаты НДС (кроме отдельных случаев) (п. 2, п. 3 ст. 346.11 НК РФ), агент-упрощенец не выделяет НДС в сумме своего вознаграждения. Счета-фактуры от своего имени принципалы и агенты, переведенные на УСН, также не составляют

Однако поскольку агент может оказывать услуги принципалу, вступая в отношения с общережимниками, он сталкивается с НДС и счетами-фактурами, выставляемыми в его адрес или напрямую в адрес принципала. Если агент действует от имени принципала, то и счета-фактуры, полученные от продавцов, уже адресованы принципалу. Потому агент просто передает эти документы принципалу в сроки, предусмотренные договором.

Если же агент-упрощенец действует от своего имени и приобретает для принципала-упрощенца товары у плательщика НДС, он выставляет в адрес принципала счет-фактуру от имени продавца, перенося данные из полученного ранее счета-фактуры. При этом номер счета-фактуры указывается агентом самостоятельно с учетом своей индивидуальной хронологии. Полученные от продавцов счета-фактуры агент регистрирует в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур с кодом вида операции 01 и заполняет раздел «Сведения о посреднической деятельности…». Этот Журнал сдается в ИФНС ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).

Если агент на ОСНО, а принципал на УСН

Если агент-общережимник, порядок перевыставления счетов-фактур, полученных от продавцов, будет аналогичен описанному вышу. Единственное отличие будет в том, что агент будет выставлять счета-фактуры и от своего имени – на сумму своего вознаграждения. Однако в Журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур счет-фактуру на сумму своего вознаграждения агент не регистрирует (п. 3.1 ст. 169 НК РФ). НДС, предъявленный агентом, принципал-упрощенец с объектом «доходы минус расходы» сможет в обычном порядке учесть в расходах на УСН (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Правовые основы

Отношения сторон по договору комиссии регулируются главой 51 части второй Гражданского кодекса РФ (далее – ГК РФ).

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Итак, в рамках договора комиссии комиссионер всегда действует от своего имени.

В п. 2 ст. 990 ГК РФ перечислены условия, которые могут быть предусмотрены договором комиссии. Договор комиссии может быть заключен:

— на определенный срок или без указания срока его действия;

— с указанием или без указания территории его исполнения;

— с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такого обязательства;

— с условиями или без условий относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии.

При этом, если договор комиссии заключен без указания срока его действия, комитент должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы (ст. 1003 ГК РФ).

Действие за счет комитента

Норма о том, что комиссионер совершает сделки за счет комитента, означает, что:

— при приобретении комиссионером для комитента товаров последний должен перечислить комиссионеру денежные средства, необходимые для исполнения комиссионного поручения;

— при реализации комиссионером товаров комитента обязанность по перечислению комитенту денежных средств наступает у комиссионера после их получения от покупателей (заказчиков).

Иные возможности расчетов между комитентом и комиссионером должны быть установлены договором.

Так, в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2004 № 85 указано следующее: согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ договор комиссии исполняется за счет комитента. В силу ст. 999 ГК РФ в обязанность комиссионера входит передача комитенту всего полученного для последнего по сделке данного вида. Таким образом, при отсутствии соглашения сторон об авансировании комиссионером комитента перечисление первым последнему денежных средств до реализации переданного на комиссию имущества противоречит правовой природе комиссионных отношений, так как свидетельствует об исполнении договора за счет комиссионера, который в этом случае передает не то, что им было получено по сделке.

Право собственности на товары

Согласно п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью комитента.

Если предметом договора комиссии является реализация комиссионером товаров комитента, то в бухгалтерском учете делают следующие проводки:

1. У комитента:

Дебет 45 Кредит 41 (43) – отражена передача комиссионеру товаров (готовой продукции).

Аналитический учет по счету 45 «Товары отгруженные» ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров);

2. У комиссионера:

Дебет 004 – поступили товары от комитента.

Аналитический учет по счету 004 «Товары, принятые на комиссию» ведется по видам товаров и организациям (лицам) — комитентам.

Если предметом договора комиссии является приобретение комиссионером товаров для комитента, то в бухгалтерском учете делают следующие проводки:

1. У комиссионера:

Дебет 002 – оприходованы товары, приобретенные для комитента;

Кредит 002 – товары переданы комитенту.

Аналитический учет по счету 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение» ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения;

2. У комитента:

Дебет 07, 08-3, 10, 41 Кредит 60 – оприходованы товары, полученные через комиссионера;

Дебет 19 Кредит 60 – отражен НДС, предъявленный поставщиками (продавцами).

Примечание. Согласно ст. 1000 ГК РФ комитент обязан:

— принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

— осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

— освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Исполнение договора

Комиссионер реализует товары комитента

1. Учет у комиссионера:

Кредит 004 – товары комитента отгружены покупателям;

Дебет 76, субсчет «Покупатели комитента» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом» — на стоимость отгруженных покупателям товаров;

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Покупатели комитента» — поступила оплата от покупателей;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51 –денежные средства, поступившие от покупателей, перечислены комитенту.

Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то по его письму (или согласно условиям договора купли-продажи) покупатели перечисляют денежные средства за товары непосредственно продавцу. В этом случае в учете комиссионера задолженность перед комитентом закрывается на основании авизо, полученного от комитента:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76, субсчет «Покупатели комитента»;

2. Учет у комитента:

а) на дату получения извещения от комиссионера об отгрузке товаров (продукции) покупателям в учете комитента отражается реализация товаров (продукции):

Дебет 62 (покупатели) Кредит 90-1 – продажная стоимость товаров (с учетом НДС);

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС – исчислен НДС со стоимости отгруженных покупателям товаров;

Дебет 90-2 Кредит 45 – списана себестоимость проданных товаров (продукции);

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 (покупатели) – отражена задолженность комиссионера пред комитентом по перечислению денежных средств, полученных от покупателей.

Внимание! В договоре комиссии следует предусмотреть порядок и сроки извещения комиссионером комитента о произведенной отгрузке товаров в адрес покупателей;

б) на дату получения денежных средств от комиссионера: Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером».

Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то на дату получения оплаты от покупателей комитент осуществляет зачет и направляет комиссионеру авизо о проведенном зачете:

Дебет 51 Кредит 62 (покупатели) — получены деньги от покупателей;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 62 (покупатели).

Необходимость таких проводок вытекает из нормы п. 1 ст. 990 ГК РФ, согласно которой по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Комиссионер приобретает товары для комитента

1. Учет у комиссионера:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом» — получены денежные средства от комитента для исполнения поручения;

Дебет 76, субсчет «Поставщики комитента» Кредит 51 – денежные средства перечислены поставщикам;

Дебет 002 – оприходованы товары, полученные от поставщиков для комитента;

Кредит 002 – переданы товары комитенту;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76, субсчет «Поставщики комитента» — отражено исполнение по договору комиссии.

Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то в договорах поставки следует указать, что денежные средства поставщикам будут поступать от третьего лица (указать комитента). При получении от комитента авизо о перечислении денежных средств поставщику в учете комиссионера следует сделать проводку:

Дебет 76, субсчет «Поставщики комитента» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом».

После получения товаров от поставщиков и отгрузки этих товаров комитенту отражается исполнение договора:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 76, субсчет «Поставщики комитента»;

2. Учет у комитента:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 51 – перечислены денежные средства комиссионеру для исполнения поручения по приобретению товаров;

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов выданных» Кредит 68-НДС – налоговый вычет НДС по авансу, перечисленному комиссионером поставщику (при наличии условия о перечислении аванса в договоре, заключенном комиссионером с поставщиком, и счета-фактуры на аванс);

Дебет 07, 08-3, 10, 41 Кредит 60 – получены товары от поставщика;

Дебет 19 Кредит 60 – НДС, предъявленный поставщиком (на основании счета-фактуры, составленного комиссионером, и копии счета-фактуры поставщика);

Дебет 68-НДС Кредит 19 – налоговый вычет НДС по оприходованным товарам;

Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» — произведен зачет аванса;

Дебет 68-НДС Кредит 76, субсчет «НДС с авансов выданных» — восстановлен НДС с аванса выданного.

Примечание. Если комиссионер не участвует в расчетах, то комитент направляет комиссионеру авизо о перечислении аванса поставщику и делает в учете запись: Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 60. При получении товаров от поставщика отражается исполнение договора: Дебет 60 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером».

Отчет комиссионера

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (ст. 999 ГК РФ).

Форма отчета комиссионера, порядок его направления комитенту и предъявления возражений, а также порядок утверждения отчета устанавливается в договоре комиссии.

Комиссионное вознаграждение

В соответствии с п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Начисление комиссионного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете на основании утвержденного комитентом отчета комиссионера. Договором комиссии может быть также предусмотрено составление двухстороннего акта об оказанных услугах. Например, если в течение месяца комиссионер исполняет несколько поручений комитента и по каждому исполненному поручению составляет отчет, то по окончании месяца стороны подписывают акт об оказанных услугах на общую сумму вознаграждения за месяц. Комиссионер-плательщик НДС вместе с актом передает комитенту счет-фактуру.

В бухгалтерском учете расчеты по комиссионному вознаграждению отражаются следующими записями:

1. В учете комиссионера:

Дебет 62 (комитент) Кредит 90-1 – на сумму причитающегося вознаграждения;

Дебет 90-3 Кредит 68-НДС – исчислен НДС с суммы комиссионного вознаграждения;

Дебет 51 Кредит 62 (комитент) – получено от комитента комиссионное вознаграждение.

Примечание. Закрепленное в договоре комиссии право комиссионера, участвующего в расчетах, удержать вознаграждение из средств комитента отражается следующими записям:

а) комиссионное вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от покупателей:

Дебет 51 Кредит 76 (покупатели комитента) – получены денежные средства от покупателей;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62 (комитент) – удержано комиссионное вознаграждение;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 51 – перечислены денежные средства комитенту за минусом удержанного комиссионного вознаграждения;

б) комиссионное вознаграждение удерживается из денежных средств, полученных от комитента для расчетов с поставщиками:

Дебет 51 Кредит 76, субсчет «Расчеты с комитентом» – получены денежные средства от комитента;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит 62 (комитент) – удержано комиссионное вознаграждение;

Дебет 76, субсчет «НДС с авансов полученных» Кредит 68-НДС – исчислен НДС с суммы аванса в размере удержания.

Зачет аванса производится после утверждения комитентом отчета комиссионера и подписания акта (в случаях, предусмотренных договором);

2. В учете у комитента:

Дебет 07, 08-3, 10, 41, 44 Кредит 60 (комиссионер) – отражено вознаграждение, причитающееся к уплате комиссионеру;

Дебет 19 Кредит 60 (комиссионер) – НДС, предъявленный комиссионером;

Дебет 60 (комиссионер) Кредит 51 – перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.

Примечание. Если договором предусмотрено право комиссионера удержать комиссионное вознаграждение из денежных средств комитента:

а) полученных комиссионером от покупателей товаров комитента: Дебет 60 (комиссионер) Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером»;

б) полученных комиссионером от комитента для расчетов с поставщиками: Дебет 60 (комиссионер) Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером».

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, то вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ, то есть по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Согласно ст. 992 ГК РФ в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

Возмещение расходов комиссионера

Согласно ст. 1001 ГК РФ комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы, за исключением расходов на хранение находящегося у комиссионера имущества комитента. Однако, договором комиссии может быть предусмотрено также возмещение расходов на хранение.

Пунктом 2 ст. 991 ГК РФ установлено следующее правило: если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Вопрос о квалификации возмещения расходов комиссионера, прежде всего, необходимо решить для целей налогообложения.

Согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом:

— возмещаемые расходы должны быть прямо указаны в договоре комиссии;

— эти расходы должны квалифицироваться как расходы комитента, осуществленные по его поручению комиссионером.

Например, договором комиссии предусмотрено, что комиссионер оплачивает расходы по доставке товаров до покупателей, которые на основании транспортных документов возмещаются комитентом. Указанные расходы отражаются в учете следующими записями:

1. У комиссионера:

Дебет 76, субсчет «Расчеты с перевозчиками» Кредит 51 – перечислены денежные средства перевозчику;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комитентом» Кредит «Расчеты с перевозчиками» — транспортные расходы предъявлены комитенту для возмещения;

2. У комитента:

Дебет 44 Кредит 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками» — на сумму транспортных расходов по документам, переданным комиссионером;

Дебет 19 Кредит 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками» — на основании счетов-фактур комиссионера, составленных от имени перевозчиков, и копий счетов-фактур перевозчиков;

Дебет 60, субсчет «Расчеты с перевозчиками» Кредит 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» — отражена задолженность перед комиссионером по возмещению понесенных им затрат;

Дебет 76, субсчет «Расчеты с комиссионером» Кредит 51 – перечислены денежные средства комиссионеру.

Удержание комиссионером имущества комитента

Комиссионер вправе в соответствии со ст. 359 ГК РФ удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии (п. 2 ст. 996 ГК РФ).

В соответствии с п.п. 1 и 3 ст. 359 ГК РФ кредитор, у которого находится вещь, подлежащая передаче должнику либо лицу, указанному должником, вправе в случае неисполнения должником в срок обязательства по оплате этой вещи или возмещению кредитору связанных с нею издержек и других убытков удерживать ее до тех пор, пока соответствующее обязательство не будет исполнено при условии, что договором не предусмотрено иное.

Например, в соответствии с договором комиссионер по поручению комитента оплатил расходы по выгрузке из вагонов товаров, приобретенных для комитента, в размере 90 000 руб. Стоимость полученных товаров составляет 1 500 000 руб. Комитент своевременно не возместил расходы комиссионера, в связи с чем комиссионер произвел удержание части товаров, подлежащих передаче комитенту, и известил об этом комитента. В учете комиссионера сделаны следующие проводки:

Дебет 76 Кредит 51 – 90 000 руб. – оплачены погрузо-разгрузочные работы;

Дебет 002 – 1 500 000 руб. – оприходованы за балансом товары, приобретенные для комитента;

Кредит 002 – 90 000 руб. –произведено удержание части товаров в счет погашения просроченного долга комитента;

Дебет 008 – 90 000 руб. – стоимость удерживаемых товаров отражена в обеспечениях.

Аналитический учет по счету 008 «Обеспечения обязательств и платежей полученные» ведется по каждому полученному обеспечению.

Комиссионер также вправе в порядке ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента (ст. 997 ГК РФ). Согласно ст. 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Субкомиссия

Статьей 994 ГК РФ для комиссионера предусмотрена возможность заключить договор субкомиссии, если договором комиссии это не запрещено. При этом комиссионер отвечает перед комитентом за действия субкомиссионера.

По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента.

Отступление от указаний комитента

Действия сторон по договору комиссии в случае отступления комиссионера от указаний комитента регулируются статьей 995 ГК РФ.

В частности, комиссионер, продавший имущество по цене ниже согласованной с комитентом, обязан возместить последнему разницу, если не докажет, что:

— у него не было возможности продать имущество по согласованной цене;

— и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки;

— и не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний (для случаев, когда договором прямо предусмотрена необходимость такого запроса).

В случаях, когда комиссионер купил имущество по цене выше согласованной с комитентом, комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. Если комитент в разумный срок не направит такое заявление, то покупка признается принятой комитентом. Если же комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки. Такое правило установлено пунктом 3 ст. 995 ГК РФ.

Отмена комиссионного поручения

Пунктом 1 ст. 1003 ГК РФ установлено право комитента в любое время отказаться от исполнения договора комиссии, отменив данное комиссионеру поручение. При этом комиссионер вправе требовать возмещения убытков, вызванных отменой поручения.

В случае отмены поручения комитент обязан в срок, установленный договором комиссии, а если такой срок не установлен, незамедлительно распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом. Если комитент не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене (п. 3 ст. 1003 ГК РФ).

Отказ комиссионера от исполнения договора

Согласно нормам статьи 1004 ГК РФ комиссионер не вправе отказаться от исполнения договора комиссии.

Исключение составляют случаи, когда:

— договор заключен без указания срока его действия;

— (или) право на отказ закреплено в самом договоре.

В таких случаях комиссионер обязан:

— уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором;

— принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента.

При этом комитент должен распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом:

— в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение;

— (или) в иной срок, установленный договором комиссии.

При неполучении такого распоряжения от комитента комиссионер вправе:

— сдать имущество на хранение за счет комитента;

— (или) продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Если договором не предусмотрено иное, то при отказе от договора комиссии за комиссионером сохраняется право на:

— комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора;

— (и) на возмещение понесенных до этого момента расходов.

ISSN 2311-9411 (Online) Учет в автономных учреждениях

ISSN 2079-6714 (Print)

ОФОРМЛЕНИЕ ОПЕРАЦИЙ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ АВТОНОМНЫМ УЧРЕЖДЕНИЕМ функций платежного агента

Ирина Николаевна САПЕТИНА^, Анна Анатольевна ШЕРШНЕВА»

a эксперт службы правового консалтинга ГАРАНТ, Москва, Российская Федерация

b рецензент службы правового консалтинга ГАРАНТ, советник государственной гражданской службы РФ 2 класса, Москва, Российская Федерация

• Ответственный автор

История статьи: Аннотация

Принята 26.10.2016 В статье подробно рассмотрен порядок оформления бухгалтерскими проводками операций

Одобрена 07.11.2016 автономного учреждения при осуществлении функций платежного агента, а также отражения

расчетов по суммам поступлений от физических лиц в рамках деятельности учреждения в Ключевые слова: автономные качестве платежного агента. учреждения, платежные терминалы, платежный агент, приносящая доход деятельность, платежи

Пример. Для осуществления функций платежного агента в рамках приносящей доход деятельности автономное учреждение имеет на своем балансе платежные терминалы по приему наличных денежных средств для оплаты госпошлин, иных сборов и платежей в бюджет, платных услуг, оказываемых сотрудниками учреждения, услуг операторов сотовой связи и прочих платежей. Терминалы, подключенные к платежной системе, размещены на территории учреждения.

В силу закона платежный агент при приеме платежей обязан использовать специальный банковский счет для осуществления расчетов (счет 40821).

Ежедневно до начала рабочего дня (то есть до приема клиентов) терминал вскрывается материально ответственным лицом автономного учреждения (кассиром) в присутствии технического специалиста учреждения. Распечатываются слип-отчеты за прошедший операционный день. Денежные средства в кассете извлекаются из терминала, в помещении кассы содержимое кассеты пересчитывается и приходуется. Пустая кассета вновь устанавливается в терминал. В терминале открывается новый операционный день. Наличные деньги в первой половине дня отвозят в банк и сдают их по объявлению для зачисления в полном объеме на специальный банковский счет 40821.

Этим же днем после процедуры зачисления средств на специальный банковский счет автономное учреждение своими платежными поручениями перечисляет:

• средства клиентов, а также доходы платежной системы (часть комиссии, которая принадлежит платежной системе) -на банковский счет банка, являющегося оператором по переводу денежных средств;

• доходы автономного учреждения от оказания платных услуг и доходы автономного учреждения (часть комиссии, которая принадлежит учреждению) — на расчетный счет автономного учреждения для учета средств от приносящей доход деятельности, открытый в кредитной организации.

Рассмотрим, какими бухгалтерскими проводками оформляются операции автономного учреждения при осуществлении функций платежного агента.

Расчеты по суммам поступлений от физических лиц в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента вполне обоснованно могут быть отражены с применением счета 21005 «Расчеты с прочими дебиторами».

Для отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения расчетов платежного агента с поставщиками товаров (работ, услуг) может применяться счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами».

Отношения, возникающие при осуществлении деятельности по приему платежным агентом от плательщика денежных средств, регулируются Федеральным законом от 03.06.2009 № 103-Ф3 «О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами» (далее — Закон № 103-Ф3).

На основании ч. 1 ст. 3 Закона № 103-Ф3 под деятельностью по приему платежей физических лиц признаются прием платежным агентом от плательщика денежных средств, направленных на исполнение денежных обязательств перед поставщиком по оплате товаров (работ, услуг), в том числе внесение платы за жилое помещение и коммунальные услуги в соответствии с Жилищным кодексом Российской Федерации, а также осуществление платежным агентом последующих расчетов с поставщиком.

В рассматриваемой ситуации платежный агент при приеме платежей в соответствии с ч. 2 ст. 3 Закона № 103-ФЗ взимает с плательщика вознаграждение.

Согласно ч. 3 ст. 3 Закона № 103-ФЗ денежное обязательство физического лица перед поставщиком считается исполненным в размере внесенных платежному агенту денежных средств, за исключением вознаграждения, с момента их передачи платежному агенту (см. постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.09.2014 по делу № А17-7004/2013).

Напомним, что бухгалтерский учет ведется учреждениями методом начисления — результаты операций признаются по факту их совершения независимо от того, когда получены соответствующие денежные средства или их эквиваленты (п. 3 Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению», далее — Инструкция № 157н).

Соответственно, доходы должны быть отражены в учете в момент возникновения требований к их плательщикам.

В то же время у платежного агента нет оснований для отражения в бухгалтерском учете обязательств физических лиц перед поставщиком в качестве собственных доходов. При этом далеко не всегда

возможно определить размер доходов учреждения как платежного агента на этапе инкассации наличных денежных средств (выемки из платежного терминала).

Положения п. 14-16 ст. 4 Закона № 103-ФЗ и п. 5.2 Указания Банка России от 11.03.2014 № 3210-У «Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У (ред. от 03.02.2015) «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном по р я д ке в е де ния кас со в ы х о пе р а ций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее -Указание № 3210) обязывают платежного агента учитывать денежные средства, поступившие в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента, обособленно.

Также учреждению принципиально важно обособить расчеты по суммам вознаграждения, полученного за услуги платежного агента, и суммам, подлежащим перечислению поставщикам товаров (работ, услуг).

Ввиду того что деятельность платежного агента является нетипичной для большинства учреждений, порядок отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций, осуществляемых в рамках указанной деятельности, положениями Инструкции № 157н не регламентирован.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

В то же время отдельные положения Инструкции № 157н не препятствуют корректному отражению в бухгалтерском учете расчетов и обязательств, возникающих в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента.

Так, в соответствии с п. 235 Инструкции № 157н для отражения операций с «транзитными» средствами, в частности расчетов по договорам поручения (агентским договорам), а также по иным операциям, возникающим в ходе ведения деятельности учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах учета Единого плана счетов, предназначен счет 21005 «Расчеты с прочими дебиторами».

Соответственно, расчеты по суммам поступлений от физических лиц в рамках деятельности учреждения в качестве платежного агента вполне обоснованно могут быть отражены с применением счета 21005 «Расчеты с прочими дебиторами».

Положения п. 281 Инструкции № 157н, согласно которым при отражении расчетов в рамках договора комиссии, а также при отражении

расчетов с кредиторами по операциям, возникающим в ходе ведения деятельности государственного учреждения и не предусмотренных для отражения на иных счетах бухгалтерского учета, применяется счет 30406 «Расчеты с прочими кредиторами», допускают возможность использования указанного счета для отражения расчетов платежного агента с поставщикам товаров (работ, услуг).

Кроме того, положения п. 5 Инструкции по применению Плана счетов автономных учреждений, утвержденной приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н (далее — Инструкция № 183н), позволяют определять необходимую для отра же ния в бухгалте р ском уче те корреспонденцию счетов в части, не противоречащей Инструкции № 1 83 н, по согласованию с финансовым органом публично-правового образования, на базе имущества которого создано автономное учреждение, и (или) с органом, осуществляющим в отношении автономного учреждения функции и полномочия учредителя.

При этом отсутствие противоречий применяемой в настоящее время организациями государственного сектора методологии бухгалтерского учета является далеко не единственным условием, которое необходимо учесть при определении необходимой корреспонденции — применяемая учреждением корреспонденция также должна обеспечивать корректное формирование бухгалтерской отчетности.

В силу абз. 4 п. 80 Инструкции № 183н проведение операций по приему оплаты услуг (товаров, работ), иных платежей с использованием расчетных (дебетовых) карт получателя услуг (товаров, работ) через платежный терминал, установленный в кассе учреждения, отражается с применением счета 020123000 «Денежные средства учреждения в кредитной организации в пути».

В п о лн е л о г ич ны м п р е д с та в л я е тс я использование учреждением указанного счета для отражений в бухгалтерском учете платежного агента операций по приему от физических лиц платежей.

По мнению судебных инстанций, обязанность по сдаче в полном объеме наличных денежных средств, для зачисления на свой специальный банковский счет, у платежного агента возникает в день инкассации денежных средств из платежных

терминалов и оприходования наличной выручки в кассу (см., в частности, постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 23.09.2014 № 08АП-6635/14).

Соответственно, после проведения выгрузки касс е ты из плате жно го те рмина ла (представляющей собой выемку кассеты с наличными денежными средствами) и дальнейшего пересчета денежные средства подлежат оприходованию в кассе учреждения в соответствии с требованиями абз. 2 п. 5.2 Указания № 3210.

Таким образом, операции по приему платежным агентом платежей от физических лиц с использованием платежного терминала и последующие расчеты с поставщиками товаров (работ, услуг) в рассматриваемой ситуации могут быть отражены в бухгалтерском учете автономного учреждения с использованием следующей схемы корреспонденций счетов:

• Дебет счета 220123000 Кредит счета 221005000, увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 220123000 (510 КОСГУ) — отражен прием денежных средств от физических лиц с использованием платежного терминала;

• Дебет счета 220134000 Кредит счета 220123000, увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 220134000 (510 КОСГУ), увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 220123000 (610 КОСГУ) — отражено оприходование денежных средств в кассу учреждения после их выемки из платежного терминала;

• Дебет счета 220126000 Кредит счета 220134000, увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 220126000 (510 КОСГУ);

• Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 220134000 (610 КОСГУ) —

отражено выбытие наличных из кассы учреждения для последующего их внесения на специальный счет, открытый учреждению в кредитной организации как платежному агенту;

• Дебет счета 220531000 Кредит счета 240110130 — начисление доходов, получаемых учреждением за оказание услуг платежного агента;

• Дебет счета 221005000 Кредит счета 220530000 — уменьшение задолженности перед поставщиками на сумму доходов учреждения;

• Дебет счета 220121000 Кредит счета 220126000, увеличение по забалансовому счету 17, открытому к счету 220121000 (130 КОСГУ);

• Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 220126000 (610 КОСГУ) —

со специального счета платежного агента на банковский счет учреждения перечислена сумма доходов за оказание услуг платежного агента;

• Дебет счета 221005000 Кредит счета 230226000 — отражено обязательство по уплате вознаграждения оператору по переводу денежных средств;

• Дебет счета 230226000 Кредит счета 220126000;

• Увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 220126000 (226 КОСГУ) —

отражено удержание комиссии платежной системы путем списания денежных средств со специального счета платежного агента;

• Дебет счета 221005000 Кредит счета 230406000 — отражена задолженность перед поставщиками работ (услуг);

• Дебет счета 230406000 Кредит счета 220126000, увеличение по забалансовому счету 18, открытому к счету 2201 26000 (610 КОСГУ) — отражено погашение задолженности перед поставщиками работ (услуг) при перечислении им денежных средств со специального счета платежного агента.

Список литературы

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

1. О деятельности по приему платежей физических лиц, осуществляемой платежными агентами: Федеральный закон от 03.06.2009 № 103-Ф3.

2. О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства: Указание Банка России от 11.03.2014 № 3210-У.

3. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.

4. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.

5. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.

6. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.

7. Постановление Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 10.09.2014 по делу № А17-7004/2013.

Обратная агентская схема: миф про экономию НДС

Некоторые налоговые консультанты предлагают такой метод налоговой оптимизации как обратная агентская схема. В числе ее выгод обозначается экономия НДС. На самом деле это не так.

Суть схемы: создается ООО «Агент” на спецрежиме (или ИП, если нужна наличка). Агентский договор в отличие от прямой схемы заключается не с ООО «Торговый Дом”, а с его клиентами. Предмет договора — поиск поставщиков. Продажа товара клиенту от ООО «Торговый Дом” осуществляется не по прайсу, а со скидкой. Сумма скидки уплачивается клиентом агенту в качестве комиссии. В итоге часть выручки сразу выводится в низконалоговый субъект.

Применение: мне встречалось два различных применения схемы с обратным агентом.

Вместо продажи товара по цене 118,00 (вкл. НДС 18,00) рублей, товар продается по цене 100,00 (вкл. НДС 15,25) рублей и 18,00 рублей в качестве комиссии за поиск поставщика получает от клиента агент. В итоге получено от клиента те же 118 рублей, однако к уплате в бюджет уже 15,25 рублей, а не 18. Экономия по НДС в размере 2,75 рублей.

Экономия достигается за счет Вашего клиента. Потому что он при той же стоимости товара может поставить к вычету на 2,75 рублей меньше. А потому данный вариант возможен лишь в случае, когда Ваш клиент не совсем хорошо считает «правильную” цену (очищенную от налогов). Ну или лицо, принимающее решение со стороны клиента, намеренно или неосознанно не совсем верно оценивает сумму сделки.

В таком исполнении обратная агентская схема действует аналогично ретро-бонусу. Многие поставщики, выплачивающие своему клиенту по итогам периода ретро-бонус, не осознают, что не только делают скидку на сумму ретро-бонуса, но еще и оплачивают дополнительный НДС за своего клиента. Ретро-бонус перекладывает налоговую нагрузку по НДС с покупателя на поставщика, а обратная агентская схема перекладывает НДС с поставщика на покупателя.

Эту схему я встречал у одного очень популярного налогового консультанта. Экономия здесь достигается за счет того, что не платится НДС с маржи отгрузок клиентам-упрощенцам. Сама по себе обратная агентская схема здесь не дает налоговой оптимизации. Она является лишь вариантом реализации «упрощенного” рукава продаж. По сравнению с классическим вариантом схемы

обратная агентская схема позволяет обойти ограничения по лимиту продаж для упрощенцев в 150 млн рублей. Для агента ограничению по лимиту подлежит не вся сумма продаж, а только сумма комиссии.

Анализ применения:

1. Сама по себе обратная агентская схема не дает оптимизации НДС. Она либо просто «перекладывает” налоговую нагрузку, либо является техническим узлом схемы. Если у Вас нет возможности вывести часть продаж в безндсную область, то потенциал применения обратной агентской схемы нулевой.

2. Будет очень сложно убедить своих клиентов заключить вместо договора купли-продажи агентский договор. Этот договор вызывает устойчивую аллергию у бухгалтеров (помимо обычной боязни рисков он еще и усложняет документооборот) и находится «на карандаше” у банкиров. В условиях конкуренции это будет серьезным минусом у Вашей компании.

3. В соответствии с гл. 52 ГК РФ Агент действует в интересах и за счет Принципала, а в данном случае это клиент. Будет очень сложно «обыграть” реальную подконтрольность агента руководству компании. Усилится негативный эффект взаимозависимости агента и поставщика. В случае с обратным агентом ее лучше вообще избегать, что добавляет проблем при структурировании.

4. Сомнительной в целом выглядит деловая цель схемы у клиентов, особенно если они закупают значительно более широкую номенклатуру товаров, чем поставляется агентом. Нет никакого смысла при наличии собственных структур снабжения отдельную позицию отдавать на закуп внешнему агенту.

5. Бизнес-процесс продаж значительно отличается от бизнес-процесса закупок (в общем, если не рассматривать отдельные «монопольные” случаи). Поэтому взаимодействие между сотрудниками компании и клиентами не будет соответствовать предмету договора.

«Продажники” делают регулярные обзвоны клиентов на предмет появившихся новых заявок, скидывают информацию о различных акциях и новинках товара. При этом они «обычно” выделяют преимущества своего товара и «принижают” товары конкурентов. Закупщики ведут себя по иному. Они ждут появившуюся заявку и на основании ее работают с различными поставщикам. Шлют запросы, анализируют предложения, ведут переговоры о снижении цены. Указанные расхождения легко выявить в процессе опросов сотрудников агента и клиентов, анализа переписки, программ автоматизации CRM.

6. Риски, связанные с дополнительными вопросами налоговых органов, даже не будем проговаривать.

Вывод: обратная агентская схема имеет очень узкую и специфическую область применения. Например, в таких случаях, когда клиенты в какой-то степени являются подконтрольными поставщику. В случаях, соответствующих обычаям делового оборота, применение обратной агентской схемы видится нецелесообразным.

В случае, если Ваш судебный спор или иной спор, договорная работа или любая другая форма деятельности касается вопросов, рассмотренных в данном или ином нашем материале, рекомендуем проверить и убедиться, что Ваша правовая позиция соответствует последним изменениям практики и законодательству.

Мы будем рады оказать Вам юридическую помощь по поводу минимизации юридических рисков и имеющимся возможностям. Мы постараемся найти решение, подходящее именно для Вас.

Звоните по телефону +7 (383) 310-38-76 или пишите на адрес info@vitvet.com.

25 сентября 2017

Кирилл Соппа, партнер. Занимаюсь налогами, люблю выстраивать бизнес-процессы. Пишу статьи, ищу интересную информацию и предлагаю способы ее практического использования. Верю, что благодаря качественной юридической аналитике клиенты приходят к юридической фирме, а не наоборот. Согласны? Тогда давайте дружить на Facebook.

Интересные материалы по налоговому праву (спорам, вопросам):

1) вывод активов предприятия;

2) 4 налоговые схемы по дроблению бизнеса для оптимизации налогов;

3) практика по взысканию налогов с взаимозависимых лиц на основе анализ популярных судебных дел;

4) анализ схем по продаже доли в УК компаний и начислению НДС;

5) закон о КИК на примере ИТ-компаний;

6) обналичивание денежных средств: налоговые и уголовно-правовые риски;

7) возврат переплаты по налогу на прибыль;

8) выплаты, не подлежащие обложению страховыми взносами;

9) возмещение ущерба за налоговые преступления;

10) уклонение от уплаты налогов с организации (практика по ст.199 УК РФ);

11) умышленная неоплата налогов (п.3 ст.122 НК РФ);

12) аболмед: анализ налоговых проблем;

13) структурирование бизнеса – инструмент налоговой безопасности.

Если вам понравился этот материал или какие-либо наши иные, то порекомендуйте их вашим коллегам, знакомым, друзьям или деловым партнерам.

Share Share Tweet Class Plus

Рекомендуем почитать наш блог, посвященный юридическим и судебным кейсам (арбитражной практике), и ознакомиться с материалам в Разделе «Статьи».

Будем рады увидеть вас среди наших клиентов!

Звоните или пишите прямо сейчас!

Телефон +7 (383) 310-38-76
Адрес электронной почты info@vitvet.com

Юридическая фирма «Ветров и партнеры»
больше чем просто юридические услуги

В соответствии с п.1 ст.156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.
Таким образом, если из содержания агентского договора, отчета агента, счетов-фактур, других первичных документов прямо следует, что перечисленные агенту суммы предназначены для выполнения соответствующего поручения принципала и не являются вознаграждением агента, то каких-либо негативных последствий в связи с выделением принципалом в платежном поручении сумм НДС, на наш взгляд, организации-агенту опасаться не стоит.
Однако необходимо учитывать, что в случае если в перечисляемую агенту сумму полностью или частично входит агентское вознаграждение, то соответствующую часть следует признать авансом, поступившим в распоряжение агента, подлежащим включению в налоговую базу по НДС (пп.1 п.1 ст.162 НК РФ).
А.И.Дыбов
Центр исследований
проблем налогообложения
и бухгалтерского учета
08.01.2004

Организация приобрела помещение под магазин, продавцу помещения уплачена цена с учетом НДС. Торговля через магазин облагается ЕНВД. Как правильно оприходовать здание, приобретенное под магазин, — c НДС или без него? «
Финансовые консультации «

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *