Учетно аналитическая система

Организация учетно-аналитической работы на предприятии

Организация учетно — аналитической работы на ООО «Конкордия» осуществляется в соответствии с Федеральным законом от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 23 ноября 2009 г.).

Ответственность за организацию бухгалтерского учета, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет генеральный директор организации.

Организационной формой ведения бухгалтерской работы на ООО «Конкордия» является утвержденная бухгалтерская служба как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером. Структура бухгалтерской службы предприятия представлена на рисунке 1.

Рисунок 1 — Структура бухгалтерской службы ООО «Конкордия»

Главный бухгалтер подчиняется непосредственно финансовому директору и несет ответственность за формирование учетной политики, соблюдение требований и правил ведения бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Также главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых операций законодательству РФ, контроль за движением имущества и выполнением обязательств, за отражением всех операций на счетах бухгалтерского учета.

В случае разногласий между финансовым директором организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения генерального директора организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.

В подчинении главного бухгалтера находятся:

1) бухгалтер по учету производства, в должностные обязанности которого входят: калькулирование себестоимости готовой продукции; ведение операций по поступлению сырья и материалов в производство‚ выпуску готовой продукции; контроль норм расхода сырья и материалов в производстве; подготовка данных для составления необходимой отчетности.

2) бухгалтер по учету заработной платы, который осуществляет прием, анализ обработку и контроль табелей учета рабочего времени; принимает и контролирует правильность оформления листков о временной нетрудоспособности, справок по уходу за больными и других документов, подтверждающих право на отсутствие работника на работе; производит начисление заработной платы работникам предприятия, осуществляет контроль за расходованием фонда оплаты труда; начисляет и перечисляет страховые взносы в бюджет.

3) бухгалтер по учету основных средств и нематериальных активов. В обязанности входит заполнение первичных документов по учету основных средств и нематериальных активов; учет движения основных средств и нематериальных активов; проверка правильности начисления амортизации; ведение инвентарных карточек; учёт основных средств, сданных в аренду, подготовка данных для налога на имущество, подготовка расшифровок к строкам баланса «110», «120», «910».

4) бухгалтер по ведению учета в столовой и учету материально-производственных запасов, в обязанности которого входит документальное оформление и ведение учета материально-производственных запасов (закупка, списание, отпуск в производство), а также организация и ведение складского учета, составление меню, калькуляция блюд, работа с первичными документами, составление бухгалтерских проводок, расчет прибыли от деятельности столовой.

5) бухгалтер по учету расчетов с поставщиками и подрядчиками, осуществляющий учет расчетов с поставщиками и подрядчиками (за оказанные услуги и выполненные работы); учет расходов будущих периодов; формирование книги покупок; контроль дебиторской и кредиторской задолженности по поставщикам и подрядчикам.

6) бухгалтер по учету реализации. Его должностные обязанности: учет реализации товара оптовым клиентам, разноска первичных расходных документов, составление актов сверки, проверка оплаты покупателями, выписка доверенностей; учет товара в рознице, оформление приходных и расходных накладных, актов переоценки, списания товара, участие в инвентаризации.

7) кассир, который осуществляет операции по приему, учету, выдаче и хранению денежных средств и ценных бумаг с обязательным соблюдением правил, обеспечивающих их сохранность; оформляет документы и получает в соответствии с установленным порядком денежные средства и ценные бумаги в учреждениях банка для выплаты заработной платы, премий, оплаты командировочных и других расходов; ведет на основе приходных и расходных документов кассовую книгу; сверяет фактическое наличие денежных сумм и ценных бумаг с книжным остатком; составляет кассовую отчетность.

Принятая организацией учетная политика утверждается приказом генерального директора (прилож. В).

При этом утверждаются:

1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

3) порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;

4) правила документооборота и технология обработки учетной информации;

5) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Последние изменения в учетную политику организации были внесены согласно положению по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008″, утвержденное приказом Минфина РФ от 6 октября 2008 г. N 106н, и вступающее в силу с 1 января 2009 г.

Бухгалтерская отчетность организации ООО «Конкордия» состоит из:

1) бухгалтерского баланса (прилож. Г);

2) отчета о прибылях и убытках (прилож. Д);

3) отчета об изменениях капитала (прилож. Е);

4) отчета о движении денежных средств (прилож. Ж);

5) приложения к бухгалтерскому балансу (прилож. И),

в соответствии с приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Ведение бухгалтерского учета осуществляется с использованием программного обеспечения «1С: Предприятие 8».

Аналитическая работа на предприятии подразделяется на следующие организационные этапы:

1 этап — выделение субъектов и объектов анализа хозяйственной деятельности, выбор организационных форм их исследования и распределение обязанностей между отдельными исследователями;

2 этап — планирование аналитической работы;

3 этап — информационное и методическое обеспечение анализа хозяйственной деятельности;

4 этап — аналитическая обработка данных о деятельности предприятия;

5 этап — оформление результатов анализа.

Организационные формы и исполнители анализа хозяйственной деятельности в ООО «Конкордия».

1) Производственный отдел анализирует выполнение плана выпуска продукции по объему и ассортименту, ритмичности работы, повышения качества продукции, расходование материальных ресурсов, длительность технологического цикла, общетехнический и организационный уровень производства.

2) Подразделение главного механика и энергетика изучает состояние эксплуатации машин и оборудования, качество и себестоимость ремонта, рациональность потребления энергоресурсов, полноту использования оборудования и производственных мощностей.

3) Производственно-техническое подразделение анализирует качество сырья и готовой продукции, брак и потери от брака, рекламации покупателей, соблюдение технологической дисциплины.

4) Отдел закупок контролирует своевременность и качество материально-технического обеспечения производства, выполнение плана поставок по объему и номенклатуре, срокам, качеству, состоянии и сохранности складских запасов, соблюдение норм отпуска материалов.

5) Отдел контроля качества изучает выполнение договорных обязательств и планов поставок продукции потребителям по объему, качеству, срокам, номенклатуре и состоянию складских запасов и сохранность готовой продукции.

6) Отдел кадров анализирует обеспеченность предприятия трудовыми ресурсами по категориям и профессиям, уровень производительности труда, использование фонда рабочего времени и фонда заработной платы.

7) Бухгалтерия, отдел бюджетирования и контроллинга анализирует выполнение сметы затрат на производство, себестоимость продукции, выполнение плана прибыли и ее использование, финансовое состояние и платежеспособность предприятия.

Таким образом, аналитическую работу в ООО «Конкордия» можно считать организованной на достаточно высоком уровне. Тем не менее, на предприятии недостаточное внимание уделяется финансовому анализу, в том числе анализу финансового состояния.

Сущность и основные направления анализа финансового состояния

Состав и размещение имущества предприятия в стоимостном выражении и источников его образования на отчетную дату характеризуют имущественное и финансовое состояние предприятия. Финансовое состояние предприятия определяется его способностью финансировать свою деятельность за счет имеющихся в его распоряжении собственных, заемных и привлеченных средств, умелого их размещения и эффективного использования и т. д.

Основными направлениями анализа финансового состояния организации являются:

1) анализ структуры баланса и чистого оборотного капитала;

2) анализ ликвидности предприятия;

3) анализ платежеспособности организации;

4) анализ финансовой устойчивости;

5) анализ рентабельности организации.

Исходной базой финансового анализа являются данные бухгалтерского учета и отчетности:

1) форма № 1 «Бухгалтерский баланс». В бухгалтерском балансе фиксируется стоимость (денежное выражение) остатков внеоборотных и оборотных активов, капитала, фондов, прибыли, кредитов и займов, кредиторской задолженности, прочих пассивов. Баланс содержит обобщенную информацию о состоянии хозяйственных средств предприятия, входящих в актив, и источников их образования, составляющих пассив. Эта информация представляется «на начало года» и «на конец года», что дает возможность сопоставления показателей, выявления их роста или снижения. Однако отражение в балансе только остатков не позволяет ответить на все вопросы собственников и прочих заинтересованных служб. Для этого нужны дополнительные подробные сведения не только об остатках, но и о движении хозяйственных средств и их источников, что достигается подготовкой других форм отчетности:

2) форма № 2 «Отчет о прибылях и убытках», предназначенная для характеристики финансовых результатов деятельности предприятия за отчетный период. Данные в отчете приводятся нарастающим итогом;

3) форма № 3 «Отчет об изменениях капитала», которая содержит показатели о состоянии и движении собственного капитала, целевых финансирования и поступлений, резервов предстоящих расходов и платежей и оценочных резервов;

4) форма № 4 «Отчет о движении денежных средств». Этот отчет содержит сведения о денежных потоках с учетом остатков на начало и конец отчетного периода;

5) Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), которая содержит подробную информацию о движении заемных средств, дебиторской и кредиторской задолженности, амортизируемом имуществе, затратах организации, финансовых вложениях и т. д., что дает возможность провести более подробный финансовый анализ.

Впервые о учетно-аналитической системе заговорили в середине 90-х годов и с тех пор все ее элементы системы исследуются во взаимосвязи.

Учетно-аналитическую систему рассматривают в узком и широком смысле. В узком смысле, это учетно-аналитическая система какого либо конкретного предприятия, которая находится в зависимости от таких факторов как: структуры системы и специфики деятельности предприятия.

Учетно-аналитическая система в широком смысле это общие принципы и методы, которые универсальны для различных субъектов.

Центром системы учета и контроля на предприятии является служба внутреннего аудита предприятия, которая проверяет эффективность функционирования системы внутреннего контроля в зонах повышенного внимания заинтересованных пользователей и в зонах в меньшей степени охваченных контролем.

Ядром учетно-аналитической системы является учетная система, именно на основе ее информации строится анализ деятельности и внутренний и внешний аудит.

Таблица 1

Структура методов финансового учета в соответствии с учетно-аналитической системой

Показатели методов

Оперативный учет

Тактический учет

Стратегический учет

Документация

+

+

Оценка

+

Калькуляция

+

+

Счета

+

Двойная запись

+

Инвентаризация

+

+

+

Баланс

+

Отчетность

+

Учетно-аналитическая система использует также методологический аппарат управленческого учета.

Таблица 2

Структура методов управленческого учета в учетно-аналитической системе

Показатели методов

Оперативный учет

Тактический учет

Стратегический учет

Документация

+

+

Контроль

+

+

Оценка

+

+

Калькуляция

+

Счета

+

Анализ

+

+

Прогнозирование

+

+

Бюджетное планирование

+

+

Отчетность

+

Информирование

+

+

+

Подсистема управленческого учета является относительно новой для российских предприятий. Особенностью национальной учетной системы является то, что методология учета устанавливается нормативными актами. Так как управленческий учет законодательно не регламентирован, в литературе не выделяют присущие ему методы. В таблице 2 представлены методы, которые, по нашему мнению, присущи подсистеме управленческого учета, и их взаимосвязь с составляющими УАС.

Учетно-аналитическая система основывается на принципе хронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, от оперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним.

Таблица 3

Состав учетно-аналитической системы бухгалтерии

№ п/п

Виды учетных документов

Методы анализа

Оперативные документы

Сравнение с нормативом по внешнему оформлению. Проверка достоверности данных. Логическая оценка показателей

Журнал регистрации хозяйственных операций

Проверка хронологии записей. Сравнение данных журнала с данными первичных документов. Группировка хозяйственных операций по видам и адресатам

Проводки по счетам

Выбор счетов для соответствующих записей. Группировка операций по счетам. Оценка операций, влияющих на сальдо

Учетные регистры (журналы-ордера, ведомости)

Сравнение соответствия данных, приведенных в регистрах, оценка конечных данных по каждой записи

Главная книга

Свод данных из журналов и ведомостей. Оценка сводных данных по сгруппированным счетам

Баланс

Сравнительный анализ динамики и структуры частей баланса. Расчет и оценка коэффициентов финансового положения и состояния, деловой активности, рентабельности и т.д.

Приложения к балансу

Сравнение с нормативными, плановыми документами и в динамике, факторный анализ использования ресурсов

Интерес представляют предложения по разработке принципиальной схемы организации аналитической деятельности на базе бухгалтерского учета. При организации непрерывного анализа достигается повышение его оперативности и действенности, так как анализ непосредственно следует за учетом, а также выполняется в ходе хозяйственного финансового учета. При этом подсистема аналитического обеспечения управления хозяйственной деятельностью превращается в постоянно действующий фактор повышения эффективности производства за счет активизации всего информационного фонда организации.

Необходимо сохранение целостности анализа при условии децентрализованной обработки информации, т.е. соединение процесса обработки информации с процессом принятия решения. Данное представление о назначении учета и анализа является важным и достижимым. Здесь должны оцениваться не только конечные результаты, но и сам процесс хозяйственной деятельности, который на стадии планирования рассматривается как совокупность технологической, технической, организационной и управленческой подготовки и обслуживания производственного процесса в промышленных предприятиях.

Значение непрерывного учета и анализа для экономических процессов связано с возможностью влияния на них путем принятия необходимых управленческих решений в оперативном режиме.

Непрерывное применение приемов и элементов аудита в процессе формирования учетной информации позволяет своевременно выявлять и предотвращать отклонения и ошибки, что, повышает качество административной части хозяйственной деятельности, оперативного анализа и связанных с ним управленческих решений. Важным принципом, позволяющим учетно-аналитической системе достигать поставленных целей, является непрерывность взаимосвязанного функционирования ее составляющих: учета, анализа и аудита.

Учетно-аналитическая система, действуя непрерывно, повышает качество и расширяет область практического применения учетной информации, положительно влияя в конечном счете на качество подготавливаемой и представляемой отчетности и сами отчетные показатели, то есть на эффективность учетной информации для сторонних пользователей. В этом главное назначение и главная суть учетно-аналитической системы, реализацию которой целесообразно возложить на бухгалтера, располагающего первичной учетной и аналитической информацией

д.э.н., профессор
Маслов Б.Г.,
аспирант кафедры бухучета и налогообложения
Орловского государственного технического университета
Маслова И.А.,
к.э.н.,
доцент кафедры бухучета и налогообложения
Орловского государственного технического университета

В управленческой деятельности предприятий важную роль играет бухгалтерский учет. Его значение повышается при реформировании в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. В рыночной экономике бухгалтер является не только счетоводом, фиксирующим события хозяйственной жизни, но и специалистом, способным как понять и оценить любые явления хозяйственной жизни, так и предусмотреть их, предложить пути развития событий. Для этого в предприятиях необходимо создать и реализовать учетно-аналитическую систему.

Методически связующим процессом в процессе функционирования учетно-аналитической системы является комплексный анализ, так как учет является информационной базой анализа и аудита. При этом осуществляется прямая и обратная связь (рисунок 1).

Рис. 1. Бухгалтерский учет как функция управления

Планирование — это определение целей и задач, стоящихперед организацией, проектирование результатов и выбор путей их достижения. Припланировании задается желаемый уровень основных оценочных показателейдеятельности организации (1). Организация осуществляет деятельность на основеразработанного плана.

Бухгалтерский учет производитрегистрацию происходящих в процессе деятельностихозяйственных операций (2) и формирует обобщающие показатели фактическоговыполнения плана (3).

Анализ деятельностипроизводится путем сопоставления плановых (4) и учетных показателей, выявленияотклонений (5). Полученная информация об отклоненияхиспользуется для выработки управленческих решений и регулирования деятельностиобъекта управления (6). Кроме того, в блоке анализа формируется информация,необходимая для планирования последующих циклов деятельности организации (7).

Учетно-аналитическая система в широком смысле — это система, базирующаяся на бухгалтерской информации, включающей оперативные данные и использующей для экономического анализа статистическую, техническую, социальную и другие виды информации. Поэтому в широком плане учетно-аналитическая система представляет собой сбор, обработку и оценку всех видов информации, потребляемой для принятия управленческих решений на микро- и макроуровнях.

Бухгалтерская учетно-аналитическая система является одной из составляющих общей системы, она базируется только на бухгалтерской информации и осуществляется работниками бухгалтерии. Ее суть заключается в объединении учетных и аналитических операций в один процесс, проведении оперативного микроанализа, обеспечении непрерывности этого процесса и использовании его результатов при выработке рекомендаций для принятия управленческих решений. При этом общая методология и нормативные положения учета и анализа совершенствуются для рационального использования в единой учетно-аналитической системе.

Расширения функцийбухгалтерского учета в сторону анализа и совмещения этих функций требуют иофициальные инструкции по бухгалтерскому учету и отчетности. В частности, втребованиях к составлению пояснительной записки к бухгалтерскому балансуотмечено, что в ней необходимо объяснить суть представленной отчетнойинформации. Также в ней необходимо приводить алгоритм расчета аналитическихпоказателей (рентабельности, доли оборотных средств и пр.). Требуется оцениватьструктуру баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами,способности восстанавливать платежеспособность, повышать деловую активность).Бухгалтер должен также охарактеризовать на перспективу структуру источниковсредств и т.д., то есть пояснительная записка к годовому бухгалтерскому отчету носитаналитический характер, и ее может качественно подготовить только бухгалтер,овладевший процедурами учетно-аналитической системы и применяющий их напрактике.

В организациях контроль и экономический анализ представляют функции управления экономикой. В качестве важнейшего условия реализации этих функций некоторыми учеными предлагается создавать самостоятельные подсистемы, совмещающие функции бухгалтера и экономиста.

Источниками информации при этом в основном являются учетные и отчетные данные бухгалтерского и других видов учета. Эта информация составляет первую ступень подготовки данных для управленческих решений, вторая ступень — их анализ и оценка (рисунок 2).

Рис. 2. Прямая и обратная связь составляющих системы бухгалтерского учета
в механизме хозяйственной деятельности

Исторически отечественный бухгалтерский учет неподразделялся на финансовыйи управленческий, выделялся лишь раздел производственного учета. За рубежом жетакое разделение произошло десятки лет назад.

В настоящее время система управленческого учета нароссийских предприятиях практически сформировалась, а с января 2002 годазаконодательно введен налоговый учет. Таким образом, современный бухгалтерскийучет подразделяется на финансовый, управленческий и налоговый учет, чтосоответственно привело к выделению таких категорий, как финансовый,управленческий и налоговый анализ и аудит.

В результате образуется учетно-аналитическая система (УАС) с взаимодействующими элементами (рисунок 3).

Рис. 3. Принципиальная схема взаимодействия элементов учетно-аналитической системы (УАС)

На представленной схеме показаны элементы, составляющиеучетно-аналитическую систему. Точка А представляетисходную информационную базу УАС, то есть бизнес или хозяйственную деятельностьпредприятия. Прямая АЕ — бухгалтерский учет, которыйпредставляет собой сочетание финансового, управленческого и налогового учета. Прямая АС — анализ хозяйственной деятельности,представленный компонентами: финансовый анализ (традиционный вариант),управленческий анализ (контроллинг), налоговый анализ(выделяемый в отдельную категорию на основании налогового учета). Прямая АВ представляет систему аудита внутреннего ивнешнего.

Первые представления о системе возникли в античнойфилософии, выдвинувшей онтологическое истолкование системы как упорядоченностии целостности бытия. В древнегреческой философии и науке (Евклид, Платон,Аристотель, стоики)разрабатывалась идея системности знания.

Воспринятые от античности представления о системностибытия развивались как в системоонтологическихконцепциях Спинозы и Лейбница, так и в построениях научной систематикиXVII—XVIII вв., стремившейся к естественной интерпретации системности мира. Вфилософии и науке нового времени понятие системы использовалось приисследовании научного знания, при этом спектр предлагаемыхрешений был очень широк — от отрицания системного характеранаучно-теоретического знания (Кондильяк) до первыхпопыток философского обоснования логико-дедуктивной природы систем знания (И.Г.Ламберт).

Принципы системной природы знания разрабатывались внемецкой классической философии: согласно Канту научное знание есть система, вкоторой целое главенствует над частями; Шеллинг и Гегель трактовали системностьпознания как важнейшее требование познания .

Следующая ступень в изучении системности каксамостоятельного предмета связана с именем А.А. Богданова. С 1911 по 1925 годвышли три тома книги «Всеобщая организационная наука (тектология)».Богданову принадлежит идея о том, что все существующие объекты и процессы имеютопределенную степень, уровень организованности. Все явления рассматриваются какнепрерывные процессы организации и дезорганизации. Богданову принадлежитценнейшее открытие, что уровень организации тем выше, чем сильнее свойствацелого отличаются от простой суммы свойств его частей. Особенностью тектологии Богданова является то, что основное вниманиеуделяется закономерностям развития организации, рассмотрению соотношенийустойчивого и изменчивого, значению обратных связей, учету собственных целейорганизации, роли открытых систем. Он подчеркивал роли моделирования иматематики как потенциальных методов решения задач тектологии.

Если рассматриватьучетно-аналитическую систему с точки зрения тектологии,то для нее характерны все имеющиеся виды основных организационных механизмов(формирования и регулирования систем). К формирующим механизмам в теории тектологии относятся конъюгация (соединение комплексов), ингрессия (вхождение элемента одного комплекса в другой) и дезингрессия (распад комплекса). В учетно-аналитическойсистеме:

  • конъюгация представлена соединением учета, анализа и аудита с помощью единого информационного пространства — бизнеса (точка А);
  • ингрессия составляющих УАС прослеживается во взаимодействии финансового, управленческого и налогового учета, в соприкосновении внешнего и внутреннего аудита и, наконец, в сочетании видов хозяйственного анализа. Конечно, степень ингрессии элементов УАС в каждом варианте различна (рисунок 4);
  • дезингрессия в УАС незначительна и заключается в несоприкосновении ее некоторых элементов.

Рис. 4. Взаимодействие составляющих учетно-аналитической системы

В связи с введением налогового учета многие специалистыбыли всерьез обеспокоены ролью финансового учета для предприятий. Ведь кромеоткрытых акционерных обществ (где финансовые отчеты публикуются или оглашаютсяна собрании акционеров) данными финансового учета и отчетности из внешнихпользователей интересуется в основном налоговая инспекция. Таким образом,существует вероятность того, что для МНС будет предоставляться налоговаяотчетность, а для внутренних пользователей — внутренняя отчетность по даннымуправленческого учета, и роль финансового учета снизится. Однако такой вариантразвития ситуации кажется неправдоподобным, и снижать значение финансовогоучета только из-за выделения отдельной категории — налоговый учет — нельзя.

По-настоящему явное и массовое усвоение системных понятий,общественное осознание системности мира, общества и человеческой деятельностиначалось с 1948 г., когда американский математик Н. Винер опубликовал книгу подназванием «Кибернетика». Первоначально он определил кибернетику как «науку обуправлении и связи в животных и машинах». Такое определение сформировалось у Винераблагодаря его особому интересу к аналогиям процессов в живых организмах имашинах, однако оно неоправданно сужает сферу приложения кибернетики. Уже вследующей книге «Кибернетика и общество» Н.Винер анализирует с позицийкибернетики процессы, происходящие в обществе .

С кибернетикой Винера связаны такие понятия, как типизациямоделей систем, выявление особого значения обратных связей в системе,подчеркивание принципа оптимальности в управлении и синтезе систем, осознаниеинформации как всеобщего свойства материи и возможности ее количественногоописания, развитие методологии моделирования вообще, и особенно идеиматематического эксперимента с помощью ЭВМ.

Параллельно, и как бы независимо от кибернетики,прокладывался еще один подход к науке о системах — общая теория систем. Идеяпостроения теории, приложимой к системам любойприроды, была выдвинута австрийским биологом Л. Берталанфи.Один из путей реализации этой идеи Л. Берталанфивидел в том, чтобы отыскивать структурное сходство законов, установленных вразличных дисциплинах, и, обобщая их, выводить общесистемные закономерности.Одним из важнейших достижений Берталанфи считаетсявведение им понятия открытой системы. В отличие от подхода Н. Винера, которыйизучал внутрисистемные обратные связи, а функционирование систем рассматривалпросто как отклик на внешнее воздействие, Берталанфиподчеркивает особое значение обмена веществом, энергией и информацией (негэнтропией) с открытой средой .

Негэнтропия вучетно-аналитической системе заключается в роли и значении учета, анализа иаудита для системы управления, для всей хозяйственной деятельности. Этопроявляется и в обеспечении информацией для управления предприятием, исуществовании обратной связи в процессе управления, а также взаимодействии собществом в целом.

Центральной концепцией теории систем, кибернетики,системного анализа, всей системологии являетсяпонятие системы. Поэтому очень многие авторы анализировали это понятие,развивали определение системы до различной степени формализации.

К примеру, ван Гиг дает достаточно краткое определение: «Система —совокупность или множество связанных между собой элементов».

Советский энциклопедический словарь дает следующееопределение: «Система (от греч. systema — целое,составленное из частей; соединение) — это множество элементов, находящихся вотношениях и связях друг с другом, образующих определенную целостность,единство» .

Выделяется определение Акоффа и Эмери: «Система — множество взаимосвязанных элементов,каждый из которых связан прямо или косвенно с каждым другим элементом, а двалюбые подмножества этого множества не могут быть независимыми» .

Это определение достаточно полно, подходит дляспециалистов различных областей и легко воспринимается.

Основной целью УАС является обеспечение эффективности функционирования системы учета и контроля на предприятии.

Менее чем за два десятилетия рыночных преобразований вРоссии методологическая база построения системы учета и контроля хозяйствующихсубъектов претерпела значительные изменения.

Учет можно представить как информационную системупредприятия, в которой сплошным методом регистрируются факты хозяйственнойдеятельности. Можно выделить три основных компонента, оформившихся под влияниемфакторов внешней и внутренней среды в отдельные подсистемы:

  • управленческий учет;
  • финансовый учет;
  • налоговый учет.

Понятие финансового учета является новым для большинствароссийских бухгалтеров и экономистов. Так как в соответствии с Федеральнымзаконом «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ последний представляетсобой «систему наблюдения, измерения, регистрации, обработки, и передачиинформации в стоимостной оценке об имуществе, источниках формирования,обязательствах и хозяйственных операциях хозяйствующего субъекта». Кроме того, в законе приведен достаточно широкий перечень задач,выполнение которых призвано осуществлять бухгалтерский учет, — это иформирование полной и достоверной информации о деятельности организации, ипредоставление информации для целей контроля за соблюдением законодательства,наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных,трудовых и финансовых ресурсов, и обеспечение финансовой устойчивостиорганизации.

Таким образом, законом бухгалтерский учет фактическиопределен как информационная система, функционирование которой в соответствии сопределенными правилами обеспечивает информацией различные категориипользователей в необходимом для них аспекте.

Как видно из определения бухгалтерского учета, цельпостроения данной системы четко не формализована, то есть бухгалтерский учеткак система, построенная в соответствии с определенными принципами, является, всущности, самоцелью.

Если обратиться, например, к учетной практике СоединенныхШтатов, то в экономической литературе применяется условное разделение бухгалтерскогоучета на три подвида в зависимости от направления использования информации:управленческий, финансовый и налоговый.

Управленческий учет охватывает те виды учетной информации,которые необходимы менеджерам предприятия в целях внутреннего управления.Финансовый учет определяется как процесс формирования финансовой отчетности вцелях предоставления достоверной информации о компании всем заинтересованнымпользователям. Налоговый учет имеет целью использование информации дляправильного расчета налоговых платежей и налогового планирования. Такимобразом, цели построения каждой подсистемы четко выражены.

Исторически система хозяйственного учета в России (в отличие от США) была условно подразделена на бухгалтерский, оперативный и статистический учет (рисунок 5).

Рис. 5. Виды учетных систем в России и США

Во многом российский учет ближе именно к налоговому (вшироком смысле слова), а нек финансовому учету, в США же он не является основным. Одной из причин этогоявляется специфика американского законодательства, которое основано на системепрецедентного права. Поэтому там принципы налогового права не только неоформлены в законодательстве, но даже не описаны в каком-либо ограниченномнаборе подзаконных актов. Система налогового учета США не является законченнойи настолько же самостоятельной как в России, а базируется на принципахфинансового учета и отчетности.

Обособлением налогового учета из системы бухгалтерскогоучета российскоегосударство обеспечило соблюдение в первую очередь своих интересов, отдав на решение руководителям и собственникам предприятийи организаций вопросы структуры и принциповпостроения учетной системы в целом.

В современных условиях развития экономики промышленныепредприятия ввиду устаревания основныхсредств требуют огромных капиталовложений.Необходимость привлечения инвестиционных средств обусловила повышение ролиподготовки публичной финансовой отчетности в учетном процессе.

Таким образом, для руководителей большинства предприятий иособенно крупных хозяйственных систем назрела объективная необходимость совершенствования внутреннегоуправления в целях обеспечения оптимального интегрированноговзаимодействия производственных, финансовых и контрольных служб предприятия дляоперативного принятия управленческих решений, составления достовернойфинансовой отчетности и одновременного решения проблемы инвестиционнойпривлекательности.

Исходя из изложенного, можно утверждать, что под влияниемвнешней среды на российских предприятиях возникла объективная необходимость ворганизации финансового учета в том его понимании, которое принято в зарубежнойпрактике, — как процесса, заканчивающегося подготовкой финансовой отчетности.

По нашему мнению, модель учетной системы хозяйствующего субъекта как подсистемы УАС может быть изображена так, как это сделано на рисунке 6.

Рис. 6. Модель учетной системы хозяйствующего субъекта для целей УАС

На рисунке зона D представляет собой системубухгалтерского учета. Взаимопроникновение информации из подсистемы в подсистемуобеспечивает целостность бухгалтерского учета и подтверждает соблюдениепринципов его функционирования, определенных Федеральным законом «Обухгалтерском учете».

Оставшаяся вне системы зона Е представляет собой ту частьподсистемы управленческого и производственного учета, которая, будучи частью учетной системы, не является частью системы бухгалтерскогоучета. Это обусловлено тем, что в силу объективных причин бухгалтерский учет неможет охватить некоторых явлений хозяйственной жизни предприятия и условныхфактов хозяйственной деятельности, которые тем неменее непосредственно оказывают влияние на процесс принятия управленческихрешений.

Зона А и отчасти зона В,находящиеся на пересечении систем налогового, финансового и частиуправленческого учета, являются зонами повышенного контроля, так какинформация, формализуемая в данных зонах, представляет наибольший интерес длявсех категорий заинтересованных пользователей.

Бизнес-процессы, проистекающие в зоне Си в большей части зоны В, не являются предметом непосредственного вниманиявнешних пользователей, так как предполагается, что функционирование подсистем ирезультаты их взаимодействия в целом контролируются системой внутреннегоконтроля предприятия (зона F).

Рационально организованная система внутреннего контроля сточки зрения времени его осуществления имеет целью охватить все виды контроля:предварительный (предшествующий совершению хозяйственной операции), текущий(оперативный) и последующий.

Предварительный контроль осуществляется в основномруководителями высшего и среднего управленческого звена, так как сводится кпринятию решения о целесообразности осуществления определенного видахозяйственных операций, пресечению действий неуполномоченных лиц на заключениесделок и оформление документов, которые могут нанести ущерб финансовомуположению или деловой репутации организации.

Текущий контроль позволяет системе оперативно выявлятьошибки и нарушения, которые были упущены на этапе предварительного контроля. Напредприятиях с развитой системой внутреннего контроля объектами оперативногоконтроля являются большинство хозяйственных операций, а субъектами — всеработники, отвечающие за их регистрацию в бухгалтерском и управленческом учете.

Что же касается последующего контроля, то его функциязаключается в определении последствий совершения конкретной хозяйственнойоперации. Основными субъектами последующего контроля являются государственныеорганы, поэтому в настоящее время во избежание санкций со стороны финансовых иналоговых органов крупные компании все большее внимание уделяют реализациимеханизма последующего контроля.

Основными формами последующего контроля, историческихарактерными для нашей страны и актуальными по сей день, являются ревизия иинвентаризация. Принципиально новыми для экономических субъектов в условияхрыночной экономики стали такие формы последующего контроля, как внешний ивнутренний аудит.

Однако руководители предприятия, его владельцы и персонал,связанные системой интересов, находятся между собой в непростых отношениях, приэтом нередко интересы могут быть противоположными. Когда к этой системедобавляются интересы инвесторов, кредиторов и органов государственногоконтроля, то становится ясно, что создать на крупном предприятии системувнутреннего контроля, позволяющую четко контролировать соблюдение интересоввсех групп указанных лиц — чрезвычайно трудная задача.

В современных условиях экономического развития нашейстраны в связи с возрастающей диверсификацией и децентрализацией производства,а также усложнением организационных структур управления построению эффективнойсистемы внутреннего контроля уделяется особое внимание. В крупных холдингах,где функции контроля реализуются множеством подразделений, зачастую весьмаотдаленных друг от друга, необходимость координации контрольной деятельностиявляется едва ли не первоочередной задачей. Однако количество контрольныхмероприятий, осуществляемых внешним аудитором по всей совокупностихозяйственных операций, объективно ограничено, поскольку для этого необходимо обработатьогромное количество учетно-аналитической и юридической документации,осуществить проверку большинства хозяйственных операций по существу.

Создание в широком масштабе эффективно действующей системыконтрольных подразделений внутри компании достаточно сложный процесс. Этообусловлено необходимостью одновременного соблюдения следующих условий:

  • высокие профессиональные требования к контролерам, которые должны не только хорошо представлять отраслевую специфику, но и иметь соответствующие знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансового анализа и управления;
  • обеспечение достаточного уровня независимости, позволяющего контролеру избежать конфликта интересов с собственниками и руководством предприятия;
  • заинтересованность контролера в качественном выполнении обязанностей, т.е. непосредственная связь результатов его работы с развитием организации;
  • обеспечение неразглашения сведений, составляющих государственную тайну, защита прочей конфиденциальной информации.

Таким образом, особенности контроля и управления в крупныхкомпаниях обусловили потребность создания в системе внутреннего контроляпредприятия особой службы, выполняющей функции своеобразного мониторингасостояния контрольной среды, систем бухгалтерского и производственного контроляи обладающей механизмом обратной связи руководства и собственниковнепосредственно с работниками организации.

Если вернуться к построенной модели системы учета иконтроля на предприятии (рисунок 6), то бизнес-процессы, проистекающие в зоне С и в большей части зоны В, не являются предметомнепосредственного внимания внешних пользователей. Следовательно, руководство исобственники предприятия должны быть в достаточной степени уверены в том, чтосистема внутреннего контроля работает эффективно, предупреждая наличиесущественных ошибок.

Ядром системы учета и контроля на крупном промышленномпредприятии должна явиться служба внутреннего аудита (зона G), предметомдеятельности которой и является проверка эффективности функционирования системывнутреннего контроля, как в зонах повышенного внимания заинтересованныхпользователей (зона А), так и в зонах в меньшей степени охваченных контролем(зоны В и С).

Центральной составляющей в УАС является учетная система,так как именно на основе ее информации строится анализ деятельности ивнутренний и внешний аудит. В связи с этим важно определиться с методологией,применяемой в подсистемах учета в части оперативного управления, тактическогоруководства и стратегического планирования.

Методы финансового учета могут относиться как ко всемсоставляющим УАС, так и только к некоторым ее категориям (таблица 1).

Как видно из таблицы, традиционные методы бухгалтерскогоучета в разном сочетании взаимодействуют с составляющими УАС. Оперативный учетобычно использует данные, выраженные в натуральных показателях, и применяетметоды документации и инвентаризации.

Таблица 1

Структура методов финансового учета в соответствии с учетно-аналитической системой

Показатели методов Оперативный учет Тактический учет Стратегический учет
Документация + +
Оценка +
Калькуляция + +
Счета +
Двойная запись +
Инвентаризация + + +
Баланс +
Отчетность +

Тактический учет является текущей составляющей УАС и использует все методы, кроме составляющих отчетности, которые наряду с методом калькуляции составляют основу стратегического учета и планирования.

Учетно-аналитическая система использует такжеметодологический аппарат управленческого учета (таблица 2).

Таблица 2

Структура методов управленческого учета в учетно-аналитической системе

Показатели методов Оперативный учет Тактический учет Стратегический учет
Документация + +
Контроль + +
Оценка + +
Калькуляция +
Счета +
Анализ + +
Прогнозирование + +
Бюджетное планирование + +
Отчетность +
Информирование + + +

Подсистема управленческого учета является относительно новой для российских предприятий. Особенностью национальной учетной системы является то, что методология учета устанавливается нормативными актами. Так как управленческий учет законодательно не регламентирован, в литературе не выделяют присущие ему методы. В таблице 2 представлены методы, которые, по нашему мнению, присущи подсистеме управленческого учета, и их взаимосвязь с составляющими УАС.

Учетно-аналитическая система должна строиться по принципухронологии сбора, обработки данных и формирования отчетных документов, отоперативной информации до бухгалтерских балансов и приложений к ним, чтопредставлено в таблице 3.

Таблица 3

Состав учетно-аналитической системы бухгалтерии

№ п/п Виды учетных документов Методы анализа
1 Оперативные документы Сравнение с нормативом по внешнему оформлению. Проверка достоверности данных. Логическая оценка показателей
2 Журнал регистрации хозяйственных операций Проверка хронологии записей. Сравнение данных журнала с данными первичных документов. Группировка хозяйственных операций по видам и адресатам
3 Проводки по счетам Выбор счетов для соответствующих записей. Группировка операций по счетам. Оценка операций, влияющих на сальдо
4 Учетные регистры (журналы-ордера, ведомости) Сравнение соответствия данных, приведенных в регистрах, оценка конечных данных по каждой записи
5 Главная книга Свод данных из журналов и ведомостей. Оценка сводных данных по сгруппированным счетам
6 Баланс Сравнительный анализ динамики и структуры частей баланса. Расчет и оценка коэффициентов финансового положения и состояния, деловой активности, рентабельности и т.д.
7 Приложения к балансу Сравнение с нормативными, плановыми документами и в динамике, факторный анализ использования ресурсов

Интерес представляют предложения по разработкепринципиальной схемы организации аналитической деятельности на базебухгалтерского учета. При организации непрерывного анализа достигаетсяповышение его оперативности и действенности, так как анализ непосредственноследует за учетом, а также выполняется в ходе хозяйственного финансового учета.При этом подсистема аналитического обеспечения управления хозяйственнойдеятельностью превращается в постоянно действующий фактор повышенияэффективности производства за счет активизации всего информационного фондаорганизации.

Необходимо сохранить целостность анализа при условиидецентрализованной обработки информации, то есть соединить процесс обработкиинформации с процессом принятия решения. Такое представление о назначении учетаи анализа является важным и достижимым. При этом будут оцениваться не толькоконечные результаты, но и ход хозяйственной деятельности, который на стадиипланирования рассматривается как совокупность технологической, технической,организационной и управленческой подготовки и обслуживания производственногопроцесса в промышленных предприятиях.

Значение непрерывного учета и анализа для экономических процессов связано с возможностью влияния на них путем принятия необходимых управленческих решений в оперативном режиме.

Непрерывное применение приемов и элементов аудита впроцессе формирования учетной информации позволяет своевременно выявить ипредотвратить допущенные отклонения и ошибки, что, в свою очередь, повышаеткачество административной части хозяйственной деятельности, оперативногоанализа и связанных с ним управленческих решений. Таким образом, ключевымпринципом, позволяющим учетно-аналитической системе достигать поставленныхцелей, является непрерывность взаимосвязанного функционирования еесоставляющих: учета, анализа и аудита.

Учетно-аналитическая система, действуя непрерывно,повышает качество и расширяет область практического применения учетнойинформации, положительно влияя в конечном счете накачество подготавливаемой и представляемой отчетности и сами отчетныепоказатели, то есть на эффективность учетной информации для стороннихпользователей. В этом главное назначение и главная суть учетно-аналитическойсистемы, реализацию которой целесообразно возложить на бухгалтера,располагающего первичной учетной и аналитической информацией.

Литература

Одним из источников финансирования предприятия является собственный капитал. Он является своего рода индикатором финансовой устойчивости и показывает рыночную стоимость организации. Эффективность управления собственным капиталом любой коммерческой организации в значительной мере зависит от информации, которая формируется в рамках ее учетно-аналитического системы. От качества используемой информации при принятии управленческих решений зависит уровень прибыли или рыночная стоимость, а также показатели, характеризующие уровень благосостояния собственников организации.

Следует отметить, что на сегодняшний день отсутствует единый подход к формированию учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации, который бы в полной мере отражал и регламентировал вопросы учета и отражения в отчетности собственного капитала. Именно это не позволяет организации использовать с максимальной отдачей все имеющиеся ресурсы. Пересмотр сложившихся теории, методологии и практики формирования учетно-аналитической системы управления собственным капиталом организации-эти действия необходимы для оптимизации формирования учетных данных, повышения их информативности и полезности для различных групп пользователей.

По мнению, Л.В. Попова, И.А. Масловой
и Б.Г. Маслова «учетно-аналитическая система»-это система , базирующаяся на бухгалтерской информации, включая оперативные данные, и использует для экономического анализа статистическую, техническую и другие виды информации. Другими словами, учетно-аналитическая система в широком смысле представляет собой сбор, обработку , регистрацию и оценку всех видов информации, необходимой для принятия управленческих решений . По мнению Н.А. Тычининой, учетно-аналитическая система состоит из четырех взаимосвязанных подсистем: информационной, учетной, аналитической и аудиторской. Базовой в учетно-аналитической системе является учетная подсистема, так как именно на основе ее информации строится анализ деятельности организации. Учетная подсистема обеспечивает постоянное формирование, накопление, классификацию и обобщение необходимой информации . Зубарева Р.А., выделяет индивидуальную учетно-аналитическую систему предприятия, структура которой определяется:

-информационными потребностями менеджеров

-действующей нормативно-правовой базой в области бухгалтерского учета и налогообложения

-иерахическими уровнями формирования информации .

Таким образом, учетно-аналитическая система коммерческой организации- это совокупность взаимодействующих элементов, которые позволяют осуществлять сбор, обработку, регистрацию и анализ всех видов информации, которая поступает из внешних и внутренних источников.

Учетно-аналитическая система строится в зависимости от выделяемого объекта учета, важнейшим из которых является собственный капитал. При этом необходимо уделить внимание основополагающим концепциям капитала- концепции поддержания финансового и физического капитала, концепции сохранения и наращения капитала, концепции управления стоимостью капитала. Концепции характеризуются следующими признаками:

-капитал определяется как функция стоимости, выраженная в деньгах

-капитал связан с формой собственности коммерческой организации

-капитал трактуется как постоянная основа дохода организации, пропорциональная стоимости капитала.

Существуют различные мнения по поводу того, какие виды отчетности должны быть включены в учетно-аналитическое обеспечение управления собственным капиталом. По мнению И.Н. Богатой и Е.М. Евстафьевой важнейшим источником информации для большинства принимаемых на практике управленческих решений служит система отчетности, коммерческой организации, включающая в себя бухгалтерскую, финансовую, управленческую, налоговую, прогнозную и стратегическую информацию. Однако наиболее распространённым мнением считается, что учетно-аналитическая система включает себя четыре вида информации: нормативную, бухгалтерскую(учетную), аналитическую, неучетную .

Учетно-аналитическое обеспечение управления собственным капиталом это совокупность различных видов информации, которая формирует систему управления собственным капиталом для принятия управленческих решений. Любая информация, которая является своевременной, полезной и релевантной, должна входит в учетно-аналитическое обеспечение управления собственным капиталом.

Необходимо учитывать, что учетно-аналитическая система должна удовлетворять как интересы собственников, так и интересы внешних пользователей- потенциальных инвесторов, кредиторов и др.

Как отмечалось выше, учетно-аналитическое обеспечение формируется исходя их нормативной, бухгалтерской(учетной), аналитической и неучетной информации. К нормативной информации относят документы, регулирующие хозяйственную деятельность организации: учредительные документы , хозяйственные договоры и соглашения, приказы и распоряжения руководителей организации. Федеральные и региональные законы, указы президента РФ, постановления правительства и местных органов власти.

Фундаментом учетно-аналитического обеспечения считается бухгалтерская(учетная) информация, на долю которой приходится более 75% финансово-экономической информации, включая ту, которую принимают во внимание при выработке стратегических и текущих управленческих решений. Как отмечает А.П. Бархатов, большинство организаций, ориентированных на рыночные взаимоотношения, испытывают вполне понятные потребности в бухгалтерской информации, потому что она в состоянии обеспечить нормальное функционирование предприятия .

По данным аналитической информации можно определить показатели стоимости, рентабельности, эффективности и интенсивности использования собственного капитала собственного капитала. Это необходимо для формирования системы мониторинга внешних факторов макросреды и внутренних факторов микросреды, в целях повышения эффективности принимаемых решений в рамках учетно- аналитической системы коммерческой организации, что обеспечит не только сбор и обработку информации, но и прогнозирование. Мы пришли к выводу, что аналитическая информация играет не маловажную роль в учетно-аналитическом обеспечении системы управления собственным капиталом и ей необходимо уделять достаточное внимание, так как в России на сегодняшний день наиболее распространенной организационно-правовой формой является акционерное общество. Потенциальные инвесторы и акционеры нуждаются в достоверной и прозрачной информации, так как она служит основанием для принятия управленческих решений. Для самого акционерного общества также полезно раскрытие данной информации, поскольку говорит о подотчётности менеджеров акционерам, прозрачности для участников рынка ценных бумаг и способствует поддержанию доверия к обществу .

Некоторые авторы выделяют еще такой вид отчетности, как прогнозную. Это информация о будущем финансовом положении, будущих финансовых результатах деятельности. Эта информация позволяет формировать информацию о результатах деятельности организации, ориентированных на показатели стоимости капитала с целью максимизации рыночной стоимости.

Выделяют такие виды информации, как

-финансовая

-нефинансовая

-смешанная

К финансовой относится расходы на персонал, капитальные затраты и др. Отчеты о посещаемости сотрудников, данные о количестве сырья входит в состав нефинансовой информации. Смешанная синтез финансовой и нефинансовой информации.

На рисунке 1 проиллюстрирован состав учетно-аналитического обеспечения системы управления собственным капиталом.

Для управленческого учета капитал является не маловажным объектом учета, так как все расчеты предприятия с учредителями основываются на решениях учредителей и договоренностях между учредителями и руководством предприятия. Задача управленческого учета – предоставить для этого информацию.

Таким образом, можно сделать вывод- необходим комплексный подход к формированию учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом. Информация, которая содержится в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности или данные нормативного и управленческого учета являются учетно-аналитическим обеспечением, но в синтезе с экономическим анализом является учетно-аналитической системой, которая позволяет принять управленческому персоналу взвешенные решения. Для управленческого учета капитал является не маловажным объектом учета, так как все расчеты предприятия с учредителями основываются на решениях учредителей и договоренностях между учредителями и руководством предприятия. Задача управленческого учета – предоставить для этого информацию.

Библиографический список

  1. Евстафьева Е.М. Методология формирования учетно-аналитического обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации/ Е.М.Евстафьева// Управленческий учет.-2011.-№1.-с.5-7
  2. Евстафьева Е.М. исследования развития учетного обеспечения управления собственным капиталом коммерческой организации/Е.М. Евстафьева // Управленческий учет.-2010.-№3.-с.65-67
  3. Филлипова А.С. Учетно-аналитическое обеспечение управления собственным капиталом: автореф. дисс..канд.эконом.наук/Филлипова А.С..-Казань 2009
  4. Филлипова А.С. Учетно-аналитическое обеспечение управления собственным капиталом: дис. докт. эконом. наук/ Филлипова А.С.-Казань 2009
  5. Хамидуллина Г.И. Формирование финансовой отчетности в условиях развития бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ: автореф. дисс..канд. эконом. наук/Хамидуллина Г.И.-Казань 2011
  6. Хамидуллина Г.И. Формирование финансовой отчетности в условиях развития бухгалтерского учета собственного капитала акционерных обществ:дисс…докт .эконом.наук /Хамидуллина Г.И.-Казань 2011.

Количество просмотров публикации: Please wait

Все статьи автора «Семагина Алина Анатольевна»

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *