Уровень существенности в аудите

Общие подходы к определению существенности

Существенность может определяться как абсолютное значение и как относительное. Установление абсолютной границы существенности используется достаточно редко. Действительно, сумма в десять тысяч рублей может быть значительной для небольшого предприятия, однако для крупного холдинга она вряд ли будет существенной. С другой стороны, некоторые аудиторы считают, что погрешность свыше определенного размера будет существенной в любых условиях .Например, сумма в сто тысяч рублей будет являться существенной (материальной) вне зависимости от других обстоятельств.

На практике наиболее распространенным является определение существенности в относительных величинах от базовых показателей, то есть в процентах или долях. Относительные величины могут устанавливаться как в виде точечных, так и в виде диапазонных значений. Например, при величине балансовой прибыли в 500 рублей, уровень существенности может быть установлен в 3% (тогда рублевое выражение составит 15 рублей), или в диапазоне 2-4%) (тогда эквивалентный рублевый диапазон составит от 10 до 20 рублей). При этом 2% будет называться нижней границей существенности, a 4% соответственно верхней. Факторы, которые принимаются во внимание при установлении уровня существенности, будут рассмотрены в следующих разделах.

С точки зрения использования предварительного суждения о существенности как базы для принятия решения о достоверности проверяемой статьи, применение диапазонных границ предпочтительнее. При установлении точечной границы в 3%, при ошибке в 2,999% статья будет признана достоверной в существенных аспектах, а при ошибке в 3,001% недостоверной. При этом разница может составлять несколько копеек. Установление диапазонных границ позволяет подойти к данной проблеме более рационально. В нашем примере при ошибке до 2% проверяемая статья будет считаться достоверной во всех существенных аспектах, а свыше 4% -недостоверной. Если ошибка находится в диапазоне нижней и верхней границ существенности аудитор скорее всего должен будет расширить количество проводимых аудиторских процедур. Если при дополнительной проверке доказательства достоверности данных отчетности будут превалировать, аудитор скорее примет решение о достоверности проверяемого сегмента, и наоборот.

Стандартной точечной границей существенности считается 5%. (Аналогичный уровень существенности применяется и при раскрытии информации бухгалтерской (финансовой) отчетности). В аудиторской практике чаще всего считается, что отклонение до 5% по все видимости будет незначительным, а отклонение свыше 5% — существенным. Соответственно стандартной диапазонной границей считается 5-10%.

Критерий существенности определяется как к отчетности в целом (суммарная погрешность), так и к значимым статьям бухгалтерского баланса. Определение значимых, или существенных для проверки статей вытекает из выборочной природы проведения аудита. Действительно проверить операции за отчетный период по всем счетам бухгалтерского учета с одинаковой тщательностью вряд ли возможно, и так же вряд ли необходимо. При определении существенных статей баланса принимаются во внимание как количественные, так и качественные параметры. (Для избежания двойственности понятий в дальнейшем существенные статьи бухгалтерского баланса будем называть значимыми, а критерий их достоверности — существенностью.)

В качестве количественного параметра прежде всего используется абсолютное значение оборотов и сальдо конкретного счета бухгалтерского баланса, или их доля в общем итоге оборотов или валюте баланса. При определении значимости учитывается также и качество статьи баланса, или ее содержание. Например, при одинаковом суммовом выражении статья “Касса” может быть признана существенной, а статья “Расходы будущих периодов” нет. При этом аудитор будет исходить из того, что вероятность ошибки на счетах наличных денежных средств выше, в силу возможности махинаций персонала.

Применение критериев существенности к счетам бухгалтерского баланса (сегментам) затрудняется следующими моментами:

1. аудиторы предполагают, что одни счета содержат больше ошибок, чем другие,

2. учитывать необходимо как преуменьшение, так и преувеличение данных

3. затраты на аудит должны быть сопоставимы с критериями существенности. Рассмотрим последний аспект более подробно.

Взаимосвязь существенности и объема аудиторских процедур.

При планировании аудитор должен учесть факторы, которые могут вызвать существенные искажения бухгалтерской отчетности. На основе анализа того, какое значение уровня существенности аудитор принимает для проверки и каковы особенности остатков и оборотов по счетам бухгалтерского учета, аудитор обязан решить, какие статьи он будет изучать особенно внимательно и в каких случаях будет применять выборку или аналитические процедуры, с тем, чтобы снизить общий аудиторский риск до приемлемого уровня.

В общем виде связь между установленным уровнем существенности и объемом аудиторской выборки можно представить на примере руководства по получению аудиторских выборок АIСРА. В таблице 1 представлены рекомендуемые объемы выборки в зависимости от установленной аудитором допустимой нормы отклонений. Определение допустимой нормы отклонений является результатом оценки существенности тестируемой совокупности, и для ее определения можно воспользоваться следующими критериями (условные)

Оценка статей бухгалтерского баланса. Допустимая норма отклонений

· Статьи, имеющие наиболее значительное сальдо 4%

· Статьи, имеющие значительное сальдо 5%

· Статьи, имеющие менее значительное сальдо 6%

Конкретный порядок определения существенности устанавливается самостоятельно каждой аудиторской фирмой. Не вдаваясь в технически детали работы с таблицей, можно отметить, что при допущении отклонений в 2% объем выборки составит 149 документов, а при установлении менее строгого допущения в 5% — уже только 59. (Вопрос определения объема аудиторской выборки более подробно рассматривается в следующих главах)

Таблица 2. Определение объема выборки

Норма отклонений

Допустимая норма отклонений, в %

0,00

0,25

0,50

*

0,75

*

1,00

*

*

* Выборка на таких условиях нецелесообразна.

Чем менее строгие устанавливаются критерии существенности, тем меньше объем аудиторской выборки, и, следовательно, меньше объем аудиторских процедур по существу.

Аудиторские процедуры по существу являются наиболее трудоемкими. Соответственно, можно сделать вывод о том, что при установлении более строгих критериев существенности, трудоемкость и стоимость аудиторской проверки увеличиваются, и наоборот.

Аудиторам не рекомендуется применять ни слишком низкие, ни слишком высокие уровни существенности.

В первом случае проверка займет больше времени и сил, чем у аудитора, применяющего средний уровень существенности. Такая проверка будет дороже, продолжительнее по времени, и как следствие неконкурентна. При слишком высоком уровне существенности, при проверке будет проведено меньше аудиторских процедур, и, как следствие, увеличивается риск необнаружения, а следовательно и общая величина аудиторского риска. Общее снижение качества проводимой проверки также делает такую политику неконкурентноспособной.

Поэтому западные аудиторские фирмы полуэмпирическим путем выходят на оптимальный или близкий к нему уровень существенности. Определенные отклонения от него вверх или вниз имеют место, что отражает предпочтение и политику руководства аудиторской фирмы.

Подходы к оценке существенности сегмента

Предварительное суждение о существенности сегмента необходимо, потому что ошибки накапливаются на бухгалтерских счетах, а не в отчетности в целом. Когда аудитор составляет предварительное суждение о существенности сегмента, это помогает ему в последствии принять более качественное решение о достоверности отчетности в целом.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный — когда первоначально определяется общая существенность финансовой отчетности, которая затем распределяется между значимыми статьями проверяемого бухгалтерского баланса,

индуктивный — когда первоначально определяется существенность значимых статей проверяемого бухгалтерского баланса, а затем путем суммирования полученных значений существенности определяется общая существенность финансовой отчетности.

Российский национальный стандарт “Существенность и аудиторский риск” не устанавливает четкой процедуры определения уровня существенности. Такая методика должна быть разработана и утверждена в качестве внутрифирменного аудиторского стандарта. Как рекомендательный, в приложении к стандарту приведен порядок определения единого уровня существенности, то есть дедуктивный подход. В том же приложении допускается устанавливать несколько уровней существенности к различным статьям бухгалтерского баланса, то есть использовать индуктивный подход.

Дедуктивный подход.

Дедуктивный подход является предпочтительным с теоретической точки зрения. При его использовании можно избежать ситуации, когда сумма оценок существенности по отдельным счетам превышает допустимую величину для отчетности в целом.

Общую погрешность финансовой отчетности можно установить несколькими способами:

1) как относительную величину базового показателя,

2) как результат комплексного расчета.

В первом случае в качестве базового показателя наиболее часто выступают прибыль до или после налогообложения или валюта баланса. Для некоммерческих организаций базовой величиной может быть общая сумма поступлений или расхода, а также основные показатели отчеты о движении денежных средств .

Комплексный расчет предусматривает существование набора показателей, участвующих в расчете и методики операций с ними. Примером может служить приведенная в стандарте методика определения единого показателя уровня существенности.

Предлагается рассчитывать данный показатель исходя из установленных уровней существенности основных показателей бухгалтерской отчетности:

1) 5% от балансовой прибыли организации,

2) 2% валового объема реализации,

3) 2% валюты баланса,

4) 10% собственного капитала (итог 4 раздела бухгалтерского баланса),

5) 2% общих затрат организации.

В соответствии с требованиями стандарта единый показатель уровень существенности должен выражаться в той валюте, в которой ведется бухгалтерский учет и готовится бухгалтерская отчетность. Попробуем его определить на основе рекомендуемых стандартом показателей (на условном примере):

Таблица 3

Показатель

Значение, тыс. рублей

Уровень существенности, %

Уровень существенности, тысяч рублей

Балансовая прибыль предприятия

Валовый объем реализации

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты предприятия

Находим среднее значение показателей графы 4 таблицы: (22+55+21+38+47)/5-37

Аудитор может отбросить значения, сильно отклоняющиеся в большую и (или) меньшую сторону от среднего значения. Подробный порядок оценки отклонений и условий отбрасывания значений должен определяться внутрифирменным аудиторским стандартом.

В нашем примере минимальное значение отклоняется от среднего на 43,2%:

(21-37)/37х100% = 43,2%

Максимальное значение отличается от среднего на 48,6%:

(55-37)/37 х 100% = 48,6%

Если допустимый уровень отклонений установлен на уровне 50%, крайние значения не будут отбрасываться. Для удобства дальнейшей работы производится округление среднего значения, при этом погрешность не должна превышать 20%. В нашем примере округленное значение составит 40 (погрешность при округлении 8,1%). Рассчитанный таким образом единый уровень существенности составит 40 000 рублей.

Если допустимый уровень отклонений составляет 30% будут отброшены и максимальное и минимальное значение. Новая средняя составит:

(22+38+47)/3=36

Тогда единый уровень существенности составит округленное значение новой средней.

При установлении допустимого уровня отклонений в 45% будет отброшено только максимальное значение. Тогда средняя составит:

(22+21+38+47)/4=32

Единый уровень существенности в этом случае составят 30 000 рублей (погрешность округления 6,3%).

Аудиторская организация может изменять систему базовых показателей, а также значение их уровней существенности, выдерживая при этом общие требования к методике расчета.

При изменении уровней существенности показателей следует принимать во внимание как минимум два фактора:

1) уровень риска. Чем выше риск, тем более строгие границы существенности следует установить.

2) масштаб деятельности организации. При росте объемов деятельности выбираются более строгие границы существенности .

В качестве базовых показателей некоммерческих организаций стандарт рекомендует использовать валюту баланса и общий объем расходов организации. Если полученные рублевые значения уровней существенности базовых показателей слишком отличаются друг от друга, аудитору рекомендуется не находить среднеарифметическое значение, а использовать в качестве единого значение существенности показателя, наиболее точно отражающего деятельность организации. Подученное значение единого уровня существенности распределяется между значимыми статьями бухгалтерского баланса. На практике эта процедура вызывает наибольшую трудность. Как правило, в основу распределения закладывается удельный вес значимых статей бухгалтерского баланса в общем итоге. Допустим в условном единый уровень существенности составил 100 рублей. Его значение распределяется между значимыми статьями актива и пассива бухгалтерского баланса, пропорционально их удельному весу в общем итоге отобранных для проверки статей (см. Таблицу 2). Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.

При этом значимые статья оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.

На практики процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий). Применение стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное значение к значимым оборотам, что необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита. Из данной ситуации можно предложить два выхода:

1) ввести в качестве базового показателя при определении единого уровня существенности суммарный оборот по бухгалтерским счетам за период,

2) использовать повышающий коэффициент для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

Таблица 4. Порядок распределения единого показателя уровня существенности

Активы

Сумма, рублей

Значимые для аудита статьи

Уровень существенности статей, рублей

Пассивы

Сумма, рублей

Значимые для аудита статьи

Уровень существенности статей, рублей

Основные средства

Уставный фонд

Незавершенное строительство

Добавочный капитал

Запасы

Нераспределенная прибыль

Дебиторы

Кредиторы

Денежные средства

Фонд потребления

Итого

Итого

Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале — материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 “Расчеты по оплате труда” как правило не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68 “Расчеты по подоходному налогу”, либо счета 69 “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Индуктивный подход

Практикующие аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

· общее значение аудиторского риска (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита)

· абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная граница существенности 5% снижается)

· требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной проверки стандартная граница существенности снижается)

· планируемые трудозатраты времени на проверку статьи (чем ниже планируемая граница существенности, тем больше объем проверки)

· направленность отчетности. Отчетность для внешних пользователей требует более строгих критериев, чем внутренняя. Также отчетность для более широкого круга пользователей требует более строгих критериев, чем для узкого круга (специальная отчетность).

· неопределенность. Проблемы, связанные с неопределенностью будущих событий, обычно приводят к использованию более строгих критериев материальности.

· другие факторы

Некоторые из указанных факторов действуют в противоположном направлении (например, уровень аудиторского риска и объем трудозатрат), поэтому при определении планируемых границ ошибки статьи используется в основном опыт и интуиция аудитора.

Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

Рассчитать предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности. Рассмотрим условный пример:

Таблица 5 Баланс предприятия на 1 января 2014 года

Активы

тыс. руб.

Пассивы

тыс. руб.

Основные средства

Уставный капитал

Капитальные вложения

Добавочный капитал

Запасы

368 900

Нераспределенная прибыль

НДС по приобр. ценностям

Кредиты банков

400 000

Дебиторская задолженность

356 870

Кредиторская задолженность

369 502

Денежные средства

Фонды потребления

Баланс

Баланс

Аудитор при проверке скорее всего расценить статьи «Капитальные вложения», «НДС по приобретенным ценностям», “Фонды потребления» как несущественные, и может исключить их из проверки. Общая сумма исключенных сумм составит 10 225 тыс. рублей или 1,2% к валюте баланса.

По существенным статьям баланса аудитор установил следующие границы существенности:

Таблица 6 Предварительное суждение о границах существенности ошибки

Наименование статьи баланса

тыс. руб.

Уровень существенности

Уровень существенности, т. р.

Основные средства

Запасы

368 900

Дебиторская задолженность

356 870

Денежные средства

Уставной капитал

Добавочный капитал

Нераспределенная прибыль

Кредиты банков

400 000

Кредиторская задолженность

369 502

Итого

1663 260

Установленный таким образом уровень существенности ошибки финансовой отчетности составит 76013 тысяч рублей.

Оценка существенности аудиторских доказательств

При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Последнее не всегда возможно, в ходе аудита могут быть обнаружены ошибки, суммарное арифметическое значение которых определить достаточно трудно.

В ходе проверки аудитор должен оценить существенность полученной информации. При этом также учитывается как количественная, так и качественная сторона выявленных нарушений или ошибок. Любое нарушение выявленное аудитором имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки. Например, при применении неправильной корреспонденции счетов можно выявить завышение или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Ситуация признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

Рисунок 2. Оценка существенности аудиторских доказательств.

Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка, конечно же, несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

Существенной может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. Аналогичное правило может применяться и к другим статьям, например, объемов реализации или дивидендных выплат.

В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

Внутрифирменные стандарты определения существенности

аудит риск отчетность

Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

Обычно в западной практике аудиторские фирмы сами определяют процедуры установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте.

К внешним причинам относятся:

1) изменения законодательства в области бухгалтерского учета,

2) изменения законодательства в области налогообложения,

3) изменения законодательства в области аудиторской деятельности.

К внутренним причинам относятся:

1) изменение специализации аудиторской организации (например, проводился только общий аудит, а потом была получена лицензия на аудит банков),

2) изменение структуры клиентуры (например, прежде проверялись в основном промышленные предприятия, а затем перешли к аудиту предприятий розничной торговли).

3) смена руководства аудиторской организации и связанное с этим изменение ее политики.

В соответствии с положениями стандарта внутрифирменный стандарт определения существенности является открытой информацией, Заинтересованные лица (например, существующие и потенциальные клиенты, пользователи внешней отчетности) должны иметь возможность ознакомиться с порядком определения уровня существенности в данной аудиторской организации.

Требования национального стандарта в этом отношении более жесткие, чем международный аналог. Разработчики отечественного стандарта опасались манипуляций со стороны аудиторов с уровнем существенности для обоснования выдачи положительного аудиторского заключения даже при наличии серьезных ошибок в отчетности . Предполагается, что любой желающий сможет периодически запрашивать аудиторскую организацию и контролировать, не меняет ли она порядок расчета существенности/

2.1 Аудит учетной политики

Необходимо акцентировать внимание на следующих замечаниях:

  1. В соответствии с Постановлением Госстандарта России от 3 марта 2003г. №65-ст. неверно оформлен соответствующий организационно-распорядительный документ (Приказ №11 от 19.01.2012г.) для утверждения Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2012 год.

  2. В соответствии с п. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, несвоевременно подписан Приказ об утверждении Учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2012 год.

  3. Согласно п. 5 Учетной политики при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии, их оценка производится организацией по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов.

Бухгалтерский учет согласно п. 2 Учетной политики ведется с использованием специализированной бухгалтерской компьютерной программы 1С Бухгалтерия 7.7, то предприятие в соответствии со спецификацией данной программы применяет метод по средней себестоимости.

  1. В нарушение п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) п. 7 в учетной политики при линейном способе начисления амортизации используется коэффициент ускорения, равный трем, что является неправомерным.

  2. В нарушение Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н, п. 8 Учетной политики ООО «Вымпел» указано, что ко вновь приобретенным основным средствам применяется Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» от 01.01.2002г. №1, а по основным средствам, приобретенным до 2002г., следует начислять амортизацию в порядке, предусмотренном Постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990г. №1072.

  3. В нарушение п. 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), п. 9 Учетной политики переоценка объектов основных средств производится один раз в год на начало отчетного периода, по положению переоценка должна проводиться на конец отчетного периода.

  4. В нарушение ст. 166 НК РФ п. 15 Учетной политики ООО «Вымпел» некорректно сформулирована продажная цена, в продажную цену должен быть включен НДС.

  5. Так как Организацией не осуществляется перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную по полученным займам и кредитам, то п. 17 Учетной политики не требует отражения в учетной политике.

  6. В нарушение п. 4 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н, не представлены в составе Ученой политики:

— рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

— формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

— порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

— правила документооборота и технология обработки учетной информации;

— порядок контроля за хозяйственными операциями.

  1. В Учетной политике не отражен порядок создания резерва по сомнительным долгам, а также не прописана методика оценки резерва по сомнительным долгам.

  2. Не представлена для проверки Учетная политика для целей налогообложения.

Расчет уровня существенности

Как отмечалось выше, аудиторские организации могут самостоятельно устанавливать систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально в качестве внутрифирменного стандарта аудиторской организации. Для аудиторской организации такой документ утверждается решением исполнительного органа.

Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровней существенности могут служить:

  • • изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;
  • • изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;
  • • изменения специализации аудиторской организации;
  • • значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту;
  • • смена руководства аудиторской организации.

Однако при стандартизации определения уровня существенности в рамках аудиторской организации необходимо учитывать следующее.

Во-первых, при расчетах и усреднениях, применяемых при нахождении уровня существенности, надлежит пользоваться показателями, являющимися типичными для данного аудируемого лица в условиях его стабильной и соответствующей среднеотраслевым показателям работы. Например, не следует использовать в качестве базового показателя прибыль, если аудитор знает (предполагает), что экономический субъект работал не в целях получения прибыли (во всяком случае, отраженной в отчетности), а намеренно занижал ее, например из налоговых соображений и т.д.

Во-вторых, важно понимать, что полученный показатель уровня существенности имеет сугубо ориентировочный характер и дает порядок величины ошибки, существенно искажающей отчетность, и только сам аудитор может определить, дезориентирует в данной ситуации отчетность с такими ошибками потенциального пользователя или нет. При этом аудитор должен быть компетентным, добросовестным, честным, объективным, независимым.

Документ, описывающий систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь открытый характер. Аудиторская организация может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.

Аудиторские организации на практике вычисляют уровень существенности, используя определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета; статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускается как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки какой-то определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.

Значение уровня существенности для конкретной проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита. Ниже приведен пример расчета уровня существенности при проведении аудиторской проверки.

Пример оценки существенности

При оценке существенности (предельного значения ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которого квалифицированный пользователь с большой степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основании правильные выводы и принимать правильные экономические решения) она проверяется:

  • • с качественной точки зрения — на предмет отклонений от требований нормативных актов, действующих в РФ;
  • • с количественной точки зрения — на предмет того, превосходят ли по отдельности и в сумме обнаруженные отклонения количественный критерий — уровень существенности (табл. 7.1—7.6). Значения базовых показателей, рассчитанные на основе показателей капитала и резервов, суммы активов являются числовыми значениями одного порядка и образуют совокупность с близкими числовыми значениями. Значения базового показателя, рассчитанного на основе выручки от реализации, выпадает изданной совокупности и даже, будучи скорректированным в сторону увеличения с коэффициентом 2 (55 476 • 2 = 110 952), не удовлетворяет требованиям об однородности совокупности. Поэтому данное значение отбрасывается и не участвует в дальнейшем расчете.

Наличие внешних изменений, способных повлиять на принятый порядок нахождения уровня существенности

Определите области, которые необходимо учесть при планировании аудита

Пометки

«+», «—»

Ссылка на рабочие документы

Изменилось ли законодательство в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающее порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности

Изменилось ли законодательство в области аудита, устанавливающее требования к методам определения уровня существенности

Изменилась ли специализация аудиторской организации

Сменилось ли руководство аудиторской организации

Прочие причины

Таблица 7.2

Наличие внутренних изменений, способных повлиять на изменение системы базовых показателей для определения

уровня существенности

Определите наиболее существенные изменения в деятельности клиента, произошедшие со времени последнего аудита

Пометки

«+», «—»

Ссылка на рабочие документы

Произошедшие или готовящиеся изменения в производственном процессе, выпускаемой продукции или оказываемых услугах

Приобретения или ликвидации

Новые займы или увеличение собственного капитала

Изменения в организации или управлении

Переход на иную систему бухгалтерского учета, изменение учетной политики

Недостаточное или неадекватное описание учетной политики

Таблица 7.3

Расчет базовых показателей

Предыдущий год/на начало отчетного года, тыс. руб.

(1)

Отчетный год/ на конец отчетного года, тыс. руб.

(2)

Значение базового показателя, тыс. руб.

: 2

Прибыль до налогообложения

888 277

1 617 464

1 252 871

Выручка от реализации

44 305

66 647

55 476

Капитал и резервы

3 485 803

4 162 746

3 824 275

Сумма активов

3 487 802

4 180218

3 824 010

Расчет уровня существенности

№ п/п

Наименование

базового

показателя

Значение базового показателя, тыс. руб.

Вид корректировки

Критерий,%

Значение, применяемое для нахождения уровня существенности, тыс. руб.

(2) X (3) X (4): 100

Прибыль до налогообложения

1 252 871

Коэффициент 2

125 287,1

Выручка от реализации

55 476

Базовый показатель отбрасывается

Капитал и резервы

3 824 275

191 213,8

Сумма активов

3 824 010

76 680,2

Рассчитать среднее арифметическое по столбцу 5 (сумма строк / 3)

131 060,4

Округлить полученное значение уровня существенности и проверить, не вносит ли округление ошибку более чем на 20%

((стр. 6 — стр. 5) / стр. 5 X 100%) X 20%

  • 130 000
  • (130 000- 131 060,4)/ 131 060,4 х х 100 = -0,8% (меньше 20%)

Выбрать уровень существенности

130 000

Таблица 7.5

Степень точности, выбранная для целей аудита

Выбранный уровень существенности

130 000

Рассчитанная степень точности — 75% уровня существенности

97 500

Признание бухгалтерской отчетности достоверной на основе расчета существенности

Условие 1

Выполняется ли условие

Условие 2

Выполняется ли условие

Признание бухгалтерской отчетности

Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности

Да

Качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований нормативных документов по профессиональному суждению аудиторов являются несущественными

Да

Достоверной

Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности в сумме составляют величину, которая намного больше уровня существенности, либо

Либо (верно одно из условий)

Качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности от требований нормативных документов по профессиональному суждению аудиторов имеют существенный характер

Либо (верно одно из условий)

Недостоверной

Отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине значению уровня существенности и (или)

И (или)

Имеются расхождения порядка ведения учета и подготовки отчетности с требованиями соответствующих нормативных документов, но расхождения, однако, не могут однозначно быть признаны существенными

И(или)

Аудитор, используя профессиональное суждение, обязан принять решение о том, являются ли выявленные нарушения существенными, ИЛИ О внесении оговорок в аудиторское заключение. Для уточнения могут потребоваться дополнительные аудиторские процедуры

Значение базового показателя прибыли до налогообложения, скорректированное в сторону увеличения с коэффициентом 2 (1 252 871 -2 = 2 505 742), является числовым значением того же порядка, что и значение базовых показателей, рассчитанных на основе капитала, резервов и суммы активов. Указанные значения являются числовыми значениями одного порядка и находятся в пределах одного знака старшего порядка, следовательно, образуют однородную совокупность (см. табл. 7.4—7.6).

В результате расчета был определен уровень существенности, равный 130 000 тыс. руб., и соответствующая ему степень точности, равная 97 500 тыс. руб.

Уровень существенности

Существуют два подхода к применению показателя уровня существенности на практике. Первый подход условно можно назвать «котловым». При проведении проверки отдельных статей отчетности все обнаруженные искажения складываются по модулю и сопоставляются с показателем уровня существенности. Второй способ предполагает распределение установленного уровня существенности по отдельным статьям отчетности или (чаще) по счетам бухгалтерского учета пропорционально сальдо счета или, что предпочтительнее, пропорционально оборотам. Таким образом, обнаруженные искажения по каждому счету сопоставляются с установленным сальдо существенности. Пример распределения уровня существенности по оборотам счетов дан в табл. 7.7.

Выделение уровней существенности в практике аудиторской деятельности может иметь различный характер. Например, одни аудиторские организации определяют три уровня существенности. К первому уровню относятся искажения, которые настолько незначительны по величине и содержанию, что никак не влияют на экономические решения пользователей информации аудируемого лица. Ко второму уровню относятся искажения, которые влияют на принятие решений пользователями, но при этом бухгалтерская (финансовая) отчетность в целом объективно отражает действительность. К третьему уровню относят искажения, которые ставят под сомнение достоверность всей бухгалтерской отчетности аудируемого лица.

Приведенная выше типология уровней существенности не является единственно возможной. Например, другие аудиторские организации выделяют иные три уровня существенности:

  • • существенность при планировании;
  • • уровень существенности искажений;
  • • уровень внесения аудиторских корректировок.

Распределение границы существенности пропорционально оборотам по счетам

Счет

Обороты

Распред границы сущ* по обо

[еление

ественности

ротам

код

дебет

структура,

%

кредит

структура,

%

по дебету

по кредиту

Вспомогательный

Основные средства

1 154 034

0,01

543 505

0,01

14 273

6 722

Амортизация ОС

71 498

0,00

669 023

0,01

8 275

Доходные вложения в МЦ

960 255

0,01

395 833

0,00

11 876

4 896

Нематериальные активы

0,00

0,00

Амортизация НМА

0,00

0,00

Вложения во внеоборотные активы

1 886 560

0,02

1 972 435

0,02

23 333

24 395

Материалы

599 084

0,01

492 940

0,00

7 409

6 097

НДС по приобретенным ценностям

12 710872

0,12

12661 113

0,12

157 209

156 593

Основное производство

2 987 154

0,03

2 987 154

0,03

36 945

36 945

Общехозяйственные расходы

9 446 170

0,09

9 446 170

0,09

116 831

116 831

Товары

57 299 867

0,55

57 285 939

0,55

708 687

708 515

Готовая продукция

256 080

0,00

284 868

0,00

3 167

3 523

Расходы на продажу

102 463

0,00

102 463

0,00

1 267

1 267

Товары отгруженные

121 431

0,00

121 431

0,00

1 502

1 502

Продолжение табл. 7.7

Касса

928 088

0,01

934 294

0,01

11 479

11 555

Расчетные счета

364 174 276

3,46

365 314 336

3,48

4 504 122

4 518 222

Валютные счета

56 232

0,00

40 803

0,00

Специальные счета в банках

184 000 000

1,75

190 000 000

1,81

2 275 719

2 349 928

Переводы в пути

97 600

0,00

97 600

0,00

1 207

1 207

Финансовые вложения

4 159 502 375

39,57

84 100 333

0,80

51 444 890

1 040 156

Расчеты с поставщиками

186 746 037

1,78

186 934 385

1,78

2 309 682

2 312012

Расчеты с покупателями и заказчиками

134 835 694

1,28

136 789 304

1,30

1 667 653

1 691 816

Резервы по сомнительным долгам

365 820

0,00

0,00

4 524

Расчеты по краткосрочным кредитам

6 153 849

0,06

6 153 849

0,06

76 111

76 111

Налоги и сборы

185 593 179

1,77

185 681 241

1,77

2 295 424

2 296 513

Расчеты по соц. страхованию

1 551 812

0,01

1 576 042

0,01

19 193

19 493

Расчеты по оплате труда

9 648 434

0,09

9 648 434

0,09

119 332

119 332

Расчеты с подотчетными лицами

696 527

0,01

695 596

0,01

8 603

Расчеты с персоналом по прочим операциям

125 740

0,00

172 225

0,00

1 555

2 130

Расчеты с учредителями

5 212 899

0,05

5 237 472

0,05

64 473

64 777

Разные дебиторы, кредиторы

141 914 749

1,35

136 191 753

1,30

1 755 207

1 684 425

Уставный капитал

0,00

0,00

Резервный капитал

0,00

0,00

Окончание табл. 7.7

Добавочный капитал

135 045

0,00

0,00

1 670

Нераспределенная прибыль

28 930 847

0,28

4 104 496 399

39,05

357 818

50 764 574

Целевое финансирование

3 674 842

0,03

796 797

0,01

45 451

9 855

Продажи

247 102 265

2,35

247 102 265

2,35

3 056 171

3 056 171

Прочие доходы и расходы

2 525 268 234

24,03

2 525 268 234

24,03

31 232 617

31 232 617

Расходы будущих периодов

161 085

0,00

216 123

0,00

1 992

2 673

Доходы будущих периодов

53 371

0,00

113 826

0,00

1 408

Прибыли и убытки

2 236 437 647

21,28

2 236 437 647

21,28

27 660 349

27 660 349

Итого

10510962 481

100,00

10 510962 481

100,00

130 000 000

130 000 000

Существенность при планировании рассматривается на уровне бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом и представляет собой количественную оценку величины искажений в финансовой отчетности, которая может оказать влияние на принятие пользователями данной отчетности экономических решений. Существенность при планировании определяется как процент от некоего показателя — критерия. В роли такого критерия могут выступать величина прибыли до и после налогообложения, валовые доходы или расходы, совокупные или чистые активы. При этом нужно учитывать, что критерий может быть взят только из бухгалтерской (финансовой) отчетности (не допускаются различные расчетные аналитические показатели). Необходимо принимать во внимание, на какие показатели преимущественно ориентируются пользователи отчетности (прибыль, чистые активы), а также на общую ситуацию в отрасли и структуру пассивов (если аудируемое лицо использует преимущественно заемные средства в своей деятельности), но особое внимание уделяется активам компании. Когда критерий выбран, нужно проанализировать его характер и динамику, потому что, если в отчетном периоде наблюдается в силу каких-либо обстоятельств нетипичное значение критерия, аудитор может принять решение о внесении обоснованных корректировок.

Затем устанавливается процент от выбранного критерия таким образом, чтобы для валовых показателей он был ниже, чем для чистых. В частности, для критерия в виде чистых активов или прибыли (убытков) до налогообложения он может составлять 3—10%, а для выручки или общей величины активов — от 0,5 до 2%. Если в процессе аудиторской проверки выяснились какие-либо значительные обстоятельства, неизвестные на момент определения существенности при планировании, то он может быть модифицирован с учетом этих обстоятельств. Любые изменения оценки существенности должны быть надлежащим образом отражены в документации аудиторской проверки.

Уровень существенности искажений определяется аудитором, для того чтобы оценить риск существенного искажения отчетности и провести планирование характера, сроков и объема последующих процедур (на уровне остатков по счетам, групп однотипных операций и раскрытий). Этот показатель существенности оценивается также на основе профессионального суждения и обычно устанавливается на уровне 75% уровня существенности при планировании. Иногда пороговое значение снижется под влиянием, например, большого числа искажений по итогам прошлых аудиторских проверок, чтобы обеспечить больший уровень уверенности в том, что исследуемая отчетность не содержит существенных искажений.

Уровень внесения аудиторских корректировок задает такое значение существенности, ниже которого расхождения во мнениях аудиторов и данных системы бухгалтерского учета клиента не фиксируются в перечне всех значимых аудиторских расхождений. В количественном выражении уровень внесения аудиторских корректировок составляет 3—5% от существенности при планировании. Если какое-либо расхождение не является существенным на основе уровня внесения аудиторских корректировок (ниже заданного значения), но аудитор на основании своего суждения пришел к выводу, что оно значительно с качественной точки зрения, то оно вносится в список аудиторских расхождений. Таблица 7.8 содержит пример оценки уровней существенности.

Таблица 7.8

Пример оценки уровней существенности

(тыс. руб.)

Существенность при планировании

Уровень

существенности

искажений

Уровень внесения аудиторских корректировок

Валюта баланса: 5 457 170

5 457 170×0,02 = 113 333 или

113 333×0,75 = 85 000

113 333×0,05 = 5 667

Прибыль до уплаты налогов:

  • 1 793 486
  • 1 793 486×0,065 = 116 577

116 577×0,75 = 87 432

116 577×0,05 = 5828

Для приведенного примера уровень существенности искажений составляет 85 млн руб., а уровень внесения аудиторских корректировок — 5,667 млн руб. — составляет 5% уровня существенности при планировании, равного 113,333 млн руб. (2% валюты баланса, или 6,5% прибыли до уплаты налогов). Эти показатели используются при проведении аудиторской проверки всех участков системы бухгалтерского учета.

Таким образом, применение понятия существенности на стадиях планирования, проведения и завершения аудиторской проверки возможно и целесообразно в соответствии с ее различными уровнями, которые позволяют решать различные задачи, но сводятся к одной основной цели — помочь аудитору выбрать подход к проведению аудиторских процедур, определить их характер и объем.

Пр р 3 Расчет уровня существенности

Глава: Основы аудита

Тема: Планирование аудиторской деятельности

Практическая работа № 3 Определение аудиторского риска

Цель: Определение возможного аудиторского риска при проведении аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности.

Задачи: Расчет уровня существенности ошибки и возможного аудиторского риска

Средства обучения:

  1. ФСАД № 4 «Существенность в аудите»

  2. Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

  3. Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

Метод обучения — расчет, частично — поисковый.

Ход работы:

Вопросы для повторения:

  1. Что понимается под существенностью в аудите?

  2. Какие виды оценки существенности в аудите Вам известны?

  3. Что такое уровень существенности в аудите?

  4. Что понимается под риском аудитора?

Задание № 1.

Рассчитать уровень существенности на примере на примере условного экономического субъекта ОАО «Факел» (прил. 7). В гр. 2 табл. 4.1 приведены показатели из финансовой отчетности ОАО «Факел», в гр. 4 — значение, применяемое для нахождения уровня существенности.

Базовые показатели, используемые при нахождении уровня существенности для ОАО «Факел» тыс.руб.

Таблица 1.

Методические указания

Формула уровня существенности:

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассмотрим расчет уровня существенности по формату прил. 6

УС =∑ЗП/5

ЗП — значение показателя, используемого при расчете уровня существенности.

Рассчитаем уровень существенности для ОАО «Факел» по формуле уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (29,9 + 200 + 164,7 + 519,2 + 197,9)/5 = 222,34

В соответствии с положениями приложения ПСАД «Существенность и аудиторский риск» показатели, применяемые при расчете уровня существенности, не должны отличаться от их среднего значения более чем на 20%. Для проверки данного условия можно использовать следующую формулу:

Откл.(%) = (УС — ЗП)/УС * 100%

Процентные отклонения показателей, используемых при определении уровня существенности для ОАО «Факел», составляют, %:

С учетом того, что максимальное и минимальное значения показателей отличаются от среднего (222,34 тыс. р.) более чем на 20% в большую и меньшую стороны соответственно, необходимо определить новое значение уровня существенности, тыс.руб.:

УС = (200+164,7+197,9)/3 = 187,53

Общий уровень существенности составляет 187,53 тыс. р. Данное значение можно округлить согласно ПСАД «Существенность и риск в аудите» в пределах 20%. При решении вопроса, в какую сторону (увеличения или уменьшения) будет осуществлено округление, необходимо принимать во внимание, что существует обратная взаимосвязь между аудиторским риском и существенностью. Округление полученного значения уровня существенности в сторону увеличения снижает аудиторский риск, и наоборот. Произведем округление в большую сторону, что составляет 200 тыс. р. и не превышает 20% от 187,53 тыс. р. Следовательно, для ОАО «Факел» уровень существенности составит 200 тыс. р. и будет использоваться аудитором для оценки выявленных искажений по отдельности и в сумме, а также для выражения профессионального мнения о степени достоверности финансовой отчетности.

В предлагаемой методике используются показатели из формы № 1 «Бухгалтерский баланс» гр. 4 «На конец года». Возможен вариант, когда для расчета уровня существенности в аудиторской организации согласно внутрифирменным стандартам применяется среднее значение показателей из гр. 3 «На начало года» и гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс». Данный подход дает возможность получить более точную оценку уровня существенности. Однако, так как аудитор выражает профессиональное мнение о степени достоверности финансовой отчетности за финансовой год, использование показателей только из гр. 4 «На конец года» формы № 1 «Бухгалтерский баланс» представляется более точным.

Рассчитанный показатель существенности применяется на уровне всей финансовой отчетности

Задание № 2.

Рассчитайте уровень существенности на основе данных следующего условия

Таблица 2

Наименование базового показателя

Значение базового показателя

Доля %

Значение существенности т.руб

5%

Балансовая прибыль

Выручка без НДС

Валюта баланса

Собственный капитал

Общие затраты предприятия

Задание на дом:

Рассчитайте уровень существенности на основе данных следующего условия

Таблица 3

Наименование базового показателя

Значение базового показателя, тыс. руб.

Риск системы учета по результатам тестирования, %

Качественный показатель существенности, %

Уровень существенности

для базового показателя (статьи программы проверки) гр.4 х гр.2, тыс. руб

Основные средства

Нематериальные активы

Материалы

Осн. производство

10 120

Товары

Расходы на продажу

Касса

Расчетный счет

Расчеты с поставщиками и подр.

12 180

Расчеты по налогам и сборам

Расчеты по соц.страх. и обеспечению

Расчеты с персоналом по оплате труда

Расчеты с подотчетными лицами

Расчеты с разными дебиторами и кред.

Продажи

Прочие доходы и расх.

Недостачи и потери от порчи ценностей

Прибыли и убытки

15 100

РЕКОМЕНДУЕМАЯ ЛИТЕРАТУРА:

1. Бычкова, С. М. Планирование в аудите: учебное пособие С. М. Бычкова, А. В. Газарян. – М. : Финансы и статистика, 2011.

2. Данилевский, Ю. А. Аудит: учебное пособие Ю. А. Данилевский, С. М. Шапигузов и др. – М. : ИД ФБК-ПРЕСС, 2011.

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *