Условные активы

ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности»

(Утверждено приказом Минфина от 28.11.2001 №96н) Вводится в действие с бухгалтерской отчетности 2002 года Предыдущее ПБУ «Условные факты хозяйственной деятельности» (8/98) с этого же момента утрачивает силу I. Общие положения
II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации
III. Оценка последствий условных фактов
IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

I. Общие положения

1. Настоящее Положение устанавливает порядок отражения условных фактов хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций), являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.

2. Настоящее Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства, за исключением субъектов малого предпринимательства — эмитентов публично размещаемых ценных бумаг.

3. Условным фактом хозяйственной деятельности (далее — условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т.е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий.
К условным фактам относятся:

  • не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды;
  • не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет;
  • выданные до отчетной даты гарантии, поручительства и другие виды обеспечения обязательств в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили;
  • учтенные (дисконтированные) до отчетной даты векселя, срок платежа по которым не наступил до отчетной даты;
  • какие-либо осуществленные до отчетной даты действия других организаций или лиц, в результате которых организация должна получить компенсацию, величина которой является предметом судебного разбирательства;
  • выданные организацией гарантийные обязательства в отношении проданных ею в отчетном периоде продукции, товаров, выполненных работ, оказанных услуг;
  • обязательства в отношении охраны окружающей среды;
  • продажа или прекращение какого-либо направления деятельности организации, закрытие подразделений организации или их перемещение в другой географический регион и др.;
  • другие аналогичные факты.

Не относятся к условным фактам снижение или увеличение стоимости материально — производственных запасов и финансовых вложений организации на отчетную дату, а также расходы организации, которые признаются в бухгалтерском учете по получении от поставщика платежных документов (например, по оказываемым коммунальным услугам, услугам телефонной связи и т.п.).
В случае, если вероятность уменьшения либо увеличения в будущем экономических выгод организации, обусловленного каким-либо фактом хозяйственной деятельности организации, не является высокой или очень высокой, нормы настоящего Положения на него не распространяются. Примерный подход к оценке вероятности увеличения или уменьшения экономических выгод организации в связи с условным фактом приведен в Приложении к настоящему Положению.

Пример. Организация выдала поручительство по кредиту, предоставленному ее дочерней организации. На момент выдачи поручительства вероятность уменьшения в будущем экономических выгод организации в связи с неплатежеспособностью ее дочерней организации не является высокой. Соответственно, выдача поручительства не рассматривается в качестве условного факта и на него не распространяются нормы настоящего Положения.

Пример. Организация заключила с другой организацией договор на сервисное обслуживание оборудования, принадлежащего третьей организации, включая мелкий ремонт. На основе предыдущего опыта организация оценивает вероятность уменьшения в будущем экономических выгод в связи с осуществлением затрат на мелкий ремонт оборудования как высокую. Заключение договора рассматривается как условный факт и на него распространяются нормы настоящего Положения.

4. Последствиями условного факта, определяемыми по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть условные обязательства или условные активы.
Под условным обязательством понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой или высокой степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относятся:

  • существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
  • возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо не наступлением будущих событий, не контролируемых организацией.

Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем, с очень высокой или высокой степенью вероятности, приведет к увеличению экономических выгод организации.

II. Отражение последствий условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

5. Все существенные последствия условных фактов подлежат отражению в бухгалтерской отчетности организации за отчетный год независимо от того, являются ли они благоприятными или неблагоприятными для организации.
Последствия условных фактов признаются существенными, если без знания о них пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации на отчетную дату.
Существенность последствий условного факта определяется организацией исходя из общих требований к бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату акционерное общество вовлечено в переговоры с органами власти относительно компенсации ущерба в связи с произошедшей в начале отчетного периода аварией, в результате которой произошло загрязнение прилегающих земель. Размер компенсации, подлежащей уплате обществом, на отчетную дату точно не определен, однако, по оценкам экспертов, общая сумма затрат на выплату компенсации составит не менее одной трети чистой прибыли отчетного года. В данном случае общество оценивает последствия условного факта (переговоров о компенсации) как существенные, поскольку без знания о них пользователи бухгалтерской отчетности общества, в т.ч. акционеры, могут сделать неверный вывод относительно финансового состояния общества, например, переоценить его возможности в отношении выплаты дивидендов.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, вероятность того, что суд примет решение в пользу истца, высокая или очень высокая. Возможные затраты организации на замену некачественного товара сами по себе существенно не повлияют на результаты деятельности организации. Однако, поскольку товары с аналогичными дефектами были проданы значительному числу покупателей, в ближайшем будущем организация может столкнуться с необходимостью произвести значительные затраты на замену некачественных товаров, что окажет существенное влияние на результаты ее деятельности в текущем и последующих отчетных периодах. В связи с этим организация оценивает последствия данного условного факта как существенные.

6. Для целей отражения в бухгалтерской отчетности условные обязательства подразделяются на две группы:

  • существующие на отчетную дату обязательства, в связи с которыми на счетах бухгалтерского учета создаются резервы в порядке, установленном в пунктах 8 и 9 настоящего Положения;
  • возможные обязательства, информация о которых подлежит раскрытию в пояснительной записке.

7. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются. Информация об условных активах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями пунктов 23 — 24 настоящего Положения.

8. Организация создает резервы в связи с существующими на отчетную дату обязательствами организации, в отношении величины либо срока исполнения которых существует неопределенность, при одновременном наличии следующих условий:

  • существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации. Очень высокая или высокая вероятность обычно свидетельствует о том, что у организации отсутствует возможность отказаться от исполнения обязательства либо исходя из требований договора или действующего законодательства, либо сложившейся практики деятельности организации (например, практики выплаты дополнительных выходных пособий уволенным работникам);
  • величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.

Пример. 15 ноября 2000 года организация выдала поручительство по займу, предоставленному ее дочерней организации сроком на 18 месяцев. По состоянию на 31 декабря 2000 года вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате неисполнения ее дочерней организацией своих обязательств по возврату займа очень мала. В течение второго квартала 2001 года финансовое положение дочерней организации существенно ухудшилось. По оценкам экспертов на 31 декабря 2001 года маловероятно, что дочерняя организация сможет выполнить свои обязательства по возврату займа более чем на 50 процентов, и, соответственно, высока вероятность того, что в результате неплатежеспособности дочерней организации при окончании срока возврата займа произойдет уменьшение экономических выгод организации — поручителя.
В бухгалтерском балансе организации — поручителя на 31 декабря 2000 года резерв под выданное поручительство не отражается.
В бухгалтерском балансе организации — поручителя на 31 декабря 2001 года отражается резерв в размере 50 процентов от суммы займа.

Пример. В ноябре 2001 г. Совет директоров организации принял решение закрыть подразделение, занимающееся выпуском керамических изделий. Это решение было подтверждено официальным собранием Совета директоров, покупателям были направлены письма с извещением о закрытии данного подразделения и о том, что им необходимо найти другого поставщика этой продукции. Кроме того, сотрудников, занятых в этом подразделении, оповестили в письменной форме о планируемом закрытии подразделения, в котором они заняты, о дате закрытия. По расчету организации планируется заплатить работникам выходное пособие в размере 10 тыс. руб. и 2 тыс. руб. поставщикам материалов в связи с расторжением договоров.
В бухгалтерском балансе организации на 31 декабря 2001 г. отражается резерв в размере 12 тыс. руб.

9. Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.

Пример. Организация на отчетную дату начислила резерв в сумме 500 тыс. руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности данной организации, сумма созданного резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности.

Пример. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По оценкам юридических консультантов организации, по итогам судебного разбирательства организации, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить требуемый штраф за просрочку платежа. Поскольку в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1999 г. N 33н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 мая 1999 г. N 1790), штрафы, пени и неустойки относятся к внереализационным расходам организации, создание указанного резерва производится организацией за счет внереализационных расходов.

10. Правильность расчета и обоснованность резерва подлежит инвентаризации в конце отчетного года в общем порядке.
По результатам инвентаризации сумма резерва может быть:

  • увеличена за счет тех расходов, за счет которых создавался резерв, при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
  • уменьшена с отнесением суммы корректировки на прочие внереализационные доходы организации при получении дополнительной существенной информации, позволяющей сделать уточнение расчета величины резерва;
  • остаться без изменения;
  • списана полностью на внереализационные доходы организации.

11. В течение отчетного года при фактическом наступлении фактов хозяйственной деятельности, ранее признанных организацией условными, последствия которых были учтены при создании резерва, в бухгалтерском учете организации отражается сумма расходов организации, связанных с выполнением организацией признанных обязательств, или кредиторская задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва.

Пример. Организации, имеющей гарантийные обязательства по ремонту проданной продукции, предъявлены рекламации, в связи с чем у нее возникают расходы, связанные с проведением гарантийного ремонта, которые отражаются в бухгалтерском учете за счет уменьшения созданного ранее резерва.

Пример. Организация получила судебное решение по иску, предъявленному ей, и не будет его оспаривать. В бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность организации за счет уменьшения созданного ранее резерва.

В случае недостаточности зарезервированных сумм неперекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.

12. Порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности налоговых последствий создания и списания резервов, предусмотренных настоящим Положением, устанавливается отдельным Положением по бухгалтерскому учету.

13. Если не выполняется хотя бы одно из условий, предусмотренных в пункте 8 настоящего Положения, резерв в связи с условными обязательствами не создается. В этом случае информация об условном обязательстве раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в соответствии с требованиями пункта 20 настоящего Положения.

III. Оценка последствий условных фактов

14. Организация оценивает условные обязательства в денежном выражении. Условные активы для целей настоящего Положения не подлежат оценке в денежном выражении.

15. Для оценки в денежном выражении условного обязательства организация делает соответствующий расчет, который должен основываться на информации, доступной организации по состоянию на отчетную дату. Если после отчетной даты организация получает информацию, свидетельствующую об изменении сделанной ранее оценки условного обязательства, для целей представления информации об условном обязательстве в бухгалтерской отчетности следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденным Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25 ноября 1998 г. N 56н (зарегистрировано в Министерстве юстиции Российской Федерации 31 декабря 1998 г., регистрационный номер 1674). При оценке последствий условного факта принимаются во внимание существующая практика в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, заключения независимых экспертов и др.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета. При оценке последствий условных фактов и отражении соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности.

Пример. Если при составлении бухгалтерской отчетности значительное по сумме исковое требование к организации признается условным фактом, то среди факторов, принимаемых в расчет при оценке последствий этого условного факта, организация должна принять во внимание: стадию, на которой находится рассмотрение данного искового требования по состоянию на дату представления бухгалтерской отчетности, экспертные заключения по данному исковому требованию; существующую практику рассмотрения аналогичных исковых требований.

16. Организация должна оценивать последствия каждого условного обязательства в отдельности, за исключением случаев, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько условных обязательств, аналогичных по характеру и порождаемой ими неопределенности, которые организация оценивает в совокупности. При этом, несмотря на то, что вероятность возникновения обязательства в отношении каждого условного факта в отдельности может быть малой, вероятность уменьшения экономических выгод организации в результате исполнения обязательств в отношении всей совокупности условных фактов может быть очень высокой или высокой.

Пример. Организация продает товары с обязательством их гарантийного обслуживания в течение одного года с даты продажи. В отношении каждого отдельного проданного товара вероятность уменьшения экономических выгод организации в связи с его возвратом как некачественного и не подлежащего ремонту либо в связи с затратами по его ремонту оценивается как низкая. В то же время основанные на прошлом опыте организации расчеты показывают, что с высокой степенью вероятности примерно 2 процента проданных товаров будут возвращены как некачественные и не подлежащие ремонту, и еще 10 процентов потребуют дополнительных затрат на ремонт. На основании этих расчетов организация оценивает условное обязательство, возникающее при продаже товаров с обязательством их гарантийного обслуживания, применительно ко всей совокупности товаров.
Предположим, что дополнительные затраты на ремонт составят 30 процентов стоимости бракованных товаров. На основании этого расчета производится денежная оценка условного обязательства в связи с предполагаемыми затратами на гарантийное обслуживание проданных товаров, которая в рассматриваемом случае составит 2 процента + 10 процентов × 0,3 = 5 процентов стоимости проданных товаров.

17. При оценке величины условного обязательства организация должна исходить из особенностей способа оценки: путем выбора из некоторого набора значений, путем выбора из интервала значений либо путем выбора из определенного набора интервалов значений.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого набора ее значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на вероятность.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из некоторого интервала значений, то в качестве оценки этого условного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала.
Если величина условного обязательства оценивается путем выбора из определенного набора интервалов значений, сначала определяются средние арифметические величины из наибольшего и наименьшего значений каждого интервала, которые затем оцениваются с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений. Полученная таким образом средневзвешенная величина принимается в качестве оценки условного обязательства.
В случае оценки величины условного обязательства путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информация о максимально возможной величине условного обязательства раскрывается в бухгалтерской отчетности.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 × 30% / 100% + 2 × 70% / 100% = 1,7 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу, и сумма потерь организации составит от 1 до 4 млн. рублей. Организация оценивает условное обязательство в сумме (1 + 4) / 2 = 2,5 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 4 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация вовлечена в арбитражное разбирательство. На основе экспертного заключения организация оценивает с высокой степенью вероятности, что судебное решение будет принято не в ее пользу; сумма потерь организации при этом составит либо 1 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца, либо 1,5 — 2 млн. руб., если судом будет принято решение о возмещении, помимо прямых потерь, также и упущенной выгоды истца. Вероятности первого и второго варианта будущих событий экспертами оцениваются, соответственно, как 30% и 70%. Организация оценивает условное обязательство в сумме 1 × 30% / 100% + (1,5 + 2) / 2 × 70% / 100% = 1,525 млн. рублей. Данная сумма включается в расчет резерва по условным фактам отчетного года, при этом информация о максимально возможном выбытии ресурсов в 2 млн. руб. раскрывается в пояснительной записке.

18. При оценке величины условного обязательства организация может принять в расчет сумму встречного требования или сумму требования к третьим лицам только в тех случаях, когда право требования возникает непосредственно как результат условного факта, породившего данное условное обязательство, а вероятность удовлетворения требования очень высокая или высокая.

Пример. По состоянию на отчетную дату организация «А» вовлечена в арбитражное разбирательство, в котором она выступает ответчиком в связи с нарушением условий договора с организацией «Б». По оценкам организации «А», с высокой или очень высокой степенью вероятности в будущем произойдет уменьшение экономических выгод организации в связи с уплатой компенсации организации «Б». Сумма компенсации, согласно расчетам, составит от 1 до 2 млн. руб. Соответственно, условное обязательство организации «А» в связи с указанным судебным разбирательством оценивается в 1,5 млн. руб. Одновременно организация «А» предъявила исковое требование в сумме 1 млн. руб. к организации «В», являющейся соисполнителем по работам, выполненным по названному договору. На основе экспертного заключения и других факторов организация «А» оценивает с высокой или очень высокой степенью вероятности, что арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» будет принято в ее пользу. В то же время арбитражное решение в хозяйственном споре с организацией «В» не находится в непосредственной зависимости от арбитражного решения в споре с организацией «Б». Соответственно, право требования компенсации от организации «В» не связано с нарушением условий договора с организацией «Б».
В данном случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в полной сумме условного обязательства 1,5 млн. руб.

Пример. В условиях, аналогичных условиям предыдущего примера, организация «А» застраховала в страховой компании сделку с организацией «Б» от неисполнения в связи с нарушением договора соисполнителем — организацией «В» на сумму 1 млн. руб. Право требования страхового возмещения у организации «А» возникает непосредственно как результат нарушения договора со стороны соисполнителя — организации «В». В этом случае организация «А» отражает в бухгалтерской отчетности резерв в сумме 0,5 млн. руб. (условное обязательство 1,5 млн. руб. — сумма страхового возмещения 1 млн. руб. = 0,5 млн. руб.).

IV. Раскрытие информации о последствиях условных фактов в бухгалтерской отчетности организации

19. По каждому условному обязательству раскрывается следующая информация:
краткое описание характера обязательства и ожидаемого срока его исполнения;
краткая характеристика неопределенностей, существующих в отношении срока исполнения и величины обязательства.

20. Для каждого резерва, образованного в связи с последствиями условного факта, дополнительно раскрывается следующая информация:

  • сумма резерва на начало и конец отчетного периода;
    сумма резерва, списанная в отчетном периоде в связи с признанием организацией обязательства, ранее признанного условным, в соответствии с пунктом 11 настоящего Положения;
  • неиспользованная (излишне начисленная) сумма резерва, отнесенная в отчетном периоде на внереализационные доходы организации.

21. Информация об условных фактах и резервах, образованных в связи с последствиями условного факта, может раскрываться по группам однородных условных обязательств или резервов, образованных в связи с однородными условными фактами хозяйственной деятельности, например, в связи с выданными гарантийными обязательствами организации, судебными разбирательствами и т.п.

22. Информация о наличии и величине выданных организацией гарантий, обязательствах, вытекающих из учтенных (дисконтированных) организацией векселей, и других аналогичных обязательств, принятых на себя организацией, как правило, раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период независимо от степени вероятности возникновения последствий таких фактов хозяйственной деятельности.

23. Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая или очень высокая вероятность того, что организация их получит. При этом в бухгалтерском балансе за отчетный период условные активы не отражаются, а в синтетическом и аналитическом учете отчетного периода не производятся никакие учетные записи.
Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указания на степень вероятности или величину оценки условного актива.
При фактическом получении актива, признанного условным, в бухгалтерской отчетности за отчетный период, в бухгалтерском учете периода, следующего за отчетным, в котором фактически получен актив, в общем порядке делается запись, отражающая получение этого актива.

24. В исключительных случаях, когда раскрытие информации о последствиях условных фактов в объеме, предусмотренном настоящим Положением, наносит или может нанести ущерб организации в ходе урегулирования последствий соответствующего условного факта, то организация может не раскрывать информацию в полном объеме. Организация должна указать в пояснительной записке лишь общий характер условного факта и причину, по которой более подробная информация не раскрывается.

Приложение
к Положению по бухгалтерскому
учету «Условные факты
хозяйственной деятельности»
ПБУ 8/01 Примерная оценка
вероятности последствий условного факта
хозяйственной деятельности

Степень вероятности Характеристика последствий Количественная оценка
Очень высокая О наступлении будущего события (событий) можно утверждать с достаточной определенностью 95% — 100%
Высокая Будущее событие (события) скорее наступит 50% — 95%
Средняя Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, выше малой, но ниже высокой 5% — 50%
Малая Вероятность того, что будущее событие (события) наступит, достаточно мала 5% — 50%

Примечания.

1. Примерная оценка вероятности последствий условного факта, описанная в настоящем приложении, должна применяться с учетом характера конкретного условного факта на основе всей доступной организации до отчетной даты информации.

2. Оценка вероятности последствий условного факта для целей настоящего Положения не предполагает точное количественное измерение ее. Приведенная в настоящей таблице количественная оценка предназначена для формирования общего представления о разных уровнях вероятности, используемых в бухгалтерском учете и отчетности.

Определения

Резерв – это обязательство, в отношении срока либо суммы погашения которого имеется неопределённость.

Условный актив – это возможный актив, который:

  • возникает из прошлых событий и
  • существование которого будет подтверждено только наступлением (или не наступлением) одного или более неопределенных будущих событий, которые не находятся под полным контролем компании.

Условное обязательство это:

  • возможная обязанность, которая возникает из прошлых событий и наличие которой будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, которые не полностью находятся под контролем компании; или
  • существующая обязанность, которая возникает из прошлых событий, но не удовлетворяет критериям признания обязательства.

Конструктивное (подразумеваемое) обязательство – это обязательство, возникающее когда компания своими практическими действиями в прошлом либо достаточно подробными заявлениями, сделанными публично, дало третьим сторонам основания ожидать выполнения компанией какого-либо действия в будущем.

Учет резервов, условных активов/условных обязательств по МСФО ведется в соответствии со стандартом МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы».

Признание

Резервы признаются только в случае выполнения следующих условий:

  • компания имеет правовое или конструктивное обязательство, возникшее в результате прошлых событий;
  • скорее вероятно, чем нет, что в связи с выполнением такого обязательства возникнет отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды; и
  • величину обязательства можно надёжно оценить.

Компания не создает резервы в отношении:

  • затрат на ремонт и обслуживание собственных активов, поскольку они относятся к их будущему использованию. Такие затраты включаются в состав текущих расходов отчётного периода;
  • будущих операционных убытков, за исключением случаев, когда они относятся к обременительным контрактам.

Оценка резервов

Сумма резерва определяется как наилучшая оценка расходов, требуемых для погашения обязательства по состоянию на отчетную дату.

Если возможны несколько сценариев развития событий, то резерв оценивается в сумме ожидаемой стоимости. Ожидаемая стоимость – это статистическая величина, которая рассчитывается путём взвешивания всех возможных исходов по коэффициентам вероятности наступления каждого из этих исходов.

Против резерва могут списываться только те виды затрат, под которые создавался указанный резерв. Компания пересматривает величину резервов на каждую отчетную дату. Если отток ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды, для выполнения обязательства перестал быть вероятным, резерв подлежит восстановлению в том периоде, когда произошло изменение соответствующих условий.

Виды резервов (примеры)

  • резерв по природоохранным мероприятиям

Компания признает резерв по природоохранным мероприятиям, когда у нее имеется правовое или конструктивное обязательство по восстановлению окружающей среды, вред уже причинен, вероятность возникновения затрат по восстановлению является высокой, и величина этих затрат может быть обоснованно оценена.

  • обременительные контракты

Обременительный контракт – это контракт, неизбежные затраты на выполнение обязательств по которому превышают экономические выгоды, ожидаемые к получению от этого договора.

В качестве резерва по обременительным контрактам признаётся дисконтированная стоимость обязательства

  • реструктуризация

Реструктуризация – это программа действий, запланированная и контролируемая руководством компании, направленная на существенное изменение:

— сферы деятельности; или

— способа ведения бизнеса.

Конструктивное (подразумеваемое) обязательство по реструктуризации возникает только тогда, когда:

— компания имеет формализованный план по реструктуризации;

— у сторон, затрагиваемых реструктуризацией, есть объективные основания ожидать, что компания реализует этот план на практике.

В состав резерва по реструктуризации не включаются такие затраты как:

— обучение или перемещение персонала;

— маркетинговые и административные затраты;

— инвестиции в новые системы и сети распространения.

  • резервы, связанные с юридическими обязательствами, создаются в случаях, когда компания:

— выступает ответчиком в суде по иску;

— имеет обязательства, связанные с требованиями законодательства.

Резерв оценивается как величина вероятных выплат по иску или сумма расходов на погашение возникших в силу законодательства обязательств.

Как правило резервы включаются в состав операционных расходов компании.

Условные активы и обязательства

Условные активы не признаются в Отчете о финансовом положении.

Условные обязательства не признается в Отчете о финансовом положении, кроме случаев, когда они возникают в результате сделки по объединению бизнеса, если их величина может быть с надёжностью определена.

В случае, когда реализация экономических выгод, связанных с условным активом, является практически несомненной (вероятность более 90 процентов), этот актив перестает считаться условным и должен быть признан в финансовой отчетности в обычном порядке.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

Резервы представлены в Отчете о финансовом положении компании отдельной строкой.

Резервы, которые будут использованы в пределах одного года, классифицируются как краткосрочные обязательства.

Для каждого вида резервов компания раскрывает в примечаниях к финансовой отчётности следующую информацию:

  • балансовую стоимость на начало и конец периода;
  • дополнительные резервы, созданные за период, включая увеличение существующих резервов;
  • использованные суммы (понесенные или начисленные против резервов) в течение периода;
  • неиспользованные суммы, аннулированные в течение периода;
  • увеличение в течение периода в дисконтированных суммах, возникающее в результате течения времени, и влияние любых изменений в ставках дисконтирования;
  • краткое описание характера обязательства и ожидаемое время выбытия экономических выгод, возникающих вследствие этого обязательства;
  • факторы, относящиеся к неопределенности суммы или времени такого выбытия. Там, где необходимо предоставить адекватную информацию, компания должна раскрывать основные допущения, сделанные в отношении будущих событий;
  • сумму любых ожидаемых вероятных возмещений с указанием суммы любого актива, который был признан для этого ожидаемого возмещения.

Информация об условных обязательствах подлежит раскрытию, за исключением случаев, когда вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономические выгоды, является очень низкой.

Информация, которая должна быть раскрыта в отношении условного обязательства, связанного с каким-либо юридическим иском, должна включать следующие данные:

  • пояснение сути иска;
  • указание на факт того, что обязательство не признавалось;
  • объяснение оснований, по которым предприятие не принимает на себя обязательство по иску;
  • информация о сумме иска или объяснение причин, в силу которых обоснованная оценка данной величины невозможна; и
  • информация о любых видах компенсации, право на получение которой возникает в том случае, если предприятие проигрывает дело по иску.

Информация об условных активах подлежит раскрытию, когда поступление экономических выгод, связанных с ними, является скорее вероятным, чем нет. Раскрываемая информация включает описание характера условного актива и, по возможности, расчетную оценку его величины в денежном выражении.

В данной статье мы разберем практическое применение стандарта МСФО (IAS 37) при составлении отчетности по стандартам МСФО и возможности реализации через систему WA: Финансист

Предпосылки создания МСФО (IAS) 37

До вступления в силу с 1 июля 1999* МСФО (IAS) 37 в международном учете не было четкого регулирования резервов или оценочных обязательств. Но на практике в компаниях довольно часто создавались начисления, которые уменьшали актив или увеличивали обязательства. Начисления представляли собой резервы под управленческие нужды компании, которые могли создаваться в одном отчетном периоде и упраздняться в следующем на усмотрение руководства. Подобные манипуляции позволяли «выравнивать» чистую прибыль для дальнейших отчетов перед владельцами компаний или потенциальными инвесторами.

*В апреля Совет по Международным стандартам финансовой отчётности утвердил Стандарт МСФО (IAS) 37, который был первично опубликован в сентября 1998. Стандарт частично заменил собой разделы стандарта МСФО 10 «Оценочные обязательства и события после окончания отчетного периода» (IAS 10 «Contingencies and Events Occurring after the Balance Sheet Date”), выпущенный 1978.

Компании развивали множество авторских подходов к расчету и оценке подобных начислений, что зачастую снижало сопоставимость отчетностей компаний (или Групп компаний) единой индустрии. В Российской практике ведения учета стандарт вступил в силу 01 января 2018 года, а до этого МСФО (IAS 37) мог применяться для внутренней управленческой отчетности либо для целей трансформации из РСБУ.

С целью создания положительного имиджа, управлению лояльностью клиентов или просто оперативного управления бизнесом компании часто прибегают к публичным заявлениям о возврате денег, гарантийном ремонте или выплат компенсаций. А на законодательном уровне государство может предъявить требования к бизнесу выполнить работы, например, восстановить объекты окружающей среды или построить объекты инфраструктуры при строительстве жилых домов и т.д. Все вышеперечисленное, так или иначе, приведет к тому, что организация должна будет что-то выполнить или выплатить в будущем. До появления стандарта не всегда было очевидно, как поступать с подобной информацией:

  • Стоит ли в пояснениях (нотах) к отчетности описать вероятность этих расходов, но не отражать их в отчетности?
  • Признать эти расходы сразу в полном объеме в отчетном периоде или начислять их ежегодно пока действует предприятие/завод/компания?
  • Или не стоит упоминать о таких расходах, так как их появление – это вопрос будущего, который к текущей операционной деятельности пока не имеет прямого отношения?

Сфера применения

МСФО 37 должны использовать все организации при учете оценочных обязательств, кроме специфических, для учета которых существуют отдельные стандарты МСФО.

Очень часто в российской практике слово «резерв» употребляется и в значении обесценение актива и в значении обязательства. Во избежание путаницы Минфин России в официальном принятом стандарте МСФО 37 на русском языке вводит термин «оценочное обязательство».

Начисления, уменьшающие стоимость актива – резерв по сомнительной дебиторской задолженности, резерв под снижение стоимости основных средств или под обесценения запасов и т.д., не являются оценочными обязательствами и не попадают по действие стандарта МСФО 37*.

* В англоязычной версии в IAS 37 встречается слово «provision», которое было ведено в обиход финансового языка как резерв. Далее в редакции стандарта на русском языке от 27.06.2016 слово «резерв» было заменено на «оценочное обязательство». Для обозначения начислений под снижение стоимости актива в английской версии стандартов МСФО используется слово «allowance», которое также было переведено на русский язык как резерв. Единый перевод для двух разных терминов до 01.01.2018 создавал путаницу в определениях.

Для корректного применения МСФО (IAS) 37 нужно понять 9 ключевых терминов:

  • Оценочное обязательство не имеет определенного срока исполнения или определенной денежной величины. То есть в отличие от кредиторской задолженности этот вид обязательства не подтвержден документами.
  • Обязательство – существующая обязанность организации, появившаяся из прошлых/обязывающих событий, урегулировка которой ожидаемо потребует выхода из фирмы ресурсов, включающих экономические прибыли.
  • Обязывающее событие, произошедшее в прошлом и создавшее юридическое или продиктованное бизнес-практикой обязательство, в результате чего у фирмы нет реалистичной альтернативы кроме его исполнения, то есть оттока ресурсов, имеющих в составе экономические выгоды, для его закрытия.
  • Юридическое обязательство возникает из договора, закона или других правовых правил.
  • Обязательство, обусловленное деловой практикой*, является результатом действий фирмы, когда:
    • В рамках практики, публичной корпоративной политики или четкого, недавнего заявления, она показала другим сторонам, что подтверждает принятие на себя определенных обязательств;
    • Что послужило причиной появления у других сторон ожиданий их исполнения.

*Наиболее распространенный вид такого обязательства – это многим знакомые заявления «Если вы найдете этот товар дешевле, мы вернем вам разницу», «Мы бесплатно произведем диагностику приобретенной у нас техники».

  • Условное обязательство трактуется как потенциальная обязанность:
    • Возникающее из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью подконтрольно фирме;
    • Не факт, что его урегулировка потребует выбытия ресурсов, содержащих экономические профиты (например, бесплатные публичные извинения);
    • Его величина не может быть оценена с необходимой степенью надежности. Последнее случается редко. В отношении же оценок стандарт действует весьма логично: нельзя оценить – нельзя признать.
  • Условный актив или вероятный, возникающий из прошедших событий, существование которого докажет только будущее событие/несколько событий или его/их отсутствие, в чем нет уверенности и что не полностью контролируется фирмой.
  • Обременительный договор, неизбежные затраты на исполнение обязанностей по которому превышают предвидимые от этого экономические прибыли.
  • Реструктуризация – процесс, полностью подконтрольный и спланированный управленцами, значительно изменяющий:
    • Объем деятельности;
    • Правила ее ведения.

Взаимосвязь и отличия оценочных и условных обязательств

На базовом уровне оценочные и условные обязательства имеют дело с неопределенностью в будущем, но есть ряд существенных различий.

*Существующим оценочное обязательство будет признано в учете, если оно объективно существует независимо от дальнейших действий фирмы. Само по себе намерение понести расходы в будущем, даже если оно запротоколировано в решениях Совета Директоров, не является основанием для создания оценочного обязательства. Чтобы убедиться, имеется ли существующая обязанность на конец отчетного периода, для начала стоит изучить все доступные свидетельства, включая события после отчетной даты, и мнения экспертов.

Если встает вопрос, как определить характер обязательства, то достаточно следовать прозрачной карте стандарта:

Кейс из практики: обязательство или манипуляция?

Сеть гостиниц создала резерв под обновление номерного фонда в 2014. В 2015 году в связи с кризисом и изменением курса доллара резко сократились продажи номеров, и руководство гостиницы принимает решение отложить обновление и соответственно распустить этот резерв. В управленческой отчетности, сформированной по стандартам МСФО для владельцев бизнеса, был продемонстрирован результат.

На первый взгляд подобный реверс кажется логичным. Финансовый департамент аргументировал такую корректировку требованиям бизнеса: для поддержания гостиниц в рабочем состоянии нужен ремонт, но ввиду изменения экономической ситуации в стране, руководство компании решило ремонт не проводить, а, следовательно, резерв потерял свою актуальность. В результате получена отчетность, где продемонстрированно, что, несмотря на снижение масштабов деятельности, бизнес как будто может приносить прибыль.

Является ли резерв под ремонт обязательством, где у сети гостиниц нет другой альтернативы, кроме как исполнить это обязательство? Нет. Так как показывает решение в 2015 году – ремонт попросту передумали делать. Обязательство существует вне зависимости от намерений организаций. Другими словами оно всегда актуально.

В рамках схемы, могут ли в будущем какие-то события повлиять на образование этого обязательства? Из предоставленной информации это не очевидно. Значит, подобное начисление не является ни оценочным, ни условным, и его появление не должно быть аргументировано IAS 37. При дельнейшем аудите отчетности, все подобные «резервы» были полностью удалены, а отчетность за 2014 и 2015 год перевыпущена.

Подход к созданию обязательства, описанный выше, довольно часто был распространенной ошибкой либо намеренного «творческого ведения учета» с целью создания искусственной подушки безопасности для выравнивания финансового результат неудачных периодов, а также для манипуляций со многими финансовыми показателями – доходностью на акцию, оборотным капиталом, чистыми активами и т.д.

Основная идея оценочного обязательства состоит в том, что оно не создается для покрытия общих бизнес рисков. А его главная особенность, выделяющая его из кредиторской задолженности, допускает существования обязательства без документов или даже идентификации возможного кредитора.

Надежная оценка обязательства

Случаи, когда невозможно адекватно оценить обязательство, крайне редки. Но если это случилось, то данное обязательство попадает под понятие условного, не признаваемого в учете, но подлежащего раскрытию. Для остальных случаев МСФО (IAS) 37 предлагает использовать наилучшую расчетную оценку.

Оценочное обязательство признается в отчетности в размере суммы, которая представляет собой наилучшую расчетную оценку затрат, необходимых на конец отчетного периода для урегулирования существующей обязанности. Лучшую оценку этих затрат стандарт определяет как разумную сумму, которую организация:

  • В состоянии заплатить для погашения обязательства;
  • Передать третьей стороне на конец отчетного периода.

Оценка этой суммы базируется на суждении руководства организации, обоснованном:

  • Практикой аналогичных операций;
  • (иногда) Экспертной оценкой.

Принимая во внимание, что на величину обязательства влияет множество критериев, стандарт предлагает 2 подхода к оценке:

  • Статистический метод – оценка средневзвешенной величины: суммирование всех потенциальных расходов скорректированных на вероятность их наступления.
  • Выбор наиболее вероятной суммы расхода нужен для оценки одной обязанности и при условии, что нет доказательств, что оценочное обязательство может быть существенно меньше или больше рассчитанной суммы.

Рассчитывая оценочное обязательство, необходимо учитывать:

  • Риск и неопределенность. Именно риск определяет вариативность получаемого результата и является следствием неопределенности. Корректировка на риск также увеличивает сумму оценочного обязательства, однако не служит поводом к завышению оценочного обязательства и расхода. В отчетности необходимо раскрыть все факторы неопределенности.
  • Стоимость денег во времени. Оценочное обязательство предполагает ожидаемый будущий отток денежных средств. И сумма этого оттока должна быть приведена к его текущей стоимости. При этом ставка дисконтирования, используемая в расчете:
    • Должна быть рассчитана до учета налогообложения;
    • Должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег и рисков, характерных для данного конкретного обязательства;
    • Не должна включать риски, которые уже были отражены в расчетной оценке будущих денежных потоков.
  • Последствия будущих событий – изменение в законодательстве или улучшение технологии, могут быть учтены, если существует объективные свидетельства их появлений.

Специфика учета оценочного обязательства при возмещениях и дохода от ожидаемого выбытия актива

  • Даже если выбытие актива имеет непосредственное отношение к возникновению события в прошлом, вследствие которого возникло оценочное обязательство, прибыль от его выбытия не учитывается в оценке обязательства и признается в отчетности согласно тому стандарту, который регламентирует учет данного актива.
  • Если существует вероятность, что затраты, связанные с исполнением оценочного обязательства, будут полностью или частично возмещены другой стороной:
    • Сумма возмещения должна быть признана в качестве отдельного актива;
    • Но только в случае, когда практически несомненно, что организация получит возмещение только после урегулирования обязательства;
    • В отчете о совокупном доходе сумма расхода по обязательству должна быть свернута с суммой возмещения;
    • При этом сумма возмещения не должна превышать расходы по оценочному обязательству.

Изменения в оценочных обязательствах

Оценочные обязательства необходимо пересматривать на регулярной основе (например, каждый квартал) на предмет лучшей расчетной оценки. Если используется дисконтирование, то сумма обязательства будет расти в виду эффекта приведенной стоимости денег во времени. Подобные изменение признаются в составе финансовых расходов.

Будущие операционные убытки

Не должны признаваться как оценочные обязательства поскольку:

  • Не являются неизбежными;
  • Не являются следствием прошлых событий.

В 2015 году некоторые компании, составляющие управленческую отчетность по стандартам МСФО, создавали так называемые «оценочные обязательства под валютные риски» под имеющиеся кредиты в иностранной валюте. Однако эти начисления не могут быть отнесены к оценочным обязательствам, так как:

  • По экономическому смыслу – эти «валютные резервы» были попыткой заранее переоценить уже действующие обязательства и возможные оттоки экономических ресурсов в связи с новыми экономическими условиями. Эта ситуация попадает скорее под действие стандарта МСФО (IFRS) 9 «Финансовые активы»;
  • Логика МСФО предполагает, что финансовая отчетность демонстрирует стоимость активов и обязательств на отчетную дату, а не их будущую стоимость.

Приглашаем на бесплатный вебинар 08 октября в 11:00 (Moskva g.) 1 час

Обременительные контракты

Часто типовые договора могут быть расторгнуты без выплаты штрафов – в этих случаях оценочное обязательство не создается. Для организации договор становится обременительным, когда нарушается баланс экономических интересов сторон: обязанности по договору должны быть выполнены, а обстоятельства привели к тому, что неизбежные затраты на их выполнение превышают экономическую выгоду от договора.

В отчетности оценочное обязательство по обременительному договору признается по меньшей из величин:

  • Сумма затрат на его исполнение;
  • Сумма всех штрафов и пенни при неисполнении договора.

При этом также необходимо признать убытки от обесценения активов, предназначенных для исполнения обязательств по договору.

Реструктуризация

Примеры:

  • Продажа или прекращение какого-либо направления деятельности;
  • Закрытие подразделений в регионе;
  • Перенос деятельности в другой регион;
  • Изменение в структуре управления;
  • Реорганизация, которая существенно изменяет форму работы фирмы.

В учете обязательство, обусловленное деловой практикой, при этом появляется:

  • Если есть формализованный, детально разработанный план процесса;
  • Фирма создала обоснованное ожидание о проведении процесса в его рамках.

План по реструктуризации как минимум должен содержать:

  • Затрагиваемая деятельность или ее часть;
  • Географические объекты, подпадающие под процесс;
  • Информация об обязанностях и примерное число работников, которым будет выплачена компенсация в связи с прекращением их работы;
  • Затраты, вызванные процессы;
  • Временные рамки.

Просто принять решение о реструктуризировании не достаточно, чтобы оно стало основанием для формирования оценочного обязательства. Для этого на конец отчетной даты фирма должна:

  • Уже начала внедрять план (например, продавая активы);
  • Довела его основные положения до всех затрагиваемых им сторон, создав у них обоснованные ожидания того, что организация проведет реструктуризацию.

Тут надо сделать оговорку, что при продаже бизнеса обязательства не возникает до тех пор, пока не заключен официальный договор, даже если руководство компании публично заявило о намерении продать бизнес.

Видеозаписи прошедших вебинаров по теме «Управленческий учет / МСФО»

Важно помнить, что стандарт МСФО (IFRS 3) «Объединение бизнеса» не допускает создание оценочного обязательства по реструктуризации предприятия при первичном приобретении. Единственное оценочно обязательство, которое может быть признано – это обязательство предприятия продать бизнес непосредственно перед приобретением.

Раскрытие информации

Информация должна быть раскрыта отдельно по каждому виду актива и обязательства.

Кроме этого в раскрытии по каждому из них будут содержаться данные:

  • Балансовую стоимость на начало/конец периода;
  • Обороты за период:
    • Суммы вновь созданных оценочных обязательств;
    • Увеличение существующих оценочных обязательств, включая приращение дисконтированной суммы из-за влияния времени или изменения ставки;
    • Суммы потраченных средств для выплаты по долговым обязательствам;
    • Неиспользованные суммы, восстановленные в течение периода.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *