Услуги за пределами РФ

Вопрос: ООО находится на основной системе налогообложения. Основным видом деятельности Общества является осуществление международных грузовых перевозок. ООО осуществляет международные перевозки как облагаемые по ставке 0 процентов (в соответствии с пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), так и не являющиеся объектом налогообложения по НДС, т.е. пункт отправления и назначения находятся за пределами территории Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1.1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория Российской Федерации в отношении услуг по перевозке (транспортировке) и услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечислены в подпунктах 4.1-4.3 пункта 1 статьи 148 HК РФ.

В соответствии с подпунктом 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если услуги по перевозке и (или) транспортировке оказываются (выполняются) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями в случае, если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации услуг по перевозке грузов, где пункт назначения и пункт отправления находятся за пределами РФ, не является территория РФ.

Имеет ли Общество право с 01 июля 2019 года принимать к вычету НДС по топливу, приобретенному для оказания услуг по перевозке товаров, где пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами РФ?

Правомерно ли Общество с 01 июля 2019 года не облагает НДС (в соответствии с положениями статьи 148 НК РФ) услуги по перевозке товаров, где пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами РФ

Ответ: В связи с письмом о принятии к вычету налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), в том числе топливу, приобретенным для оказания услуг по перевозке грузов, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — Кодекс) не признается территория Российской Федерации, Департамент налоговой и таможенной политики сообщает следующее.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 171 Кодекса (в редакции Федерального закона от 15 апреля 2019 г. N 63-ФЗ) с 1 июля 2019 года вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Кодекса не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных статьей 149 Кодекса.

В связи с этим суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику после 1 июля 2019 года при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе топлива, принимаются к вычету в случае использования этих товаров (работ, услуг) для оказания услуг по перевозке грузов, местом реализации которых в соответствии со статьей 148 Кодекса не признается территория Российской Федерации.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента А.А. Смирнов

Мы очень часто повторяем как заклинание фразу «экспорт товаров (работ, услуг)», четко представляя себе только первый ее элемент. Что такое экспорт товаров — понятно совершенно, что такое экспорт работ – понятно меньше, а вот вопрос о том, что такое экспорт услуг заставляет задуматься сильнее всего. В голову сразу приходят какие-то примеры транспортных услуг в виде пересекающих границы государств фургонов с товарами, поездов с пассажирами и теми же товарами. Кто-то вспомнит почту и международную телефонную связь. Примеры, скажем честно, не очень наглядные. Что же такое экспорт услуг в чистом виде, т.е. без фургонов и поездов?

Теперь ответ на этот вопрос можно будет формулировать значительно проще. Причем, и это важно, речь идет о юридических услугах, предоставление которых не требует использования каких-либо средств передвижения, трубопроводов, электрических кабелей и всего прочего, что физически может пересекать границы государств или, будем точны, пролегать через такие границы.

В объяснении предмета нам помог Европейский суд справедливости (The European Court of Justice – несмотря на критику некоторых коллег по поводу подобного перевода названия этого суда, я остаюсь при своем мнении, что это вполне правильный и ни в чем не ущербный перевод. Во всяком случае, он лучше прямого перевода «Суд правосудия»).

Год назад этот суд рассмотрел спор в связи с экспортом юридических услуг между Чехией и Австрией с участием австрийской гражданки, ее чешского юридического поверенного и австрийских властей.

Помимо ответа на вопрос о существе экспорта юридических услуг, рассмотренный Евросудом спор является также хорошей иллюстрацией к дискуссии о юридическом характере нотариальной деятельности, о конкуренции между нотариусами и сертифицированными провайдерами юридических услуг. Предоставляют ли нотариусы именно юридические услуги? Могут ли сертифицированные или иным особым образом уполномоченные на предоставление юридических услуг лица, не являющиеся нотариусами, совершать действия удостоверяющего или свидетельствующего характера в интересах граждан и организаций?

Итак, дело Piringer, обозначенное в официальном бюллетене Евросуда под номером C 342/15, решение по которому было оглашено 7 марта текущего, 2017, года. Желающие ознакомиться с материалами дела полностью, могут пройти на сайт официальной публикации по этой .

Госпожа Пирингер имела какую-то недвижимость у себя на родине, в Австрии, которую решила продать, для чего должна была обратиться в соответствии с установленным порядком в австрийский государственный земельный регистр с заявлением о намерении продать это имущество. Поскольку госпожа Пирингер пребывала в это время в Чехии, заявление по требуемой форме помог составить ей чешский юрист, который также засвидетельствовал, что заявление подписано г-жой Пирингер лично в его присутствии с полным осознанием совершенного действия. Об этом на заявлении была сделана специальная надпись. Законодательство Чехии позволяет сертифицированным профессионально практикующим юристам совершать действия нотариального характера.

В соответствии с чешским законом удостоверительная надпись, сделанная чешским юристом, является альтернативой нотариальному свидетельствованию. Однако в Австрии применяется другой подход. Свидетельствовать подлинность подписи может только суд или нотариус. Возник вопрос — оба государства являются членами ЕЭС, законодательство которого требует от своих членов устранения каких-либо немотивированных барьеров в сфере обращения товаров, работ и услуг, в данном случае, юридических. Это означает, что оказанная в Чехии юридическая услуга в виде свидетельствования подписи заявителя на законных основаниях сертифицированным юристом, но не нотариусом, должна считаться оказанной правомерно и в Австрии. Материальный результат этой услуги, транспортированный из Чехии в Австрию, должен быть принят австрийским земельным регистром как полностью удовлетворительный. Отказ австрийского земельного регистра принять документ, подпись заявителя в котором не засвидетельствована судом или нотариусом, означает, что ни один австрийский гражданин, находящийся в Чехии (а это соседние страны), не может пользоваться услугами чешских юристов, когда нужно оформить какой-либо документ, связанный с распоряжением австрийской недвижимостью.

Г-жа Пирингер пошла на принцип, и в своей борьбе с австрийской бюрократией последовательно посетила все инстанции австрийской судебной системы вплоть до Верховного суда, который принял предварительное решение об отказе в удовлетворении ее жалобы на решение земельного регистра о недопустимости предоставления изготовленных в Чехии документов, но высказал при этом сомнение в том, что положение австрийского закона о судебном или нотариальном свидетельствовании подписи для заявления в регистр соответствует европраву. Верховный суд Австрии отложил принятие окончательного решения по делу и обратился за разъяснением коллизии законодательства в Евросуд.

В ходе рассмотрения Евросудом спора внимание было обращено на Директиву Совета Европы от 22 марта 1977 года № 77/249 ЕЕС о повышении эффективности реализации юристами принципов свободы предоставления юридических услуг, так называемая Директива о юридических услугах (The Lawyers Services Directive).

Директива прямо указывает, что государства — члены ЕЭС могут в своем внутреннем законодательстве формулировать правила относительно выделения отдельных групп уполномоченных провайдеров юридических услуг для совершения действий по подготовке документов по сделкам и операциям с недвижимостью. Но являются ли провайдерами юридических услуг нотариусы, и как обеспечить экономическое единство и рыночную свободу, если законно составленный в Чехии документ является недействительным в Австрии?

Как следует их судебного доклада, исторически Директива под свободой обмена юридическими услугами между государствами Евросоюза подразумевала перемещения юристов с целью продвижения и защиты интересов клиентов. Действительно, европейские юристы являются представителями одной из самых мобильных профессий, уступая в этом отношении, вероятно, только транспортным служащим и журналистам. Несмотря на наличие интернета и электронной почты, которые в год принятия Директивы еще относились к области футурологии, и сегодня юристы в Европе бесконечно перемещаются между государствами либо в связи с перемещениями своих клиентов и в их свите, либо в связи с необходимостью заниматься делами международных компаний, либо в связи с разбирательством споров по искам, подаваемым не в «домашние» суды. Само собой, что одними из наиболее популярных направлений «юридического туризма» являются Брюссель, где находится бюрократический центр Европы, Люксембург, где размещается Суд справедливости, и Страсбург, где заседает Суд по правам человека. Для юристов, обслуживающих крупный бизнес, также хорошо известна дорога в Лондон, пока еще удерживающий звание мировой юридической столицы, центра коммерческого сутяжничества и арбитрирования.

Принимая во внимание этот исторический фон принятия Директивы, Евросуд сконцентрировался на следующем вопросе: имеет ли виду Директива не только перемещение юристов между государствами Союза, но также перемещение потребителей юридических услуг? Может ли резидент одного государства приехать в другое государство специально для получения необходимой ему юридической услуги или получить такую услугу по случаю, но с условием, что результат оказанной услуги нужен этому резиденту для применения в «домашней» стране?

Евросуд ответил на этот вопрос однозначно утвердительно. Свобода на рынке юридических услуг подразумевает, что не только юристы могут «экспортировать» себя вместе со своими услугами, но и потребители вправе приобретать юридические услуги в одной стране ради использования их результатов в другой стране. В данном случае гражданка Австрии вправе решать какие-то свои австрийские проблемы с использованием юридических услуг, оказанных ей в Чехии.

Следующий важный вопрос, потребовавший обсуждения судьями Евросуда, заключался в определении того, что подразумевается под профессиональной юридической деятельностью, свобода осуществления которой защищается Директивой?

Общепризнанно, что данная деятельность включает в себя консультирование по вопросам применения статутного и судебного законодательства, а также судебное представительство и представительство интересов клиентов во взаимодействии с органами исполнительной власти, либо вообще во взаимодействии с любыми субъектами публично-правовых отношений. Является ли профессиональной юридической деятельностью также деятельность по свидетельствованию подлинности подписей граждан, копий документов и выписок из документов или, шире, включаются ли в понятие такой деятельности все те действия, которые мы называем нотариальными?

Директива не содержит определения понятия профессиональной юридической деятельности, как не определяет понятие юриста или лица, такую деятельность осуществляющего. Видами профессиональной юридической деятельности Директива называет только судебное представительство и представительство интересов во взаимодействии с органами власти. В ней нет ни слова ни о нотариальных услугах, ни о действиях по удостоверению документов и свидетельствованию подлинности подписей. Несмотря на это, Евросуду удалось каким-то образом истолковать малосодержательную Директиву и зафиксировать мнение о том, что нотариальная деятельность также является профессиональной юридической деятельностью, и оказываемые нотариусом услуги — это юридические услуги и, соответственно, нотариусы, наравне с юридическими поверенными и профессиональными судебными представителями (адвокатами и стряпчими), являются профессиональными юристами.

Директива обозначила возможность дополнительной бюрократизации рынка юридических услуг, предоставляемых в сфере оборота недвижимости. Члены Евросоюза своими законами вправе выделять отдельные группы практикующих юристов как специально уполномоченных лиц для подготовки документов по сделкам с недвижимостью. И хотя во время принятия Директивы это правило было сформулировано для учета специфики Великобритании и Ирландии, в которых юридически сопровождать сделки с недвижимостью могли только солиситоры, но не барристеры, в буквальном смысле данная норма Директивы распространяется на всех членов Евросоюза. Поскольку это так, постольку специально уполномоченными на подготовку документов по сделкам с недвижимостью профессиональными юристами законодательством любого члена Евросоюза могут быть названы нотариусы.

Австрия сделала свой выбор и выделила специальную группу юристов, уполномоченных свидетельствовать подлинность подписи на документах, представляемых в земельный регистр. Это — нотариусы. Но означает ли это, что свидетельство подлинности подписи на документе, действительное в Чехии, правомерно признано недействительным в Австрии на том основании, что чешский юрист не является нотариусом?

Евросуд выразил мнение, что требование австрийского законодательства, признающее действительным только и исключительно удостоверительные подписи на документах по сделкам с австрийской недвижимостью, совершенные судами или нотариусами, дискриминирует юристов других стран, законно выполняющих аналогичные действия, но не являющихся нотариусами. Это требование ограничивает не только свободу юридического предпринимательства, но свободу граждан вообще, поскольку означает, что австрийские граждане и организации могут заниматься своими делами на рынке австрийской недвижимости только с помощью австрийских же судов и нотариусов.

С другой стороны, необходимость поддержания высокой степени общественного доверия к земельному регистру, защиты граждан и организаций от мошенничества и даже от возникновения случайных ошибок могут являться обстоятельствами, компенсирующими ограничение прав и свобод. Норма австрийского закона об участии судов или нотариусов в подготовке документов по сделкам с недвижимостью регулирует отношения, выходящие далеко за пределы только лишь свидетельствования подлинности подписи на документах. Речь идет о проведении проверки содержания документов на предмет отсутствия в них юридических и фактических ошибок, соответствия закону. Такую степень подробности участия в процедурах оформления документов сложно ожидать от юристов, не знакомых с австрийским законодательством и с правилами делопроизводства в земельном регистре. Все это говорит в пользу того, что установленное законами Австрии требование правомерно по своему духу, хотя и ограничивает в реальности право граждан и организаций Австрии на свободный выбор неавстрийских провайдеров юридических услуг для сделок с недвижимостью.

Очень интересный аргумент был высказан представителями правительства Австрии в ходе слушания дела. Они обратили внимание Евросуда на такое понятие, как степень юридической ценности для поддержания здорового публичного порядка действий по свидетельствованию подлинности подписи на документах, выполняемых нотариусом и уполномоченным юристом, не являющимся нотариусом.

Свидетельствование подлинности подписи чешским юристом и австрийским нотариусом не равнозначны по своему юридическому значению. В первом случае юрист подтверждает только то, что лично в его присутствии была совершена подпись на документе подписавшим документ лицом. В дальнейшем, в случае возникновения спора юрист может стать ценным свидетелем в суде. Нотариальное свидетельствование подлинности подписи является не частным событием, а публичным актом. Именно так определяет нотариальные действия австрийский закон. Удостоверительная надпись нотариуса публично достоверна, так как выполнена по прямому полномочию государства и от его имени. Клиент должен всякий раз проверять наличие у юриста полномочия на совершение удостоверительной надписи, чего не нужно делать в отношении нотариуса.

Юридическая, в том числе свидетельская и доказательственная ценность частного и публичного удостоверительных актов, по мнению представителей Австрии, существенно различны. Чешский закон не определяет удостоверительные действия профессиональных сертифицированных юристов в качестве публичных актов. Это означает, что если жалоба г-жи Пирингер будет удовлетворена, то на территории Австрии частные акты юристов из Чехии будут приравнены к публичным актам австрийских нотариусов, при том, что даже в самой Чехии эти акты юристов публичными и априори достоверными (нотариальными) не считаются.

Евросуд признал обоснованность аргументов Австрии и предоставил Верховному суду этой страны разъяснение, в соответствии с которым жалоба г-жи Пирингер была отклонена. Она проиграла свое дело.

Итак, Евросуд на основе толкования крайне лаконичных директивных положений сформулировал правило, что экспорт юридических услуг заключается не только в перемещении провайдеров этих услуг через границы с целью оказания услуг своим иностранным клиентам за рубежом или «домашним» клиентам в связи с их зарубежными проблемами, но экспортом юридических услуг является также перемещение между государствами самих клиентов, специально или по случаю приобретающих юридические услуги за рубежом для решения «домашних» проблем. Помимо этого, Евросуд четко обозначил, что нотариальная деятельность — это профессиональная юридическая деятельность, равнозначная, с точки зрения ее экспорта, деятельности профессиональных юристов-консультантов и судебных представителей.

Прямым следствием из решения Евросуда является тот вывод, что никакого экспорта услуг в точном смысле не существует. Услуга, будучи действием, выполняемым в интересах заказчика, лишена способности перемещаться сама по себе или быть перемещенной силами юридического лица или гражданина. Экспорт услуг — это фигура речи, когда все приблизительно понимают, что имеется в виду, но юридически точного смысла это выражение не имеет.

Под экспортом услуги может подразумеваться перемещение через границу результата услуги, и тогда, скорее всего, речь должна идти об отношениях подрядного типа. Например, экспортом услуги по составлению консультативного заключения будет являться передача зарубежному заказчику материального результата выполненной юридической консультационной работы в бумажном или электронном виде. Устная юридическая консультация, предоставленная иностранному клиенту по телефону или видеосвязи, более всего соответствует смыслу понятия экспорта услуги, но она не оставляет после себя материальных следов, не фиксируется объективно и, как правило, не имеет самостоятельного значения, но является элементом взаимодействия с клиентом в рамках выполнения задания, которое обязательно должно оставить после себя какой-то осязаемый результат, хотя бы ради учета для целей налогообложения.

Евросуд под экспортом юридических услуг подразумевает физическое перемещение самих юристов через границу для представления интересов клиентов в иностранных судах и органах власти. И этот вид юридической деятельности является самым распространенным примером экспорта юридических услуг. Также под экспортом юридических услуг Евросуд понимает перемещение через границу клиентов специально с целью получения юридических услуг за рубежом или, что называется, по случаю, но ради решения вопросов, которые у клиентов возникают в местах их постоянного или преимущественного пребывания.

Таким образом, в копилку нашего юридического знания попала полезная, с моей точки зрения, информация для всех тех отечественных юристов, которые в практическом или теоретическом плане разрабатывают тему экспорта услуг, и не обязательно именно юридических.

Работы (услуги) облагаются НДС, если их реализация происходит на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этой статье мы продемонстрируем подход, которым нужно руководствоваться при установлении места реализации работ (услуг), и проиллюстрируем его конкретными примерами.

Вопрос о месте реализации работ (услуг) возникает, когда они приобретаются у иностранной компании или когда российская организация выполняет работы (оказывает услуги) иностранному лицу.

Место реализации работ (услуг) определяется в порядке, установленном ст. 148 НК РФ. Этой нормой предусмотрены отдельные правила для:

  • работ (услуг), непосредственно связанных с недвижимым и движимым имуществом;

  • услуг в сфере культуры, искусства, образования (обучения), физической культуры, туризма, отдыха и спорта;

  • услуг (работ), указанных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, место реализации которых зависит от места осуществления деятельности покупателем;

  • услуг по перевозке и транспортировке, а также непосредственно связанных с ними работ (услуг);

  • прочих услуг.

Таким образом, для того чтобы понять, является ли местом реализации работы (услуги) территория Российской Федерации, нужно определить, к какому виду работ (услуг) из числа перечисленных в ст. 148 НК РФ она относится. Рассмотрим, на основании каких критериев это нужно делать.

Работы (услуги), связанные с движимым или недвижимым имуществом

В статье 148 НК РФ сказано, что к работам (услугам), непосредственно связанным с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), относятся, в частности, строительные, монтажные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные работы, работы по озеленению, услуги по аренде. А к работам, непосредственно связанным с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, — монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

По вышеперечисленным работам (услугам) важно расположение имущества, с которым они связаны. Если оно находится за пределами РФ, местом выполнения работ (оказания услуг) территория РФ не признается (подп. 1 и 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). В этом случае работы (услуги) НДС не облагаются.

Обратите внимание: имущество, находящееся на земельном участке иностранного государства, переданном РФ во временное пользование, считается находящимся за пределами РФ. Дело в том, что передача земельного участка, расположенного на территории иностранного государства, во временное пользование РФ не изменяет территориальной принадлежности такого участка (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Если имущество расположено в России, местом реализации работ (услуг) считается территория РФ (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 148 НК РФ) и работы (услуги) подлежат обложению НДС.

Принадлежность имущества российской компании или иностранной организации для решения вопроса с местом реализации работ (услуг) не имеет никакого значения. В письме от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@ ФНС России разъяснила, что местом реализации строительных работ (работ по реконструкции, капитальному ремонту), выполняемых российской организацией — исполнителем по государственному контракту на территории иностранного государства, Россия не признается независимо от того, кому принадлежит право собственности на объекты недвижимого имущества.

Приведем конкретные примеры определения места реализации работ (услуг), непосредственно связанных с движимым и недвижимым имуществом. Так, местом реализации будет территория РФ при оказании (выполнении):

услуг по техническому надзору и монтажу оборудования на морских судах на территории РФ. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 12.07.2017 № 03-07-08/44239);

услуг по сдаче в субаренду недвижимого имущества, расположенного на территории Республики Крым, оказываемых иностранной компанией российской организации. Основание — подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ и п. 2 ст. 615 ГК РФ, согласно которому к договорам субаренды применяются правила о договорах аренды (письмо Минфина России от 18.11.2016 № 03-07-08/67984);

работ по ремонту и техническому обслуживанию на территории РФ судов смешанного (река-море) плавания, принадлежащих иностранным судовладельцам. Основание — подп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 19.09.2012 № 03-07-08/272).

Местом реализации не является территория РФ при оказании (выполнении):

  • услуг по предпродажной подготовке товаров, находящихся на территории иностранного государства. Основание — подп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-08/15498);

  • строительных работ, выполняемых российскими организациями, на объектах недвижимости, находящихся в иностранном государстве на земельном участке, переданном во временное пользование РФ. Основание — подп. 1 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (письмо Минфина России от 30.10.2014 № 03-07-08/54944).

Услуги в сфере культуры, искусства, образования, физкультуры, туризма, отдыха и спорта

Место реализации таких услуг зависит от места их фактического оказания. Если они оказываются в России, местом реализации является территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ) и услуги подлежат обложению НДС. Если же услуги оказываются за границей, местом их реализации территория РФ не признается (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Соответственно, такие услуги НДС не облагаются.

Так, при выездном туризме услуги по размещению, питанию, экскурсионному обслуживанию, включенные в стоимость туристского продукта, оказываются за пределами РФ. Поэтому местом реализации этих услуг территория РФ не является (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). А местом реализации остальных услуг, включенных в туристский продукт (например, страховка, авиабилеты, визовая поддержка), считается Россия, так как они оказываются на ее территории. Основание — подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ (письма Минфина России от 24.10.2017 № 03-07-08/69685, от 30.05.2017 № 03-07-08/33100).

Место реализации услуг по проведению выставок в сфере культуры и искусства определяется по месту фактического проведения выставок (письма Минфина России от 04.07.2016 № 03-07-08/38984, от 24.06.2013 № 03-07-08/23692). Если выставка проходит в России, местом реализации услуг по проведению выставки будет территория РФ (подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по показу на территории России спектаклей, оказываемых иностранными театральными коллективами, на основании подп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ признается территория РФ (письмо Минфина России от 17.08.2015 № 03-07-08/47399).

Услуги (работы), указанные в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ

В подпункте 4 п. 1 ст. 148 НК РФ названы:

  • услуги по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав;

  • услуги (работы) по разработке программ для ЭВМ и баз данных, их адаптации и модификации;

  • консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги;

  • научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы;

  • услуги по предоставлению труда работников (персонала) в случае, если работники работают в месте деятельности покупателя услуг;

  • сдача в аренду движимого имущества (за исключением сдачи в аренду авиационных двигателей и прочего авиационно-технического имущества, если в соответствии с законодательством иностранного государства местом реализации таких услуг признается территория такого иностранного государства) и сдача в аренду наземных автотранспортных средств;

  • услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 НК РФ;

  • передача единиц сокращения выбросов (прав на единицы сокращения выбросов), полученных в рамках реализации проектов, направленных на сокращение антропогенных выбросов или на увеличение абсорбции поглотителями парниковых газов в соответствии со ст. 6 Киотского протокола к Рамочной конвенции ООН об изменении климата.

Место реализации этих услуг (работ) определяется по месту осуществления деятельности покупателя.

Местом осуществления деятельности покупателя считается территория РФ, когда он фактически присутствует в России. Факт присутствия устанавливается на основании государственной регистрации. А если государственная регистрация в России отсутствует — по месту, указанному в учредительных документах, месту управления организации, месту нахождения постоянно действующего исполнительного органа, месту нахождения постоянного представительства, месту жительства физического лица. При оказании физическому лицу услуг в электронной форме, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом осуществления деятельности покупателя признается территория РФ в случае, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:

  • местом жительства покупателя является Россия;

  • банк, через который происходит оплата услуг, находится в России;

  • сетевой адрес покупателя зарегистрирован в России;

  • код страны телефонного номера, используемого для приобретения или оплаты услуг, присвоен России.

Обратите внимание: если иностранная компания — покупатель услуг, перечисленных в подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме, это не означает, что местом осуществления ее деятельности является территория РФ. Так, в письме от 17.05.2019 № 03-07-08/35644 Минфин России рассмотрел ситуацию, когда российская организация оказывает иностранной компании консультационные и юридические услуги. Иностранная компания — покупатель состоит на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме. Специалисты финансового ведомства указали, что поскольку покупателем является иностранная компания, местом реализации консультационных и юридических услуг территория РФ не признается независимо от постановки на налоговый учет этой иностранной компании в связи с оказанием услуг в электронной форме. К аналогичному выводу пришли финансисты и в письме от 26.04.2019 № 03-07-08/31287 при рассмотрении ситуации, когда российская организация разрабатывает программы для иностранной компании, состоящей на налоговом учете в России в связи с оказанием услуг в электронной форме.

Приведем несколько примеров, когда местом реализации услуг в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ является территория РФ:

российская организация приобретает у иностранной компании право использования информации (о рыночных котировках на иностранной бирже, о ценных бумагах иностранных эмитентов) посредством доступа к ней через информационно-телекоммуникационную сеть (письмо ФНС России от 29.05.2019 № СД-4-3/10374@);

  • иностранная компания предоставляет российской организации через посредника на основании сублицензионного договора права на использование программ для ЭВМ (письмо Минфина России от 23.05.2019 № 03-07-14/37324);

  • иностранная компания по лицензионному договору передает российской организации исключительные права на использование фонограмм, произведений и аудиовизуальных произведений (письмо Минфина России от 08.04.2019 № 03-07-08/24658);

  • иностранная компания оказывает российской организации услуги по организации выставки на территории иностранного государства с целью рекламирования продукции (письмо Минфина России от 04.02.2019 № 03-07-08/6184).

Территория РФ не является местом реализации услуг:

  • при оказании российской организацией иностранной компании маркетинговых услуг (письмо Минфина России от 14.03.2019 № 03-07-08/16762);

  • при сдаче в аренду иностранной организации пассажирских вагонов, используемых в перевозках, в том числе по территории РФ (письмо Минфина России от 24.12.2018 № 03-07-08/93828);

  • при оказании иностранной организации услуг по разработке программного обеспечения (видеоигр) для портативных компьютеров (письмо Минфина России от 27.02.2017 № 03-07-11/10856).

Перевозка (транспортировка) и связанные с ними работы (услуги)

Согласно подп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) по перевозке (транспортировке) является территория РФ, если они выполняются (оказываются):

  • российскими организациями или индивидуальными предпринимателями при условии, что пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ;

  • иностранными лицами, если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ.

По работам (услугам), непосредственно связанным с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита, местом реализации будет территория РФ, если эти работы (услуги) выполняются (оказываются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ (подп. 4.2 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Местом реализации услуг по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по России признается территория РФ, если такие услуги оказываются российскими организациями (подп. 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Когда российский авиаперевозчик оказывает услуги по перевозке товаров и пункт отправления и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, местом реализации таких услуг будет Россия, если авиаперевозчик в ходе такой перевозки совершил посадку на территории РФ. При этом необходимо, чтобы место прибытия товаров на территорию РФ совпадало с местом их убытия с территории РФ (подп. 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

В иных случаях местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и связанных с ней работ (услуг) территория РФ не признается (подп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ).

Например, территория РФ не является местом реализации:

  • услуг, оказываемых российской организацией по перевозке груза от пункта отправления, находящегося на территории Финляндии, до международного автомобильного пункта пропуска на российско-финляндской границе и в обратном направлении (письмо Минфина России от 26.07.2017 № 03-07-08/47512);

  • услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, по организации перевозки товаров из РФ в иностранное государство (письмо Минфина России от 06.04.2015 № 03-07-08/19183).

Прочие услуги

Если оказываемые (приобретаемые) работы (услуги) не относятся к перечисленным в подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ, место их реализации определяется по месту осуществления деятельности исполнителя (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Приведем примеры работ (услуг), которые не подпадают под действие подп. 1—4.4 ст. 148 НК РФ и место реализации которых определяется по правилам подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ. Так, местом реализации будет территория РФ, если российская организация:

  • оказывает иностранной компании услуги по оценке объектов (письмо Минфина России от 11.07.2019 № 03-07-08/51599);

  • оказывает другой российской организации услуги по инспектированию строительства судна на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 23.11.2018 № 03-07-08/84735);

  • оказывает иностранной компании на основании агентского договора услуги по размещению рекламы в СМИ (письмо Минфина России от 22.02.2018 № 03-07-08/11179);

  • оказывает услуги по сертификации продукции, в том числе пилотируемых гражданских воздушных судов, авиационных двигателей, беспилотных авиационных систем и (или) их элементов (письмо Минфина России от 28.11.2017 № 03-07-08/78586);

  • оказывает услуги по проведению видеоконференций иностранным компаниям (письмо Минфина России от 22.08.2017 № 03-07-08/53786);

  • выдает поручительство перед иностранной компанией в пользу другой иностранной компании (письмо Минфина России от 19.01.2017 № 03-07-08/2120).

  • Местом реализации не является территория РФ, если иностранная компания оказывает российской организации услуги по:

  • поиску за рубежом для российской организации потенциальных клиентов (письмо Минфина России от 26.04.2019 № 03-07-08/31287);

  • организации проведения конференций, форумов и других аналогичных мероприятий (письмо Минфина России от 09.02.2018 № 03-07-08/7923);

  • поиску артистов и заключению с ними договоров для выступления в РФ (письмо Минфина России от 15.05.2017 № 03-07-08/28967);

  • сертификации продукции (письмо Минфина России от 07.04.2017 № 03-07-08/20810);

  • поиску и подбору персонала (письмо Минфина России от 24.10.2018 № 03-07-08/76364).

Вспомогательные работы (услуги)

В ситуации, когда организация выполняет несколько видов работ (услуг) и при этом реализация одних работ (услуг) носит вспомогательный характер по отношению к реализации других работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается место реализации основных работ (услуг). Это установлено п. 3 ст. 148 НК РФ.

В письме от 08.11.2011 № 03-07-08/308 Минфин России разъяснил, что положения этой нормы применяются в случае, если налогоплательщик осуществляет несколько видов работ (услуг), которые в соответствии с договорными обязательствами могут квалифицироваться в качестве основных и вспомогательных работ (услуг).

Например:

  • российская организация оказывает иностранной компании как услуги по предоставлению на основании лицензионного договора права на использование комплекса программного обеспечения, так и услуги по обучению сотрудников иностранной компании техническому сопровождению такого программного обеспечения. В этом случае услуги по обучению носят вспомогательный характер и место их реализации определяется по месту реализации услуг по предоставлению права на использование программного обеспечения (письмо Минфина России от 01.02.2019 № 03-07-08/5954);

  • российская организация на основании госконтракта выполняет строительные работы на объектах, находящихся за границей, а также выполняет проектные работы и оказывает услуги по авторскому надзору. Проектные работы и услуги по авторскому надзору носят вспомогательный характер к строительным работам, и место их реализации определяется по месту реализации строительных работ (письмо ФНС России от 01.02.2019 № СД-4-3/1723@);

  • российская организация по договору осуществляет обслуживание и ремонт оборудования, расположенного в Болгарии, а также оказывает услуги дистанционной технической поддержки. Услуги дистанционной технической поддержки носят вспомогательный характер по отношению к услугам по обслуживанию и ремонту оборудования. Поэтому место их реализации определяется по месту реализации услуг по обслуживанию и ремонту оборудования (письмо Минфина России от 07.05.2018 № 03-07-08/30460).

Когда НДС консультационные услуги облагаются?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, консультационные услуги признаются объектом налогообложения по НДС. Пунктом 3 ст. 164 НК РФ предусмотрено, что консультационные услуги облагаются по ставке 20%.

Налогоплательщиками с данных услуг являются все категории лиц, предусмотренные п. 1 ст. 143 НК РФ. Причем в пп. 14 п. 2 ст. 149 НК РФ особое внимание уделяется некоммерческим организациям как плательщикам НДС с консультационных услуг — видимо, по причине того, что образовательные услуги очень часто путают с консультационными.

Еще одна ситуация, когда консультационные услуги облагаются НДС, — когда российская организация приобретает их у иностранного контрагента, не имеющего представительства в РФ. В силу пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, местом реализации таких услуг будет признаваться территория РФ в связи с тем, что покупатель осуществляет свою деятельность в России. Таким образом, российская организация будет исполнять обязанности налогового агента, то есть ей следует удержать и уплатить НДС в бюджет РФ с дохода, перечисленному иностранному продавцу.

О том, как исчислить НДС с дохода иностранного лица, см. в материале «НДС исчисляется сверх договорной цены, только если это прямо следует из договора или обстоятельств, предшествующих его заключению».

Когда консультационные услуги НДС не облагаются?

Согласно п. 3 ст. 346.11 НК РФ, налогоплательщик, применяющий УСН, освобождается от обязанности уплачивать НДС. Следовательно, «упрощенец», который оказывает консультационные услуги, НДС с них не уплачивает.

Существует также и ситуация, когда налогоплательщик, не применяющий УСН, освобождается от обязанности платить НДС (данная возможность предусмотрена ст. 148 НК РФ), — если он оказывает консультационные услуги иностранной организации, деятельность которой осуществляется за пределами территории РФ без наличия у нее российского представительства. В этом случае, в соответствии с пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ, местом реализации таких услуг территория РФ не является, в связи с чем начисление и уплата НДС продавцом не производится.

Итоги

Консультационные услуги НДС облагаются по правилам, предусмотренным налоговым законодательством. Особенностей исчисления НДС по данному виду услуг практически не существует, но если налогоплательщик применяет УСН или реализует свои услуги иностранному контрагенту, нормы НК РФ позволяют освободить продавца от обязанности начислять и уплачивать НДС.

Более полную информацию по теме вы можете найти в КонсультантПлюс.
Полный и бесплатный доступ к системе на 2 дня.

Добавить комментарий

Ваш адрес email не будет опубликован. Обязательные поля помечены *